PROCESO 190-IP-2006 — Andean Community

PROCESO 190-IP-2006 Interpretación prejudicial del artículo 7 de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena formulada por la Segunda Sala del Tribunal Distrital de lo Fiscal Nº 1 de la ciudad de Quito, República del Ecuador. Interpretación, de oficio, del artículo 6 (y anexos) de la misma Decisión. Actor: STIMM SOLUCIONES TECNOLOGICAS INTELIGENTES PARA MERCADO MOVIL CIA. LTDA. Caso: “Eliminación de doble tributación y la evasión fiscal de impuestos”.

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD ANDINA, En San Francisco de Quito, a los ocho (8) días del mes de marzo del año dos mil siete. En la solicitud sobre interpretación prejudicial formulada por la Segunda Sala del Tribunal Distrital de lo Fiscal Nº 1 de la ciudad de Quito, República del Ecuador, por intermedio de su Presidente, doctor Jaime Yerovi Vallejo.

VISTOS: Que de la solicitud de interpretación prejudicial se desprende que los elementos exigidos por el artículo 33 del Tratado de Creación del Tribunal y 125 de su Estatuto fueron cumplidos, por lo que su admisión a trámite fue considerada procedente por auto de 12 de diciembre de 2006. 1. Antecedentes El Tribunal, con fundamento en la documentación allegada estima procedente destacar, como antecedentes del proceso interno que dio lugar a la presente solicitud, lo siguiente: 1.

Las partes La parte demandante es: la compañía STIMM SOLUCIONES TECNOLOGICAS INTELIGENTES PARA MERCADO MOVIL CIA. LTDA. La parte demandada la constituyen: el Director General y el Director Regional Norte del Servicio de Rentas Internas, y el Procurador General del Estado de la República del Ecuador. 2. Acto demandado La compañía STIMM SOLUCIONES TECNOLOGICAS INTELIGENTES PARA MERCADO MOVIL CIA. LTDA., con intervención de su Gerente y Representante Legal, interpone demanda de impugnación de la Resolución Nº 117012006RREC002180, la cual niega el reclamo formal de devolución de pago en exceso planteado a la Resolución 117012005RREC010410, la misma que negó la solicitud de pago en exceso por concepto de retenciones en la fuente de impuesto a la renta del ejercicio económico 2003. 3.

Hechos relevantes Del expediente remitido por la Segunda Sala del Tribunal Distrital de lo Fiscal Nº 1 de la ciudad de Quito, República del Ecuador, han podido ser destacados los siguientes aspectos: a) Los hechos Entre los hechos principales se encuentran los siguientes: - El 18 de enero de 2005, la compañía STIMM SOLUCIONES TECNOLOGICAS INTELIGENTES PARA MERCADO MOVIL CIA. LTDA. presentó ante la Dirección Regional Norte del Servicio de Rentas Internas, a su decir, “una solicitud tendiente a que se le reintegre el valor de 426,225.57 (sic) más los respectivos intereses legales, en base a lo establecido en el entonces vigente artículo 327 a del Código Tributario”. - El 5 de julio de 2005, la Administración Tributaria emitió la Resolución Nº 1170012005RREC010410 mediante la cual se niega la solicitud de pago a STIMM SOLUCIONES TECNOLOGICAS INTELIGENTES PARA MERCADO MOVIL CIA. LTDA. “dejando de devolver a mi representada el valor pagado en exceso, sin ni siguiera mencionar argumento válido relacionado con la existencia de la Decisión 40 de la Comunidad Andina normativa bajo la cual mi representada procedió a pagar por concepto de honorarios a su filial en Perú, única transacción observada por la Administración Tributaria dentro de este procedimiento”. - El 5 de septiembre de 2005, STIMM SOLUCIONES TECNOLOGICAS INTELIGENTES PARA MERCADO MOVIL CIA. LTDA. presentó un reclamo formal de devolución de pago en exceso, bajo lo establecido en el artículo 327 a del Código Tributario. - El 20 de febrero de 2006 se notificó a la compañía STIMM SOLUCIONES TECNOLOGICAS INTELIGENTES PARA MERCADO MOVIL CIA. LTDA. con la Resolución Nº 117012006RREC002180, en la que se le vuelve a negar el pago solicitado, con base a la interpretación del artículo 7 de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena. b) Fundamentos de derecho contenidos en la demanda La compañía STIMM SOLUCIONES TECNOLOGICAS INTELIGENTES PARA MERCADO MOVIL CIA. LTDA., con intervención de su Gerente y Representante Legal, presentó la demanda en contra del acto administrativo mencionado anteriormente.

Hace un análisis de varios artículos de la Constitución Política del Estado como son el Art. 23 y Art. 256, así como del Art. 220 numeral 3 de la Codificación del Código Tributario, que, a su parecer, son las normas aplicables en el caso en controversia. Manifiesta que “el 31 de marzo del 2004, se perfeccionó la fusión por absorción de las Compañías STIMM SOLUCIONES TECNOLOGICAS INTELIGENTES PARA MERCADO MOVIL CIA. LTDA. y BRIGHTSTAR ECUADOR CIA. LTDA., mediante su respectiva inscripción en el Registro Mercantil del Cantón Quito.

Cada Compañía efectuó su propia declaración de impuesto a la renta para el ejercicio 2003, situación que ha sido aceptada y entendida por la Administración Tributaria y que no genera problemas en la identificación de pago en exceso, objeto del presente reclamo”. “De acuerdo a lo establecido por los Art. 337 y 338 de la Ley de Compañías, la Compañía que absorbe, que en este caso se refiere a STIMM SOLUCIONES TECNOLOGICAS INTELIGENTES PARA MERCADO MOVIL CIA. LTDA., asume todos los derechos y obligaciones de la ó las compañías absorbidas.

Para el efecto, el crédito tributario por concepto de impuesto a la renta se constituye en un derecho adquirido para la compañía absorbente. BRIGHTSTAR ECUADOR CIA. LTDA. obtuvo un crédito tributario de impuesto a la renta el cual no pudo compensar, objeto de la presente solicitud, crédito tributario que pertenece a STIMM SOLUCIONES TECNOLOGICAS INTELIGENTES PARA MERCADO MOVIL CIA. LTDA”.

“Conforme se desprende de la declaración de impuesto a la renta correspondiente al ejercicio fiscal 2003, que fue presentada por mi representada la Compañía BRIGHTSTAR ECUADOR CIA. LTDA., así como de varios documentos que sustentan dicha declaración fiscal 2003, un pago en exceso de impuesto a la renta al Servicio de Rentas Internas, en relación a la justa medida de la obligación tributaria que le correspondía satisfacer por el valor de USD426,225.57”.

“Para el mencionado ejercicio fiscal, y conforme se presenta en la declaración de impuesto a la renta del año 2003, la Compañía absorbida, de acuerdo a lo establecido en la Ley de Régimen Tributario Interno y de acuerdo a la declaración del impuesto a la renta presentada por el ejercicio fiscal 2002, no determinó anticipo alguno para el ejercicio 2003, al no cumplirse los supuestos legales establecidos para dar lugar al pago de dichos anticipos”.

“Sin embargo, durante el ejercicio económico 2003, a BRIGHTSTAR ECUADOR CIA. LTDA. le fueron practicadas retenciones en la fuente de impuesto a la renta por un valor total de USD470,727.00 aproximadamente, detalle el cual se encuentra en la Resolución Nº 117012005RREC010410, la cual adjuntamos a la presente demanda, siendo que la Compañía generó un impuesto a la renta a pagar el cual ascendió a USD44,501.42, debido a que durante dicho período mi representada registró utilidades por un valor de USD178005.70 en los resultados de dicho ejercicio, y que se originan de acuerdo al detalle establecido en la declaración de impuesto a la renta presentada por la Compañía relacionada con el ejercicio 2003”.

“Al generar un impuesto a pagar a pagar (sic) menor a las retenciones efectuadas a BRIGHTSTAR ECUADOR CIA. LTDA., el saldo de las retenciones efectuadas a la Compañía se constituyen en un pago en exceso, el cual se origina como sigue: |Descripción |Valor USD | |Impuesto a la renta causado |44,501.42 | |(-) Valor pagado de anticipos |0.00 | |(-) Retenciones de impuesto a la |470,727.00 | |renta | | |Saldo a favor de la Compañía |426,225.57 | |Total a reclamar |426,226.57 | “Como consecuencia de lo detallado, BRIGTHSTAR ECUADOR CIA. LTDA. presentó una solicitud de pago en exceso tendiente a que se reintegre el valor relacionado con el saldo crédito tributario a favor de la Compañía en concepto de retenciones en la fuente de impuesto a la renta correspondiente al ejercicio económico 2003, a través de mi representada la Compañía STIMM SOLUCIONES TECNOLOGICAS INTELIGENTES PARA MERCADO MOVIL CIA. LTDA. cuyo valor ascendió a la suma de USD 426,225.57”.

Con relación a la violación del artículo 7 de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena refiere el argumento de la Administración hecha en la Resolución Nº 117012006RREC002180 y señala que “Al respecto manifestamos nuestro rechazo con la interpretación dada por la Administración Tributaria al Art. 7 de la Decisión 40. Es verdaderamente inconcebible que funcionarios de la Administración Tributaria establezcan que lo señalado en el mencionado Art. (…), establece lo mismo que lo señalado en el Art. 14 de la Decisión 578.

De ser tan sencillo, como lo quieren hacer parecer los funcionarios del Servicio de Rentas Internas, no hubiese sido necesario reformar y actualizar los lineamientos establecidos en la antigua Decisión 40. Cabe señalar que la Decisión 40 antes citada utilizaba el principio de territorialidad a efectos de gravar un ingreso a ser remesado entre los países miembros (sic) del Pacto Andino, por lo que parece ilógico que en ese tiempo se gravaré (sic) los ingresos dependiendo del lugar en el cual se benefician del servicio.

Era lógico en tal oportunidad, que los ingresos eran gravados en el lugar en donde se los obtenía, que para el caso concreto fue Perú”. Añade también que la interpretación realizada por la Administración Tributaria no es compartida por la Administración Tributaria peruana. Y dice que “Cabe señalar que, el Servicio de Rentas Internas, a pesar de ser el organismo recaudador y de control de los ingresos fiscales en el Ecuador, no tiene capacidad de interpretar una norma o disposición establecida en Convenidos Internacionales”.

Por otro lado se refiere al Crédito Tributario por Retenciones en la Fuente haciendo el siguiente detalle: |Cuadro Resumen de Comprobantes de retención | |Total comprobantes válidos |335,102.85 | |Total comprobantes No válidos |33,242.49 | |Total comprobantes no presentados|102,381.66 | |Total retenciones declaradas |470,727.00 | Sobre este asunto dice que BRIGHTSTAR ECUADOR CIA. LTDA. “sustenta el crédito tributario, y que dichos comprobantes cumplen la normativa legal vigente, solicitamos que peritos independientes, debidamente nombrados mediante la correspondiente diligencia de exhibición contable, realicen la revisión de los mismos y determinen la consistencia de los valores declarados como crédito tributario por BRIGHTSTAR ECUADOR CIA. LTDA., aunque reconocemos que existe un saldo de retenciones en la fuente que corresponde a retenciones de IVA efectuadas a la Compañía, las cuales por un error administrativo fueron registradas como un crédito tributario para el Impuesto a la Renta”. c) Contestaciones a la demanda I. El Director General y el Director Regional Norte del Servicio de Rentas Internas, dan contestación a la demanda diciendo: Que, “La parte actora no demostró la concurrencia del pago y que este haya sido en exceso” pues “La compañía reclamante, estableció en su determinación de Impuesto a la Renta del año 2003, un valor total de ventas que asciende a USD 39`973.545,28, un total de costo de ventas USD 37.080.823,12, un gasto de administración y ventas por un valor de USD 2`792.968,69, lo cual generó una utilidad a la cual, una vez restados los gastos no deducibles e incorporada la participación laboral, se obtuvo una base imponible que ascendió a USD 178.005,70.

Dentro del componente del gasto deducible, se encontró que el rubro de USD 2`072.500 correspondiente a honorarios pagados al exterior y que constan en la casilla 752 de la declaración de Impuesto a la Renta, no cuenta con sustentos adecuados que respalden la deducibilidad del mismo, (…).” Que, “La normativa expuesta es una evidente aplicación del principio de la fuente como vínculo impositivo.

El principio en mención, instruye que el elemento para atar una renta a una jurisdicción y su respectiva tributación, es el origen de los ingresos, es decir que la renta se tributará en el territorio del cual se origina independientemente de la nacionalidad del beneficiario de la renta o de donde se preste el servicio. Es imperante conocer que el principio de la fuente, como nexo de gravación, es el aplicado desde un inicio por la Comunidad Andina de Naciones, rechazando el principio de renta mundial.

En este sentido precisamente, la decisión (sic) 40 de la CAN, para evitar la doble tributación de impuestos sobre la renta y el patrimonio, señala en el artículo 4, que la jurisdicción tributaria siempre recaerá en el país de la fuente productora”. Respecto al contrato de prestación de servicios realizado entre STIMM SOLUCIONES TECNOLOGICAS INTELIGENTES PARA MERCADO MOVIL CIA. LTDA. y BRIGHTSTAR ECUADOR CIA. LTDA. señala que “Los servicios prestados por la compañía peruana fueron realizados desde Perú para la implementación de la actividad económica de BRIGHTSTAR ECUADOR CIA. LTDA. es decir, los servicios fueron efectuados para la implementación de las operaciones técnicas en Ecuador, y por ello la renta correspondiente al pago de los honorarios nace también desde Ecuador y se la pagó en el país vecino. Lo dicho demuestra de manera evidente que el servicio efectivamente fue prestado en Ecuador, independientemente de donde se realizaron los trabajos de investigación y la forma de transmisión de la consultoría al Ecuador (…) pues al final de las cuentas los resultados y los informes fueron entregados a BRIGHTSTAR ECUADOR CIA. LTDA. y el servicio fue efectivamente brindado en el país, tal es así, que la cláusula nueve del contrato que se incorporará como prueba, señala que es responsabilidad de la sociedad ecuatoriana “obtener todos los permisos y autorizaciones necesarias exigidas por la ley ecuatoriana, a fin de que la consultora (compañía peruana) ejecute las actividades y estipulaciones establecidas en el presente contrato”.

Señala “(…) sin lugar a dudas, que BRIGHTSTAR ECUADOR CIA. LTDA. debió efectuar retenciones en la fuente de la renta que pagó a BRIGHTSTAR PERU S.R.L. en caso de desear que el gasto sea considerado deducible, en atención a la normativa tributaria nacional e internacional ya invocada. En vista de que la compañía absorbida por STIMM no cumplió con tal requisito legal, renunció a su derecho a la deducción del mismo, y se puede evidenciar sin lugar a dudas que el pago en exceso reclamado no existe en cuanto la base imponible del Impuesto a la Renta del año 2003, se vería incrementado en más de dos millones de dólares, afectando de manera directa al impuesto causado y evidenciando que las retenciones que le efectuaron a BRIGHTSTAR fueron del todo legales y lejos de ser en demasía de la justa medida”.

Indica que “La contribuyente no demostró la concurrencia del pago de las retenciones declaradas, ya que no cuenta con respaldos físicos de sustento”. Asevera en este sentido que “La parte actora para el efecto adjuntó los comprobantes de retención, los cuales una vez analizados por la Administración Tributaria se constató que no respaldan la totalidad de los valores declarados, por consiguiente no es procedente considerarlos como crédito tributario, en cuanto incumple con las disposiciones legales y reglamentarias del caso”.

Observa que, “La resolución impugnada goza de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad y por ende corresponde a la parte actora desvirtuar dichas presunciones”. Finalmente, culmina su alegados solicitando que “se deseche la demanda por extemporánea y por improcedente”. II. La Procuraduría General del Estado, a través del Director de Patrocinio, encargado, delegado del Procurador General del Estado, contesta la demanda deduciendo las siguientes excepciones: 1.

Negativa pura y simple de los fundamentos de hecho y de derecho de la demanda. 2. Hace suya la contestación a la demanda y las excepciones planteadas en ella por el Director General y por el Director Regional del Servicio de Rentas Internas, en todo cuanto fuera procedente. 3. Alega la procedencia de la Resolución Nº 117012006RREC002180, materia de impugnación. 4.

Alega la improcedencia de la demanda y la falta de derecho de la actora. 5. Alega falta de oportunidad en la presentación de la acción y caducidad del derecho de la demandante. Finalmente, solicita rechazar la demanda, con la correspondiente condena en costas.

CONSIDERANDO: 1. Competencia del Tribunal Que, de conformidad con la disposición prevista en el artículo 1, literal c), del Tratado de Creación del Tribunal, la norma cuya interpretación se solicita forma parte del ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina; Que, a tenor de la disposición señalada en el artículo 32 del Tratado de Creación del Tribunal, en correspondencia con lo establecido en los artículos 4, 121 y 2 del Estatuto, este Tribunal es competente para interpretar por vía prejudicial las normas que integran el ordenamiento jurídico de dicha Comunidad;

Que, la solicitud de interpretación prejudicial fue admitida a trámite por auto de 12 de diciembre de 2006. 2. Normas del ordenamiento jurÍdico comunitario a ser interpretadas El Tribunal compareciente ha solicitado, como ya ha sido dicho, la interpretación prejudicial del artículo 7 de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena.

Este Órgano Jurisdiccional Comunitario considera procedente interpretar el artículo solicitado; y, con fundamento en la potestad que deriva del artículo 34 del Tratado de Creación del Tribunal, estima pertinente interpretar, de oficio, el artículo 6 (y anexos) de la misma Decisión. En consecuencia, los textos de las normas a ser interpretadas son los siguientes: DECISIÓN 40 CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN ENTRE LOS PAÍSES MIEMBROS DEL ACUERDO DE CARTAGENA (…) “Artículo 6.- Los Países Miembros que hayan suscrito convenios para evitar la doble tributación con anterioridad a la fecha de la presente Decisión, procurarán armonizar las disposiciones de esos convenios con el Convenio Tipo.

ANEXO I CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN ENTRE LOS PAÍSES MIEMBROS. CAPÍTULO I MATERIA DEL CONVENIO Y DEFINICIONES GENERALES Artículo 1.- Materia del Convenio El presente Convenio es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.

CAPÍTULO II IMPUESTO A LA RENTA Artículo 4.- Jurisdicción Tributaria Independiente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que estas obtuvieren, solo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente protectora, salvo los casos de excepción previstos en este Convenio.

(…) Artículo 7.- Beneficios de las empresas Los beneficios resultantes de las actividades empresariales solo serán gravables por el País Miembro donde estas se hubieren efectuado. Se considera, entre otros casos, que una empresa realiza actividades en el territorio de un País Miembro cuando tiene en éste: a) Una oficina o lugar de administración o dirección de negocios; b) Una fábrica, planta o taller, industrial o de montaje; c) Una obra en construcción; d) Un lugar o instalación donde se extraen o explotan recursos naturales, tales como una mina, pozo, cantera, plantación o barco pesquero; e) Una agencia o local de ventas; f) Una agencia o local de compras; g) Un depósito, almacén, bodega o establecimiento similar destinado a la recepción, almacenamiento o entrega de productos; h) Cualquier otro local, oficina o instalación cuyo objeto sea preparatorio o auxiliar de las actividades de la empresa; i) Un agente o representante.

Cuando una empresa efectuare actividades en dos o más Países Miembros, cada uno de ellos podrá gravar las rentas que se generen en su territorio. Si las actividades se realizaren por medio de representantes o utilizando instalaciones como las indicadas en el párrafo anterior, se atribuirán a dichas personas o instalaciones de beneficios que hubieren obtenido si fueren totalmente independientes de la empresa.

(…) Artículo 13.- Rentas provenientes de prestación de servicios personales Las remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios, beneficios y compensaciones similares, percibidos como retribuciones de servicios prestados por empleados, profesionales, técnicos o por servicios personales en general, solo serán gravables en el territorio en el cual tales servicios fueren prestados con excepción de sueldos, salarios, remuneraciones y compensaciones similares percibidos por: a) Las personas que prestaren servicios a un País Miembro, en ejercicio de funciones oficiales debidamente acreditadas, que solo serán gravables por ese país, aunque los servicios se presten dentro del territorio de otro País Miembro. b) Las atribuciones de naves, aeronaves, autobuses y otros vehículos de transporte que realizaren tráfico internacional, que solo serán gravables por el País Miembro en cuyo territorio estuviere domiciliado el empleador.

(…) Artículo 14.- Empresas de Servicios Profesionales y Asistencia Técnica Las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales y asistencia técnica serán gravables solo en el País Miembro en cuyo territorio se presentaren tales servicios. Consideraciones El Tribunal procede a realizar la interpretación prejudicial solicitada, para lo cual analizará aspectos relacionados con: - Convenio para evitar la doble tributación y la evasión fiscal de impuestos entre los Países Miembros de la Comunidad Andina;

Convenio tipo para la celebración de acuerdos sobre doble tributación entre los Países Miembros de la Comunidad Andina; - Beneficios que las empresas obtienen por actividades empresariales en los Países Miembros de la Comunidad Andina; - Rentas obtenidas por prestación de servicios profesionales y Asistencia Técnica de empresas en los Países Miembros de la Comunidad Andina; - Supremacía del Derecho Comunitario sobre el Internacional;

Principio de Complemento Indispensable.

1. CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Y LA EVASIÓN FISCAL DE IMPUESTOS ENTRE LOS PAÍSES MIEMBROS DE LA COMUNIDAD ANDINA. CONVENIO TIPO PARA LA CELEBRACIÓN DE ACUERDOS SOBRE DOBLE TRIBUTACIÓN ENTRE LOS PAÍSES MIEMBROS DE LA COMUNIDAD ANDINA Se entiende como “convenios” a los tratados o acuerdos bilaterales o multilaterales que pueden tener varios objetivos, uno de ellos, la solución de algún problema, como por ejemplo, y en relación al presente caso, la Doble Tributación Internacional.

No obstante, en la práctica, resulta difícil, aunque no imposible, obtener acuerdos multilaterales sobre esta materia, debido a las dificultades de orden económico, político y jurídico. En estos acuerdos se pueden acordar mecanismos de compensación tributaria para evitar o contrarrestar el doble gravamen, como las de la reciprocidad, la deducción, la exención y el crédito de impuestos.

Igualmente pueden establecerse exoneraciones totales o parciales de impuestos directos o indirectos, aun con base en la simple cooperación internacional. Pero, la tarea o el papel primordial que deben jugar estos acuerdos internacionales sobre esta materia es buscar y adoptar criterios uniformes de gravabilidad que evite la interferencia de diversas facultades impositivas y por ende la Doble Imposición Económica Internacional.

Hace más de 30 años, la Comunidad Andina formuló un convenio modelo para países con el sistema territorial. Este convenio es más conocido como el modelo del “Pacto Andino”. Este modelo sigue vigente en la Comunidad Andina, y hace treinta años fue usado como modelo para los Convenios de Argentina con Chile y Bolivia. Así nace la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena de 16 de noviembre de 1971, la cual contiene dos anexos: el primero con un “Convenio para evitar la doble tributación entre los Países Miembros” respecto de los impuestos sobre la renta y el patrimonio; y, el segundo anexo con el “Convenio Tipo para la celebración de acuerdos sobre doble tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión” en materia de impuesto sobre la renta, el capital y el Patrimonio.

El anexo II contiene, básicamente, las mismas disposiciones del anexo I. Es decir, la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena establece en sus dos anexos la forma como en su oportunidad consideró conveniente evitar la doble tributación, tanto entre los países miembros como entre éstos y terceros países, a fin de evitar el tratamiento discriminatorio a los contribuyentes en el ámbito internacional, y proteger a los gobiernos contra la evasión tributaria internacional.

Las previsiones del Convenio Tipo aplicables a los acuerdos entre los Países Miembros y terceros Países son muy similares y sin diferencias sustanciales a las del Modelo de Convenio para celebrar Tratados entre Países Miembros. Posteriormente se actualizó a la Decisión 40 mediante la emisión de la Decisión 578 de la Comisión de la Comunidad Andina, de fecha 4 de mayo de 2004.

La Decisión 40 determinó, asimismo, que si existieren dificultades o dudas originadas en la aplicación de este Convenio se acudiera al Consejo de Política Fiscal para su consideración y, en caso de no ser resuelto el problema por este Consejo, deberá sujetarse a lo establecido en la Sección D, del Capítulo II, del Acuerdo de Cartagena. Por otra parte, conforme lo establece el artículo 6 de la Decisión 40, “Los Países Miembros que hayan suscrito convenios para evitar la doble tributación con anterioridad a la fecha de la presente Decisión, procurarán armonizar las disposiciones de esos convenios con el Convenio Tipo”; así, ese Convenio se guiará y concordará conforme el Convenio Tipo establecido en esta misma Decisión. Sobre la doble tributación, por una misma actividad, la práctica determina su existencia en el evento que se realice una inversión en otro país, pues las rentas que se obtienen pueden verse sometidas a la doble imposición, y, en consecuencia, pueden verse gravadas tanto por el Estado de la inversión como por el Estado del inversor.

Al respecto, Grizziotti manifiesta que "no basta que la misma riqueza y el mismo sujeto económico sean gravados dos veces para que se pueda hablar de duplicación del tributo, sino que se necesita que se grave dos veces por el mismo título"[1]. La principal causa de la Doble Tributación Internacional, especialmente en los impuestos sobre la renta, es la concurrencia de dos sistemas tributarios distintos para gravar un mismo beneficio económico.

De allí el interés por proteger a los contribuyentes contra una tributación simultánea en el país de la fuente del ingreso y en el país de residencia del contribuyente. El modelo de la Comunidad Andina asigna la tributación al país de fuente y no reconoce un nivel mínimo no gravado, ni para actividad empresarial ni para servicios personales, porque esto implicaría la doble exoneración. Como el modelo de la Comunidad Andina repite básicamente la ley interna de los países territoriales, el efecto inmediato era mucho más limitado que el de los modelos de la OCDE (Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico), y la ONU, dado que casi todos los países que han utilizado este modelo ya tenían el sistema territorial.

El modelo facilita, entre otras cosas, la cooperación entre administraciones tributarias. En el caso de autos, el Director General del SRI señala que: “La normativa expuesta es una evidente aplicación del principio de la fuente como vínculo impositivo. El principio en mención, instruye que el elemento para atar una renta a una jurisdicción y su respectiva tributación, es el origen de los ingresos, es decir que la renta se tributará en el territorio del cual se origina independientemente de la nacionalidad del beneficiario de la renta o de donde se preste el servicio.

Es imperante conocer que el principio de la fuente, como nexo de gravación, es el aplicado desde un inicio por la Comunidad Andina de Naciones, rechazando el principio de renta mundial. En este sentido precisamente, la decisión (sic) 40 de la CAN, para evitar la doble tributación de impuestos sobre la renta y el patrimonio, señala en el artículo 4, que la jurisdicción tributaria siempre recaerá en el país de la fuente productora”.

Según la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena el carácter de gravar las rentas es el país donde se originen, es decir, que la inversión sólo tributa en el Estado donde se hace la inversión, independientemente del domicilio o residencia del sujeto beneficiado, propietario o poseedor. Esta norma general tiene algunas excepciones, donde prima ya el estatuto personal, residencia o domicilio del sujeto, como sucede con los beneficios de las empresas de transporte internacional y con los dividendos.

En estos casos, la renta se considera originada en el país del domicilio del sujeto.

2. BENEFICIOS QUE LAS EMPRESAS OBTIENEN POR ACTIVIDADES EMPRESARIALES EN LOS PAÍSES MIEMBROS DE LA COMUNIDAD ANDINA El Tribunal considera conveniente analizar este tema en razón de que el Director General y el Director Regional Norte del Servicio de Rentas Internas, en la contestación a la demanda, expresan que en el contrato de prestación de servicios realizado entre STIMM SOLUCIONES TECNOLOGICAS INTELIGENTES PARA MERCADO MOVIL CIA. LTDA. y BRIGHTSTAR ECUADOR CIA. LTDA. “Los servicios prestados por la compañía peruana fueron realizados desde Perú para la implementación de la actividad económica de BRIGHTSTAR ECUADOR CIA. LTDA. es decir, los servicios fueron efectuados para la implementación de las operaciones técnicas en Ecuador, y por ello la renta correspondiente al pago de los honorarios nace también desde Ecuador y se la pagó en el país vecino. Lo dicho demuestra de manera evidente que el servicio efectivamente fue prestado en Ecuador, independientemente de donde se realizaron los trabajos de investigación y la forma de transmisión de la consultoría al Ecuador (…) pues al final de las cuentas los resultados y los informes fueron entregados a BRIGHTSTAR ECUADOR CIA. LTDA. y el servicio fue efectivamente brindado en el país, tal es así, que la cláusula nueve del contrato que se incorporará como prueba, señala que es responsabilidad de la sociedad ecuatoriana “obtener todos los permisos y autorizaciones necesarias exigidas por la ley ecuatoriana, a fin de que la consultora (compañía peruana) ejecute las actividades y estipulaciones establecidas en el presente contrato”.

Así las cosas, el tema sobre los beneficios que obtienen las empresas por actividades empresariales en los Países Miembros de la Comunidad Andina están muy bien enfocados por la Decisión 40, aplicable al caso en controversia, que expresa: “Artículo 1.- Materia del Convenio El presente Convenio es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio”.

“Artículo 7.- Beneficios de las empresas Los beneficios resultantes de las actividades empresariales solo serán gravables por el País Miembro donde estas se hubieren efectuado. Se considera, entre otros casos, que una empresa realiza actividades en el territorio de un País Miembro cuando tiene en éste: a) Una oficina o lugar de administración o dirección de negocios; b) Una fábrica, planta o taller, industrial o de montaje; c) Una obra en construcción; d) Un lugar o instalación donde se extraen o explotan recursos naturales, tales como una mina, pozo, cantera, plantación o barco pesquero; e) Una agencia o local de ventas; f) Una agencia o local de compras; g) Un depósito, almacén, bodega o establecimiento similar destinado a la recepción, almacenamiento o entrega de productos; h) Cualquier otro local, oficina o instalación cuyo objeto sea preparatorio o auxiliar de las actividades de la empresa; i) Un agente o representante.

El Tribunal observa que en el “Convenio del Pacto Andino” no se menciona ni se hace relevancia al término “establecimiento permanente”, como sí ocurre en el Modelo de la OCDE, pero, establece claramente la definición del término “empresa”, que significará una organización constituida por una o más personas que realiza una actividad lucrativa”; y, también sobre “empresa de un País Miembro” y “empresa de otro País Miembro”, que significan una empresa domiciliada en uno u otro País Miembro.

El concepto de Establecimiento Permanente determina, principalmente, el derecho de un Estado contratante a gravar los beneficios (ingresos) de una empresa del otro Estado contratante. Esta figura ha sido utilizada para solucionar las posiciones incompatibles entre los criterios de la fuente y del domicilio o residencia. El artículo 7 referido reconoce el principio territorial de la fuente, disponiendo que las actividades de las empresas se graven donde se efectúen, define, además, lo que debería entenderse por realizar actividades en un Estado miembro.

Es decir, establece que los beneficios resultantes de las actividades empresariales sólo serán gravables por el Estado contratante donde éstas se hubieren efectuado. Para este Convenio dará igual la manera en que una empresa realice actividades en el territorio de un Estado, lo importante consiste en que los beneficios que obtenga dicha empresa sólo se graven en el Estado en donde haya realizado ésta sus actividades, de la forma que sea.

De acuerdo a la doctrina, los Estados miembros de la Comunidad Andina utilizan el criterio de la fuente territorial para las rentas que obtienen los no residentes, el concepto de establecimiento permanente es una limitante al criterio de la fuente, la Decisión 40 se refiere a él en algunos eventos a manera de hipótesis en el tópico de los beneficios empresariales[2].

Asimismo, algunos estudiosos de esta materia han dicho que “el contenido y la disposición del establecimiento permanente en un Modelo de Convenio Andino para evitar la doble tributación, debe orientarse a la defensa del derecho que tiene el país fuente para hacer prevalecer –bajo ciertas condiciones- el criterio de la fuente o territorial para gravar a las personas jurídicas no residentes que realizan actividades en el territorio de los estados miembros de la Comunidad”[3].

Si bien en este Convenio no se define ni se menciona al establecimiento permanente, existe una lista que establece diversas clases de organizaciones o instituciones donde se puede realizar las actividades de una empresa; debiendo recalcar que este lugar tiene que ser “fijo”, la instalación debe de estar en un lugar determinado, sin que esto signifique estar unido materialmente al suelo.

Además se requiere cierto grado de permanencia, es decir, que no sea meramente temporal. Se considera como empresa permanente, por tanto, aquélla que tiene tres características principales: estabilidad, productividad y dependencia. Las actividades de la empresa deben de efectuarse en esa instalación fija de negocios. Esta característica hace referencia a la existencia del personal de la empresa en la instalación, ya sea el propio empresario o las personas que tienen con la empresa relaciones de dependencia.

3. RENTAS OBTENIDAS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES Y ASISTENCIA TÉCNICA DE EMPRESAS EN LOS PAÍSES MIEMBROS DE LA COMUNIDAD ANDINA Como ya ha sido dicho, en la Decisión 40 consta también el tópico en materia de impuesto sobre la renta, el capital y el patrimonio. Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías.

En la Decisión 40, específicamente en el Anexo I, artículo 13, se establece lo relacionado con las rentas provenientes de prestación de servicios profesionales, a saber: “Artículo 13.- Rentas provenientes de prestación de servicios personales Las remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios, beneficios y compensaciones similares, percibidos como retribuciones de servicios prestados por empleados, profesionales, técnicos o por servicios personales en general, solo serán gravables en el territorio en el cual tales servicios fueren prestados con excepción de sueldos, salarios, remuneraciones y compensaciones similares percibidos por: a) Las personas que prestaren servicios a un País Miembro, en ejercicio de funciones oficiales debidamente acreditadas, que solo serán gravables por ese país, aunque los servicios se presten dentro del territorio de otro País Miembro. b) Las tripulaciones de naves, aeronaves, autobuses y otros vehículos de transporte que realizaren tráfico internacional, que solo serán gravables por el País Miembro en cuyo territorio estuviere domiciliado el empleador”.

También en la citada Decisión 40, Anexo II, artículos 14 y 15 se mencionan los temas relacionados con rentas provenientes de prestación de servicios profesionales y asistencia técnica, según se transcribe a continuación: “Artículo 14.- Rentas provenientes de prestación de servicios personales Las remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios, beneficios y compensaciones similares, percibidos como retribuciones de servicios prestados por empleados, profesionales, técnicos o por servicios personales en general, solo serán gravables en el territorio en el cual tales servicios fueren prestados con excepción de sueldos, salarios, remuneraciones y compensaciones similares percibidos por: a) Las personas que prestaren servicios a un País Miembro, en ejercicio de funciones oficiales debidamente acreditadas, que solo serán gravables por ese Estado, aunque los servicios se presten dentro del territorio de otro Estado Contratante. b) Las tripulaciones de naves, aeronaves, autobuses y otros vehículos de transporte que realizaren tráfico internacional, que solo serán gravables por el Estado Contratante en cuyo territorio estuviere domiciliado el empleador”.

“Artículo 15.- Empresas de Servicios Profesionales y Asistencia Técnica Las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales y asistencia técnica serán gravables solo en el País Miembro en cuyo territorio se presentaren tales servicios”. Una empresa de servicios profesionales es una organización conformada por uno o más profesionales los cuales ofrecen servicios profesionales con una finalidad lucrativa.

Según está establecido en el Convenio de la Comunidad Andina que a éste le interesa que las rentas que obtenga una empresa de servicios profesionales sean gravadas por el Estado en donde se prestaren tales servicios, al margen de si éstos se realizaron en el mismo Estado en donde se encuentre dicha empresa de servicios o en el otro Estado.

Se recalca también que en todos los convenios o modelos realizados con la finalidad de evitar la doble tributación se puede percibir de distinto modo y medida la influencia de las filosofías que guían de un lado a los países en desarrollo y del otro a los países desarrollados, ya sea que se le dé mayor prioridad al principio de la residencia o al principio de la fuente.

Así mismo, como se indicó, regidos por el principio de la fuente de la renta, el Tribunal observa que la potestad tributaria de gravarla la tiene el Estado en cuyo territorio dicha renta se origina o genera. Por lo que cada país debe gravar solamente las rentas que se generan en su jurisdicción y abstenerse de gravar las que se generen fuera de ella.

Sobre esta base Atchabahian, con relación a la aplicación de este principio y sus resultados, ha dicho: “La primera de ellas es que el otorgamiento de la potestad, con caracteres de exclusividad para un país respecto de las rentas obtenidas en su territorio, se traduce para ese mismo país –a través del reconocimiento de igual derecho a favor de los demás países- en que de modo ninguno ha de gravar rentas obtenidas fuera de aquel territorio, por cualesquiera sujetos de derecho.

La segunda consecuencia, muy significativa, es que dicha exclusividad denota, en el más estricto sentido técnico, que las rentas gravadas por el Estado de un país no han de tomarse en cuenta por otro Estado ni aún para el sólo efecto de hacer recaer una más alta alícuota dentro de la progresividad sobre el ingreso global que resultaría de la suma de las rentas obtenidas en diferentes países por personas naturales”.[4] Es preciso señalar que la Decisión 578 expresa, respecto de las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría que “(…) serán gravables sólo en el País Miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios.

Salvo prueba en contrario, se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquél en el que se imputa y registra el correspondiente gasto”. A la luz de lo expresado, corresponde al Juez Consultante tomar en consideración lo establecido en la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena y aplicarla al caso concreto.

4. DE LA PRIMACÍA DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO COMUNITARIO FRENTE AL ORDENAMIENTO DE ORIGEN INTERNACIONAL DE LOS PAÍSES MIEMBROS. EL PRINCIPIO DE COMPLEMENTACIÓN INDISPENSABLE En lo que concierne a la relación propiamente dicha entre el ordenamiento comunitario y el internacional, el Tribunal ha declarado que éste constituye una de las fuentes de aquél, pero que de ello no se deriva que la Comunidad quede obligada por el citado ordenamiento.

En efecto, “En el caso de los tratados internacionales suscritos por los países miembros para la regulación de determinadas actividades jurídico-económicas, como la protección a la propiedad industrial, puede afirmarse que en la medida en que la comunidad supranacional asume la competencia ratione materiae para regular este aspecto de la vida económica, el derecho comunitario se vincula al tratado internacional de tal manera que éste le pueda servir de fuente para desarrollar su actividad reguladora, sin que pueda decirse, sin embargo, que el derecho comunitario se subordina a aquél. Por el contrario, toda vez que el tratado internacional pasa a formar parte del ordenamiento jurídico aplicable en todos y cada uno de los Países Miembros, conservando el derecho comunitario —por aplicación de sus características ‘existenciales’ de obligatoriedad, efecto directo y preeminencia— la específica de aplicabilidad preferente sobre el ordenamiento interno del país respectivo.

( ) el profesor Luis Ignacio Sánchez Rodríguez, (‘Los Tratados Constitutivos y el Derecho Derivado’, en ‘Tratado de Derecho Comunitario Europeo’, Tomo I, Ed. Civitas, Madrid, 1986) al analizar la naturaleza de los tratados constitutivos y el derecho derivado en la Comunidad Europea, concluye: ‘El derecho comunitario, en primer término, es autónomo a un mismo tiempo del derecho internacional general y del derecho interno de los Estados Miembros’ ”.

(Proceso 1-IP-96, publicado en la G.O.A.C. N° 257, del 14 de abril de 1997). En este contexto, cabe reiterar que el ordenamiento comunitario no deriva del ordenamiento de los Países Miembros, sea éste de origen interno o internacional, sino del Tratado constitutivo de la Comunidad. Así, y por virtud de su autonomía, se reitera que el ordenamiento jurídico de la Comunidad —tanto el primario como el derivado— no depende ni se halla subordinado al ordenamiento internacional convencional suscrito por dichos Países.

En consecuencia, los tratados internacionales que celebren los Países Miembros por propia iniciativa, no vinculan a la Comunidad, ni surten efecto directo en ella, sin perjuicio de la fuerza vinculante que tales instrumentos posean en las relaciones entre los citados Países Miembros y terceros países u organizaciones internacionales. Éstos son los términos de la articulación de las relaciones entre el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina y el ordenamiento internacional convencional.

Como puede observarse, no hay en tales términos afectación alguna de los principios del ius cogens internacional. El Complemento Indispensable En cuanto a la figura del “complemento indispensable”, el Tribunal ha precisado que “en la aplicación de esta figura las legislaciones internas de cada país no podrán establecer exigencias, requisitos adicionales o dictar reglamentaciones que de una u otra manera entren en conflicto con el derecho comunitario andino o restrinjan aspectos esenciales regulados por él de manera que signifiquen, por ejemplo, una menor protección a los derechos consagrados por la norma comunitaria” (Proceso 10-IP-94, de 17 de marzo de 1995, publicada en la G.O.A.C. N° 177, del 20 de abril del mismo año).

En consecuencia, el Tribunal concluye que “( ) el desarrollo de la ley comunitaria por la legislación nacional, es empero excepcional y por tanto a él le son aplicables principios tales como el del 'complemento indispensable', según el cual no es posible la expedición de normas nacionales sobre el mismo asunto, salvo que sean necesarias para la correcta aplicación de aquéllas.

Este régimen de excepción, dada su naturaleza de tal, debe ser aplicado en forma restringida de acuerdo con normas elementales de hermenéutica jurídica. Significa esto que para que tenga validez la legislación interna se requiere que verse sobre asuntos no regulados en lo absoluto por la comunidad, lo cual resulta obvio dentro del espíritu y el sentido natural y lógico de la expresión régimen común sobre tratamiento’ que utiliza el artículo 27 del Acuerdo de Cartagena.

(Actual artículo 55 de la Decisión 563 Codificación del Acuerdo de Cartagena) (…)”. (Proceso 121-IP-2004, publicado en la G.O.A.C. Nº 1139 del 12 de noviembre de 2004, marca: FRUCOLAC). Con base en estos fundamentos, EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD ANDINA CONCLUYE: 1. Las normas sustanciales establecidas en la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena formulan claramente el convenio para evitar la doble tributación entre los Países Miembros. 2.

En la misma Decisión se aprobó el Convenio Tipo para la celebración de acuerdos sobre Doble Tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión. El anexo II contiene, básicamente, las mismas disposiciones del anexo I. 3. Se considera necesario reafirmar y revisar las políticas tributarias tanto a nivel interno como externo, ya sea mediante el acercamiento con los demás Estados miembros de la región, para la celebración de futuros convenios o tratados tendientes a eliminar o atenuar, la Doble Imposición Internacional, a efectos de crear un ambiente seguro para la inversión extranjera y así facilitar el comercio internacional. 4.

Es importante estandarizar conceptos tributarios, entre ellos, el de “establecimiento permanente” pues si éste es diferente en cada País, conduciría a dobles tributaciones tanto en el Estado de la fuente de riqueza como en el Estado de donde es residente el extranjero. Por el “principio de la fuente”, origen o territorialidad de la renta, en cada país sólo tributan quienes obtienen la renta en dicho país independientemente de su lugar de residencia. Por lo tanto, tributarán en dicho país de la fuente del ingreso, sus residentes y los residentes de otros países pero con rentas en dicho país. 5.

El Juez Consultante deberá dar correcta aplicación de la Decisión 40 frente a los beneficios que las empresas obtienen por actividades empresariales en los Países Miembros de la Comunidad Andina, así como a las Rentas obtenidas por prestación de servicios profesionales y asistencia técnica, bajo el entendido de que se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquél en el que se imputa y registra el correspondiente gasto. 6.

El derecho comunitario –por aplicación de sus características ‘existenciales’ de obligatoriedad, efecto directo y preeminencia– conserva frente al derecho internacional la aplicabilidad preferente sobre el ordenamiento interno del país respectivo. En caso de presentarse antinomias entre el Derecho Comunitario Andino y el Derecho Interno de los Países Miembros, prevalece el primero, al igual que al presentar antinomias entre el Derecho Comunitario y las demás normas de Derecho Internacional; lo anterior tiene como efecto inmediato la inaplicabilidad de la norma contraria al Derecho Comunitario Andino. 7.

Para que las normas de derecho interno, de conformidad con el principio del complemento indispensable, puedan desarrollar o reglamentar las normas comunitarias, es preciso que dicha reglamentación sea necesaria para su correcta ejecución. No obstante lo anterior, no se autoriza a los Países Miembros para establecer nuevos derechos u obligaciones o modificar los ya existentes y previstos en la citada Decisión. De conformidad con el artículo 35 del Tratado de Creación del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, el Juez Nacional consultante, al emitir el fallo en el proceso interno remitido a través de oficio Nº 628-S-II-S, de 6 de noviembre de 2006, deberá adoptar la presente interpretación. Asimismo deberá dar cumplimiento a las prescripciones contenidas en el párrafo tercero del artículo 128 del Estatuto vigente.

Notifíquese al Juez consultante mediante copia certificada y remítase copia a la Secretaría General de la Comunidad Andina, para su publicación en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena. Ricardo Vigil Toledo PRESIDENTE Olga Inés Navarrete Barrero MAGISTRADA Walter Kaune Arteaga MAGISTRADO Oswaldo Salgado Espinoza MAGISTRADO Isabel Palacios Leguizamón SECRETARIA TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD ANDINA.- La sentencia que antecede es fiel copia del original que reposa en el expediente de esta Secretaría. CERTIFICO.- Isabel Palacios L. SECRETARIA ----------------------- [1] http://www.legalinfo-panama.com/articulos/articulos_27a.htm. [2] MONTAÑO Galarza, César.

“DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL”. El Establecimiento Permanente. Editorial TEMIS. S.A. Bogotá-Colombia. 2004. p. 119. [3] IBIDEM. p. 123. [4] ATHCABAHIAN, Adolfo, “EL GRUPO ANDINO Y SU ENFOQUE DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL”. Páginas 126 y 128.