TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA SUBSECCIÓN B Bogotá D. C., catorce (14) de mayo de dos mil veintiséis (2026) SENTENCIA NRD No. 034 Magistrada ponente: Carmen Amparo Ponce Delgado Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandada: UAE DIAN Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Tema: Renta 2019.
Rechazo gastos y descuento tributario. La Sala procede a dictar sentencia dentro del proceso promovido por la sociedad PriceSmart Colombia SAS, que actúa por intermedio de apoderado judicial en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho consagrado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, contra la Unidad Administrativa Especial de Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).
I. A N T E C E D E N T E S A. LA DEMANDA 1. Las pretensiones. La sociedad actora invoca como tales las siguientes: «1.1. Que se declare nulo en su totalidad el siguiente acto administrativo, por medio del cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 2 modificó la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2019 presentada por PriceSmart: Liquidación Oficial de Revisión 202103105-009077 de 26 de octubre de 2021 1.2.
A título de restablecimiento del derecho a favor de PriceSmart, solicito declarar lo siguiente: (a) Que los datos consignados en la declaración de Impuesto sobre la Renta y complementarios del año gravable 2019 que presentó PriceSmart son correctos y que la misma se encuentra en firme. (b) Que el saldo a favor declarado por la Compañía en la declaración de renta del año gravable 2019 es correcto.
(c) Ordenar el reintegro del valor del saldo a favor determinado por PriceSmart y dejado de devolver por parte de la DIAN, el cual corresponde a $1.723.598.000 con el pago de los correspondientes intereses tal y como ordena el Artículo 863 del Estatuto Tributario, es decir: • Intereses corrientes: se causan desde el 25 de enero de 2021 – fecha en la que fue proferido el Requerimiento Especial- hasta la fecha en que quede ejecutoriada la sentencia que ponga fin a este proceso; • Intereses moratorios: se causarán desde el día siguiente de la ejecutoria de dicha providencia hasta el día en el que la DIAN haga el pago efectivo del saldo a favor dejado de devolver a PriceSmart. Que no son de cargo de PriceSmart las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso. 1.3.
Igualmente solicito al Señor Magistrado se sirva condenar por las costas del proceso y agencias en derecho a la DIAN, según lo disponga en la sentencia». 2. Los hechos. La demandante los sintetiza así: El 29 de mayo de 2020, la sociedad PriceSmart Colombia SAS presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2019, en la que registró un saldo a favor de $10.404.630.000.
El 21 de enero de 2021, la DIAN emitió el Requerimiento Especial 2021031040000015, en el que propuso modificar la declaración privada presentada por la sociedad. Dicho acto fue objeto de respuesta el 30 de abril de 2021. Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 3 El 26 de octubre de 2021, la Administración Tributaria expidió la Liquidación Oficial de Revisión 202103105-009077, que modificó la declaración del impuesto sobre la renta para fijar un saldo a favor de $8.674.432.000.
La sociedad acudió al presente medio de control per saltum. 3. Normas violadas. Considera la parte demandante que, con la expedición de los actos administrativos acusados, se violan las siguientes normas: • Constitución Política de Colombia: artículos 121, 150, 189 y 338. • Código Civil: artículos 1602, 1603, 1618 y 2313. • Estatuto Tributario: artículos 107,115, 136, 258-1 y 647. • Decreto 1625 de 2016: artículos 1.2.1.18.5 y 1.2.1.27.1. 4.
Concepto de violación. La sociedad PriceSmart Colombia SAS esquematizó su concepto de violación como a continuación se resume: 4.1. Rechazo de gastos de $556.946.000 por concepto del impuesto predial. En el contrato de arrendamiento se pactó que la sociedad, como arrendataria, asumiría el monto total del impuesto predial del inmueble, por lo cual se trata de una erogación deducible del impuesto sobre la renta porque cumple con los requisitos generales del artículo 107 del ET, es decir, tiene relación de causalidad con su actividad productora de renta, es necesario y proporcional.
Además, el pago del predial es deducible según el artículo 115 del ET, pues se pagó el impuesto en el mismo año gravable en que se incluyó como gasto y este tiene relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. La expresión Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 4 «por parte del contribuyente» contenida en la anterior norma se refiere a que el impuesto sea pagado por el contribuyente que toma el gasto como deducible en su declaración del impuesto sobre la renta, y no que el inmueble deba ser propiedad de la sociedad, como lo entendió la DIAN. 4.2.
Gastos por depreciación de activos. 4.2.1. Depreciación de activos de menor cuantía por valor de $40.756.692. La DIAN rechazó la depreciación bajo el argumento de que los activos depreciados fueron productos adquiridos para su comercialización y no son maquinaria y equipo. Dicha circunstancia es falsa, pues los activos no fueron adquiridos para su enajenación. Para el efecto, se certifican los bienes de menor cuantía adquiridos y sus facturas debidamente traducidas. 4.2.2.
Depreciación de activos fijos por $216.510.085. La sociedad depreció el valor a partir del mes de adquisición de paneles para la generación de energía fotovoltaica en sus clubes. La DIAN argumentó que la activación de estos activos se realizó a mediados de septiembre de 2019, por lo que no era procedente depreciarlos por todo el mes, sino solo por los días restantes a partir de la activación. Sin embargo, los paneles solares empezaron a prestar el servicio desde antes que se efectuara el registro contable, como se probó en el proceso.
Cuando la ley alude a la fracción de mes, lo que pretende es igualar la fracción al mes. Si los paneles fueron activados en el mes de septiembre, lo procedente era efectuar la depreciación por todo ese mes. 4.2.3. Depreciación de activos de riesgo no material por valor de $5.457.589. En ningún momento del proceso de fiscalización la DIAN indicó a la sociedad en qué consistían las «pequeñas diferencias» que generaron el rechazo, por lo que frente a Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 5 este punto aún se desconocen, en su totalidad, las razones que fundamentan la glosa. 4.3.
Descuento del IVA pagado en la adquisición de paneles solares. La sociedad adquirió paneles solares para la generación de energía fotovoltaica con el fin de suplir parte de la energía necesaria para el desarrollo de su actividad productora de renta. La DIAN rechazó el descuento del IVA pagado por el hecho de que esta energía se puede obtener mediante el servicio de energía eléctrica, del cual la sociedad es usuaria.
El único requisito para que un activo sea considerado como fijo real productivo se basa en que tengan una relación directa con la actividad productora de renta, sin hacer ningún tipo de consideraciones sobre si otros activos pueden realizar la misma actividad, de manera que el descuento es procedente. El hecho de que un activo adquirido genere eficiencias en el desarrollo de la operación no es un impedimento, ni genera una restricción para que un activo pueda ser considerado como real productivo, sino todo lo contrario, pues precisamente lo que busca el legislador es que este tipo de activos contribuyan a la generación de renta o resulte más eficiente la operación. 4.4.
Sanción por inexactitud. La sociedad no incluyó datos o factores falsos en sus operaciones, razón por la cual no se configuró el supuesto de hecho sancionable establecido en el artículo 647 del ET y, como consecuencia, la sanción por inexactitud es improcedente. B. ARGUMENTOS DE DEFENSA Mediante escrito allegado en oportunidad, la UAE DIAN, actuando por intermedio de apoderado judicial, contestó la demanda y se opuso a las pretensiones consignadas en ella, por las siguientes razones: Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 6 1.
La Administración desconoció la deducción del impuesto predial pagado porque la sociedad no es la propietaria del inmueble. La demandante no tiene el aprovechamiento económico del inmueble, pues si bien el establecimiento de comercio está ubicado en ese lugar, no es del terreno el que produjo la renta, sino la comercialización de bienes y servicios que ofrece la tienda.
Es decir, el pago del predial no guarda relación de causalidad con su actividad económica, por lo cual no es determinante para la realización de la operación. 2. De conformidad con la descripción de los activos de menor cuantía adquiridos, estos no son fijos, sino movibles. En cuanto a la depreciación de los paneles solares, la fracción de mes a que alude la normativa no puede asimilarse a un mes completo, sino que equivale a uno o algunos días faltantes para completar el mes.
En cuanto a los activos denominados como riesgo no material, en el requerimiento especial se indicaron las razones para su desconocimiento. 3. El descuento por el IVA pagado en la adquisición de los paneles es improcedente por cuanto no pueden considerarse como activos fijos reales productivos debido a que no inciden directa o indirectamente en el proceso productivo de la demandante.
El hecho de que los paneles presten un servicio de generación de energía para la iluminación del establecimiento no significa que sean indispensables para ese propósito en tanto que la iluminación se presta a través del servicio de energía eléctrica. 4. La Administración Tributaria impuso la sanción de inexactitud como resultado de la solicitud de deducciones y descuentos improcedentes, lo cual derivó en un saldo a favor mayor al que tenía derecho y a un menor impuesto a su cargo.
C. ALEGACIONES FINALES Mediante memoriales radicados los días 18 y 19 de enero de 2023, las partes reiteraron los argumentos expuestos en la demanda y la contestación. Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 7 D. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El señor agente del Ministerio Público delegado ante esta corporación no rindió concepto.
II. C O N S I D E R A C I O N E S Al no existir causal de nulidad que invalide lo actuado, que este Tribunal es competente para resolver el asunto, y que la demanda fue presentada en oportunidad, procede la Sala a emitir su decisión. 1. Problema jurídico. Se discute en este proceso la legalidad del acto administrativo por medio del cual la UAE DIAN modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2019 presentada por la actora, a saber: - Liquidación Oficial de Revisión 202103105-009077 del 26 de octubre de 2021, que modificó la declaración del impuesto sobre la renta para disminuir el saldo a favor a $8.681.032.000.
De los argumentos expuestos en la demanda, la contestación y en los términos del auto que fijó el litigio, se colige que en esta instancia la litis se centra en establecer: 1. Si procede la deducción de gastos por valor de $556.946.000, por concepto del pago del impuesto predial. 2. La deducibilidad de gastos por (i) la depreciación de activos de menor cuantía cuantificados en la suma de $40.756.692;
(ii) la depreciación de los paneles solares de $216.510.085 y (iii) la depreciación de activos denominados «de riesgo no material» de $5.457.589. Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 8 3. La procedencia del descuento del IVA pagado en la adquisición de paneles solares por la suma de $591.736.094, para lo cual deberá dirimirse si corresponden o no a activos fijos reales productivos para el desarrollo de la actividad económica de la contribuyente. 4.
La procedencia de la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados. 2. Marco jurídico y análisis de la Sala. En la liquidación oficial demandada, la DIAN modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el año 2019, de la siguiente forma: Impuesto sobre la renta Concepto Liquidación privada Liquidación oficial Diferencia Gastos de distribución y ventas 134.807.146.000 133.988.773.000 (818.373.000) Renta líquida gravable 46.182.932.000 47.001.305.000 818.373.000 Impuesto sobre la renta líquida gravable 15.240.368.000 15.510.431.000 270.063.000 Descuentos tributarios 5.047.436.000 4.455.700.000 (591.736.000) Total impuesto a cargo 10.192.932.000 11.054.731.000 (861.799.000) Sanciones 0 861.799.000 861.799.000 Total saldo a favor 10.404.630.000 8.681.032.000 (1.723.598.000) Las glosas de la DIAN se resumen en: (i) el rechazo de gastos de $556.946.000 -impuesto predial-, (ii) el rechazo de gastos por depreciación totales de $261.427.000, (iii) el rechazo del descuento tributario de $591.736.000 y (iv) la imposición de la sanción por inexactitud.
Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 9 2.1. Rechazo de gastos de $556.946.000 por concepto del impuesto predial. Según el artículo 26 del ET, las deducciones se restan de la renta líquida gravable para calcular el valor de la renta bruta, que a su vez se obtiene con la detracción de los costos realizados e imputables a los ingresos netos.
Los ingresos netos se determinan al restar las devoluciones, rebajas y descuentos del total de ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos en el período gravable, siempre y cuando estos incrementen el patrimonio neto al momento de ser percibidos y no estén expresamente exceptuados. El artículo 107 del ET establece: Artículo 107.
Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. De conformidad con la normativa, todo costo o gasto en que incurra un contribuyente puede ser deducido del impuesto sobre la renta siempre que: (i) tenga nexo causal con la actividad productora, esto es, que provenga de una relación de causa – efecto;
(ii) sea fundamental y necesaria para que el sujeto pasivo de la obligación tributaria pueda obtener renta en el ejercicio de su actividad productora; y (iii) sea proporcional de acuerdo con la actividad comercial ejercida, esto es, que sea considerada atendiendo a la magnitud que representan en la utilidad bruta o renta. La Sección Cuarta del Consejo de Estado, en la sentencia de unificación 2020CE- SUJ-4-005, precisó el alcance de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad establecidos en el artículo 107 prenotado para la procedencia de las deducciones en el impuesto sobre la renta1. 1 Consejo de Estado, sentencia de unificación de 26 de noviembre de 2020, expediente 21329, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.
Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 10 De conformidad con el precedente jurisprudencial del Consejo de Estado, las expensas realizadas por un contribuyente en desarrollo de su actividad productora de renta dan derecho a la deducción en la medida que tengan relación de causalidad.
En ese sentido, el nexo causal no se mide desde la obtención de ingresos, sino entre el gasto y la actividad lucrativa o generadora de renta. Dicho de otro modo, la relación de causalidad debe entenderse como la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado por el contribuyente durante el año o período gravable, con la creación, ejecución, conservación y mejora de la actividad lucrativa, esto es, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en la productividad (efecto).
De ahí que se hable del nexo causa-efecto que debe existir entre la erogación y la actividad generadora de renta para el contribuyente, «no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad». De igual forma, los gastos correspondientes son deducibles siempre que se constate su necesidad y proporcionalidad a la luz de criterios razonables en el ámbito comercial tales como las condiciones del mercado o la situación financiera del contribuyente.
Por su parte, el artículo 115 del ET vigente para el periodo fiscal 2019 disponía lo siguiente: Artículo 115. Deducción de impuestos pagados y otros. Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos, tasas y contribuciones, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable por parte del contribuyente, que tengan relación de causalidad con su actividad económica, con excepción del impuesto sobre la renta y complementarios […].
De conformidad con la anterior norma, será deducible del impuesto sobre la renta el 100% de los impuestos, tasas y contribuciones efectivamente pagados durante el año o periodo gravable, siempre que tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 11 En la liquidación oficial demandada, la DIAN rechazó la deducción de $556.946.000 por concepto del impuesto predial pagado por la sociedad sobre el inmueble en el que está ubicado uno de sus establecimientos comerciales, por las siguientes razones: «Nótese que lo que exige el artículo 115 del Estatuto Tributario es que el impuesto pagado tenga relación de causalidad con su actividad económica, la cual bien puede corresponder o no a la actividad productora de renta; por lo que se equivoca el contribuyente al señalar que el pago le permite a la compañía llevar a cabo su actividad lucrativa y al relacionar unas comparaciones insustanciales, teniendo en cuenta que en materia tributaria no está permitida la analogía. Por lo tanto, al ser la actividad económica de la sociedad de autos la comercialización al por menor de productos de consumo masivo, distribuidos a través de establecimientos de comercio, no le es dable el pago del impuesto predial correspondiente a un inmueble que no es de su propiedad, ni mucho menos pretender que sea aceptado fiscalmente como deducción. Así, aunque el pago del impuesto predial sea el resultado de una obligación contractual y pueda resultar útil para la sociedad de autos, tampoco cumple con los requisitos de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario, en la medida que PRICESMART COLOMBIA S.A.S. no tiene la calidad de propietario del inmueble, tampoco tiene la calidad de poseedor ni usufructuario ya que el contrato suscrito entre las partes es de “arrendamiento” por lo cual, el usufructo del inmueble la conserva el arrendador; por lo cual, la sociedad, en relación con este inmueble sólo tiene la calidad de arrendatario en virtud del contrato de arrendamiento comercial suscrito con Fideicomiso Lote Avenida 26 -FIDUBOGOTÁ, el 30 de enero de 2014 […]».
De lo anterior se constata que la Administración rechazó la deducción toda vez que la demandante no era la propietaria del inmueble sobre el cual pagó el impuesto predial y, además, que la expensa no tenía relación de causalidad con la actividad productora de renta, consistente en el «comercio al por menor en establecimientos no especializados con surtido compuesto principalmente por alimentos, bebidas (alcohólicas y no alcohólicas) o tabaco», según el código CIIU 4711 registrado en la declaración del impuesto sobre la renta.
(i) En el certificado de existencia y representación legal de la demandante consta el siguiente objeto social: Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 12 «La sociedad tiene como objeto social principal el desarrollo de cualquier actividad comercial lícita. Parágrafo: En desarrollo de su objeto social principal, la sociedad podrá: (A) Comprar, importar, exportar, adquirir, preparar, fabricar, elaborar, vender, distribuir y en general producir y comercializar productos de consumo masivo incluyendo pero sin limitarse a alimentos, bebidas, bebidas alcohólicas, medicamentos, suplementos y dietarios, cosméticos, productos de aseo personal y doméstico, insumos médico-quirúrgicos, alimentos para animales etc.;
(B) Desarrollar actividades de comercialización de productos pesqueros, pescados y mariscos, de origen marino, dulceacuícola y de cultivo, en todos sus estados y presentaciones, tales como enlatados, frescos, congelados, salados, secosalados, enteros y en filete, congelados iqf y en plaquetas; (C) Importación y comercialización de equipos para vigilancia y equipos electrónicos […]».
(ii) El 30 de enero de 2014, las sociedades Fiduciaria Bogotá SA, Inversiones Jumilla SAS, Inversiones El Randa SAS e Inversiones Las Águilas SAS -arrendadoras- y PriceSmart Colombia SAS -arrendataria-, suscribieron un contrato de arrendamiento comercial del inmueble identificado con la matrícula inmobiliaria 50C-1439251, en los siguientes términos2: «TERCERA.
CONSTRUCCIÓN DEL INMUEBLE.- A partir de la Fecha de Entrega del Inmueble, el Arrendatario tendrá el derecho irrestricto de desarrollar construcciones en todo el inmueble si así lo requiere, en virtud del objeto de este Contrato y de acuerdo con el uso previsto del Inmueble, con las siguientes limitaciones: (i) obtener legalmente las respectivas licencias y permisos, asumiendo todos los costos generados por dichos procedimientos, y (ii) el Arrendador no asumirá ninguna obligación, incluyendo, sin limitación, la cesión o transferencia de cualquier derecho derivado de la construcción, sin autorización previa y por escrito del Arrendador, la cual no podrá ser negada sin justa causa […] El Arrendatario cubrirá los costos de todas las construcciones que realice en el Inmueble, y no se exigirá al Arrendador reembolsas los gastos en los cuales haya incurrido el Arrendatario.
DECIMOCUARTA. - IMPUESTOS. 14.1. Impuesto predial. Las Partes aceptan que mientras esté vigente este Contrato, el Arrendatario pagará oportunamente el monto total del impuesto predial del Inmueble». (iii) En la factura del impuesto predial unificado del año gravable 2019 por el anterior inmueble, expedida por el Distrito Capital de Bogotá, consta como total a pagar 2 Anexo 7.5. de la demanda.
Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 13 $556.946.000. También obra prueba del comprobante de la transacción de dicha suma en la cuenta bancaria de propiedad de PriceSmart Colombia SAS el 4 de abril de 20193. De las anteriores pruebas se deduce que la demandante, en calidad de arrendataria, suscribió un contrato de arrendamiento sobre un inmueble para la construcción y puesta en marcha del establecimiento de comercio para llevar a cabo su actividad de comercio.
En ese contrato se pactó que la actora, como sociedad arrendataria, asumiría el pago no solo del canon de arrendamiento, sino del impuesto predial del bien arrendado, que no era de su propiedad. De esa forma, también se probó que la actora pagó el impuesto predial por valor de $556.946.000 en el año gravable 2019 y lo llevó como deducible de la renta bruta.
La Sala advierte que el artículo 115 del ET vigente para el periodo fiscalizado establecía que es deducible el 100% de los impuestos, tasas y contribuciones, siempre que se cumplan con dos condiciones: (i) que efectivamente se haya pagado durante el año o periodo gravable por parte del contribuyente y (ii) que el impuesto pagado tenga relación de causalidad con la actividad económica de este.
La única excepción que planteó la disposición sobre la deducibilidad de tributos es que el impuesto sobre la renta no será deducible. Nótese que la norma se refiere indistintamente a impuestos, tasas y contribuciones efectivamente pagadas por el contribuyente, sin que se refiera, en el caso del impuesto predial, a que el gravamen recaiga sobre un predio de propiedad de la contribuyente.
Lo que sí preceptuó la referida disposición es que el impuesto pagado tuviere relación de causalidad con la actividad productora de renta. El requisito de la DIAN de que el predial pagado debe recaer sobre un inmueble de propiedad de la contribuyente carece de sustento legal, pues esa exigencia no la previó el artículo 115 del ET. 3 Anexo 7.6 de la demanda.
Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 14 Verificado el expediente se constata que la contribuyente pagó efectivamente el predial de $556.946.000 en el año gravable 2019, de manera que se cumple con el primer requisito para la procedencia de la deducción. En cuanto a la relación de causalidad con la actividad productora de renta, aunque la DIAN sostuvo que el predial no tiene relación con la comercialización al por menor de productos de consumo masivo, la Sala no comparte esa conclusión. En los términos de la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020 previamente referida, la relación de causalidad debe entenderse como la conexidad entre el gasto con la creación, ejecución, conservación y mejora de la actividad productora de renta.
En el contexto de la operación de la demandante, si bien su actividad económica es la comercialización al por menor de productos, es apenas razonable que esa venta se realice en un espacio físico determinado y adecuado para tal fin, sin que necesariamente sea propiedad de la sociedad. De esa manera, el cumplimiento de una obligación contractual como lo es el pago del impuesto predial del inmueble para la venta de los productos tiene conexidad con la ejecución y conservación de la actividad lucrativa, motivo por el cual, en criterio de la Sala, se tienen por cumplidos los requisitos del artículo 115 del ET para la deducibilidad del impuesto predial pagado.
En consecuencia, no procede el rechazo de la deducción de $556.946.000 por parte de la DIAN. 2.2. Deducción por depreciación. Los artículos 128 y 135 del ET disponen: Artículo 128. Deducción por depreciación. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, los obligados a llevar contabilidad podrán deducir cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar la diferencia entre el costo fiscal y el valor residual durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado servicio en el año o período gravable. […] Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 15 Artículo 135.
Bienes depreciables. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios serán tratados como bienes tangibles depreciables los siguientes: propiedad, planta y equipo, propiedades de inversión y los activos tangibles que se generen en la exploración y evaluación de recursos naturales no renovables, con excepción de los terrenos, que no sean amortizables.
Por consiguiente, no son depreciables los activos movibles, tales como materias primas, bienes en vía de producción e inventarios, y valores mobiliarios. Se entiende por valores mobiliarios los títulos representativos de participaciones de haberes en sociedades, de cantidades prestadas, de mercancías, de fondos pecuniarios o de servicios que son materia de operaciones mercantiles o civiles.
La depreciación ha sido entendida como la pérdida de valor que sufre un activo fijo utilizado en la actividad productora de renta, bien sea por el paso del tiempo o por su obsolescencia4. De conformidad con las anteriores disposiciones, la depreciación de bienes utilizados en la actividad económica es susceptible de deducción para efectos del impuesto sobre la renta.
En ese sentido, solo serán depreciables los siguientes activos tangibles: propiedad, planta y equipo, propiedades de inversión y los activos tangibles que se generen en la exploración y evaluación de recursos naturales no renovables. Lo anterior significa que los activos movibles, como materias primas e inventarios, no serán depreciables.
En la liquidación oficial, la Administración rechazó los gastos por depreciación de los siguientes activos: (i) la depreciación de activos de menor cuantía cuantificados en la suma de $40.756.692; (ii) la depreciación de los paneles solares de $216.510.085 y (iii) la depreciación de activos denominados «de riesgo no material» de $5.457.589. 2.2.1.
Activos de menor cuantía por $40.756.692. El artículo 1.2.1.18.5. del Decreto 1625 de 2016 prevé: 4 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 3 de octubre de 2024, exp. 26081, CP: Wilson Ramos Girón. Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 16 Artículo 1.2.1.18.5. Depreciación en un solo año para activos menores a partir de 1990.
A partir del año gravable de 1990, los activos fijos depreciables adquiridos a partir de dicho año, cuyo valor de adquisición sea igual o inferior a cincuenta (50) UVT, podrán depreciarse en el mismo año en que se adquieran, sin consideración a la vida útil de los mismos. El valor señalado anteriormente corresponde al valor total del bien, incluyendo la totalidad de las partes o elementos que lo conforman y no se refiere al valor individual fraccionado de sus partes o elementos.
De manera que, los activos fijos adquiridos por un valor igual o inferior a 50 UVT podrán depreciarse en el mismo año de adquisición. En relación con los activos fijos, el artículo 60 del ET establece: Artículo 60. Clasificación de los activos enajenados. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados. Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable.
Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Parágrafo. Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad los activos movibles corresponden a los inventarios. Los activos fijos corresponden a todos aquellos activos diferentes a los inventarios y se clasificarán de acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos, tales como propiedad, planta y equipo, propiedades de inversión, activos no corrientes mantenidos para la venta.
La norma en cita establece que los activos se clasifican en movibles o fijos e incluye, para ambas categorías, tanto los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales; la diferencia radica en la negociación o destinación de estos, es decir, si se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente o no. Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 17 En consonancia con lo anterior, la jurisprudencia5 ha considerado que son activos fijos aquellos destinados a no ser enajenados en desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa, independientemente de su tiempo de permanencia en el patrimonio de la sociedad y de la forma en que haya sido efectuado su registro contable.
Cabe precisar que el parágrafo de la citada norma, adicionado por el artículo 40 de la Ley 1819 de 2016, aclara que, para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, los activos fijos son todos aquellos diferentes a los inventarios, y se clasificarán como propiedad, planta y equipo, propiedades de inversión, activos no corrientes mantenidos para la venta, entre otros.
Lo que discute la DIAN en esta glosa es que los activos relacionados por la demandante no tenían la connotación de activos fijos, sino movibles, porque se trataban de inventarios destinados a la comercialización, por lo que no procede la deducción. La demandante sostiene que los activos discutidos no fueron adquiridos para su posterior venta.
En el expediente se evidencian los siguientes elementos probatorios: (i) Certificación del revisor fiscal de la sociedad en la que consta6: «Los registros contables al 31 de diciembre de 2019, de la cuenta 1520 “Maquinaria y equipo” contiene los activos No. 69307 y No. 67166 por $28,264, 525 y $13,362,275 respectivamente como se detalla en los anexos “Desglose activo No. 69307” y “Desglose activo No. 67166” preparados por la Gerencia de la compañía, que he firmado para efecto de identificación con esta certificación».
Con la certificación se anexó una relación de los activos contabilizados como maquinaria y equipo, que incluye unidades (dos registros de 48 unidades y un registro de 24 unidades) de los artículos denominados «UTENSILIOS BKY» y 300 unidades de «CAZUELA ALUMINIO». 5 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 17 de agosto de 2017, exp. 20602, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. 6 Anexo 7.10. de la demanda.
Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 18 (ii) Traducción de las facturas de adquisición de los activos, en las que constan los siguientes artículos7: Factura comercial 1653469 del 30 de junio de 2019 Unidades Descripción 200 Cazuelas de aluminio calibre 16; 18” x 26” 4 Báscula 30,0 lbs x 0,01 lbs Factura comercial 1717768 del 30 de octubre de 2019 Unidades Descripción 100 Cazuelas de aluminio calibre 16; 18” x 26” 2 Bandeja de goteo 1 Horno rostizador 1 Panel de controlador eléctrico 1 Kit para aparato de balanceo 3 Cepillo de 20” Factura comercial 1731109 del 25 de noviembre de 2019 Unidades Descripción 2 Kit de etiquetas para rotular 48 Bandeja para hornear muffin 24 Cacerola para baguette 48 Charola de aluminio para hornear 1 Microondas 1000 watts De la descripción de los artículos de menor cuantía cuestionados, lo que la Sala infiere es que se trata, en su mayoría, de artículos de cocina de uso industrial para elaboración de alimentos; se recuerda que esa actividad hace parte del objeto social de la sociedad demandante.
Además, de las solas cantidades de los productos no dan cuenta por sí solos que se trate de la adquisición de inventarios para su posterior comercialización. A ello se suma la circunstancia de que los artículos de menor cuantía fueron contabilizados como propiedad, planta y equipo, y no como inventarios. Ese hecho, de conformidad con la interpretación del parágrafo del artículo 60 del ET, también conduce a la Sala a inferir que los activos cuestionados consisten en activos fijos. 7 Anexo 7.9. de la demanda.
Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 19 En ese orden de ideas, como se trata de activos fijos tangibles sobre los cuales, por su menor valor de adquisición, procede la depreciación en el mismo año de adquisición, sin consideración a su vida útil, como lo dispone el artículo 1.2.1.18.5. del Decreto 1625 de 2016.
Por consiguiente, para la Sala no procede el rechazo de la deducción por depreciación de activos de menor cuantía por $40.756.692. 2.2.2. Activos fijos de $216.510.085. El artículo 136 del ET establece: Artículo 136. Depreciación de bienes adquiridos en el año. Cuando un bien depreciable haya sido adquirido o mejorado en el curso del año o período gravable, la alícuota de depreciación se calcula proporcionalmente al número de meses o fracciones de mes en que las respectivas adquisiciones o mejoras prestaron servicio.
Cuando un bien se dedique parcialmente a fines no relacionados con los negocios o actividades productoras de renta, la alícuota de depreciación se reduce en igual proporción. Entonces, si un bien depreciable fue adquirido o mejorado en el curso de la vigencia fiscal, la alícuota de depreciación se calculará proporcionalmente al número de meses o fracciones de mes en que la adquisición o mejora hubiere prestado el servicio.
Lo que se discute en esta glosa es lo siguiente: la demandante sostuvo que adquirió paneles para generar energía fotovoltaica en sus clubes, y que el valor depreciado se computó desde el mes en que activó los bienes. En la liquidación oficial, la Administración rechazó la depreciación por los siguientes motivos: «Al respecto se considera que no le asiste razón al libelista toda vez que el artículo 136 del Estatuto Tributario es claro en señalar que cuando un bien depreciable se adquiere en el transcurso del año, la alícuota de depreciación se calcula de manera Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 20 proporcional al número de meses o fracciones de mes, que ese bien o mejoras prestaron servicio; tal previsión no necesita interpretación ni mucho menos efectuar analogías, las cuales en materia tributaria no están permitidas.
El artículo 27 de la Ley 57 de 1887, señala que cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu. Ahora, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia de la lengua española, la palabra “fracción”, tiene entre otras las siguientes acepciones: i)“división de algo en partes”, ii) “cada una de las partes separadas de un todo o consideradas como separadas”, de tal modo que “fracción de mes” no puede asimilarse un mes completo sino que equivale a algunos días del mes, que en este caso corresponde a los días del faltantes para completar el mes, contados a partir de la fecha de activación del bien».
El reproche de la demandante es que, a su juicio, cuando la ley alude a la fracción de mes, iguala la fracción al mes, es decir, si los paneles fueron activados a inicios de un mes, era procedente depreciarlos por todo ese mes, indistintamente del día de la activación. En el expediente está probado lo siguiente: (i) Certificación del 5 de enero de 2021 suscrita por el gerente de proyectos de la sociedad demandante en la que consta lo siguiente8: «[…] Durante el año gravable 2019, Pricesmart Colombia desarrolló el proyecto de los paneles solares en los 7 establecimientos de comercio (clubes): (i) Cañas Gordas – Cali;
(ii) Menga – Cali; (iii) Pereira; (iv) Salitre; (v) Medellín; (vi) Chía; y (viii) Barranquilla. […] Los paneles solares por cada club se instalaron y activaron en las siguientes fechas: 1. Barranquilla: 28 de febrero de 2019 2. Pereira: 2 de septiembre de 2019 3. Menga: 3 de septiembre de 2019 4. Cali: 3 de septiembre de 2019 5.
Medellín: 4 de septiembre de 2019 6. Salitre: 5 de septiembre de 2019 7. Chía: 5 de septiembre de 2019». 8 Anexo 7.12. de la demanda. Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 21 (ii) Traducción oficial de las actas de entrega de los trabajos de instalación y puesta en marcha de los paneles solares en los establecimientos de comercio de la demandada, cuyas fechas de finalización de los proyectos concuerdan con las certificadas en el documento previamente citado9.
De las anteriores pruebas se tiene que la sociedad activó paneles solares en 7 de sus establecimientos de comercio, en los cuales 6 de ellos lo realizó en los primeros días del mes de septiembre de 2019 y, en el otro, el 28 de febrero del mismo año. La controversia gira en torno a si, de conformidad con el artículo 136 del ET, la depreciación podía tomarse por todo el mes calendario, pese a que los bienes se hubieren activado después de haber iniciado el mes.
Para lo anterior, debe interpretarse el sentido de la expresión «número de meses o fracciones de mes» contenida en la anterior disposición. Al establecer las reglas sobre la depreciación fiscal, el artículo 136 del ET es claro en que la alícuota de depreciación se calcula proporcionalmente al número de meses o fracciones de mes en que el activo prestó servicio.
Dicha norma no establece una alícuota diaria de depreciación, como lo entendió la DIAN. En criterio de la Sala, cuando el artículo 136 del ET se refiere a mes o fracción de mes, la norma está asimilando la fracción al mes completo. Lo anterior significa que, para efectos fiscales, si se activa un bien iniciado el mes, es posible depreciarlo por todo ese mes, indistintamente de los días que hayan transcurrido antes de que se complete el mes.
Dicha interpretación es la más razonable si se tiene en cuenta que la vida útil de los activos se expresa en mes y, además, lo que busca la normativa cuando permite que la fracción de mes se tome como un mes completo es simplificar la aplicación de la depreciación fiscal. 9 Anexo 7.11. de la demanda. Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 22 La expresión de mes o fracción de mes no es ajena al ordenamiento tributario.
En el régimen sancionatorio, el artículo 641 del ET prevé que la sanción por extemporaneidad deberá pagarse «por cada mes o fracción de mes calendario», al igual que en la extemporaneidad con posterioridad al emplazamiento de que trata el artículo 642 ibidem. Estas dos normas fueron reglamentadas por el artículo 4 del Decreto 1809 de 1989, en el cual se indicó que, para efectos de esas sanciones «se entiende que ha transcurrido un mes de retraso entre la fecha de exigibilidad del pago y la misma fecha del mes siguiente, y que hay una fracción de mes calendario, cuando el atraso en el pago no excede de 30 días corridos o calendario».
Es así como se ha entendido, pacíficamente, que la fracción de mes son los días que corren antes de que se complete un mes. También es sabido que, en el ámbito sancionatorio, si la comisión de la infracción es por una fracción de mes, esta se asimila al mes completo. Si la Administración considera que, para efectos sancionatorios, la fracción de mes se iguala al mes, mutatis mutandis es razonable que aplique esa misma interpretación sobre la misma expresión en el ámbito de las normas que establecen beneficios para el obligado tributario, como es el caso de la deducción por depreciación a la que tienen derecho los contribuyentes, y acepte la deducción por el mes completo, sin consideración al día de adquisición. Ello en contraposición a la postura de la Administración, que calculó los días entre la activación y el 31 de diciembre de 2019 para cada uno de los activos fijos depreciados Por los anteriores motivos, la Sala concluye que le asiste razón a la demandante al depreciar los paneles solares por todo el mes de la activación, independientemente de los días que hubieren transcurrido de ese mismo mes hasta su puesta en funcionamiento.
En conclusión, no procede el rechazo de la deducción por depreciación de $216.510.085. Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 23 2.2.3. Activos de riesgo no material de $5.457.589. En esta glosa, la demandante adujo que no son claras las razones por las cuales la DIAN rechazó la deducción por depreciación. Entretanto, para la demandada, el rechazo está sustentado en el requerimiento especial.
Verificada la liquidación oficial, la Sala constata que la DIAN dijo lo siguiente: «Solo puede predicarse la falta de motivación de un acto administrativo cuando el mismo carece de explicación más no cuando contienen una razón sucinta de la decisión. En el presente caso, en el requerimiento especial que se analiza, encuentra el Despacho que las razones para su expedición son claras y concretas.
Con base en lo expuesto, se confirma el rechazo propuesto por la suma de $5.457.589». Como la administración fundamenta su decisión únicamente en que el requerimiento especial es claro y concreto en cuanto a la modificación propuesta, deben constatarse las consideraciones de ese acto previo, que en lo pertinente indicó: «Del valor de $5.457.589,54 la sociedad informa que es un riesgo no material.
Teniendo en cuenta la información recibida de parte de la sociedad y la hoja de trabajo (folios 19 a 24) frente a este punto se tiene que al tomar cada uno de los ítems reflejan unas diferencias muy pequeñas, pero al final afecta el gasto por depreciación de la sociedad por un mayor valor tomado, razón por el cual se propone el desconocimiento del valor de $5.457.589,54».
Como se ve, en el requerimiento especial la Administración sostuvo que los denominados activos de riesgo no material reflejaban unas «diferencias muy pequeñas» que distorsionaron la deducción por depreciación. En los folios del expediente administrativo referidos en el requerimiento especial se evidencia una relación de activos fijos, su fecha de adquisición, costo histórico, vida útil, la depreciación acumulada deducible calculada por la contribuyente, los días Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 24 transcurridos entre la adquisición y el 31 de diciembre de 2019 y la depreciación tomada por la DIAN.
A manera de ilustración, se constata el siguiente ejemplo: De un análisis de los anteriores datos, la Sala infiere que se trata de una diferencia entre la alícuota de depreciación bajo el método de línea recta calculada por la contribuyente y la determinada por la DIAN, específicamente, en que la sociedad tomó la depreciación por todo el mes hasta el 31 de diciembre de 2019, independientemente de la fecha en que adquirió el bien, mientras que la Administración la liquidó por los días entre la adquisición y el 31 de diciembre de 2019.
Obsérvese que la columna «suma de depreciación acumulada a diciembre 31», es decir la calculada por la contribuyente, es la división del costo histórico del bien entre la vida útil en meses para hallar la alícuota de depreciación y multiplicarla por los meses desde la adquisición del bien hasta diciembre de 2019. En contraposición, la columna «depreciación 2019» es el cálculo de la depreciación de la DIAN pero representada en días, es decir, la Administración dividió la alícuota de depreciación mensual entre 30 para hallar una «alícuota día» y multiplicarla por el número de días desde la adquisición del activo hasta el 31 de diciembre de 2019.
Por ejemplo, si se analiza el primer activo de la anterior tabla, adquirido el 15 de julio de 2019: Costo histórico 20.531.038 Vida útil (meses) 120 Alícuota de depreciación mensual 171.091,98 Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 25 Resultado demandante: depreciación acumulada al 31 de diciembre de 2019 (multiplica por 6 meses, es decir, toma todo el mes de julio y hasta diciembre) 1.026.552 Posición DIAN: cuenta los días desde el 15 de julio hasta el 31 de diciembre de 2019 166 días Resultado DIAN (divide la alícuota mensual entre 30 y lo multiplica por el número de días) 946.709 La diferencia entre uno y otro valor, en el caso del activo analizado, $79.843, es el que rechazó la DIAN como deducible.
Es decir, se trata de una controversia jurídica igual a la decidida en la glosa del anterior acápite, sobre la fecha de activación y el momento en el que se contabiliza la depreciación de los paneles solares. Como la Sala aplicará el mismo criterio expuesto a lo resuelto previamente, se reitera que la deducción por depreciación tomada por la contribuyente es procedente en tanto que podía aplicarla por todo el mes, independientemente de los días transcurridos hasta la fecha de activación de los bienes.
En consecuencia, no procede el rechazo de la deducción por depreciación de los activos de riesgo no material por $5.457.589. 2.3. Descuento tributario del IVA pagado por $591.736.094. El artículo 258-1 del ET vigente para el periodo fiscalizado preceptuaba lo siguiente: Artículo 258-1. Impuesto sobre las ventas en la importación, formación, construcción o adquisición de activos fijos reales productivos.
Los responsables del impuesto sobre las ventas (IVA) podrán descontar del impuesto sobre la renta a cargo, correspondiente al año en el que se efectúe su pago, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes, el IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos, incluyendo el asociado a los servicios necesarios para ponerlos en condiciones de utilización. En el caso de los activos fijos reales productivos formados o construidos, el impuesto sobre las ventas podrá descontarse en el año gravable en que dicho activo se active y comience a depreciarse o amortizarse, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes.
Este descuento procederá también cuando los activos fijos reales productivos se hayan adquirido, construido o importado a través de contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción irrevocable de compra. En este caso, el descuento procede en cabeza del arrendatario. Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 26 El IVA de que trata esta disposición no podrá tomarse simultáneamente como costo o gasto en el impuesto sobre la renta ni será descontable del Impuesto sobre las Ventas (IVA).
Esa norma establece que los responsables del IVA podrán aplicar, como descuento tributario al impuesto sobre la renta a cargo, el IVA pagado por la adquisición, construcción, formación o importación de activos fijos reales productivos, bien sea en el año del pago del IVA o en cualquier periodo gravable siguiente. Aunque para el periodo fiscal 2019 no se había reglamentado la noción de activo fijo real productivo para efectos del artículo 258-1 del ET10, jurisprudencialmente se ha estudiado esa definición para la deducción de inversiones realizadas en ese tipo de activos, contenida en el artículo 158-3 del ET, derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016.
Así, en la sentencia del 7 de marzo de 202411, la Sección Cuarta del Consejo de Estado realizó un recuento de la jurisprudencia en torno a lo que debe entenderse como activo fijo real productivo a la luz del artículo 258-1 del ET, de la siguiente forma: «Como lo consideró la Sección12, al analizar la definición de activo fijo real productivo en torno a la deducción para la inversión en este tipo de activos, prevista en el artículo 158-3 del ET, «cuando el legislador especificó que la deducción sólo recaía en la adquisición de “activos fijos reales productivos”, sí hizo una distinción, pues, excluyó del beneficio aquellos activos que no son fijos, o no son reales o no son productivos».
Partiendo de lo anterior, el artículo 60 del ET define fiscalmente los activos fijos como aquellos «bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente». Es decir que, de la naturaleza de esa clase de activos «participan tanto los bienes corporales como los intangibles, que están destinados a ser incorporados en la actividad productora de renta […]»13.
De manera que, los activos fijos pueden ser corporales o incorporales. Sobre esas dos categorías, el artículo 653 del Código Civil establece que «los bienes consisten en cosas corporales o incorporales», y define las primeras como «las que tienen un 10 Esto ocurrió con el Decreto 1089 de 2020. 11 Exp. 26651, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. 12 Cita de cita: «Sentencia del 24 de mayo de 2007, exp. 14898, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié». 13 Cita de cita: «Sentencia del 23 de marzo de 2006, exp. 15806, C.P. Ligia López Díaz».
Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 27 ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro», y las segundas como «las que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas». Nótese que el artículo 258-1 del ET dirige el beneficio a los bienes «activos fijos reales […]»; por lo tanto, siguiendo la definición de la legislación civil, el descuento opera frente al IVA pagado por adquirir algo real y perceptible por los sentidos, característica propia de los bienes corporales.
A partir de la anterior interpretación, la Sección14 en otras oportunidades ha entendido que están excluidos «de tal tratamiento -se refiere a la deducción-, los activos fijos que tienen el carácter de intangibles». En torno a la condición de que sean productivos, jurisprudencialmente se ha entendido que implica que «entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial»15.
Por ende, procede el descuento del IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos, en los términos del artículo 60 del ET, reales entendidos como bien tangible, y productivos en el sentido de que coadyuven directamente en la generación de renta. En la liquidación oficial, la DIAN rechazó el descuento de $591.736.064 por el IVA pagado en la adquisición de paneles solares porque, a juicio de la entidad, no son indispensables para la generación de renta de la sociedad al punto que esta podría seguir su operación sin paneles y su productividad no se vería afectada.
En términos de la Administración: «Ahora, descendiendo al caso objeto de estudio, esto es el descuento por el IVA pagado en la adquisición de paneles solares, se equivoca el contribuyente al considerarlos como activos fijos reales productivos, por cuanto, como se ha dicho, estos no inciden ni directa ni indirectamente en el proceso productivo de PRICESMART. El hecho de que los paneles presten un servicio cual es la generación de energía para la iluminación del establecimiento, son unos bienes que no son siquiera 14 Cita de cita: «Sentencia del 24 de mayo de 2007, exp. 14898, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, reiterada en sentencias del 19 de mayo de 2016, exp. 20501, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 23 de noviembre de 2017, exp. 21184, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; y del 21 de mayo de 2020, exp. 22207, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto». 15 Cita de cita: «Sentencia del 24 de mayo de 2007, exp. 14898, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié».
Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 28 indispensables porque la iluminación se puede obtener mediante el pago del servicio de energía eléctrica que prestan las diferentes empresas de servicios públicos de las ciudades en la que funcionan los establecimientos de comercio de la contribuyente de autos, y que dicho sea de paso, el contribuyente continúa solicitando deducción por el pago de ese servicio.
De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá el 5 de abril de 2021, aportado como anexo de la respuesta al requerimiento especial, se establece que PRICESMART COLOMBIA S.A.S. abrió el primer establecimiento de comercio en junio del año 2014 y solamente hasta septiembre del año 2019 instaló los paneles solares, lo cual demuestra que no son necesarios ni muchos menos indispensables para el desarrollo de la actividad generadora de renta.
Por lo expuesto, los argumentos del contribuyente para tratar de mantener el descuento tributario no son de recibo por equivocados e ilógicos; en consecuencia, se mantiene el rechazo propuesto por la suma de $ 591.736.000 incluido en el renglón 84 -Descuentos tributarios de la declaración del impuesto de renta del año gravable 2019». De lo expuesto en el acto de determinación la Sala constata que la DIAN rechazó el descuento porque si bien los paneles solares en cuestión son activos fijos reales, no son productivos para la actividad generadora de renta de la demandante.
Para la sociedad, los paneles solares adquiridos hacen más eficiente el desarrollo de su actividad productora de renta, para lo cual sostuvo que la energía generada por estos ha representado una disminución en el valor a pagar por concepto del servicio de energía. Con la demanda, aportó copia de algunas facturas del servicio público de energía eléctrica en sus establecimientos comerciales antes y después de la adquisición de los paneles16, en la que, en efecto, se constata la alegada disminución en el pago de la energía. En este punto, valga destacar la exposición de motivos del proyecto de ley que derivó en la Ley 1943 de 2018, en la cual el Gobierno Nacional manifestó lo siguiente17: 16 Anexo 7.13. de la demanda. 17 Gaceta del Congreso 933 del 31 de octubre de 2018.
Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 29 «La inversión en Colombia enfrenta varios obstáculos y altos costos que la desincentivan y no le permiten alcanzar los niveles que potencialmente podría alcanzar. Uno de ellos es la alta carga tributaria empresarial […]. Otro de los altos costos que enfrenta la inversión se refiere al hecho de que muchos bienes de capital, principalmente maquinaria y equipo, están gravados a la tarifa general de IVA.
Si bien el monto pagado por este gravamen se puede deducir de la base gravable del impuesto de renta, las empresas no pueden recuperar de forma completa el sobrecosto enfrentado por este concepto, con lo cual se encarece y desestimula la inversión. […], entre 2015 y 2017 la inversión en maquinaria y equipo tuvo una caída promedio anual de 6,5%.
Existe evidencia que muestra que este tipo de inversión es particularmente importante para impulsar el crecimiento potencial, y por lo tanto la fuerte caída que ha experimentado […] puede haber incidido negativamente sobre el potencial de crecimiento de mediano plazo de la economía. De acuerdo con lo estimado por Betancur, Orbegozo y Gantiva (2018), la inversión en maquinaria y equipo es el único componente de la inversión que determina el crecimiento económico observado y potencial.
(…). Como consecuencia de estos resultados, se observa que estimular este tipo de formación de capital puede inducir notables réditos en materia de crecimiento, o, por el contrario, si este tipo de inversión presenta contracciones importantes, se estaría afectando el potencial de crecimiento de la economía. Al igual que ocurre para el total de la inversión, la estructura tributaria actual desincentiva la inversión en maquinaria y equipo, debido no solo a la alta tasa de tributación empresarial, que disminuye el capital disponible para invertir, sino al cobro del IVA sobre los bienes de capital, que encarece sustancialmente el costo de adquisición. En este sentido, para impulsar este tipo de inversión y lograr impulsar el crecimiento potencial de la economía, es necesario implementar medidas encaminadas a reducir sus costos […] En la segunda categoría, se encuentran las medidas que reducirán la tarifa efectiva de tributación que asumen las empresas en Colombia, tanto las grandes como las pequeñas.
En este orden de ideas, las medidas son […] iv) hacer 100% descontable el IVA por la adquisición de bienes de capital del impuesto de renta». [Negritas por fuera del texto original]. La voluntad del Ejecutivo, avalada por el legislador en esa oportunidad, fue que el beneficio tributario del descuento del IVA pagado se hiciera extensivo a los bienes de capital, es decir, aquella maquinaria, equipos, entre otros que inciden directamente en el proceso productivo de la empresa para acrecentar la generación de renta.
Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 30 La Sala no desconoce que el propósito de adquirir los paneles pudo haberse fundamentado en una alternativa sostenible con el medio ambiente y, a la vez, en una disminución en el servicio público de energía eléctrica, como lo explicó la demandante, pero esa circunstancia por sí sola no implica necesariamente que se trate de un activo fijo real productivo cuyo IVA pagado pueda descontarse del impuesto sobre la renta, pues así no lo previó el legislador.
Más allá del argumento de la DIAN de que la energía producida por los paneles puede ser obtenida como usuario del servicio de energía eléctrica, lo cierto es que dichos bienes, a pesar de ser activos fijos reales, no están dentro del supuesto que previó el legislador para otorgar el beneficio del descuento, que se limitó a “maquinaria y equipo” destinado al proceso productivo de las empresas y por tanto, tienen una incidencia directa y permanente en la generación de ingresos de la contribuyente.
Ese supuesto descarta la posibilidad de acogerse al descuento tributario de que trata el artículo 258-1 del ET. En conclusión, como los paneles solares carecen del atributo de la productividad en la actividad generadora de renta de la demandante, no procede el descuento tributario llevado en la declaración del impuesto sobre la renta. En consecuencia, se mantiene el rechazo de la DIAN de $591.736.094. 2.4.
Sanción por inexactitud. De conformidad con lo previsto en el artículo 647 del ET, la sanción por inexactitud es aquella que se impone con ocasión de la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como de la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes y, en general, la utilización de datos falsos, equivocados o incompletos, cuyo resultado genera un menor impuesto o saldo a pagar o una mayor sado a favor para el contribuyente o responsable.
Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 31 Dicha sanción será equivalente al cien por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente o responsable. Ahora bien, existe una causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta, lo cual ocurre cuando esta se deriva de errores de apreciación o de diferencias de criterios entre la DIAN y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.
Como se analizó en precedencia, la demandante incluyó un descuento tributario improcedente que derivó en un menor impuesto a cargo, sin que mediase causal alguna de exoneración de la sanción. Sin embargo, la Sala encontró improcedente el rechazo de las deducciones llevadas por la demandante en su declaración -impuesto predial y las glosas por depreciación-, razón por la cual se reliquidará la sanción en consideración de este aspecto. 3.
Conclusión. La demandante logró desvirtuar las modificaciones realizadas por la DIAN en los actos demandados frente al rechazo de los gastos declarados en renta. Sin embargo, no sucedió lo mismo frente al descuento tributario del IVA pagado por la adquisición de paneles solares de $591.736.000, por lo que se declarará la nulidad parcial de los actos objeto de la litis y se procede a reliquidar el impuesto sobre la renta del año gravable 2019, así: Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 32 Impuesto sobre la renta 2019 Concepto Liquidación privada Liquidación oficial Liquidación tribunal Total ingresos netos 1.279.045.611.000 1.279.045.611.000 1.279.045.611.000 Gastos de distribución y ventas 134.807.146.000 133.988.773.000 134.807.146.000 Total costos y gastos deducibles 1.232.393.801.000 1.231.575.428.000 1.232.393.801.000 Renta líquida ordinaria 46.651.810.000 47.470.183.000 46.651.810.000 Renta líquida 46.182.932.000 47.001.305.000 46.182.932.000 Renta líquida gravable 46.182.932.000 47.001.305.000 46.182.932.000 Impuesto sobre la renta líquida gravable 15.240.368.000 15.510.431.000 15.240.368.000 Total impuesto sobre las rentas líquidas gravables 15.240.368.000 15.510.431.000 15.240.368.000 Descuentos tributarios 5.047.436.000 4.455.700.000 4.455.700.000 Impuesto neto de renta 10.192.932.000 11.054.731.000 10.784.668.000 Impuesto a cargo 10.192.932.000 11.054.731.000 10.784.668.000 Total retenciones año gravable a declarar 20.597.562.000 20.597.562.000 20.597.562.000 Sanciones 0 861.799.000 591.736.000 Total saldo a favor 10.404.630.000 8.681.032.000 9.221.158.000 Se reliquida la sanción por inexactitud así: Sanción por inexactitud Concepto Liquidación DIAN Liquidación tribunal Saldo a favor declarado 10.404.630.000 10.404.630.000 Saldo a favor determinado (sin sanción) 9.542.831.000 9.812.894.000 Base a aplicar sanción 861.799.000 591.736.000 Porcentaje contemplado en el artículo 647 ET 100% 100% Sanción de inexactitud determinada 861.799.000 591.736.000 En cuanto a la solicitud de reintegro del saldo a favor dejado de reintegrar en la resolución de reconocimiento de la petición de devolución que hizo la contribuyente, la Sala advierte que el objeto de este proceso únicamente es adelantar el control de legalidad de la liquidación oficial demandada, sin que haya Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 33 lugar a pronunciarse sobre la devolución del saldo a favor no reconocido en su momento.
Lo anterior no obsta para que, en virtud del mayor saldo a favor al liquidado oficialmente, la sociedad adelante la petición ante la Administración. 4. Condena en costas. Las costas procesales se rigen por lo dispuesto en el artículo 188 del CPACA, que dispone: Artículo 188. Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil.
En todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal. Conforme al artículo 361 del CGP se entiende por costas, las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho. La Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 23 de septiembre de 202518 suscrita por 3 de los magistrados que integran la Sala, con ocasión de resolver la apelación propuesta por la demandante contra la sentencia que negó pretensiones y no condenó en costas (a la demandante), resolvió que en razón de que revocaba la sentencia de primera instancia, había lugar a condenar en costas a la entidad demandada en ambas instancias, además consideró que para casos futuros, aplicaría las siguientes reglas: «(i) En los medios de control de simple legalidad o constitucionalidad no se impondrá la condena en costas, con fundamento en la exoneración que el artículo 188 del CPACA contempla para los procesos en los que se ventile un interés público.
(ii) Pero aun en esos casos, se impondrá la condena en costas, con fundamento en el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, cuando se determine que no se cumplieron los requisitos exigidos en los ordinales 2.º y 4.º del artículo 162 del CPACA o cuando se establezca que se promovió un desgaste innecesario del aparato judicial. 18 Sentencia del 23 de septiembre de 2025, exp. 28292, CP: Wilson Ramos Girón. Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 34 (iii) En el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho que conoce ordinariamente la Sección Cuarta del Consejo de Estado, solo se impondrá la condena en costas cuando exista una parte vencida en el proceso, independientemente de cuál sea la conducta de las partes.
En este sentido, y conforme a la discrecionalidad que confiere el ordinal 5.º del artículo 365 del CGP, no se impondrá la condena en costas cuando se declare la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. (iv) Cuando se condene en costas, estas incluirán las expensas y gastos del proceso, las cuales se liquidarán, de acuerdo con su causación, comprobación y razonabilidad, en los términos regulados en el ordinal 3.º del artículo 366 del CGP.
(v) Cuando se condene en costas, las agencias en derecho de la primera instancia, en los procesos de los que sean competentes los juzgados administrativos con fundamento en el ordinal 3.° del artículo 155 del CPACA, las fijará el a quo «entre el 4 % y el 10 % de lo pedido», sin llegar a superar nunca el monto de seis (6) salarios mínimos mensuales legales vigentes, según las características que en cada caso deben tenerse en cuenta, de acuerdo con el ordinal 4.º del artículo 366 del CGP.
(vi) Cuando se condene en costas, las agencias en derecho de la primera instancia, en los procesos de los que sean competentes los tribunales administrativos con fundamento en el ordinal 2.° del artículo 152 del CPACA, las fijará el a quo «entre el 3 % y el 7.5 % de lo pedido», sin llegar a superar nunca el monto de seis (6) salarios mínimos mensuales legales vigentes, según las características que en cada caso deben tenerse en cuenta, de acuerdo con el ordinal 4.º del artículo 366 del CGP.
(vii) Cuando se condene en costas, para la segunda o única instancia, las agencias en derecho corresponderán a un monto que fijará el ad quem entre uno (1) y seis (6) salarios mínimos mensuales legales vigentes, según las características que en cada caso deben tenerse en cuenta, de acuerdo con el ordinal 4.º del artículo 366 del CGP. (viii) Las mencionadas tarifas de las agencias en derecho se tendrán en cuenta de aquí en adelante y hasta tanto el Consejo Superior de la Judicatura o la Sala Plena del Consejo de Estado dispongan algo diferente.
(ix) Cuando se condene en costas, el trámite de la liquidación de las expensas incurridas quedará para una etapa posterior a la decisión judicial, a cargo de la secretaría del a quo para su posterior aprobación mediante auto que proferirá el juez de primera o única instancia, según corresponda». Dado que se declarará la nulidad parcial de los actos demandados, conforme a las pautas fijadas en la regla (iii), la Sala se abstendrá de condenar por concepto de agencias en derecho.
Tampoco se acreditaron gastos del proceso que den lugar a condenar costas. En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, administrando justicia en nombre de la República de Colombia, por autoridad de la ley, Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 35 F A L L A Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 202103105-009077 del 26 de octubre de 2021, que modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta del año 2019 presentada por la sociedad PriceSmart Colombia SAS, de conformidad con los argumentos expuestos en la parte motiva de esta providencia. Segundo: A título de restablecimiento del derecho declarar que la liquidación del impuesto sobre la renta del año 2019, a cargo de la sociedad demandante, corresponde a la inserta en la parte motiva de esta providencia. Tercero: Negar las demás pretensiones.
Cuarto: Sin condena en costas. Quinto: Reconocer personería para actuar como apoderada de la DIAN a la abogada Adriana Buitrago Maldonado, en los términos y para los efectos del poder conferido visible en el índice 25 de Samai. Sexto: Notificar por correo electrónico la presente providencia a los siguientes correos electrónicos informados por las partes: - Demandante: angelica.acevedo@pwc.com, jose.l.garcia@pwc.com, legalcolombia@pricesmart.com - Demandada: notificacionesjudicialesdian@dian.gov.co - Ministerio Público: procjudadm3@procuraduria.gov.co Séptimo: Informar a las partes, al Ministerio Público y a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado que para radicar documentos a los que haya lugar deberá utilizarse la ventanilla virtual: https://ventanillavirtual.consejodeestado.gov.co/ Expediente: 25000-23-37-000-2022-00112-00 Demandante: PriceSmart Colombia SAS Demandado: DIAN 36 Octavo: Archivar el expediente, una vez ejecutoriada esta providencia. Notifíquese y cúmplase.
(firmada electrónicamente) CARMEN AMPARO PONCE DELGADO Magistrada (firmada electrónicamente) PATRICIA AFANADOR ARMENTA Magistrada (firmada electrónicamente) LINA ÁNGELA MARÍA CIFUENTES CRUZ Magistrada Se deja constancia de que la presente sentencia fue firmada electrónicamente mediante el aplicativo SAMAI, en virtud de lo dispuesto en el artículo 186 de la Ley 1437 de 2011, modificado por el artículo 46 de la Ley 2080 de 2021.