1 REPÚBLICA DE COLOMBIA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL VALLE DEL CAUCA MEDIO DE CONTROL NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO EXPEDIENTE: 76001-33-33-009-2023-00327-01 DEMANDANTE: CERVECERÍA DEL VALLE SAS notificaciones@ab-inbev.com julian.barragan.a@ab-inveb.com DEMANDADO: DEPARTAMENTO DEL VALLE DEL CAUCA njudiciales@valledelcauca.gov.co carlosheredia85@hotmail.com ASUNTO SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA Santiago de Cali, veintidós (22) de enero de dos mil veintiséis (2026) MAGISTRADA PONENTE: LUZ ELENA SIERRA VALENCIA Procede esta Corporación en Sala Jurisdiccional de Decisión No. 4, a resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia No. 205 del 29 de agosto de 2025, proferida por el Juzgado Noveno Administrativo del Circuito de Cali, que accedió a las pretensiones de la demanda.
I.
ANTECEDENTES 1. PRETENSIONES En la demanda se formularon las siguientes pretensiones: 2 2.
HECHOS En la demanda se consignaron los siguientes hechos: “El 11 de octubre de 2019, CERVALLE presentó la declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos del periodo de septiembre 2019, liquidando un impuesto a cargo de $8.824.665.000; El 11 de octubre de 2021, la Subgerente de Gestión de Fiscalización de la Unidad Administrativa Especial de Impuestos, Rentas y Gestión Tributaria del Departamento del Valle del Cauca, notificó el Requerimiento Especial Nro. 1.120.40.30-47.09-1043550 del 15 de septiembre de 2021, por medio del cual propuso modificar la declaración privada correspondiente al impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos del periodo de septiembre 2019;
El 8 de junio de 2022, la Subgerente de Liquidación y Devoluciones de la Unidad Administrativa Especial de Impuestos, Rentas y Gestión Tributaria, notificó a la sociedad CERVECERÍA DEL VALLE S.A.S. Liquidación Oficial de Revisión No. 1.120.40.20-054-791 del 25 de mayo de 2022, por medio de la cual modificó la declaración privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos correspondiente al periodo de septiembre 2019, donde determino la modificación de la declaración privada correspondiente al impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos del periodo de septiembre 2019.
Así, determinó un impuesto (i) Impuesto al consumo de cervezas y sifones en $8.998.172.000; (ii) impuesto al consumo de mezclas y refajos $8.140.000 y (iii) la sanción de inexactitud en $136.647.000; El 8 de agosto de 2022, CERVALLE interpuso recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 1.120.40.20-054-791 del 25 de mayo de 2022;
El 25 de julio de 2023, la Jefe de la Oficina Asesora Jurídica de la Unidad Administrativa Especial de Impuestos, Rentas y Gestión Tributaria del Departamento del Valle del Cauca profirió la Resolución nro. 1.120.40.01-54-254- 2023192002 del 25 de julio de 2023, por medio de la cual resolvió el recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión antes referida en el sentido de no reconsiderar, y por lo tanto confirmar la Liquidación Oficial de Revisión No. 1.120.40.20-054-791 del 25 de mayo de 2022 “Liquidación Oficial de Revisión”, de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa de la Liquidación Oficial de Revisión”.
3. CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN Expone la demanda como normas violadas las siguientes: - Constitución Política. Artículos 29, 95 y 338. - Estatuto Tributario. Artículos 640, 647, 703, 712, 730, 746. - Ordenanza 474 de 2017. Señala que los actos demandados se expidieron con falta de motivación al considerar que: 3 - La administración debió expresar los datos exigidos por el artículo 7121 del Estatuto Tributario, de forma que CERVALLE pudiese inferir cuales fueron las razones precisas que llevaron a la modificación de la declaración inicial, así como, la imposición de la sanción por inexactitud. - Era necesario determinar el número de las Tornaguías de los productos que la administración aduce que se debían adicionar en la declaración al impuesto al consumo. - La Cervecería del Valle SAS soporta el abastecimiento el sur del país, esto significa que toda su producción no necesariamente se consume en el Departamento del Valle de Cauca, puesto que dentro la dinámica comercial diferentes productos son direccionados para su consumo a otros departamentos.
Además, a CERVALLE también llegan productos fabricados en otras plantas cuyo consumo se puede dar en el Departamento o que puede dirigirse a otras jurisdicciones como las del Quindío, Choco, Nariño, etc. - Este control lo establecen los departamentos a través de la expedición de las tornaguías, documentos que son expedidos por el Departamento. - Así, las tornaguías son los documentos por medio de los cuales se puede tener el control de los productos que entraron, salieron y que efectivamente fueron consumidos en el Departamento y sobre los cuales se debe pagar el impuesto al consumo. - Con las tornaguías se tiene el seguimiento del producto, así como las facturas que los amparan, información que es necesaria y relevante para que el administrado pueda conocer de forma cierta y clara qué productos son los que el Departamento del Valle aduce que no se incluyeron en la declaración del impuesto al consumo del mes de septiembre del año 2019. - Para poder tener certeza si existe inexactitud del impuesto declarado es necesario que en el acto se especifique, qué productos, qué tornaguías y qué documento (factura o documento de transporte) se relacionan y constituyen diferencia o inexactitud, pues de lo contrario le resulta imposible al contribuyente determinar qué elementos permitieron identificar la inexactitud alegada. - La explicación de la administración no contiene ningún detalle en relación con las tornaguías, facturas o documento de transporte lo que hace imposible para el contribuyente ejercer su derecho de contradicción pues no se conoce si esos productos fueron producidos por Cervalle, ingresaron de otras jurisdicciones al departamento y no le permite conocer si esos productos fueron consumidos en el Departamento del Valle o si por el contrario se dirigieron a otras jurisdicciones. 1 «ARTICULO 712.
CONTENIDO DE LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN. La liquidación de revisión deberá́ contener: … e. Bases de cuantificación del tributo. … g. Explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración”. 4 - La motivación de la Liquidación Oficial de Revisión solo consta de un cuadro explicativo en el que no se ofrece mayor información para hacer el debido estudio del caso y analizar los productos y las cantidades de acuerdo con las facturas y tornaguías que se hayan utilizado para la movilización de la mercancía desde la fábrica hasta el lugar del destino o de los productos ingresados de otros territorios consumidos en el Departamento o dirigidos a otras jurisdicciones. - La falta de motivación se manifiesta aun más cuando en el apartado titulado “Explicación de las Modificaciones”, la Administración se limita a establecer los renglones que pretende modificar junto con el valor declarado por la Empresa y el valor propuesto por la Administración, sin establecer los motivos, pruebas, información o hechos sobre los cuales versa el desarrollo de su facultad fiscalizadora. - Por lo anterior, la Administración omitió el deber de motivar los actos porque debió al menos: (i) indicar las tornaguías sobre las cuales versan los productos que en su concepto constituyen la diferencia, y (ii) explicar sobre qué argumentos se fundamentan las modificaciones efectuadas.
Sin esta información se manifiesta la falta de motivación porque no hay respaldo de la inexactitud, lo cual se materializa en la imposibilidad a la que se enfrenta la sociedad para verificar las inconsistencias (señaladas por la administración) en su sistema contable. En otras palabras, si no se señala el elemento a corregir no se puede determinar la base de cuantificación que utilizó la administración para modificar la Declaración Inicial presentada por CERVALLE. - De esta forma, con la expedición de los actos se advierte que la administración omitió su obligación de exponer de forma clara y expresa los motivos que le permitían establecer la realidad de los hechos con los cuales pretendía desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración privada. - Por lo anterior, se evidencia una violación al debido proceso cuyo desarrollo tiene su máxima expresión en el derecho de defensa y contradicción del contribuyente dado que no se le dio la oportunidad de conocer la motivación y soportes probatorio de sus acusaciones; situación que se hubiese podido evitar si la Gobernación de Valle del Cauca hubiera descrito las tornaguías sobre las cuales se presentaba la inexactitud. - El contribuyente dio cabal cumplimiento al ordenamiento legal y, en consecuencia, la sanción propuesta no tiene fundamento legal, toda vez que los aspectos que pretende sancionar la administración Tributaria no se relacionan en la conducta consagrada en el artículo 647 del ET por el hecho de que CERVECERÍA DEL VALLE SAS, no omitió ingresos por las operaciones gravadas, o actuaciones susceptibles de impuesto al consumo.
4. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El DEPARTAMENTO DEL VALLE DEL CAUCA contestó la demanda oportunamente en los siguientes términos: 5
5. SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA El a quo mediante sentencia del 29 de agosto de 2025, declaró la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Resolución nro. 1.120.40.20-054-791 del 25 de mayo de 2022, así como de la Resolución nro. 1.120.40.01-54-254-2023192002 del 25 de julio de 2023, ambos actos administrativos proferido por el departamento del Valle del Cauca Como consecuencia de la anterior declaración y a título de restablecimiento del derecho, se declaró que la Cervecería del Valle S.A.S. no adeudaba ninguna suma de dinero 6 por el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas correspondiente al periodo gravable de septiembre de 2019 al departamento del Valle del Cauca.
Lo anterior bajo las siguientes consideraciones: …
6. RECURSO DE APELACIÓN La entidad demandada apeló la anterior decisión, bajo los siguientes argumentos: 7 II. CONSIDERACIONES
1. PROBLEMA JURÍDICO La controversia jurídica en primer lugar se circunscribe a establecer si fue acertada la decisión del A Quo al declarar la nulidad de los actos administrativos demandados y en consecuencia la firmeza de la liquidación privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas, correspondiente al mes de septiembre de 2019, presentada por la sociedad demandante, por haber vulnerado la administración el debido proceso de la contribuyente al no darle a conocer la motivación de dichos actos; o si por el contrario, se encuentra debidamente motivada y sustentada la necesidad de modificar dicha declaración privada, evidenciándose que las modificaciones solicitadas se encontraban sujetas a lo reportado en el sistema SAP.
2. IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS. Marco normativo y jurisprudencial. 8 El artículo 186 de la Ley 223 de 19952 dispone que el hecho generador del impuesto al consumo está constituido por el consumo en el territorio nacional de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas.
Por su parte, el artículo 187 establece los sujetos pasivos del impuesto al consumo, así: “Artículo 187. Sujetos pasivos. Son sujetos pasivos o responsables del impuesto los productores, los importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores. Además, son responsables directos del impuesto los transportadores y los expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de los productos que transportan o expenden”.
Sobre los demás elementos del mencionado impuesto, los artículos 188 a 191 de la misma ley regula lo siguiente: - Causación. En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo.
En el caso de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país. (Art. 188). - Base Gravable. Modificado por el art. 76, Ley 1111 de 2006. La base gravable de este impuesto está constituida por el precio de venta al detallista.
(Art. 189) - Tarifas. Modificado por el art. 76, Ley 1111 de 2006. Las tarifas de este impuesto son las siguientes: Cervezas y sifones: 48%. Mezclas y refajos: 20%. (Art. 190) - Período Gravable, Declaración y Pago del Impuesto. El período gravable de este impuesto será mensual. (Art. 191) Por su parte el Decreto 2141 de 19963, en su artículo 6° dispuso que: “Los productores, importadores o distribuidores, según el caso, de licores, vinos, aperitivos y similares; de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas; y de cigarrillos y tabaco elaborado, deberán presentar las siguientes declaraciones tributarias de impuestos al consumo: … 3.
Declaración ante los departamentos y el Distrito Capital, según el caso, sobre los despachos, entregas o retiros de productos nacionales para distribución, venta, permuta, publicidad, comisión, donación o autoconsumo, efectuados en el periodo gravable en la respectiva entidad territorial, incluidos los adquiridos en la enajenación de productos nacionales decomisados o declarados en abandono, así: 2 Por la cual se expiden normas sobre Racionalización Tributaria y se dictan otras disposiciones. 3 “Por el cual se reglamentan los capítulos VII, VIII, IX, X y XI, el artículo 257 de la Ley 223 de 1995 y se dictan otras disposiciones”. 9 a) Mensualmente, dentro de los quince (15) días calendario siguientes al vencimiento del período gravable, si se trata de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas; b) Quincenalmente, dentro de los cinco (5) días calendario siguientes al vencimiento del período gravable, si se trata de licores, vinos, aperitivos y similares, o de cigarrillos y tabaco elaborado”.
El artículo 14 ibidem dispone que, para el diligenciamiento de los reenvíos de productos nacionales en las declaraciones ante los departamentos y el Distrito Capital, se requiere que las operaciones se encuentren debidamente respaldadas en la contabilidad del responsable y que los productos hayan sido declarados y pagados en declaraciones anteriores y se haya efectuado la legalización de la respectiva tornaguía en la entidad territorial de destino. Sobre las tornaguías, el Decreto 3071 de 1997 “por medio del cual se reglamenta el Sistema Único Nacional de control de transporte de productos gravados con impuesto al consumo y se dictan otras disposiciones”, en sus artículos 3 y siguientes dispone lo siguiente: - Tornaguía. Llámese tornaguía al certificado único nacional expedido por las autoridades departamentales y del Distrito Capital a través del cual se autoriza y controla la entrada, salida y movilización de productos gravados con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que sean sujetos activos de tales impuestos, o dentro de las mismas, cuando sea del caso”.
(Art. 3) - Contenido de la Tornaguía. La tornaguía deberá contener la siguiente información: - Código del Departamento o Distrito Capital de origen de las mercancías. - Nombre, identificación y firma del funcionario competente para expedir la tornaguía. - Clase de tornaguía. - Ciudad y fecha de expedición. - Nombre e identificación del propietario y responsable de las mercancías. - Lugar de destino de las mercancías. - Fecha límite de legalización. La Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, mediante resolución de carácter general, diseñará los modelos de tornaguías, así como los modelos de legalización que se utilizarán en todo el territorio nacional.
Cuando se trate de tornaguías de reenvíos de productos gravados con impuesto al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, en las mismas 10 debe relacionarse la declaración o declaraciones que se habían presentado ante la entidad territorial de origen en relación con los productos reenviados. (Art. 6) - Clases de Tornaguías.
Las tornaguías pueden ser de Movilización, de Reenvíos y de Tránsito. Las tornaguías de Movilización son aquellas a través de las cuales se autoriza el transporte de mercancías gravadas con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que son sujetos activos de dichos impuestos.
Estos productos deben estar destinados para consumo en la respectiva Entidad Territorial. Las tornaguías de reenvíos son aquellas a través de las cuales se autoriza el transporte de mercancías gravadas con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que son sujetos activos de dichos impuestos, cuando dichas mercancías habían sido declaradas para consumo en la entidad territorial de origen.
Cuando se trate de productos objeto de monopolio por parte de la entidad de origen se entiende que las mercancías habían sido declaradas para el consumo cuando de alguna forma hayan sido informadas a las autoridades respectivas para tal fin. Las tornaguías de tránsito son aquellas a través de las cuales autoriza el transporte de mercancías al interior de la misma entidad territorial, cuando sea del caso, o de mercancías en tránsito hacia otro país, de conformidad con las disposiciones aduaneras pertinentes.
Igualmente, las tornaguías de tránsito amparan la movilización de mercancías gravadas con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre aduanas o entre zonas francas o entre aduanas y zonas francas. (Art. 8) La Asamblea del Valle del Cauca, expidió la Ordenanza 474 de 2017, “por la cual se establece el estatuto tributario y de rentas del departamento del Valle del Cauca”.
El capítulo 4 -artículos 57 a 66- regula el impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos en el departamento indicando los elementos necesarios para fijar la base gravable y la tarifa del tributo. La Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia de fecha veintiocho (28) de abril de dos mil veintidós (2022), Radicado 08001-23-33-000-2015-00050-01 [24403], con ponencia del Consejero MILTON CHAVES GARCÍA sostuvo que, aunque el consumidor final es sobre quien repercute económicamente el impuesto, en él no recae la calidad de contribuyente o responsable del tributo.
Los sujetos pasivos a quienes el legislador identificó como contribuyentes de derecho, esto es, a los productores, importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores, trasladan su carga económica al consumidor final del producto vía precio de venta. Que para la Sección resultan procedentes los ajustes a las autoliquidaciones de impuestos selectivos al consumo efectuadas por los sujetos pasivos por devoluciones o por destrucción de productos, siempre que tales situaciones estén plenamente demostradas.
En sentencia de fecha veinticuatro (24) de noviembre de dos mil veintidós (2022), Radiación 05001-23-33-000-2017-02897-01 (26351), con ponencia del Consejero MILTON 11 CHAVES GARCÍA, el Consejo de Estado señaló que la contabilidad de las empresas permite identificar los cambios de los destinos de los productos, los cuales permiten el cambio del sujeto activo del mencionado tributo.
Explicó que dada la correlativa necesidad de establecer las obligaciones tributarias a las que tendría derecho cada una de las entidades territoriales que tienen la condición de sujetos activos del tributo, la normativa le exige a los obligados tributarios «llevar un sistema contable que permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer la base de liquidación del impuesto, el volumen de producción, el volumen de importación, los inventarios y los despachos y retiros» para «permitir la identificación del monto de las ventas efectuadas en cada departamento y en el Distrito Capital» (artículo 194 ibidem); deber formal respecto del que hace hincapié el artículo 23 del Decreto 2141 de 1996, pues dispone que en la contabilidad de tales sujetos se discriminen las cuentas «en tal forma que permitan identificar … despachos o retiros por cada entidad territorial, la base gravable de liquidación del impuesto, el valor del impuesto, llevando por separado … los valores de impuestos que corresponda a cada entidad territorial».
Que esa información detallada determina el grado de realización del hecho generador del tributo en cada jurisdicción, por cada uno de los periodos gravables, y servirá de soporte de la declaración mensual del impuesto que deben presentar los sujetos pasivos «ante los Departamentos y el Distrito Capital, según el caso, sobre los despachos, entregas o retiros de productos nacionales para distribución, venta, permuta, publicidad, comisión, o autoconsumo, efectuados en el periodo gravable en la respectiva entidad territorial» (ordinal 3.º del artículo 6.º del Decreto 2141 de 1996).
Al mismo tiempo, sobre tal contabilización recaerán las gestiones de fiscalización y de liquidación oficial que les competen a los entes territoriales (artículo 199 de la Ley 223 de 1995) para «velar por la estricta recaudación y administración de las rentas» a las que tienen derecho (ordinal 20 del artículo 189 constitucional).
3. CASO CONCRETO Del expediente administrativo aportado al plenario se destacan las siguientes actuaciones: - El 11 de octubre de 2019, la sociedad demandante presentó ante le Departamento del Valle del Cauca la declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de productos nacionales, del periodo de septiembre de 2019, por el valor de $8.824.665.000 - La Unidad administrativa Especial de Impuesto, Rentas y Gestión Tributaria de la Gobernación del Valle del Cauca, expide requerimiento especial del 15 de septiembre de 2021, dirigido al contribuyente CERVECERIA DEL VALLE SA por la declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de productos nacionales del periodo septiembre de 2019, por las siguientes inconsistencias: 12 Se indicó que: 13 Que así, la Unidad Administrativa Especial de Impuestos, Rentas y Gestión Tributaria, propone a Cervecería del Valle.
S.A. con Nit 900.136.638-8, modificar mediante Liquidación Oficial de Revisión su liquidación privada de la declaración del Impuesto al Consumo de Cervezas, Sifones, Refajos y Mezclas de producción nacional No.761942944 del 11 de octubre de 2019, correspondiente al período gravable septiembre de 2019. La cuantificación del impuesto y sanciones de conformidad con el Artículo 704 del Estatuto Tributario Nacional quedarían así: La EXPLICACIÓN DE LAS MODIFICACIONES PROPUESTAS son las siguientes: 14 - Mediante Resolución No. 1.120.40.20.054-791 del 25 de mayo de 2022, la Unidad Administrativa Especial de Impuestos, Rentas y Gestión Tributaria del Departamento del Valle del Cauca, profiere liquidación oficial de revisión, mediante la cual modifica la declaración y liquidación privada de Impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional No 7819426944 del 11 de octubre de 2019 al contribuyente Cervecería del Valle S.A., por la totalidad de los productos causados en el Departamento por el periodo gravable septiembre de 2019, determinando el impuesto al consumo de cervezas y sifones en la suma de $8.988.172.000 y el impuesto al consumo de refajos y mezclas en la suma de $8.140.000 Igualmente impone sanción por inexactitud por el periodo septiembre de 2019, al contribuyente, por valor de $136.647.000.
Se destaca la siguiente LIQUIDACIÓN: 15 La EXPLICACIÓN DE LAS MODIFICACIONES es la siguiente: 16 - Mediante Resolución No. 1.120.40.01-054-254-2023192002 del 25 de julio de 2023, la Oficina Asesora Jurídica de la Unidad Especial de Impuestos, rentas y Gestión Tributaria resuelve el recurso de reconsideración presentado por la contribuyente contra el acto anterior, confirmándolo bajo las siguientes consideraciones: … 17 En el caso bajo estudio, la parte contribuyente alega que la modificación a su declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de productos nacionales, del periodo de septiembre de 2019, carece de motivación, en tanto no se indica el número de tornaguías, facturas o documentos de transporte y las razones concretas que justifican las diferencias determinadas oficialmente, lo que le impedía verificar las inconsistencias señaladas por la administración en su sistema contable y a su vez, tornaba improcedente la sanción por inexactitud, dado que la declaración privada fue presentada conforme a los registros contables debidamente soportados por la sociedad.
La Administración Departamental, por su parte, sostiene que la modificación a la declaración se basó en las respectivas tornaguías, que son documentos que permiten a la Administración verificar la cantidad de productos entregados en fabrica, tanto al interior del Departamento coma hacia otros Departamentos y cuya causación se ve reflejada según el archivo plano suministrado para el Sistema SAP, identificándose la existencia de unidades no reportadas en la declaración. En ese orden de ideas, procede la Sala a resolver el problema jurídico planteado que se contrae a establecer, si la administración motivó de manera suficiente los actos de determinación oficial demandados, en garantía del derecho al debido proceso, en concreto los derechos de defensa y contradicción de la sociedad contribuyente.
Sobre la motivación de los actos administrativos el Consejo de Estado4 ha explicado que, el acto administrativo, como expresión de la voluntad administrativa unilateral encaminada a producir efectos jurídicos a nivel general y/o particular y concreto, se forma por la concurrencia de elementos de tipo subjetivo (órgano competente), objetivo (presupuestos de hecho a partir de un contenido en el que se identifique objeto, causa, motivo y finalidad, y elementos esenciales referidos a la efectiva expresión de una voluntad unilateral emitida en ejercicio de la función administrativa) y formal (procedimiento de expedición).
Que, ante la falta de los elementos estructurales señalados, el acto administrativo “adolecería de vicios de formación generadores de invalidez, que afectan su legalidad”. Así entonces se aduce que de conformidad con el artículo 42 del cpaca, los actos administrativos que contengan decisiones que afecten a los particulares deben motivarse, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente.
Que, por tanto, la motivación constituye un elemento necesario para la validez de los actos administrativos y se concreta en las “circunstancias o razones de hecho y de derecho que determinan la expedición del acto y el contenido o sentido de la respectiva decisión”. Que la necesidad de motivación de los actos administrativos “no se reduce a un simple requisito formal de introducir cualquier argumentación”.
Por tal razón se ha acudido al concepto de “razón suficiente” para indicar que la motivación “deberá contener, no obstante que sea sumaria, argumentos puntuales que describan de manera clara, detallada y precisa las razones de la decisión”. 4 Sentencia de agosto 05 de 2021, Referencia: Rad. 25000-23-37-000-2014-01278-01(24503), Consejero Ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO. 18 Igualmente señala el Alto Tribunal que los actos que liquidan tributos están suficientemente motivados “cuando expresan los datos exigidos por los artículos 712 y 719 del ET (y otras normas de carácter especial), de manera tal que el destinatario de la actuación y quien ejerce el control de legalidad puedan inferir, a partir de la lectura de la decisión, cuáles fueron las razones precisas que llevaron a que la deuda se determinara oficialmente, además de todas las circunstancias esenciales para entender esa conclusión y su alcance”.
Que en relación con el contenido de la liquidación oficial de revisión, el artículo 712 señala como requisitos de dicho acto los siguientes: (a) fecha: en caso de no indicarse, se tendrá como tal la de su notificación, (b) período gravable a que corresponda, (c) nombre o razón social del contribuyente, (d) número de identificación tributaria, (e) bases de cuantificación del tributo, (f) monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente, (g) explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración y (h) firma o sello del control manual o automatizado.
En concordancia con lo anterior, se advierte que en el numeral 4 del artículo 730 del ET dispone que el acto de liquidación del impuesto será nulo, entre otros eventos, “cuando se omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración, o de los fundamentos del aforo”.
Que, por lo expuesto, se concluye que los actos administrativos deben revelar los móviles de su expedición, los razonamientos, el fundamento jurídico y la valoración fáctica que sustenta las decisiones, pues, en caso contrario, podrían adolecer de nulidad por expedición irregular. Ahora, de acuerdo con las modificaciones efectuadas a través de los actos demandados a la declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de productos nacionales, del periodo de septiembre de 2019, presentada por la demandante debe precisarse que, tal como lo ha sostenido el Consejo de Estado5, cuando no es posible establecer el momento de la entrega, la tornaguía es un parámetro válido para determinar la causación del impuesto al consumo de licores y la participación6 puesto que es el documento que autoriza y controla la entrada, salida y movilización de productos gravados7, sin el cual esas mercancías no pueden ser retiradas de fábrica o planta8.
Se recuerda que la tornaguía es el certificado único nacional expedido por las autoridades departamentales a través del cual se autoriza y controla la entrada, salida y movilización de productos gravados con impuestos al consumo, el cual sirve de soporte documental, entre otros – como facturas de venta- para determinar el grado de realización del hecho 5 Sentencia veinticinco (25) de junio de dos mil quince (2015), RADICADO 080012331000201000152 01 (19849), CONSEJERO PONENTE: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ. 6 Sentencias del 28 de enero de 2010, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo, expediente No. 16198 y del 6 de diciembre de 2012, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente No. 18598. 7 El artículo 197 de la Ley 223 de 1995, reglamentado por el Decreto 3071 de 1997, permite que los departamentos controlen el impuesto al consumo, mediante las tornaguías. 8 Decreto 3071 de 1997.
ARTICULO 2 o. AUTORIZACIÓN PARA EL TRANSPORTE DE MERCANCÍAS GRAVADAS. Ningún productor, importador, y/o distribuidor o transportador podrá movilizar mercancías gravadas con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre departamentos o entre estos y el Distrito Capital, sin la autorización que para el efecto emita la autoridad competente.
De igual manera ninguno de dichos productos podrá ser retirado de fábrica o planta, del puerto, aeropuerto o de la Aduana Nacional mientras no cuente con la respectiva tornaguía expedida por la autoridad competente.Los departamentos y el Distrito Capital podrán establecer en forma obligatoria el diligenciamiento de tornaguías para autorizar la movilización de los productos mencionados dentro de sus jurisdicciones. 19 generador del tributo en cada jurisdicción, por cada uno de los periodos gravables, y por tanto sirve de base para las gestiones de fiscalización y de liquidación oficial que le competen a los entes territoriales para velar por la estricta recaudación y administración de las rentas.
La administración en este caso justificó la modificación propuesta a la declaración privada presentada por la contribuyente en el archivo plano suministrado por el Sistema SAP en el momento de generar las tornaguías; en razón a que los movimientos realizados por la Cervecería del Valle S.A., en el Departamento, son controlados a través de las respectivas tornaguías a partir de las cuales se verifica la cantidad de productos entregados en fábrica, tanto al interior del Departamento como para otros para determinar la causación del impuesto, pues permite al Departamento, conocer a que empresa productora le corresponde la obligación de declarar cada uno de los productos entregados en fábrica o movilizados o reenviados.
Sin embargo, en este caso ni el requerimiento especial, ni el acto que finalmente impuso la modificación de la declaración privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de productos nacionales, del periodo de septiembre de 2019 presentada por la sociedad demandante, contienen de forma clara los elementos objeto de modificación, así como las razones de hecho y de derecho que los sustentan, pues no especifica, clasifica o identifica las tornaguías que tuvo en cuenta la administración para establecer la inexactitud o inconsistencias, de tal forma que el contribuyente pudiera identificar las diferencias advertidas, formular las objeciones, solicitar pruebas o la práctica de inspección tributaria o subsanar omisiones, de modo que se garantizara su ejercicio pleno del derecho de defensa y contradicción en el marco del procedimiento de fiscalización. Es importante advertir que la administración se limitó a ilustrar un cuadro de diferencias numéricas sin asociarlas con documentos –tornaguías, facturas de venta o registros- desconociendo su deber de motivar de manera suficiente, precisa y clara los actos administrativos que comprometen la determinación del tributo, especialmente cuando estos implican la modificación de una declaración tributaria amparada por la presunción de veracidad (art. 746 del Estatuto Tributario) La motivación se repite, implica que la manifestación de la Administración exponga debidamente la causa que la justifica, exposición de los hechos, así como una debida calificación jurídica y una apreciación razonable; aspectos de los que adolecen los actos demandados, pues en el acto de liquidación se procede a modificar la declaración sin que se anoten las justificaciones anotadas9.
Recientemente en un caso similar al presente, la Sección Cuarta del Consejo de Estado se pronunció en sentencia (29) de mayo de dos mil veinticinco (2025), Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho, Radicación: 76001-23-33-000-2023-00826-01 (29952), cuyas partes eran las mismas de este asunto, es decir, Demandante: Cervecería del Valle S.A. y Demandado: Departamento del Valle del Cauca, por concepto de Impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas del periodo de noviembre de 2019, cuyo cargo de nulidad también era la falta de motivación. En dicho pronunciando el Alto Tribunal consideró lo siguiente: 9 Consejo de Estado.
Sentencia del 11 de marzo de 2021, Exp. 23976. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello 20 - Los actos administrativos deben tener una completa y correcta motivación de hecho y de derecho, para que no incurran en falta o en falsa motivación y se respete el debido proceso a los contribuyentes. - Se observa que el Requerimiento Especial 120.40.30-47.09-1043554 del 15 de septiembre de 2021 determinó que existieron inconsistencias entre los productos declarados y los que causaron el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas del periodo de noviembre de 2019.
Además, la demandada por medio de dos cuadros determinó el producto, la unidad de medida, el precio y costo de los productos, la base gravable, la tarifa, la cantidad reportada, declarada y la diferencia en cantidad junto con el valor del impuesto. - En el mismo sentido, solo explicó la diferencia entre los productos declarados y los que causaron el impuesto enunciado mediante el artículo 43 de la Ordenanza 474 de 2017 y el artículo 204 de la Ley 223 de 1995.
Sin embargo, se advierte, que en dicho acto administrativo no se especifica la fecha, las tornaguías, el número de factura ni la cantidad especifica reportada, por lo que la demandante no tuvo posibilidad de defenderse de las diferencias de productos cuestionadas. - La sala precisa que, pese a que la demandante no respondió el requerimiento especial, en la liquidación oficial no se sustentó la información suficiente, para la defensa de la parte actora, ya que solo se hizo referencia a la misma información del requerimiento especial, por lo que al presentar el recurso de reconsideración no contaba con información suficiente para su defensa efectiva. - Además, se observa que solo en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la demandada hizo referencia a las fechas, las tornaguías, el número de factura y la cantidad especifica reportadas, por lo que sí tenía a su disposición la información necesaria, para motivar de forma correcta los actos administrativos previos. - En cuanto a la determinación de la base gravable del impuesto al consumo, en fallo de las mismas partes y situaciones fácticas y jurídicas similares, del 5 de octubre de 2023, se explicó lo siguiente10: “De este modo, para la Sala las situaciones que impiden la comercialización y el consumo del producto por parte de los sujetos pasivos o responsables del tributo, bien sea por razones de salubridad o por ser usual en la práctica comercial, deben verse reflejadas en la carga impositiva que asumen, pues el impuesto pagado no podrá ser recuperado con su venta frente a mercancías que obligatoriamente no estuvieron en el mercado.
En esas condiciones, no puede ser exigible el pago del impuesto. Por ello, aunque en principio la inexistencia del consumo no afecta la realización del hecho generador del impuesto, es criterio de la Sala que en eventos como las devoluciones y bajas o destrucción de productos se puede afectar la obligación sustancial de pago del tributo, pues no es dable predicar la igualdad en las cargas fiscales cuando el importador o productor asume un gravamen sobre la base de una capacidad contributiva inexistente o ajena a la realidad. […] 10 Exp. 27623.
C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto 21 Es así que, si bien la sola entrega de los productos en fábrica o su introducción al territorio nacional, cuando se trata de productos extranjeros, causa el referido gravamen, no se puede desconocer que como lo ha expuesto la Sala en la sentencia que se reitera, para efectos de este tributo deben tenerse en cuenta eventos posteriores que impiden el consumo, como las devoluciones y la destrucción, caso en el cual no deben hacer parte de la base gravable del impuesto.
Por lo anterior, no le asiste razón al departamento del Valle del Cauca al afirmar que para efectos de la causación del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional solo se debe tener en cuenta la entrega en planta o fábrica para su distribución, venta o consumo, sin que sea viable considerar eventos diferentes”. - De acuerdo con el criterio de esta Sala, no le asiste razón a la demandada, debido a que el cálculo del impuesto al consumo no solo se determina con la entrega de producto a fábrica, sino que se requiere tener en cuenta eventos que impiden el consumo, como las devoluciones y la destrucción, caso en el cual no deben hacer parte de la base gravable de dicho tributo. - La Sala reitera que los actos demandados adolecen de motivación, por cuanto no indicaron de manera clara, precisa e inequívoca las tornaguías y las facturas de venta pertinentes, que son elementos relevantes para que la actora identificara las razones de la decisión, en tanto tal omisión le impidió conocer sobre qué productos, en concreto, se imputaba la falta de declaración. Por ello, se vulneró el derecho a la defensa y a la contradicción de la sociedad, quien no pudo controvertir en debida forma los actos de determinación. - Por lo expuesto, los actos demandados no se encontraban debidamente motivados al no contener razones fácticas y jurídicas suficientes que garantizaran el derecho de defensa A partir de las actuaciones administrativas, el marco normativo y el precedente jurisprudencial expuesto, concluye la Sala que en el presente caso la autoridad departamental incurrió en un vicio de nulidad por indebida motivación al no expresar en forma clara, detallada y suficiente los elementos que justificaban la modificación de la declaración privada presentada por la sociedad demandante, circunstancia que vulneró de manera directa su derecho de defensa y contradicción. Por lo expuesto, se confirmará la sentencia recurrida que accedió a las pretensiones de la demanda.
4. SOBRE LAS COSTAS EN ESTA INSTANCIA Para la liquidación de costas se debe atender lo dispuesto en el artículo 188 del CPACA y el artículo 365 del Código General del Proceso, disposiciones normativas sobre las cuales el Consejo de Estado8 ha trazado una posición, según la cual, el CPACA introdujo un cambio sustancial en cuanto a la liquidación de las costas procesales, puesto que dejó atrás el criterio subjetivo basado en la comprobación de la temeridad o mala fe de las partes, para pasar a un criterio objetivo pero valorativo, el cual prevé que en toda sentencia debe decidirse sobre las costas procesales, sea para condenar total o parcialmente, o bien para abstenerse, según las directrices del Código General del 22 Proceso, es decir, siempre y cuando se hayan causado y en la medida de su comprobación. Aunque se resuelve desfavorablemente el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la sentencia de primera instancia, no se le condenará en costas procesales en esta instancia, en la medida que no se encuentran comprobadas.
En consecuencia, EL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL VALLE DEL CAUCA, en Sala Jurisdiccional de Decisión Oral No. 4, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, III. FALLA:
PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia No. 205 del 29 de agosto de 2025, proferida por el Juzgado Noveno Administrativo del Circuito de Cali, que accedió a las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: Sin condena en costas procesales.
TERCERO: Notificada y ejecutoriada esta providencia, por Secretaría devolver el expediente al Juzgado de origen.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Los Magistrados, (Firmado electrónicamente por Samai) (Firmado electrónicamente por Samai) LUZ ELENA SIERRA VALENCIA PATRICIA FEUILLET PALOMARES (Firmado electrónicamente por Samai) OSCAR ALONSO VALERO NISIMBLAT