TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA SUBSECCIÓN B Bogotá D. C., veintitrés (23) de abril de dos mil veintiséis (2026) SENTENCIA NRD No. 028 Magistrada ponente: Carmen Amparo Ponce Delgado Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Industrial Agraria La Palma Ltda. en liquidación Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Tema: Renta 2014.
Pasivos. Rechazo de costos y gastos. La Sala decide sobre la demanda instaurada por la sociedad Industrial Agraria La Palma Ltda. en liquidación, que actúa por intermedio de apoderado judicial en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho consagrado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, contra la Unidad Administrativa Especial de Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).
I. A N T E C E D E N T E S A. LA DEMANDA 1. Las pretensiones. La sociedad actora invoca como tales las siguientes: Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 2 «7.1. Que se declare la nulidad del acto administrativo conformado por la liquidación oficial de revisión número 312412018000103, del 4 de diciembre de 2018 y la resolución número 992232019000177, del 22 de noviembre de 2019, acto administrativo proferido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN. 7.2.
Que, como consecuencia de la nulidad del acto demandado, y a título de restablecimiento del derecho, se declare que mi representada no debe cancelar ninguna suma liquidada en el acto demandado. 7.3. Que, como consecuencia de la nulidad del acto demandado, y a título de restablecimiento del derecho, se ordene reconocer firmeza a la declaración privada presentada por INDUPALMA por concepto del impuesto sobre la renta del año gravable 2014. 2.
Los hechos. La demandante los sintetiza así: El 27 de abril de 2015, la sociedad Industrial Agraria La Palma Ltda. presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, en la que registró un saldo a favor de $4.802.201.000 y una pérdida de $18.835.067.000. Ese denuncio fue objeto de corrección el 5 de noviembre del mismo año, para disminuir la pérdida declarada a $18.819.781.000.
El 6 de marzo de 2018, la DIAN emitió el Requerimiento Especial 312412018000022, en el que propuso modificar la declaración privada presentada por la sociedad. Dicho acto fue objeto de respuesta oportunamente. El 4 de diciembre de 2018, la Administración Tributaria expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412018000103, que modificó la declaración del impuesto sobre la renta para fijar un total a pagar de $92.940.000.
Contra el anterior acto, la sociedad interpuso recurso de reconsideración, decidido por la DIAN mediante la Resolución 992232019000177 del 22 de noviembre de 2019, que lo confirmó. Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 3 3. Normas violadas. Considera la parte demandante que, con la expedición de los actos administrativos acusados, se violan las siguientes normas: • Constitución Política de Colombia: artículos 6, 83 y 228. • Estatuto Tributario: artículos 177-2, 683, 709, 771-2 y 803. 4.
Concepto de violación. La sociedad Industrial Agraria La Palma Ltda. en liquidación esquematizó su concepto de violación como a continuación se resume: 4.1. Disminución del pasivo en $12.000.000.000. La Administración redujo el renglón del pasivo en $12.000.000.000, suma que no fue declarada en la liquidación privada del impuesto, porque no corresponde a un pasivo susceptible de afectar la depuración de la base gravable del tributo.
La suma glosada por la DIAN como pasivo inexistente corresponde a una consignación a nombre de Indupalma por parte de la Empresa Agroindustrial Palmicultora Palmas de Oro, que corresponde al incremento de capital aprobado por la junta de socios y elevada a escritura pública. El saldo neto del pasivo fue de $0, sin embargo, el error en la realización del registro contable no significa que se hubiera registrado un pasivo inexistente en la declaración, ni que ello dé lugar a un hecho generador del tributo, en tanto que no existe disposición alguna que así lo indique.
La sustancia económica de la transacción fue el incremento de capital en Indupalma y el incremento de las inversiones de la sociedad Palmas de Oro, lo cual no da lugar al registro de un pasivo por parte de Indupalma, de manera que la demandada pretende asignarle consecuencias impositivas a un error contable. Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 4 4.2.
Rechazo de compras de materia prima por $13.170.725.659. La Administración confunde las compras de materia prima contabilizadas en la cuenta de inventarios, que no son directamente costo de ventas, porque esa connotación solamente se predica de las mercancías compradas para comercialización, mientras que la materia prima corresponde a uno de los componentes del costo de producción de los productos procesados.
La DIAN se limitó a sumar las compras de materias primas para producción y las compras de producto para comercialización, pero pasó por alto las otras compras inherentes al costo de producción que ascendieron a $11.373.615.270. La suma total de compras, tanto las utilizadas para el proceso productivo como para la comercialización, fue de $57.339.926.809 y no de $45.966.311.538 como lo concluyó la demandada, para rechazar un supuesto mayor valor de costo solicitado de $13.170.125.659. 4.3.
Rechazo del costo de ventas por $233.310.043. La Administración rechazó del costo de ventas la suma de $233.310.043, correspondiente al inventario de semovientes dados de baja por valor de $202.611.353 y semovientes búfalos que fueron trasladados a activos fijos por la suma de $30.698.690. La DIAN no puede rechazar una suma que no fue incluida como costo o deducción, pues se trata de salidas de inventario por muertes, que solamente afectó los gastos contables, no los fiscales toda vez que no son deducibles. 4.4.
Rechazo del costo de producción por $1.496.181.337. El valor corresponde al registro de órdenes de producción no liquidadas de manera automática, que se efectuó en la cuenta 141099. La empresa no tuvo en cuenta que el PUC para comerciantes denominaba dicha cuenta, en su momento, ajustes por Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 5 inflación. Pero el uso de esa cuenta es intrascendente porque, entre otras razones, los ajustes por inflación fueron eliminados en el año 2006.
A la Administración no le interesó que la cuenta se denominada «PRODUCTOS EN PROCESO CIERRE», sino que rechazó el costo únicamente porque se trataba de ajustes por inflación. 4.5. Rechazo de costo de ventas por compras y servicios improcedentes por valor de $2.765.546.436. Hay gran parte de agricultores afiliados a cooperativas quienes son, finalmente, las entidades que facturan los bienes.
El ingreso a las cuentas de inventarios sucede cuando el agricultor entrega los bienes o presta los servicios que, posteriormente, son facturados por las cooperativas a las que se encuentra asociado. Si bien la contribuyente relacionó como tercero al agricultor persona natural, esos agricultores actúan por medio de las cooperativas que integran, quienes son las llamadas a emitir las facturas o documentos equivalentes correspondientes.
Los productos fueron comprados a 3 cooperativas y 3 personas naturales, y todas las facturas cumplen con los requisitos dispuestos en el artículo 771-2. La DIAN no puede excusarse en que, al momento del ingreso al inventario, se relaciona al agricultor y no a la cooperativa a la cual está afiliado. Tampoco es admisible que la Administración pretenda que la sociedad verifique el cumplimiento de la inscripción en el RUT de los agricultores porque ellos no eran los responsables de emitir las facturas de venta, pues no actuaban directamente sino por medio de las cooperativas. 4.6.
Rechazo de costo de ventas por servicios de $401.145.573. La administración rechazó los servicios de arrendamientos de flota y equipo de transporte, a pesar de que la sociedad emitió el documento equivalente de la operación de conformidad con el literal c) del artículo 177-2, de manera que no procede el rechazo de los costos correspondientes a operaciones con personas no inscritas en el RUT.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 6 4.7. Rechazo de la deducción por gastos operacionales de administración por valor de $132.042.330. La DIAN rechazó gastos por tratarse de personas no inscritas en el RUT o inscritas pero sin responsabilidad en el IVA. Nuevamente, la demandada no reparó en el literal c) del artículo 177-2 del ET, que excluye la obligación de exigir el registro como responsables del IVA a los arrendadores del sector agropecuario. 4.8.
Procedencia de la corrección de la declaración presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial. La DIAN no aceptó la corrección a la declaración con la respuesta al requerimiento especial porque supuestamente no se pagó oportunamente la sanción por inexactitud reducida. Al respecto, la sociedad la pagó vía compensación con el saldo a favor de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2017, el cual se configuró antes de la presentación de la declaración de corrección. La jurisprudencia del Consejo de Estado ha sostenido que la compensación obra ipso iure, pero debe ser solicitada por el contribuyente para que la Administración controle cuáles fueron las deudas compensadas.
Y también ha sostenido que la fecha en la que se entiende pagado el impuesto con el producto del saldo a favor liquidado en la declaración de renta del año gravable en que se originó es el último día calendario del ejercicio. 4.9. Improcedencia de la sanción por inexactitud. La contribuyente en ningún momento utilizó datos falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, solo se limitó a incluir la información real pertinente para autoliquidar el impuesto.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 7 B. ARGUMENTOS DE DEFENSA Mediante escrito allegado en oportunidad, la UAE DIAN, actuando por intermedio de apoderado judicial, contestó la demanda oponiéndose a las pretensiones consignadas en ella, por las siguientes razones: La declaración de corrección provocada no se acompañó con el pago de la sanción reducida, requisito exigido por la norma para su validez.
El renglón de sanciones de la declaración de corrección no corresponde a la cuarta parte de la suma de $1.001.221.000, dado por la diferencia entre la pérdida declarada y la determinada oficialmente. Tampoco se incluyó la sanción por inexactitud sugerida. La Administración revisó la información exógena de Indupalma y de Palma de Oro, y encontró que no existía una cuenta por pagar a Palma de Oro, ni en la información de esta se evidencia una cuenta por cobrar a Indupalma.
Aunque la actora dice que se trata de una capitalización, el pasivo debe estar probado en la contabilidad con documento de fecha cierta. En el total de los pasivos declarados en renta se encuentran incluidos los $12.000.000.000 presuntamente atribuidos a un error contable. La glosa de rechazo de compras debe mantenerse porque el revisor fiscal de la sociedad certificó que las compras que afectaron el costo de la actora ascendieron a $32.795.585.879, no lo que afirmó al demandante, que no tiene respaldo contable o fiscal alguno. La glosa referente a la cuenta de ajustes por inflación es procedente por cuanto la contribuyente no aportó los documentos soporte y pruebas de su dicho.
Los movimientos de inventario de semovientes que para la sociedad serían unas pérdidas deducibles no pueden admitirse toda vez que no se aportó prueba alguna de su decir ni explicación a las inconsistencias en el estado de costo inicialmente aportado. Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 8 Respecto de la glosa de rechazo de costos, en la investigación adelantada en sede administrativa se encontró que los agricultores están relacionados como terceros en la contabilidad de Indupalma.
Sin embargo, ahora la demandante pretende exponer sus condiciones como afiliados a una cooperativa a fin de descargar en estas entidades las responsabilidades derivadas de la verificación de su inscripción en el RUT y, más específicamente, de las actividades registradas y los regímenes inscritos por cada uno de estos. No proceden los gastos operacionales de administración porque, a falta de RUT, no cabe prueba supletoria alguna.
Para pertenecer al régimen simplificado, hay que estar necesariamente inscrito en el RUT, y así indicarse si es que esta condición quiere hacerse efectiva frente a terceros. No es válido que la actora pretenda omitir una responsabilidad fiscal bajo el argumento de que no era necesario que la persona que recibió los pagos por arriendos estuviera registrada en el RUT, cuando la norma afirma lo contrario.
C. ALEGACIONES FINALES Mediante memoriales radicados el día 13 y 15 de febrero de 2023, las partes reiteraron los argumentos expuestos en la demanda y la contestación. D. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El señor agente del Ministerio Público delegado ante esta corporación no rindió concepto. II. C O N S I D E R A C I O N E S Al no existir causal de nulidad que invalide lo actuado, que este Tribunal es competente para resolver el asunto, y que la demanda fue presentada en oportunidad, procede la Sala a emitir su decisión. Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 9 1.
Problema jurídico. Se discute en este proceso la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la U.A.E. DIAN modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2014 presentada por la actora y su confirmatorio, a saber: - Liquidación Oficial de Revisión 312412018000103 del 4 de diciembre de 2018, que modificó la declaración del impuesto sobre la renta para fijar un total a pagar de $92.940.000. - Resolución 992232019000177 del 22 de noviembre de 2019, que resolvió el recurso de reconsideración contra la anterior.
De los argumentos expuestos en la demanda, la contestación y en los términos del auto que fijó el litigio, se colige que en esta instancia la litis se centra en establecer. 1. Si la corrección provocada por el requerimiento especial cumple con los requisitos establecidos en el artículo 709 del ET para ser tenida como tal. 2. Si es procedente el rechazo de la deuda equivalente a $12.000.000.000, por concepto de incremento de capital, debiéndose verificar si corresponde a un pasivo, o a una capitalización. 3.
Si es procedente el rechazo de los siguientes costos, debiéndose verificar si los mismos se hallan soportados en facturas y/o documentos equivalentes, si fueron registrados correctamente en la contabilidad de la empresa demandante, y si los proveedores se encuentran debidamente registrados en el RUT con sus responsabilidades sobre el IVA: - Compras de fruto de palma adquirido para el proceso productivo y para la comercialización de aceite, cuantificadas en $13.170.725.659. - Inventario de semovientes dados de baja por el monto de $202.611.353 y semovientes búfalos trasladados a activos fijos por valor de $30.698.690. - Registro de órdenes de producción por el monto de $1.496.181.337.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 10 - Compras de bienes y servicios en cuantía de $2.765.546.436. - Pagos por servicios y arrendamientos de flotas en el monto de $401.145.573. 4. Si la procedencia de los gastos operacionales de administración en el monto de $132.042.330, se sujeta a la inscripción y registro de los proveedores como responsables del impuesto sobre las ventas. 5.
Si es procedente las sanciones impuestas en los actos acusados. 2. Marco jurídico y análisis de la Sala. En la liquidación oficial, la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2014 a cargo de Indupalma en liquidación, de la siguiente forma: CONCEPTO DECLARACIÓN PRIVADA LIQUIDACIÓN OFICIAL DIFERENCIA Pasivos 333.033.600.000 321.033.600.000 (12.000.000.000) Costo de ventas 110.313.951.000 91.558.474.000 (18.755.477.000) Gastos operacionales de administración 40.309.163.000 39.864.466.000 (444.697.000) Renta líquida ordinaria 0 380.393.000 380.393.000 Pérdida líquida 18.819.781.000 0 (18.819.781.000) Impuesto sobre la renta líquida 0 95.098.000 95.098.000 Sanciones 0 4.800.043.000 4.800.043.000 Total saldo a pagar 0 92.940.000 92.940.000 Total saldo a favor 4.802.201.000 0 (4.802.201.000) Las modificaciones se resumen de la siguiente forma: (i) desconocimiento de pasivos de $12.000.000.000, (ii) rechazo de costos de venta por $18.755.477.000, (iii) rechazo de gastos operacionales de administración de $444.697.000, (iv) la imposición de sanciones por $4.800.043.000 ($95.098.000 por inexactitud y $4.704.945.000 por rechazo de pérdidas).
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 11 2.1. De la corrección provocada por el requerimiento especial. El artículo 709 del ET contempla lo siguiente: Artículo 709. Corrección provocada por el requerimiento especial. Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados.
Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.
Los contribuyentes a quienes se les haya notificado un requerimiento especial que proponga la modificación de su declaración privada, pueden allanarse total o parcialmente a los hechos planteados por la Administración y acogerse a la reducción de la sanción por inexactitud correspondiente a la cuarta parte de la inicialmente determinada, en relación con los hechos aceptados.
Para tal efecto, es necesario presentar ante la DIAN la respectiva corrección provocada en la que se incluyan los mayores valores aceptados, junto con la sanción por inexactitud reducida y la prueba del pago. Al respecto, el H. Consejo de Estado ha señalado1: «Las correcciones a las declaraciones tributarias iniciales pueden ser voluntarias o provocadas.
En las correcciones voluntarias, el contribuyente, actuando con fundamento en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario, modifica por cuenta propia su liquidación privada inicial, bien sea que mantenga o varíe el impuesto a cargo o el saldo a favor. En este evento “está facultado para modificar todos los rubros iniciales y rehacer su declaración, ya sea a su favor o en su contra”. 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 24 de mayo de 2012, exp. 18.766, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia. Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 12 En las correcciones provocadas que consagran los artículos 709 y 713 ibidem interviene previamente el fisco, por cuanto estas correcciones se restringen exclusivamente a la aceptación total o parcial de las glosas propuestas y/o determinadas fiscalmente, con el propósito específico de reducir la sanción por inexactitud en proporción al monto aceptado y de acuerdo con la etapa del proceso en que se encuentre.
Así́, la validez de la declaración de corrección provocada depende del cumplimiento de los requisitos que señalan las normas en mención, sin los cuales el contribuyente no obtiene la reducción de la sanción por inexactitud y dicha declaración no puede incorporarse al proceso de discusión del tributo». En el caso concreto, la contribuyente presentó su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, la cual fue objeto de fiscalización que dio lugar a la expedición del requerimiento especial, en el que se propuso modificar el denuncio en el siguiente sentido: CONCEPTO DECLARACIÓN PRIVADA REQUERIMIENTO ESPECIAL Pasivos 333.033.600.000 321.033.600.000 Costo de ventas y de prestación de servicios 110.313.951.000 90.906.317.000 Gastos operacionales de administración 40.309.163.000 39.864.466.000 Renta líquida 0 1.032.550.000 Pérdida líquida 18.819.781.000 0 Total impuesto a cargo 0 258.138.000 Sanciones 0 4.963.083.000 Total saldo a pagar 0 419.020.000 Total saldo a favor 4.802.201.000 0 En la respuesta al requerimiento especial, la demandante aceptó los siguientes conceptos: Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 13 En consecuencia, presentó corrección provocada con las siguientes modificaciones: CONCEPTO DECLARACIÓN PRIVADA CORRECCIÓN PROVOCADA DIFERENCIA Costo de ventas 110.313.951.000 109.625.383.000 (688.568.000) Gastos operacionales de administración 40.309.163.000 39.996.510.000 (312.653.000) Pérdida líquida (18.819.781.000) (17.818.560.000) 1.001.221.000 Sanciones 0 62.576.000 62.576.000 Total saldo a favor 4.802.201.000 4.739.625.000 62.576.000 En la liquidación oficial, la Administración tuvo como no válida la corrección presentada porque no se presentó el pago por concepto de la sanción liquidada de $62.576.000.
A esto la demandante adujo que la multa fue asumida mediante la compensación con el saldo a favor de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2017. Ahora bien, en el expediente administrativo obra copia de la Resolución 000057 del 17 de enero de 2019, mediante la cual la DIAN decidió la solicitud de compensación de $62.576.000 del saldo a favor de la declaración de renta del año 2017 a título de sanción reducida en renta de 2014, por el allanamiento parcial.
De conformidad con el artículo 803 del ET, se tendrá como fecha de pago del impuesto aquella en que los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de Impuestos Nacionales o a los bancos, aun en los casos en que se hayan recibido inicialmente como simples depósitos, buenas cuentas, retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a favor del contribuyente.
Debe tenerse en cuenta que el requerimiento especial fue expedido el 6 de marzo de 2018 y su respuesta radicada el 7 de junio del mismo año. El argumento de la DIAN para negar la procedencia de la corrección provocada, según se desprende de los actos demandados, es que la demandante solicitó la compensación del saldo a Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 14 favor del impuesto sobre la renta del año 2017 a la sanción el 9 de noviembre de 2018 y la resolución que la decidió fue expedida el 17 de enero de 2019.
No obstante, de vieja data reiterada jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado2 ha dicho que los saldos a favor generados en las declaraciones de los impuestos de renta y ventas se consolidan en el último día del respectivo periodo gravable, es decir, el 31 de diciembre de 2017 para el caso que interesa. De igual forma, que la fecha de pago del impuesto es aquella en que los valores ingresan a las arcas del fisco, incluso como saldos a favor y que no se causan intereses de mora así las obligaciones se hagan exigibles después de la fecha en que se originó el saldo a favor objeto de la imputación. De hecho, la misma doctrina de la DIAN3 ha señalado que «la resolución de compensación no es la que determina la fecha del pago del impuesto, sino la procedencia o no para efectuar el cruce de saldos deudores y acreedores del contribuyente y los efectos de la extinción de las obligaciones se retrotraen al momento en que las varias deudas coexistieron».
Lo anterior significa que no puede tenerse como fecha de pago la resolución de compensación, sino el momento en el que se consolidaron los saldos a favor del respectivo periodo gravable, esto es, el 31 de diciembre de 2017, periodo gravable que se compensó con la sanción. Entonces, lo que la Sala entiende es que el pago de la sanción se realizó con el saldo a favor que se configuró en el último día del respectivo periodo gravable, pues la resolución de compensación es un acto de trámite interno para verificar la existencia de las obligaciones pendiente de pago.
En consecuencia, el cargo de la demandante tiene vocación de prosperidad y, por ende, dado que la única objeción a la corrección provocada con ocasión del requerimiento especial fue el pago de la sanción y nada dijo la DIAN sobre los valores y conceptos corregidos, se tiene como 2 Entre otras, sentencias del 2 de abril de 2009, exp. 16146, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 23 de febrero de 2011, exp. 16578, CP: William Giraldo Giraldo; y del 19 de abril de 2012, exp. 17849, CP: Carmen Teresa Ortiz. 3 Oficio DIAN 027420 del 6 de mayo de 2014.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 15 válida y, en consecuencia, los valores allí registrados se tendrán en cuenta para analizar las glosas, así: 2.2. Desconocimiento de pasivos por $12.000.000.000. De conformidad con lo establecido en el artículo 282 del ET, el patrimonio líquido de un contribuyente se determina restando del patrimonio bruto poseído en el último día del año o periodo gravable, el monto de las deudas a cargo de este, que se encuentren vigentes en esa fecha.
De manera que, los pasivos están constituidos por todas las deudas contraídas por el ente económico en desarrollo del giro ordinario de su actividad, pagaderas en dinero, bienes o servicios. Tratándose de los requisitos para la aceptación de una deuda, el artículo 283 ibidem prevé: Artículo 283. Requisitos para su aceptación. Para que proceda el reconocimiento de las Deudas, el contribuyente está obligado a conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda, por el término señalado en el artículo 632.
Parágrafo. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad, solo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad. Para aceptar un pasivo es necesario que este se halle plenamente demostrado mediante la documentación que respalde la cancelación de la deuda; luego, es obligación del contribuyente conservar los documentos idóneos que correspondan a tal demostración, atendiendo el deber establecido en el artículo 632 del ET que obliga a las personas o entidades, contribuyentes o no contribuyentes, a mantener la información y pruebas por el periodo que transcurra hasta que quede en firme la declaración correspondiente.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 16 Sobre la prueba de los pasivos, el artículo 770 del ET establece: Artículo 770. Prueba de pasivos. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta.
En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad. Así pues, la prueba de los pasivos está constituida por los documentos que contengan una fecha cierta, para el caso de quienes no se encuentren obligados a llevar libros contables; o por los documentos idóneos que cumplan las formalidades exigidas por la contabilidad, en aquellos casos en los cuales los contribuyentes estén obligados a llevarla.
En la liquidación oficial, la DIAN desconoció pasivos por las siguientes razones: «INDUPALMA [ ] mediante escrito […] aportó la información como se ilustra en el cuadro siguiente observándose sin embargo que no se aportó soporte alguno de la deuda con el tercero EMP. AGROIND PALMIC PALMAS DE ORO […] y de los otros pasivos se anexó como soporte pagarés simples, registros contables y/o facturas: Ahora bien, ante la ausencia del soporte del pasivo con el tercero Empresa Agroindustrial Palmicultora Palmas de Oro […] se consultó tanto la información exógena reportada por INDUPALMA como la reportada por el mencionado acreedor en el año gravable 2014, encontrándose que: - INDUPALMA durante el año gravable 2014 no reportó pasivo alguno a favor de la Empresa Agroindustrial Palmicultora Palmas de Oro.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 17 - La Empresa Agroindustrial Palmicultora Palmas de Oro no reportó cuentas por cobrar por ningún concepto y por ningún acreedor por el año gravable 2014. […] En respuesta al Requerimiento Especial, la apoderada de la sociedad alega que fruto de la certificación de las cuentas por pagar a largo plazo del balance general se creó la confusión con respecto al aparente pasivo a diciembre 31 de 2014 por $12.000.000.000 de INDUPALMA con la Empresa Agroindustrial Palmicultora Palmas de Oro Sucursal Colombia que se pretende desconocer y que tal como lo corrobora la información exógena de cada una de las partes a 31 de diciembre de 2014, la supuesta deuda no existía porque fue capitalizada por la Empresa Agroindustrial Palmicultora Palmas de Oro Sucursal Colombia el 7 de noviembre de 2014, mediante escritura pública 0976 de la Notaria 46 de Bogotá que adjunta.
Agrega que tal como consta en los libros contables y de ello se da alcance con el certificado de Revisor Fiscal que se adjunta, al momento de cancelar (debitar) el pasivo para registrar el mayor valor en el patrimonio, el registro contable quedó en la cuenta del pasivo a corto plazo. Así las cosas, el pasivo neto es cero, aunque erradamente en los estados financieros quedó un saldo débito en el pasivo a corto plazo y se mantuvo el saldo en el pasivo a largo plazo, que fue el grupo seleccionado por la DIAN, para que se le certificara, con lo cual aclara que no hay lugar al desconocimiento del pasivo porque este no existía al corte de diciembre 31 de 2014, concluyendo la apoderada que todo obedeció a la confusión ocasionada por el error contable. […] Encuentra el Despacho que no probó la actora en esta instancia del proceso, a pesar de lo alegado en cuanto a la inexistencia del pasivo por $12.000 millones de pesos por error contable que el mismo se haya cancelado, pues se reitera, con la escritura pública No. 0976 del 7 de noviembre de 2014 de la Notaría 46 de Bogotá no se prueba la inexistencia del pasivo por error contable sino la capitalización efectuada y adicionalmente para este Despacho es inexplicable y determinante que se acepte por parte de la sociedad actora, la inexistencia del pasivo pero que no se corrija el valor declarado en el renglón No 39 “Pasivo” de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014».
La DIAN desconoció el pasivo porque, a su juicio, la demandante no soportó la deuda contraída con la sociedad Palmas de Oro en debida forma y que, una vez consultada la información exógena de ambas sociedades, la actora no reportó el pasivo ni la acreedora la cuenta por cobrar. Para la demandante, se trata de un error contable en la entrega de la información y que, además, el presunto pasivo de Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 18 $12.000.000.000 corresponde en realidad a una capitalización por parte de Palmas de Oro, sin que dicha suma se hubiera llevado como pasivo en la declaración privada.
Para decidir la legalidad de la glosa, la Sala constata los siguientes elementos de juicio en el expediente: (i) En el renglón 40 (pasivos) de la conciliación contable fiscal de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2014 se evidencia un saldo fiscal de $333.033.599.491, derivado de los saldos de las cuentas del pasivo (PUC 2).
Es decir, coincide con lo declarado en renta. (ii) Acta 81 de la junta extraordinaria de socios de Indupalma celebrada el 1º de agosto de 2014, en la que se acordó lo siguiente: «PRIMERO. – Aumentar el capital social de Industrial Agraria La Palma Ltda., INDUPALMA Ltda., en la suma de doce mil millones de pesos ($12.000.000.000,oo) más, dividido en doce millones (12.000.000) de cuotas sociales. […] TERCERO.- En consecuencia se procede a modificar el artículo 6º y 8º de los estatutos sociales, para que estos queden del siguiente tenor: ARTÍCULO 6º.- El capital social de la compañía es de diecinueve mil cuatrocientos sesenta millones trescientos cuarenta y ocho mil pesos ($19.460.348.000,oo), dividido en diecinueve millones cuatrocientos sesenta mil trescientos cuarenta y ocho (19.460.348) cuotas, de valor nominal de mil pesos ($1.000,oo) cada una.
ARTÍCULO 8 º- El capital social de la compañía ha sido íntegramente pagado por los socios, así: Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 19 ». (iii) En la Escritura Pública 0976 del 7 de noviembre de 2014 elevada en la Notaría Cuarenta y Seis del Círculo de Bogotá consta el aumento de capital de la sociedad en $12.000.000.000, correspondiente a 12.000.000 de cuotas sociales.
(iv) Extracto de la cuenta bancaria de la contribuyente en el Banco de Bogotá en el que se acredita que el 12 de agosto ingresó una consignación por cheque de $12.000.000.000, depositado por la Empresa Agroindustrial Palmas de Oro. También obra copia del cheque. (v) En el libro de registro de socios consta la adquisición de 12.000.000 de acciones de Indupalma por parte de la Empresa Agroindustrial Palmas de Oro a un valor de $1.000 por acción. Es decir, por un total de $12.000.000.000.
En el archivo digital remitido, la fecha de la operación no es legible. (vi) Comprobantes de contabilidad respecto del tratamiento contable de la consignación anterior. Al respecto, la Sala destaca: • El registro contable de la consignación se registró como «CONSG 12 AGOSTO 2014 CAPITALIZACIÓN», con crédito a la cuenta del pasivo 230501 y débito a la cuenta del activo 1120. • En comprobante aparte, del 7 de noviembre de 2014 (misma fecha en que se protocolizó la escritura pública), el importe de $12.000.000.000 se acreditó Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 20 a la cuenta del patrimonio 3115 (aportes sociales) con débito a la cuenta del pasivo 233525.
(vii) En los estados financieros de la empresa constan cuentas por pagar a largo plazo por la suma de $120.530.121. En la respectiva nota a los estados se dijo que «las cuentas por pagar a largo plazo están conformadas de la siguiente manera: Detergentes Ltda. 17.700 millones; Grasco $58.600 millones; Procesadora de Aceites oro Rojo $28.577 millones;
Al Río $2.327 millones; e Induriari $821 millones; entre otros». Es decir, no se hizo mención a la Empresa Agroindustrial Palmas de Oro. (viii) Mediante requerimiento ordinario del 18 de enero de 2018, la DIAN solicitó una relación de las deudas a largo plazo anteriores. La sociedad aportó el siguiente cuadro: De la anterior relación se infiere que, en lo que respecta a las deudas de mayor valor, concuerdan con los estados financieros y los documentos externos que aportó la sociedad.
Sin embargo, en relación con el pasivo con Palmas de Oro, en los actos demandados la DIAN puso de presente que la actora no aportó documento soporte de la deuda ni esta tampoco figuraba en la información exógena de la deudora y acreedora, por lo que rechazó el pasivo. Lo que la demandante sostiene es que dicho pasivo corresponde en realidad a una capitalización, que fue trasladada de la cuenta del pasivo a la cuenta de patrimonio «aporte capital social».
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 21 (ix) Dictamen contable elaborado por contadora pública y presentado por la parte demandante en el que se arriba a las siguientes conclusiones: «Con base en el libro de registro de socios y las respectivas Actas de Socios, el número de cuotas o partes de interés, aportadas por la Empresa Agroindustrial Palmicultora Palmas de Oro Sucursal Colombia, corresponde a 18.459.850 cuotas de valor nominal de mil pesos ($1.000) cada una para un valor total de aporte al 31 de diciembre 2014 es de $18.459.850.000. […] La sociedad INDUPALMA, recibió la suma de doce mil millones de pesos ($12.000.000.000), el 12 agosto de 2014 de la sociedad Empresa Agroindustrial Palmicultora Palmas de Oro Sucursal Colombia para capitalización. En consecuencia, INDUPALMA incrementó su capital mediante la Escritura Pública número 0976 de la Notaría 46 del Círculo de Bogotá protocolizada el 7 de noviembre de 2014; por ende, el pasivo inicialmente registrado fue objeto de traslado a la cuenta de patrimonio “aporte capital social” […].
En la declaración de renta año 2014, no se refleja pasivo alguno a favor de la Empresa Agroindustrial Palmas de Oro; en los estados financieros (Balance General) existe una compensación por valor de $12.000.000.000 de menor valor en los pasivos de corto plazo con el valor de los pasivos a largo plazo, con un efecto neto de cero pesos ($0) en el pasivo».
De conformidad con las anteriores pruebas, la Sala constata que existió un acuerdo de voluntades para que la empresa Palmas de Oro realizara un aporte de capital a Indupalma por $12.000.000.000, representados en 12.000.000 de acciones. También se acreditó la consignación por cheque de dicha suma, el registro en el libro de socios de la operación y la protocolización de la escritura pública respecto del aumento de capital.
Son elementos de juicios que conducen a inferir que, en efecto, hubo un aumento de capital social por un nuevo aporte de Palmas de Oro (sociedad accionista). En cuanto a la contabilización de la operación, la Sala evidencia lo siguiente: La consignación de $12.000.000.000 se registró con débito a la cuenta PUC 112005 (cuentas de ahorro, bancos) y con crédito a la cuenta del pasivo 230501 (cuentas corrientes comerciales).
De conformidad con el Decreto 2650 de 1993, la cuenta 2305 registra el valor adeudado por el ente económico a favor de terceros por Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 22 conceptos diferentes a los proveedores y obligaciones financieras y con los cuales se mantiene un contrato de cuenta corriente.
Se acredita por, entre otros, el valor de los dineros recibidos. En la fecha de protocolización de la escritura pública, el monto del aporte social se contabilizó con débito a la cuenta del pasivo 233525 (costos y gastos por pagar, honorarios) y con crédito a la cuenta del patrimonio 311505 (aportes sociales, cuotas o partes de interés social).
Según el Plan Único de Cuentas, la cuenta del pasivo 2335 registra aquellos pasivos originados por la prestación de servicios, honorarios y gastos financieros, entre otros. Se debita por el valor de los pagos que se hagan a los beneficiarios con posterioridad a la causación de los servicios, entre otros. Las anteriores afectaciones contables son congruentes con la información de las cuentas que reposa en el libro mayor en los meses de agosto (consignación) y noviembre (escritura pública) de 2014.
Nótese que el traslado del aporte social del pasivo a la cuenta de patrimonio está suficientemente soportado toda vez que, como consta en la conciliación contable fiscal, el saldo fiscal de la PUC 311505 (cuotas o partes de interés social) es de ($19.460.348.000), que coincide con el aumento de capital aprobado en la junta extraordinaria de socios, aspecto que tampoco debate la administración. Ahora bien, en cuanto al pasivo, la Sala se detiene en que, al momento de registrar la consignación, la actora acreditó ($12.000.000.000) en la cuenta 2305 pero, con la protocolización de la escritura pública y el traslado del aporte a la cuenta de patrimonio, debitó los mismos $12.000.000.000 en la cuenta del pasivo 2335.
Si se toma el saldo crédito del comprobante contable al momento de la consignación y el débito del comprobante con la escritura pública, ambos de la cuenta del pasivo, lo que se tiene entonces es un saldo neto de $0 en el pasivo. Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 23 Entonces, si el saldo neto en la cuenta del pasivo por efecto de los movimientos crédito y débito es $0, no existe un pasivo por ser declarado, como lo sostuvo la demandante.
Todas las pruebas enunciadas dan cuenta que la sociedad demandante recibió $12.000.000.000 de la Empresa Agroindustrial Palmicultora Palmas de Oro para capitalización. Por ello, Indupalma aumentó su capital social mediante escritura pública, momento en el cual el pasivo que había sido inicialmente registrado fue trasladado a la cuenta de patrimonio como aporte de capital social.
Todo ello significa que no se trata de una deuda contraída por Indupalma con Palmas de Oro, como lo entendió la DIAN, sino el efecto de la capitalización que, dado su manejo contable, representó un efecto neutro en lo que concierne a la cuenta del pasivo. En efecto fue el propio contribuyente quien indujo en error a la Administración cuando en la respuesta al requerimiento ordinario enviado por la DIAN, quien le solicitó discriminar los pasivos, incluyó a Palmas de Oro en las deudas.
No obstante, la entidad omitió valorar los documentos soporte de la transacción en vía administrativa que daban cuenta que la operación realmente se trataba de una capitalización y sencillamente se mantuvo en el rechazo únicamente en el cuadro que aportó la demandante al inicio de la fiscalización. La Sala también debe precisar que, aunque se demostró que en realidad correspondía a una capitalización, el tratamiento contable no fue el idóneo.
En efecto, en una capitalización formal, el dinero recibido no se registra como un pasivo con terceros, porque no se recibe con la intención de devolverlo, como ocurre con un préstamo, sino como aceptación de que el aportante pasa a ser socio de la empresa. Dado que es una transacción que afecta el capital, cuenta que pertenece al patrimonio lo procedente era utilizar una cuenta intermedia de este como la 3105 (capital suscrito o pagado) o la 3115 (aportes sociales), mientras se protocolizaba la escritura de aumento de capital.
Conforme a todo lo expuesto, se tiene que, la contribuyente registró en su declaración inicial como en la corrección unos pasivos por valor de Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 24 $333.033.600.000. En el requerimiento ordinario, la Administración únicamente le solicitó información respecto de los pasivos a largo plazo, que según la demandante ascendían a $120.530.120.967, de los cuales desconoció los $12.000.000.000 de la supuesta deuda con la empresa Palmas de Oro, que como se vio realmente fue una capitalización. Al revisar la conciliación contable fiscal, la Sala constata que se enuncian las subcuentas del pasivo que la demandante llevó a la declaración, dentro de las cuales se relacionaron subcuentas como la de sobregiros, pagarés, proveedores nacionales, proveedores de mercancías, cuenta corriente comercial, honorarios, gastos financieros, entre otras.
Verificados los valores allí reportados, no se evidenció la suma de $12.000.000.000 referentes al supuesto pasivo contraído con la empresa Palmas de Oro. Se recuerda que, al registrar la consignación del aumento de capital, la actora acreditó ($12.000.000.000) en la cuenta 2305 pero, con la protocolización de la escritura pública y el traslado del aporte a la cuenta de patrimonio, debitó los mismos $12.000.000.000 en la cuenta del pasivo 2335.
Si se toma el saldo crédito del comprobante contable al momento de la consignación y el débito del comprobante con la escritura pública, ambos de la cuenta del pasivo, lo que se tiene entonces es un saldo neto de $0 en el pasivo. Entonces, si el saldo neto en la cuenta del pasivo por efecto de los movimientos crédito y débito es $0, no existe al finalizar el periodo fiscal un pasivo por ser declarado, como lo sostuvo la demandante.
El rechazo de la Administración se fundamentó únicamente en que la contribuyente no soportó debidamente el pasivo por ella informado en la respuesta al requerimiento ordinario, pero nunca estableció que los 12 mil millones hubieran sido incorporados dentro de los $333.033.600.000. Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 25 El dictamen y las pruebas contables aportadas por la demandante dan cuenta que, si bien al recibir los $12.000.000.000 se registraron como pasivo, una vez protocolizada la escritura pública (aumento de capital), se canceló el pasivo contra patrimonio, razón por la cual al finalizar el periodo no aparece como deuda, hecho respaldado en la relación de la conciliación contable fiscal.
En conclusión, la DIAN no pudo establecer que la contribuyente hubiere solicitado como pasivo $12.000.000.000 de una supuesta deuda contraída con Palmas de Oro al constatarse que se trató de una capitalización. En consecuencia, prospera el cargo de la demanda. 2.3. Rechazo de costos por valor de $18.755.477.000. 2.3.1. Rechazo de compras de materia prima por $13.170.725.659.
Sobre esta glosa, en el expediente obra lo siguiente: (i) En la respuesta al requerimiento ordinario de información del 27 de abril de 2016, la demandante allegó el formato de estado de costo de ventas comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2014: Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 26 En esa prueba se evidencia que la demandante determinó un costo de ventas de $110.707.524.137 para efectos contables.
Fiscalmente, como consta en la conciliación del renglón 49 de la declaración del impuesto sobre la renta, llevó la suma de $110.313.951.000. En ese documento se evidencia que la demandante inició el ejercicio con inventario inicial de $1.655.534.476 y compró materias primas básicas por $45.966.311.538, para unas materias primas disponibles de $47.621.846.014.
A ello le restó inventarios finales por $249.456.576, para un costo de materias primas utilizadas (materias primas disponibles menos inventarios finales) de $47.372.289.438. A este valor le sumó la mano de obra directa ($4.773.502.511) y los costos indirectos de fabricación de $56.964.423.966 para unos costos de producción de $109.110.315.915.
A ello le sumó el juego de inventarios de productos en proceso y productos terminados para un costo de ventas contable de $110.707.524.137 el cual, se recuerda, fiscalmente llevó $110.313.951.000. Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 27 (ii) Con la respuesta al auto de verificación del 3 de octubre de 2017, la contribuyente aportó, entre otros documentos, un archivo en Excel con la relación de compras as tercero que afectaron el inventario, por valor total de $32.795.585.879.
(iii) En el requerimiento especial, la DIAN otorgó prelación a la relación detallada de compras que afectaron el inventario por $32.795.585.879, restó ese valor a lo certificado en el estado de costos, es decir, $45.966.311.538, para proponer rechazar la diferencia de $13.170.725.659. (iv) Con la respuesta al requerimiento especial, la sociedad aportó un nuevo estado de costos y explicó que, cuando se entregó el primero, no se reportaron las compras de materias primas auxiliares por $11.373.615.270 y, en el detalle de las compras a terceros por valor de $32.795.585.879, la DIAN erradamente solo se tuvo en cuenta las compras de materia prima para producción y las compras de materia prima auxiliar e insumos, pero no las compras de materia prima para comercializar, por valor de $24.544.340.930, lo cual para la contribuyente justifica la diferencia entre los valores.
Lo anterior lo ilustró en el siguiente cuadro: El nuevo estado de costos fue el siguiente: Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 28 (v) En la liquidación oficial, la entidad rechazó costos por compra de materia prima por los siguientes motivos: «Así las cosas, analizada la información aportada por el contribuyente INDUPALMA LIMITADA, con ocasión a la respuesta al Requerimiento Ordinario N° 0403- 312380000008 del 18 de enero de 2018 certificada por el Revisor Fiscal, se tiene que la compra de materia prima que realmente afectó el inventario asciende a la suma de $32.795.585.879 razón por la cual es la cifra que debe tenerse en cuenta para calcular el costo de ventas y no de $45.966.311.538, según el Estado de Costos aportado en respuesta al Requerimiento Ordinario N° 312382016000344 del 27/04/2016 a folios 77 y 78; no siendo viable aceptar la explicación del Revisor Fiscal de los $13.170.725.659 en la que se limita a certificar que esta corresponde a la diferencia entre la compra de fruto para comercialización y las compras y servicios diferentes a materia prima, pues claramente se certifica por otro lado que las compras de materia prima contabilizadas en la cuenta 14 e involucradas en el costo de venta ascienden a $32.795.585.879.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 29 Llama la atención de este Despacho, que en respuesta al Requerimiento Especial se modifica el Estado de Costos suministrado en respuesta al Requerimiento Ordinario N° 312382016000344 del 27/04/2016 a folios 77 y 78, pero no se anexa un nuevo certificado de revisor fiscal respecto de los cambios realizados a la información respecto de la cual la Administración Tributaria ejerció toda la labor de fiscalización, respecto de la cual tal como se expuso a páginas precedentes, desplegó todo un esfuerzo probatorio para que la sociedad investigada desvirtuara la diferencia que aquí nos ocupa de $13.170.725.659, diferencia ésta que en lugar de ser desvirtuada fue confirmada en todos los certificados de revisor fiscal aportados por INDUPALMA LIMITADA, y que se reitera no fue aportado un nuevo certificado de revisor fiscal que corrobore lo plasmado en el nuevo Estado de Costos aportado con la respuesta al requerimiento especial, máxime si se tiene en cuenta que es inadmisible para este Despacho que se cambie en esta instancia del proceso, con la excusa de un error, la información suministrada a la DIAN para revisión de la procedencia fiscal, pues ello es hacer nugatoria toda la labor determinación del tributo, pero adicionalmente no se aportaron las pruebas correspondientes que lleven al convencimiento de lo alegado por la apoderada, pues respecto de la propuesta de rechazo de $13.170.725.659 […] Por lo anterior […] este Despacho encuentra ajustado a derecho el rechazo de $13.170.725.659, como quiera que se encuentra probado dentro de la investigación mediante Certificado de Revisor Fiscal que las compras que afectaron el Costo ascienden a $32.795.585.879 y no $45.966.311.538, no pudiéndose desvirtuar la prueba en la cual se sustenta el rechazo -el certificado de Revisor Fiscal- con los Cuadros en Excel aportados en respuesta al requerimiento especial, ni con el nuevo Estado de Costos aportado en esta instancia como quiera que el mismo no tienen ningún respaldo contable ni fiscal».
(vi) El dictamen pericial aportado con la demanda concluyó lo siguiente: «El valor de las compras de materias primas que ingresaron directamente al inventario fue de $32.795.585.879. […] Revisados los libros de contabilidad, auxiliares de contabilidad y demás soportes internos y externos, el valor de las compras de materias prima (fruto de palma).
Que fueron compradas para vender a TERCEROS, en este caso a la Empresa Procesadora de Aceite Ororojo Ltda., se pudo determinar que las mismas ascienden a la suma de $24.544.340.930, que se cargaron directamente al costo de ventas, sin afectar ninguna de las cuentas del inventario de materias primas […] Revisados los libros de contabilidad y demás soportes internos y externos […] el valor de las compras de materias primas es de $57.339.926.809, así: 1- Valor de las compras que ingresaron al inventario $32.795.585.879 […] Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 30 2- Valor de las compras de materia (fruto de palma africana) que ingresaron directamente al costo de ventas, para venta a la Procesadora de aceite Oro Rojo Ltda., fue de $24.544.340.930 […]».
(vii) La sociedad allegó una relación de compras de materia prima básica llevadas al inventario, en la que detalló valor, NIT y tercero de cada transacción, para un total de $21.421.931.000. (viii) Relación de compras de materia prima para su comercialización a terceros, NIT y valor, por total de $24.544.340.930. (ix) Relación de «otras compras» llevadas a inventario por tercero, NIT y valor, para un total de $11.373.615.270.
Para decidir, la Sala evidencia que la posición de la DIAN es que la demandante, en un primer momento, aportó un certificado de revisor fiscal en el que se acreditó que la compra de materia prima que afectó el inventario ascendió a $32.795.585.879 mientras que, con la respuesta al requerimiento especial, aportó un estado de costos en el que, según la Administración, la actora certificó compras por $45.966.311.538 para soportar el valor llevado en la declaración la renta.
La DIAN desestimó el segundo documento y, luego de restar una y otra cifra, obtuvo una diferencia de $13.170.725.659 que rechazó en el renglón de costo de ventas y de prestación de servicios. En contraposición, la contribuyente sostiene que la DIAN confundió las compras de materia prima contabilizadas en la cuenta de inventarios, que no son costo de ventas, y pasó por alto las otras compras que son inherentes al costo de producción, todo lo cual corresponde a un total de $57.339.926.809, es decir lo certificado en el segundo estado de costos aportado.
Por tanto, a su juicio no procede el rechazo del mayor valor de $13.170.725.659. Revisados los dos estados de costos aportados por la contribuyente, aunque contablemente el costo de ventas determinado fue el mismo, hay algunas diferencias entre uno y otro documento que vale la pena advertir: Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 31 a. En el primer estado, el inventario total es de $1.655.534.476, mientras que en el segundo se incrementó a $10.953.340.536, por el aumento del concepto «otros» de $946.542.937 a $10.244.348.997 (materia prima básica y empaques se mantuvieron igual).
Es decir, un mayor valor de $9.297.806.060, lo que en significa que en el segundo estado se incluyeron inventarios que el primero no consideró. b. En el primer estado únicamente se informó un concepto por compras de materias primas de $45.966.311.538, mientras que en el segundo hay un total de $57.339.926.809 dividido en 3 rubros: materia prima básica por $21.421.970.609, materia prima básica para venta $24.544.340.930 y «otras» por $11.373.615.270.
La suma de materia prima básica y materia prima para venta resulta igual al total del primer estado, lo que cambió fue el concepto de «otras». O sea, también se incluyen compras adicionales que el primer estado no reportó. c. Igual acontece con la diferencia en los inventarios finales, que es igual en ambos documentos respecto de materia prima básica y empaques, pero en «otros» pasa de $0 a $6.735.036.327.
De ahí que, existen 3 rubros que modifican el estado de costos, estos son: inventario inicial «otros», compras «otras» e inventario final «otros». Como en esta glosa lo que se discute son las compras, la Sala centrará su atención en el rubro de compras «otras», que la sociedad incrementó en el segundo estado de costos en $11.373.615.270 para pretender acreditar compras totales por $57.339.925.809 para desvirtuar el valor rechazado por la DIAN.
No se trata a priori de una contradicción entre uno y otro estado, sino la inclusión de nuevas partidas que no fueron reportadas en el primer estado allegado en la etapa temprana de la fiscalización. Para estos fines, resultan útiles las relaciones de compras aportadas por la actora, en las que se detalla cada operación por tercero, NIT y valor, cuyos totales se expresan de la siguiente forma: Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 32 Concepto de compra Valor Materias primas básicas llevadas a inventario 21.421.931.000 Materias primas para venta 24.544.340.930 Otras compras llevadas a inventario 11.373.615.270 Total 57.339.887.200 Valga destacar que los soportes externos de las compras de materia prima se encuentran en los archivos digitales allegados con la demanda, organizados por cada proveedor.
Adicionalmente, en los auxiliares contables de la cuenta del inventario 14, específicamente, de las subcuentas 1405 (materias primas), 1455 (materiales, respuestas y accesorios) y 1460 (envases y empaques) la Sala pudo constatar el detalle de cada una de las operaciones celebradas por los valores indicados en la relación. En cuanto a las «otras compras llevadas a inventario», que fue el valor aclarado en el segundo formato de estado de costos aportado, estas operaciones se contabilizaron en las cuentas PUC 1455 y 14604, que la contribuyente no aportó en el primer estado, en una etapa temprana de la fiscalización. La DIAN se basó en una relación de compras a terceros por valor de $32.795.585.879, que corresponde al valor inicialmente certificado, y desestimó el valor de costos por $45.966.311.538, por lo cual rechazó la diferencia de $13.170.725.659.
En la relación de compras por tercero de $32.795.585.879 ese valor es similar al que se obtiene si se suman las compras de materia primera para producción y los repuestos y demás insumos (otras compras). Según el dictamen contable aportado, el valor de las compras en la contabilidad corresponde $57.339.926.809, y el valor de $24.544.340.930 se incorporaron directamente al costo de ventas. 4 (Inventarios – materiales, repuestos y accesorios) e (inventarios – envases y empaques), respectivamente.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 33 En el dictamen pericial aportado, la contadora que lo suscribió explicó que el fruto de palma destinado a la comercialización se registró directamente al costo de ventas en la cuenta 6105450900 contra una cuenta puente 2695951001, como provisión, hasta tanto el proveedor expidiera la factura.
Tal como se observa en el siguiente cuadro: De lo anterior establece la Sala que el motivo del rechazo de la DIAN fue porque, cuando se hizo la etapa de verificación, se aportó un estado de costos, pero, posteriormente, la contribuyente allegó otro con unos mayores valores, el cual fue desestimado por la demandada. Es decir, no lo valoró por la oportunidad en que se allegó la prueba.
Si bien en principio no es razonable que se aporte una prueba documental para desvirtuar otro documento allegado por la misma contribuyente en anterioridad, la Sala destaca que, en sede judicial, es viable aportar nuevas pruebas y/o mejorar las aportadas en vía administrativa para ejercer el control de legalidad de los actos demandados.
En ese sentido, la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha dicho de manera reiterada que «la parte demandante puede atacar la presunción de legalidad de los actos demandados con nuevas pruebas o mejorar las aportadas en la actuación. No existe impedimento para apreciar pruebas diferentes a las analizadas por la Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 34 administración, siempre que se alleguen en las oportunidades previstas para tal fin, según lo previsto en los incisos 1º a 3º del artículo 212 del CPACA»5.
Para el Alto Tribunal esto es así porque, «a pesar de lo dispuesto en el artículo 744 del ET, esto no impide que el contribuyente con ocasión de la demanda y demás oportunidades procesales antes descritas, allegue nuevas pruebas o mejore las aportadas en la vía administrativa, dado que el proceso ante la jurisdicción contenciosa otorga a las partes libertad probatoria para demostrar los hechos que constituyen sus afirmaciones»6.
En sede judicial, además de las pruebas de los estados de costos, la demandante aportó un dictamen contable en el que se explicó los movimientos relacionados con las operaciones cuestionadas, el cual no fue tachado, controvertido u objetado por la Administración, por tanto, para la Sala es una prueba válida que debe ser valorada en cuanto da fe de los valores registrados en la contabilidad y da una explicación técnica que justifica razonablemente las sumas declaradas.
Como lo concluyó el dictamen: «1. En las compras de materia prima destinada a la comercialización, el fruto de palma africana es entregado directamente por cada proveedor (agricultor) en la planta de la empresa Procesadora de Aceite Ororojo Ltda. Al final de cada periodo, con base en el informe de entradas de materias primas, se registra directamente al costo de ventas en la cuenta contable (PUC 6105450900 – Fruto de Palma Africana) contra una cuenta puente (PUC 2695951001 - Provisión compra de Fruto).
Una vez cada proveedor (agricultor) de fruto de palma expide la correspondiente factura, se disminuye el valor registrado en la cuenta puente (PUC 2695951001 - Provisión compra de Fruto) y se genera la cuenta por pagar correspondiente. 2. Revisados los libros de contabilidad, auxiliares de contabilidad y demás soportes internos y externos, el valor de las compras de materias prima (fruto de palma).
Que fueron compradas para vender a TERCEROS, en este caso a la Empresa Procesadora de Aceite Ororojo Ltda., se pudo determinar que las mismas ascienden a la suma de $24.544.340.930, que se cargaron directamente al costo de ventas, sin afectar ninguna de las cuentas del inventario de materias primas. 5 Sentencia del 3 de marzo de 2022, exp. 25208, CP: Milton Chaves García. Entre muchas otras, ver las sentencias del 21 de octubre de 2021, exp 25285, CP: Milton Chaves García, del 4 de abril de 2019, exp. 22331, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 13 de octubre de 2016, exp. 22165, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia. 6 Ibidem.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 35 [ ] Revisados los libros de contabilidad y demás soportes internos y externos [ ], el valor de las compras de materias primas es de $57.339.926.809, así: 1- Valor de las compras que ingresaron al inventario $32.795.585.879 [ ] 2- Valor de las compras de materia (fruto de palma africana) que ingresaron directamente al costo de ventas, para venta a la Procesadora de aceite Oro Rojo Ltda., fue de $24.544.340.930».
Dictamen que respalda el estado de costos reportada por la empresa en respuesta al requerimiento especial por los siguientes conceptos: $21.421.970.609 por concepto de materia prima para producción que se cargó al inventario, $24.544.340.930 correspondientes a materia prima para comercialización que no afectó el inventario porque se cargaron directamente al costo de ventas y $11.373.615.270 correspondiente a materia prima para auxiliares e insumos, para un total de compras de $ 57.339.926.809.
En tal sentido, la Sala otorga valor al dictamen en el sentido de que la cifra de $57.339.887.200 está soportada en la contabilidad. En conclusión, la Sala infiere que la cifra de $57.339.887.200 declarados como compras de materia prima, está debidamente soportado en la contabilidad, según lo estableció el dictamen, el cual respalda las explicaciones que pretendió dar la contribuyente en sede administrativa pero que no fueron consideradas al momento de resolver el recurso de reconsideración con el único argumento de la oportunidad.
Por las anteriores razones, el rechazo de costos por $13.170.725.659 no tiene sustento legal, motivo por el que prospera el cargo de la demanda. 2.3.2. Rechazo de costos de venta por $233.310.043. La Administración Tributaria rechazó del costo de ventas la suma de $233.310.043, correspondiente al inventario de semovientes dados de baja por valor de Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 36 $202.611.353 y semovientes búfalos que fueron trasladados a activos fijos por la suma de $30.698.690.
En el requerimiento especial, la Administración propuso el rechazo por las siguientes razones: «De acuerdo a lo anterior y teniendo en cuenta que el contribuyente en el estado de costos que aportó con ocasión a la respuesta dada al Requerimiento Ordinario N°0403-312382016000344 de fecha 27/04/2016 (folios 77 y 78) involucra en el inventario inicial la suma de $ 946.542.937 correspondientes al inventario de semovientes (folio 146 revés); este despacho considera que para el cálculo del estado de costos no debe tenerse en cuenta ni el valor correspondiente a los semovientes búfalos que fueron trasladados al activo fijo por valor de $30.698.690 ni el valor que corresponde a los semovientes que fueron dados de baja por valor de $202.611.353, por cuanto de una parte los semovientes trasladados al activo fijo no constituyen costo alguno simplemente se trata de una reclasificación de activos y por otra parte los inventarios de semovientes que fueron dados de baja como el contribuyente mismo indica no constituye una deducción y tampoco un costo deducible, esta última situación atendiendo lo señalado en el artículo 64 del Estatuto Tributario el cual fue transcrito en el numeral 3.2.4. de este acto administrativo; por lo tanto no deben tenerse en cuenta estas dos partidas para el cálculo del estado de costos».
En la liquidación oficial, la DIAN rechazó el referido valor por los siguientes motivos: «Es claro del Estado de Costos aportado en respuesta al Requerimiento Ordinario N°312382016000344 del 27/04/2016 (folios 77 y 78) que INDUPALMA LIMITADA involucra en el inventario inicial la suma de $946.542.937 correspondientes al inventario de semovientes (folio 146); suma ésta improcedente en el Costo de Ventas por cuanto primero, los semovientes trasladados al activo fijo no constituyen costo alguno simplemente se trata de una reclasificación de activos y segundo, los inventarios de semovientes que fueron dados de baja no constituye una deducción y tampoco un costo deducible, a la luz de lo señalado en el artículo 64 del Estatuto Tributario.
Así las cosas, este Despacho encuentra que indebidamente y aduciendo haber cometido un error en la información entregada a Administración Tributaria en la etapa de investigación y determinación, se pretende hacer nugatorio todo el despliegue probatorio ejercido por la División de Gestión de Fiscalización en la mencionada etapa del proceso, aportando en esta instancia un nuevo Estado de Costos - información diferente - pero adicionalmente sin ejercer la actora ninguna actividad probatoria que permita llevar a este despacho al pleno convencimiento de la procedencia del costo que aquí nos ocupa, reiterándose que en materia tributaria no Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 37 basta alegar, sino que es menester probar lo alegado - artículo 167 del Código General del Proceso, artículo 1757 del Código Civil en concordancia con lo dispuesto en los artículos 743, 744 y 746 del Estatuto Tributario ya antes transcritos -».
Para la demandada, el inventario de semovientes trasladados al activo fijo y dados de baja no constituyen deducción ni costo y, además, que la contribuyente no allegó prueba alguna de la procedencia del costo deducible. En contraposición, la demandante sostuvo que no incluyó esa suma como costo o deducción en la liquidación privada del impuesto sobre la renta, por lo que la Administración no podía rechazarla.
Basándose en el dictamen pericial aportado, manifestó que el costo de ventas solo fue afectado por los semovientes vendidos, pero las muertes y bajas son gastos contables no deducibles y el traslado a activos fijos no afectó el costo. Para decidir, la Sala destaca que en el expediente consta el auxiliar contable de la cuenta PUC 1445011001, que quedó en ceros por el retiro de inventarios de semovientes por valor de $946.542.937.
De conformidad con el comprobante contable 6200010432 del 31 de diciembre de 2014, el tratamiento contable de esa suma fue el siguiente: - La empresa trasladó la suma de $713.232.894 a la cuenta del costo PUC 6105511001, por venta de semovientes. - En el mismo documento contable se trasladó la suma de $202.611.353 a la cuenta de gastos 5310951001 (pérdida en venta y retiro de bienes). - También se trasladó la suma de $30.698.690 a la cuenta de activos fijos 1584201001.
En la conciliación contable fiscal de la declaración del impuesto sobre la renta consta que, en el renglón 49, la demandante llevó como deducible la cuenta 610555 (cría de ganado caballar y vacuno) por $713.232.894. Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 38 El reparo de la DIAN en la liquidación oficial se centra en los dos últimos rubros, es decir, los semovientes dados de baja y los trasladados al activo fijo.
La Sala advierte que la reclasificación del activo como fijo a la cuenta 1584 (propiedades planta y equipo, semovientes) por $30.698.690 no afectó el costo de ventas, en tanto que esa partida no se incluyó en la conciliación contable y, en consecuencia, no se solicitó como deducible. Igual aconteció con los semovientes dados de baja por $202.611.353, puesto que en la conciliación contable (renglón 55) se reflejó un saldo contable de la subcuenta 531095 de $801.575.172.
Empero, el saldo fiscal de la subcuenta fue de $0. La DIAN, en su procedimiento de fiscalización, hizo una verificación de las diferencias de inventarios y de ello dedujo que los valores de los semovientes dados de baja por $202.611.353 y los trasladados al activo fijo por $30.698.690 fueron incluidos dentro del renglón de costo de ventas ($110.313.951.000), no obstante, no hay prueba que acredite ese hallazgo.
Sobre esta glosa, el dictamen pericial concluyó lo siguiente: «Los movimientos de salida del inventario de semovientes corresponden a 925 unidades por valor de $946.542.937, solo afectó el costo de ventas en la suma de $713.23.894 por los 697 semovientes vendidos; las muertes y bajas de 198 semovientes afectaron los gastos contables del ejercicio por valor de $202.611.353 sin afectar las deducciones fiscales (gasto contable no deducible) y, la suma de $30.698.690 correspondió al traslado a activos fijos de 30 semovientes.
El saldo final al 31 de diciembre de 2014 es de cero pesos ($0)». Por el contrario, Indupalma registró en su contabilidad los retiros del inventario, y en la conciliación contable fiscal el saldo fiscal quedó en ceros, indicio de que no fue solicitado como costo de ventas en la declaración, no obstante, este registro fue ignorado por la Administración, ni tampoco controvertido.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 39 Las anteriores razones son suficientes para que prospere el cargo de la demanda, porque se trata de sumas de las cuales no existe certeza de que hubieran afectado el costo de ventas. 2.3.3. Rechazo de costo de ventas por $1.496.181.337.
El rechazo en la liquidación oficial se fundamentó en lo siguiente: «Con base en el movimiento crédito realizado en diciembre de 2014 a la Cuenta 141099 "Inventario Productos en Proceso – Ajustes por Inflación" por valor de $1.496.181.337, se solicitó la explicación correspondiente, la cual fue suministrada por medio de Certificación de Revisor Fiscal en la que se indica que corresponde a un registro por cierre manual de órdenes de producción no liquidadas automáticamente por fallas en el sistema.
Adjunta en CD la relación de las ordenes de producción que suman $1.496.181.337 de las cuales se solicitaron las ordenes No 7500003888, 7500005071, 7500010488, 7500010471 y 7500011827 junto con todos los documentos soporte de la trazabilidad de la operación tales como pedidos, kardex, factura, y pago con sus respectivos registros contables […].
Mediante escrito N° 000753 del 6 de febrero de 2018, INDUPALMA LIMITADA NIT 860.006.780-4 aportó certificación de Revisor Fiscal en la que ratificó que corresponde a órdenes de producción no liquidadas automáticamente por el sistema y que en la creación de esta partida por error fue denominada ajustes por inflación y no como productos en proceso como debió estar nominada (folio 1232) aportando como soportes los relacionados en el Ítem 8 del requerimiento (folios 1232 y 1279 al 1456), documentos éstos que no permiten verificar la trazabilidad de la operación pues corresponden a relaciones no documentadas con las ordenes de pedido, salidas de almacén, tarde, facturas de venta, cliente, proceso realizado, correos electrónicos entre otros, tal y como se le había solicitado en el punto 8 del Requerimiento Ordinario […].
Así las cosas, encuentra el Despacho que no aportó el contribuyente ni en la etapa de fiscalización, ni en la presente instancia procesal las pruebas que permitan llegar al convencimiento de la procedencia del ajuste crédito realizado en la cuenta 141099 Ajuste por Inflación – Inventario Producto en Proceso – con base en el cual se disminuyó del valor del inventario, alegando la apoderada únicamente en respuesta al requerimiento especial que en la contabilidad existen los soportes documentales idóneos para amparar los registros, y que remite para el efecto por medio físico y electrónico los soportes para la lista de documentos relacionados por la DIAN, que como ya lo advirtió el despacho no se aportaron a pesar de anunciarse».
De lo anterior la Sala deduce que la DIAN rechazó $1.496.181.337, correspondiente al registro de órdenes de producción no liquidadas de manera automática que se Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 40 contabilizó en la cuenta 141099 (productos en proceso, ajustes por inflación) para disminuir el valor del inventario.
La demandante debatió lo anterior porque, a su juicio, si bien la demandante utilizó la cuenta de ajustes por inflación para registrar el cierre manual de órdenes de producción, esto resultaba intrascendente porque dichos ajustes fueron eliminados en 2006, y que los hechos económicos reflejados en dicha cuenta obedecen a la realidad de las operaciones.
Para la Sala, más allá de la denominación de la cuenta, lo que discute la DIAN es que, en su entender, no se aportaron los elementos de juicios que justificaran el movimiento crédito por $1.496.181.337 para disminuir el inventario y llevarlo al costo de ventas. En el expediente obran los siguientes elementos probatorios: (i) En la contabilidad de Indupalma la cuenta 141099 se denomina «PRODUCTOS EN PROCESO DE CIERRE».
En la respuesta al requerimiento especial, la sociedad explicó que en esa cuenta se registra el cierre manual de órdenes de producción en el inventario en proceso, justificado en que «dada la alta rotación de los inventarios derivados del aceite de palma) es un producto que en su estado natural debe consumirse o procesarse a la mayor brevedad, pues con el paso del tiempo pierde cualidades y calidad que impiden su uso para el consumo humano) es razonable que los saldos de producto en proceso se consuman con alta frecuencia».
(ii) En el comprobante de contabilidad 6200010406 del 31 de diciembre de 2014 se reclasificó la suma de $1.496.181.337 a la cuenta 610545 (costo de ventas, otros cultivos agrícolas), que se llevó al renglón de costo de ventas en la declaración del impuesto sobre la renta, como da cuenta la conciliación contable fiscal. (iii) Analizado el auxiliar de la cuenta 141099 se evidencia que los conceptos de las operaciones corresponden a servicios de labores agronómicas prestados a Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 41 Indupalma, como polinización, riego, abonos, entre otros.
A manera de ejemplo, se encuentran las siguientes descripciones y proveedores: Concepto Proveedor CONTRATOS POLINIZACION ASISTIDA IND. BONANZA - COOP. DE T CONTRATOS DRENAJES VELLASAN CTA CONTRATOS DRENAJES C.T.A. MUJERES MANO COSTOS PRODUCCION DE SEMILLAS C.T.A. MUJERES MANO CONTRATOS PREPARACION Y SIEMBRA VILLAMIZAR BUENO ANGELMIRO CONTRATOS DRENAJES C.T.A. MUJERES MANO COSTOS DE PRODUCCION PLANTULAS C.T.A. MUJERES MANO CONTRATOS DRENAJES VELLASAN CTA CONTRATOS POLINIZACION ASISTIDA IND.
COOPTECPAL C.T.A ABONOS Y FERTILIZANTES VELLASAN CTA ABONOS Y FERTILIZANTES C.T.A. MUJERES MANO PRODUCTOS QUIMICOS VELLASAN CTA ABONOS Y FERTILIZANTES COOYIREC - COOP. DE ABONOS Y FERTILIZANTES EL EDEN- COOP. DE TR COSTOS PRODUCCION DE SEMILLAS C.T.A. MUJERES MANO CONTRATOS COSECHA SC&C - SUPERVISION, COSTOS DE PRODUCCION PLANTULAS A&C LTDA (iv) En el expediente y en los anexos del dictamen pericial también obra copia de las facturas que acreditan las erogaciones en que incurrió Indupalma.
Es decir, si bien técnicamente la producción del producto en proceso se contabilizó en una cuenta que no era la correspondiente de acuerdo con la técnica contable, fue objeto de reclasificación al costo de ventas, con los soportes internos y externos del caso. Al igual que en la glosa de rechazo del costo de ventas por compras de materia prima, la DIAN sustentó el rechazo en que la demandante no aportó elementos probatorios que demostraran los costos de venta declarados.
Frente a lo anterior, la Sala reitera el criterio de que no existe impedimento alguno para que esta jurisdicción valore nuevos o mejores elementos de juicio a los allegados en sede administrativa para adelantar el control de legalidad de los actos administrativos, de tal manera que los registros contables y las facturas allegadas para acreditar los costos tengan mérito probatorio y sean susceptible de considerarse como demostradas por parte de la Sala.
Sin perjuicio de que, en principio, las erogaciones se encuentren suficientemente soportadas para ser llevadas al costo de ventas, la Sala se detiene en que, revisadas Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 42 algunas facturas y los registros en el auxiliar contable, hay expensas que no corresponden al año gravable 2014, sino al 2013, motivo por el cual no procede su reconocimiento.
Por ejemplo, en la factura expedida el 23 de septiembre de 2013 por la CTA Mujeres Mano Amiga, que corresponde a la quincena del 16 al 31 de agosto de 2013: Realizada la depuración del archivo Excel del auxiliar de la cuenta 141099, por el periodo 2014 los registros contables ascienden a la suma de $579.903.880, mientras que el restante -$916.277.457- corresponde al periodo 2013, del cual no es procedente su deducción. En conclusión, procede el rechazo de $916.277.457 por referirse a un periodo gravable anterior, en lo demás, se anulará la glosa de la DIAN por $579.903.880.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 43 2.3.4. Rechazo de costo de ventas por compras y servicios improcedentes por $2.765.546.436. El rechazo se desagrega en varias causales, que serán estudiadas de manera independiente: Motivo Monto rechazado Proveedores no inscritos en el RUT 41.163.828 Proveedores inscritos pero sin registro como responsables del IVA 953.805.731 Proveedores inscritos con posterioridad al año 2014 66.119.591 Proveedores que superaron topes del régimen simplificado 1.704.457.286 Total 2.765.546.436 2.3.4.1.
Proveedores no inscritos en el RUT. El artículo 177-2 del ET vigente para el periodo fiscalizado disponía: Artículo 177-2. No aceptación de costos y gastos. No son aceptados como costo o gasto los siguientes pagos por concepto de operaciones gravadas con el IVA: a) Los que se realicen a personas no inscritas en el Régimen Común del Impuesto sobre las Ventas por contratos de valor individual y superior a 3.300 UVT en el respectivo periodo gravable; b) Los realizados a personas no inscritas en el Régimen Común del impuesto sobre las ventas, efectuados con posterioridad al momento en que los contratos superen un valor acumulado de 3.300 UVT en el respectivo periodo gravable; c) Los realizados a personas naturales no inscritas en el Régimen Común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado.
Se exceptúan de lo anterior las operaciones gravadas realizadas con agricultores, ganaderos pertenecientes al régimen simplificado, siempre que el comprador de los bienes o servicios expida el documento equivalente a la factura a que hace referencia el literal f) del artículo 437 del Estatuto Tributario. Sin perjuicio de lo previsto en los literales a) y b) de este artículo, la obligación de exigir y conservar la constancia de inscripción del responsable del Régimen Simplificado en el RUT, operará a partir de la fecha que establezca el reglamento a que se refiere el artículo 555-2 […].
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 44 De modo que, cuando el pago que da lugar al costo se derive de una operación gravada con IVA y se realice a favor de un proveedor no inscrito en el régimen común teniendo la obligación a ello por haber superado la operación el equivalente a 3.000 UVT, su reconocimiento no procederá; igual consecuencia tendrán los pagos realizados a personas naturales que no demuestren estar inscritas en el régimen simplificado teniendo la obligación de hacerlo, a menos de que se trate de una operación gravada efectuada con un agricultor o ganadero del régimen simplificado, caso en el cual el comprador del bien o servicio deberá expedir el documento equivalente a la factura.
La DIAN rechazó este concepto por lo siguiente: «Como se observa, el artículo 177-2 del Estatuto Tributario establece como mecanismo de control la obligación a los adquirentes de bienes y servicios de exigir y conservar la constancia de inscripción en el RUT a los responsables del régimen simplificado del impuesto sobre las ventas cuando se realizan operaciones con estos, como requisito para la procedencia de costos y deducciones.
Expresamente la norma impone al adquirente la obligación de exigir y conservar la copia de la certificación, de tal suerte que si se omite este deber no podrá solicitar fiscalmente los costos o deducciones derivados de la operación, al no satisfacer los requisitos formales para su aceptación. […] Con base en lo dispuesto en los artículos 177-2 y 555-2 del Estatuto Tributario en concordancia con el Decreto 2460 de 2013 este Despacho encuentra improcedente en el Renglón No 49 “Costo de Ventas y de Prestación de Servicios” la suma de $41.163.828 por concepto de compras y servicios a proveedores no inscritos en el RUT NIT TERCERO VALOR 21.261.371 SILVA LUIS FRANCISCO 35.935.675 910.008.630 VERGARA VERA HENRY 5.228.153 TOTAL TERCEROS NO INSCRITOS EN EL RUT 41.163.828 ».
Es decir, la Administración rechazó costos por compra de fruto de palma por $41.163.828 debido a que los terceros no estaban inscritos en el RUT. Para explicar Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 45 lo anterior, la demandante sostuvo que se trata de agricultores afiliados a cooperativas quienes son, finalmente, las entidades que facturan los bienes adquiridos.
La sociedad agregó que si bien relacionó como tercero al agricultor persona natural, esto obedeció a parametrización contable y requisitos fitosanitarios para facilitar la trazabilidad del origen del cultivo y la variedad de la semilla, pero ello no desconoce que las cooperativas son las llamadas a facturar, como sucedió en este caso.
En el expediente constan los siguientes elementos probatorios: (i) Contrato de comercialización con exclusividad de cosecha de fruto de palma de aceite suscrito entre Indupalma (comercializador) y la Cooperativa de Palmeros de la Provincia de Mares (Coopalmares, en calidad de productor), con las siguientes cláusulas: «PRIMERA. OBJETO DEL CONTRATO.
LOS PRODUCTORES, transferimos exclusivamente a título de venta irrevocable todo el fruto de PALMA DE ACEITE producido en los municipios de SABANA DE TORRES, RIONEGRO, LA ESPERANZA y otros municipios aledaños a los mismos, hasta 955 hectáreas plantadas en los terrenos vinculados al proyecto “PLAN DE EXPANSIÓN MEDIANTE ALIANZAS PRODUCTIVAS CON CULTIVADORES ASOCIADOS/ PROYECTO COOPALMARES”, a favor de EL COMERCIALIZADOR, e igualmente, EL COMERCIALIZADOR se compromete a adquirir de forma irrevocable todo el fruto de PALMA DE ACEITE mencionado de acuerdo con las condiciones estipuladas en el presente contrato y en la OFERTA MERCANTIL DE COMPRA DE FRUTO OFCVF0018 presentada por INDUPALMA LTDA. y debidamente aceptada por LOS PRODUCTORES».
Como se ve, la cooperativa celebró un contrato en el cual se comprometió a vender el fruto de palma de aceite producido en los terrenos vinculados a las alianzas productivas con cultivadores asociados de la cooperativa. En el anexo 1 del contrato se relacionaron los productores que participaron del esquema asociativo. En los renglones 21 y 28 figuran los nombres de los señores Luis Francisco Silva Carreño y Henry Vera Vergara, respectivamente, junto con las hectáreas de terreno a financiar.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 46 (ii) Cartas suscritas por los cooperados (agricultores) participantes del proyecto en el que autorizan de manera expresa e irrevocable al representante legal de la cooperativa para suscribir los contratos para el establecimiento de la alianza estratégica entre Indupalma y la cooperativa.
(iii) La Sala evidencia que las facturas de venta de fruto de palma de aceite aportadas en el expediente fueron expedidas directamente por las cooperativas aunque en la descripción del artículo se detalla el agricultor. Por ejemplo, en el caso de una de las ventas de Coopalmares, se señaló al señor Luis Francisco Silva Carreño, así: De las anteriores pruebas la Sala constata que, en efecto, hubo un negocio celebrado entre la demandante y la Cooperativa de Palmeros de la Provincia de Mares para el suministro del fruto de palma de aceite7.
Para el desarrollo del contrato, los agricultores cooperados autorizaron al representante legal de la cooperativa para celebrar el convenio. En ese documento contractual también se fijaron los agricultores que participarían de la venta del fruto de palma de aceite 7 De conformidad con el artículo 468-1 del ET vigente para el periodo 2014, el fruto de palma de aceite está gravado con el impuesto sobre las ventas a una tarifa del 5%.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 47 pero, en los términos en que quedó estipulado el acuerdo, la responsabilidad recaía directamente en la cooperativa, como parte en el negocio. Lo anterior significa que, si bien Indupalma relacionó al agricultor persona natural como vendedor o prestador del servicio, la demandante explicó que lo hizo por parametrización contable y para efectos de la trazabilidad del cultivo por requisitos fitosanitarios, sin que ello desconozca que el contrato fue celebrado directamente con la cooperativa, lo cual implicó que esta emitiera las respectivas facturas, como sucedió en este caso.
La determinación de la DIAN de rechazar los costos de los dos terceros surge porque, a su juicio, los vendedores fueron dos personas naturales no registradas en el RUT. No obstante, como se explicó, la compra del fruto de palma de aceite se hizo a la cooperativa en la cual el agricultor figuró como cooperado, entidad que a su vez emitió la factura en la que consta que está registrado como responsable del impuesto sobre las ventas, aspecto que no fue reprochado por la DIAN.
De manera que no era viable que la entidad verificara el requisito en consideración del agricultor, porque ese no fue el vendedor ni el encargado de facturar dado el caso, sino de la cooperativa. Por lo anterior, no procede el rechazo de costos de venta por $41.163.828. 2.3.4.2. Proveedores inscritos en el RUT pero sin registrarse como responsables del IVA.
En la liquidación oficial, la DIAN rechazó costos por la suma de $953.805.731 por los siguientes motivos: «De acuerdo con el artículo 48 de la Ley 1607 de 2012 el “fruto de palma” pasó a ser gravado entre otros, con la tarifa del cinco (5%), por lo tanto, a quienes provean este producto les asiste la obligación de estar inscritos en el RUT con algún régimen de ventas.
De conformidad con el Decreto 2460 de 2013 en concordancia con el artículo 48 de la Ley 1607 de 2012 y con los artículos 177-2 y 555-2 del Estatuto Tributario este Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 48 Despacho encuentra improcedente en el Renglón No 49 “Costo de Ventas y de Prestación de Servicios” la suma de $953.805.731 por concepto de compras y servicios a proveedores que no tienen inscrita en el RUT responsabilidad alguna en el impuesto sobre las ventas. ».
Al igual que en el caso anterior, la DIAN rechazó los costos de venta porque, a su juicio, se trataban de agricultores inscritos en el RUT pero sin registrar alguna responsabilidad sobre el IVA, a pesar de tratarse de una operación gravada con dicho impuesto. La explicación de la demandante es igual a la del acápite anterior, en el sentido de que la operación se realizó a través de la cooperativa, quien emitió la factura y era la responsable del IVA.
En el acervo probatorio la Sala constata que, al igual en el caso anterior, son 3 las cooperativas que celebraron un contrato con Indupalma para la venta del fruto de palma de aceite: Cooperativa de Palmeros de la Provincia de Mares, Cooperativa de Palmicultores del Magdalena Medio y Cooperativa de Palmicultores de Sabana de Torres. En el expediente constan los contratos de comercialización, idénticos en su contenido esencial en cuanto a la venta con exclusividad de cosecha del fruto mediante «alianzas productivas con cultivadores asociados».
Cada uno de los contratos cuenta con su anexo en el que se relacionan los agricultores cooperados que participaron en el negocio, al igual que la autorización de estos con los representantes legales de la entidad cooperativa para celebrar los convenios. Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 49 De igual forma, la Sala evidencia que las facturas de venta del fruto de palma de aceite fueron emitidas directamente por las cooperativas, autorizada por el agricultor para cumplir con el acuerdo de comercialización. Por ejemplo, en el caso del tercero Luis Jesús Mantilla Penagos (primer registro de la tabla de la DIAN en la liquidación oficial): De igual forma al anterior cargo, la Sala reitera que la demandante celebró el contrato de comercialización directamente con las cooperativas, y en los anexos de esos documentos se fijaron los agricultores que participaron en la venta del fruto de palma de aceite.
El hecho de que el agricultor persona natural cooperado hubiera entregado el producto a la cooperativa no desnaturaliza la circunstancia de que la venta fue realizada por la entidad asociativa en desarrollo de un acuerdo contractual, de manera que esta era la obligada a facturar, como proveedora del bien. Nuevamente, aunque la causal de rechazo de la DIAN fue que los agricultores estaban inscritos en el RUT pero no registrados como responsables del impuesto sobre las ventas, no puede perderse de vista que los agricultores no realizaron la Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 50 venta, sino mediante las cooperativas en ejecución de los contratos de comercialización, de ahí que no le era exigible a Indupalma verificar el cumplimiento de registro en el RUT como responsables del IVA de cada uno de los agricultores cooperados porque, se repite, estos no actuaron directamente.
De tal manera, el requisito de la inscripción de los agricultores como responsables del IVA para la aceptación de costos y gastos (lit. c del art. 177-2 del ET) no era aplicable en el presente caso, toda vez que el pago no se realizó a una persona natural no inscrita, sino a la cooperativa, cuya calidad como responsable del impuesto no está bajo discusión8.
En conclusión, no procede el rechazo de costos de venta por $953.805.731. 2.3.4.3. Proveedores inscritos con posterioridad al año 2014. En la liquidación oficial, la DIAN rechazó costos por $66.119.591 por la siguiente razón: « De conformidad con lo dispuesto en el Decreto 2460 de 2013 en concordancia con los artículos 177-2 y 555-2 del Estatuto Tributario, este Despacho encuentra improcedente en el Renglón No 49 "Costo de Ventas y de Prestación de Servicios" la suma de $66.119.591 por concepto de compras y servicios a proveedores no inscritos en el RUT en el año gravable 2014».
Para la Administración, como el tercero Cecilia Rodríguez Peña se inscribió en el RUT posteriormente al año gravable fiscalizado, rechazó el valor de las operaciones celebradas con el proveedor. Es un asunto similar al estudiado en el acápite 2.3.4.1., respecto a los terceros no inscritos en el RUT. 8 De conformidad con el artículo 19 del ET vigente para el periodo fiscalizado, las cooperativas, por regla general, son contribuyentes del impuesto sobre la renta conforme al régimen tributario especial vigente en dicho año gravable.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 51 En esta glosa la Sala reitera lo dicho anteriormente. En virtud del contrato de comercialización celebrado entre Indupalma y la Cooperativa de Palmicultores del Magdalena Medio, la cooperativa se comprometió a vender a la demandante el fruto de palma de aceite obtenido por los agricultores cooperados.
En el anexo al contrato suscrito entre dichas entidades se refleja el nombre de la señora Cecilia Rodríguez Peña como agricultora cooperada partícipe. Y al verificarse una de las facturas de venta, es claro que fue emitida directamente por la cooperativa: En conclusión, al igual que en los anteriores casos, el requisito de la inscripción de la agricultora para la aceptación del costo no era aplicable en el presente asunto, en tanto que el pago no se realizó a esta persona, sino que la venta la efectuó la respectiva cooperativa en la que la agricultora figuraba como cooperada.
Por ende, no procede el rechazo de $66.119.591. Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 52 2.3.4.4. Proveedores que superaron el tope para pertenecer al régimen simplificado. El artículo 499 del ET vigente para el periodo revisado disponía: Artículo 499. Al Régimen Simplificado del Impuesto Sobre las Ventas pertenecen las personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean minoristas o detallistas; los agricultores y los ganaderos, que realicen operaciones gravadas, así como quienes presten servicios gravados, siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes condiciones: […] 6.
Que no hayan celebrado en el año inmediatamente anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes o prestación de servicios gravados por valor individual y superior a 3.300 UVT. […] Parágrafo 1o. Para la celebración de contratos de venta de bienes o de prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior a 3.300 UVT, el responsable del Régimen Simplificado deberá inscribirse previamente en el Régimen Común. Entonces, los agricultores que vendan bienes o presten servicios gravados con el IVA, entre otros, son pertenecientes al entonces denominado régimen simplificado del impuesto sobre las ventas, siempre que, entre otros requisitos, no hayan celebrado en el año anterior o en curso contratos de venta de bienes o prestación de servicios gravados por valor individual y superior a 3.300 UVT.
Recuérdese que el literal b del artículo 177-2 del ET prevé como causal de no aceptación de costos y gastos los pagos realizados a personas no inscritas en el régimen común del IVA con posterioridad al momento en que los contratos superen el valor acumulado de 3.300 UVT en el periodo gravable. En el acto de determinación oficial, la DIAN rechazó costos por $1.704.457.286 por las operaciones celebradas con los terceros Ximena Ángel Gaviria y Sonia Stella Cañón Jaime, correspondientes al exceso del valor de las compras que superó el Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 53 tope de 3.300 UVT para pertenecer al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas en el año 2014, según el siguiente cuadro: En este caso particular, la misma demandante afirmó que se trata de personas naturales que sí vendieron directamente el fruto de palma de aceite, contrario a los supuestos de las cooperativas analizados previamente.
De conformidad con el literal b) del artículo 177-2 del ET, no se reconocerán fiscalmente costos y gastos por concepto de pagos realizados a personas no inscritas en el régimen común del IVA con posterioridad al momento en que los contratos superen el valor acumulado de 3.300 UVT en el periodo gravable. Esto es así porque, en consonancia con el artículo 499 ibidem, si los pagos derivan de operaciones superiores a dicha suma realizadas con el mismo proveedor, para el reconocimiento del costo o gasto deberá acreditarse la inscripción del beneficiario del pago en el entonces denominado régimen común del IVA.
De modo que, es deber del comprador del bien o servicio acreditar el cumplimiento de la previsión establecida en el artículo 177-2 del E.T., so pena de rechazarse el costo o deducción llevado a la declaración de renta, esto es, demostrar la obligación de inscribirse en el régimen de IVA de los proveedores cuyas operaciones superaron el tope de 3.300 UVT, o en el régimen simplificado en caso de no haberse superado esa cuantificación. Ello, dado que el propósito de la norma es definir si los proveedores tienen o no el deber de facturar, de conformidad con las obligaciones propias que provienen de pertenecer al régimen común del impuesto sobre las ventas.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 54 Al respecto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en la sentencia del 10 de julio de 20259, dijo lo siguiente: «Cuando una norma exige el cumplimiento de requisitos formales para que proceda la deducción de costos, como lo hace el artículo 177-2 del Estatuto Tributario, lo hace como mecanismo para asegurar que también se cumplan con otros deberes (como que los terceros se inscriban en el RUT), así como el de evitar posibles fraudes en cuanto aspectos que pueden aminorar las obligaciones tributarias en incumplimiento del deber de contribuir a las cargas del Estado, por lo que no puede predicarse la injusticia de una norma por el simple hecho de que esta exija que se cumplan con aspectos formales para que acceder a una deducción. Además, desde la perspectiva de la función pública, cuando la DIAN verifica el cumplimiento de la norma a través de su fiscalización y recaudando pruebas, como lo hace en este caso, lo está haciendo para garantizar el cumplimiento de la ley, lo cual no se observa haya sido desproporcionado o en exceso de aquello que la misma ley exige».
Por todo lo anterior, la Sala constata que la actora no presentó evidencias para desvirtuar los hallazgos de la DIAN en el sentido de que los dos proveedores superaron el tope para pertenecer al régimen simplificado del IVA debido a que las operaciones celebradas con aquellos superaron la suma de 3.300 UVT (en cada caso individual), por lo que tenían el deber de inscribirse como responsable en el entonces régimen común del IVA y facturarlo en las operaciones, facturas que en estos eventos de las personas naturales no reposan en el expediente.
La argumentación de la demandante se encaminó a señalar que la compra del fruto de palma de aceite se negoció directamente con las cooperativas pero, como en este caso los dos terceros corresponden a personas naturales, ese alegato no resulta válido para la Sala. Con todo, tampoco se probó la compra directa con la cooperativa, como en los casos anteriores.
Por lo tanto, se mantiene el rechazo de la DIAN de costos de venta por $1.704.457.286. 9 Exp. 27848, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 55 2.3.5. Rechazo de costos de venta por $401.145.573 por arrendamientos. En la liquidación oficial, la DIAN rechazó la anterior suma por concepto de servicios de arrendamientos de flota y equipo de transporte porque algunos proveedores con los que celebró las operaciones: (i) no estaban inscritos en el RUT ($212.750.550), (ii) estaban inscritos pero no registrados como responsable del IVA ($160.255.609) o (iii) se inscribieron posteriormente al año 2014 ($28.139.414).
Lo anterior, nuevamente en virtud del artículo 177-2 del ET. El listado de los valores rechazados por la liquidación oficial, detallados por tercero, es el siguiente: Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 56 La demandante alegó que las sumas pagadas por los servicios a cada uno de los arrendadores no excedieron los topes para pertenecer al régimen simplificado del IVA y, adicionalmente, como se trata de arrendadores pertenecientes a dicho Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 57 régimen de responsabilidad, la sociedad expidió los documentos equivalentes a la factura como soporte de las transacciones.
Para resolver se recuerda que el literal c) del artículo 177-2 del ET vigente para el periodo 2014 señalaba: Artículo 177-2. No aceptación de costos y gastos. No son aceptados como costo o gasto los siguientes pagos por concepto de operaciones gravadas con el IVA: […] c) Los realizados a personas naturales no inscritas en el Régimen Común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado.
Se exceptúan de lo anterior las operaciones gravadas realizadas con agricultores, ganaderos y arrendadores pertenecientes al régimen simplificado, siempre que el comprador de los bienes o servicios expida el documento equivalente a la factura a que hace referencia el literal f) del artículo 437 del Estatuto Tributario. [Se resalta]. Por regla general, los pagos a personas naturales no inscritas en el régimen común del IVA por operaciones gravadas con ese impuesto no son aceptados como costo o gasto cuando el contribuyente no conserve copia del documento en que conste la inscripción del proveedor en el régimen simplificado.
Sin embargo, la misma norma establecía que el requisito de la inscripción no aplicará sobre las operaciones gravadas realizadas con arrendadores pertenecientes al régimen simplificado, entre otros; para ese fin, bastará que el adquirente expida el documento equivalente a la factura para el reconocimiento del costo. Revisado el cuadro de la liquidación oficial, basado en la relación de los proveedores de arrendamientos de flota y equipo de transporte elaborada por la sociedad, la Sala constata que ninguna de las transacciones enunciadas en el listado, individualmente considerada por cada proveedor, supera las 3.300 UVT para el año 2014 ($90.701.000), lo que en principio conduciría a inferir que, al menos si se tiene en cuenta el monto de las operaciones de cada tercero, estos podían pertenecer al régimen simplificado del IVA y, por ello, les aplicaba la excepción contenida en el literal c) del artículo 177-2 del ET respecto de la emisión del documento soporte en las operaciones gravadas con el IVA con arrendadores pertenecientes al régimen simplificado, por lo que no sería necesario para el Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 58 contribuyente exigir el registro del RUT como responsable del IVA en el referido régimen de responsabilidad.
Ahora bien, la Sala aclara que el tope de las 3.300 UVT no solo se predica de las operaciones celebradas entre la contribuyente y el proveedor, sino en el total de la venta de bienes o prestación de servicios, caso en el cual el responsable deberá inscribirse en el régimen común y, con ello, encontrarse obligado a facturar. La anterior consecuencia está contenida en el artículo 499 del ET, como se explicó con antelación. Ello significa que, al menos en este tipo de operaciones, le asiste razón a la demandante en el sentido de que no tenía un mecanismo idóneo para revisar la calidad de responsable del IVA o, inclusive, como declarante de renta, y mucho menos conocer el monto de los ingresos o patrimonio de cada uno de los proveedores para determinar a qué régimen pertenecían o si estaban obligados a facturar o no. Esa es una carga injustificada para la contribuyente, quien está sujeta a la información que le suministre su proveedor en cuanto a su régimen o responsabilidades tributarias.
La Sección Cuarta del Consejo de Estado10 ha indicado que, si existe una omisión por parte de un proveedor como inscribirse en el RUT y facturar debido al monto de sus ingresos, no es aceptable trasladársela al contribuyente que actuó de buena fe y que actuó con la convicción de haber contratado con un tercero no obligado a registrarse o facturar.
El Alto Tribunal dijo en esa misma decisión que «no es dable suponer que el contribuyente que adquiere un servicio o un bien inicie un negocio comercial presumiendo que quien le provee bienes o servicios ha incumplido una obligación tributaria». Por todo lo anterior, es acertado el argumento de la demandante en el sentido de que procede la excepción del requisito de conservar la constancia de inscripción 10 Sentencia del 4 de marzo de 2010, exp. 17074, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en la sentencia del 2 de octubre de 2025, exp. 28462, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 59 prevista en el literal c) del artículo 177-2 del ET, que se entiende suplida con la emisión del documento equivalente en la operación con su proveedor. Si bien le asiste la razón a la sociedad actora, esta manifestó que los documentos equivalentes a la factura emitidos a los proveedores obran en los antecedentes administrativos y, además, fueron aportados con la demanda.
No obstante, revisado el expediente en su integridad, la Sala no halló los documentos soporte enunciados por la demandante. Solamente encontró el archivo digital de los auxiliares contables de las cuentas 5120401001 y 5120101001. Si bien en ese archivo los registros contables relacionan un número de factura o documento equivalente para cada operación, la sola enunciación del número no es suficiente para el reconocimiento del costo o gasto puesto que, a juicio de la Sala y por disposición del artículo 776 del ET, los comprobantes externos prevalecen sobre los asientos de contabilidad.
Ante la falta de prueba por parte de la contribuyente sobre la emisión del documento equivalente a la factura a sus proveedores para soportar la operación, la Sala carece de certeza para verificar la existencia de las expensas, de manera que mantendrá la glosa de rechazo de costos de venta por arrendamientos de flota y equipo de transporte de $401.145.573.
La Sala destaca que las glosas de rechazo de costos por provisiones de $491.866.387, por compras y servicios improcedentes que afectaron los costos indirectos por $137.988.089, honorarios de $47.310.000 y por provisión de energía de $11.403.600, formuladas en la liquidación oficial, fueron objeto de allanamiento por parte de la contribuyente con la declaración de corrección provocada presentada con la respuesta al requerimiento especial, de manera que no hay lugar a pronunciarse al respecto.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 60 2.3.6. Rechazo de gastos operacionales de administración por $132.042.330. Este cargo guarda relación con la glosa inmediatamente anterior. En la liquidación oficial, la demandada rechazó $132.042.330 por concepto de arrendamientos de flota y equipo de transporte porque algunos proveedores con los que la sociedad celebró operaciones: (i) no estaban inscritos en el RUT ($19.563.522) o (ii) estaban inscritos pero no registrados como responsables del IVA ($112.505.808).
La demandante reiteró que las sumas pagadas a los proveedores no excedieron los topes para pertenecer al régimen simplificado, de manera que la norma excluye, en esos casos, la obligación de exigir la formalidad del registro. Además, adujo que en la contabilidad constan los números consecutivos de los documentos equivalentes emitidos por Indupalma para el reconocimiento de la deducción. Para decidir, la Sala reitera que si bien el argumento de la demandante resulta válido en cuanto a la excepción del requisito de conservar la constancia de inscripción prevista en el literal c) del artículo 177-2 del ET, es necesario emitir el documento equivalente en la operación con su proveedor.
Nuevamente, aunque en los registros contables de las operaciones se relacionan números de documentos equivalentes a la factura, el soporte externo como tal no reposa en el expediente administrativo o judicial, de manera que la Sala no tiene certeza de que se haya cumplido con el requisito formal establecido por el artículo 177-2 del ET para el reconocimiento de la deducción. En consecuencia, la Sala mantendrá la glosa de rechazo de gastos operacionales de administración por $132.042.330.
Finalmente, la Sala advierte que las glosas de rechazo de gastos operacionales de administración por honorarios de $287.171.189 y por pensiones de jubilación de $25.482.078, formuladas en la liquidación oficial, fueron objeto de allanamiento por parte de la contribuyente con la declaración de corrección provocada presentada Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 61 con la respuesta al requerimiento especial, de manera que no hay lugar a pronunciarse al respecto.
En conclusión, el resumen de las glosas es el siguiente: • El rechazo del pasivo por $12.000.000.000 no es procedente. Se anula la glosa. • El rechazo de costos de venta por compras de materia prima por $13.170.725.659 es improcedente. Se anula la glosa. • El rechazo de costos de venta por inventarios dados de baja y trasladados a activos fijos de $233.310.043 no está ajustado a derecho, por lo cual se anula la glosa. • El rechazo de costos de venta por $1.496.181.337 se mantiene parcialmente en la suma de $916.227.457, mientras que el restante de $579.903.880 se anula de la liquidación de la DIAN. • Del rechazo de costo de ventas por compras y servicios de $2.765.546.436 se mantiene el valor de $1.704.457.286, mientras que las glosas11 por $1.061.089.150 se anulan. • El rechazo de costos de venta por $401.145.573 por arrendamientos se mantiene. • El rechazo de gastos operacionales de administración por $132.042.330 se mantiene.
Es decir, se confirman las glosas en los renglones de: (i) costos de venta por total de $3.021.830.000 y (ii) gastos operacionales de administración por $132.042.330. 2.4. Sanción por inexactitud y por rechazo o disminución de pérdidas De conformidad con lo previsto en el artículo 647 del ET, la sanción por inexactitud es aquella que se impone con ocasión de la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de 11 Proveedores no inscritos en el RUT, inscritos pero sin registrar responsabilidad e inscritos con posterioridad (caso de las cooperativas).
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 62 gravamen, así como de la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes y, en general, la utilización de datos falsos, equivocados o incompletos, cuyo resultado genera un menor impuesto o saldo a pagar o una mayor sado a favor para el contribuyente o responsable.
Dicha sanción será equivalente al cien por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente o responsable. Ahora bien, existe una causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta, lo cual ocurre cuando esta se deriva de errores de apreciación o de diferencias de criterios entre la DIAN y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.
A su vez, el artículo 647-1 del ET establece que la disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones, se considera como un menor saldo a favor en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada o disminuida. Respecto de la concurrencia de las sanciones por inexactitud y por disminución o rechazo de pérdidas, la Sección Cuarta del Consejo de Estado venía considerando el carácter excluyente entre las dos sanciones.
No obstante, en la sentencia del 9 de abril de 202512, la Alta Corporación fijó como nuevo criterio la posibilidad de aplicar de manera simultánea ambas sanciones -sanción por inexactitud y sanción por rechazo o disminución de pérdidas-, con fundamento en la sentencia C – 910 de 2004, en la cual la Corte Constitucional advirtió que la disposición contemplada en el artículo 647-1 del E.T., no preveía una sanción independiente, sino una base especial en los casos en que se rechazara o disminuyera una pérdida fiscal.
En palabras del Consejo del Consejo de Estado: 12 Exp. 28381, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 63 «Nótese que el Alto Tribunal destacó: i) que el objetivo del tipo sancionatorio era preservar la confiabilidad de las declaraciones, la cual se venía siendo afectada por la declaración de pérdidas fiscales originadas en conductas inexactas o erradas, que no eran objeto de sanción para el contribuyente, ii) que la norma sancionatoria en cuestión había modificado los supuestos para la aplicación de las sanciones por corrección y de inexactitud.
Así también, la Corte señaló, apoyada en la exposición de motivos de la norma en cuestión, que ante la sola disminución de pérdidas en un proceso de fiscalización se generaba la sanción, sin que fuera necesario para imponerla que con motivo de la determinación oficial se produjera un saldo a pagar por impuesto o una disminución del saldo a favor del contribuyente.
Indicó entonces que, cuando sólo se reducía la pérdida, la sanción se liquidada en ese caso sobre una base teórica. (…). En atención a lo expuesto y en consideración del particular objetivo de la norma, el artículo 647-1 del Estatuto Tributario pretende recoger la base inexacta no cubierta en la aplicación del artículo 647 ibidem, porque bajo este último artículo la sanción se calcula sobre los valores positivos determinados por la actuación oficial que generan el mayor impuesto, es decir, cuando el resultado de la depuración oficial genera renta líquida o una modificación de esta que implica mayor valor del impuesto determinado, mientras que la base indicada en el primer artículo -rechazo o disminución de pérdidas- se calcula sobre valor negativo, al provenir de una pérdida fiscal determinada de manera inexacta.
En efecto, es importante tener en cuenta que la descripción de la base para liquidar la inexactitud del artículo 647-1 del Estatuto Tributario comprende las disminuciones de las pérdidas fiscales hasta eliminarlas, esto es desde el valor negativo hasta antes de que se genere renta líquida, lo cual se diferencia completamente de la situación sancionable que surge tras la disminución o eliminación de la pérdida, si es que se genera en la declaración un resultado positivo.
Es decir, si como consecuencia de la misma determinación oficial no sólo se elimina la pérdida, sino que además surge una renta líquida, supuesto que tiene la vocación de modificar el valor a pagar o el saldo a favor originalmente declarado por el contribuyente, esté última situación, siendo diferente de la primera, deberá ser sancionada en ese caso con la regla general del artículo 647, pues atiende a los supuestos normativos allí descritos».
De conformidad con el nuevo criterio fijado, es admisible la imposición tanto de la sanción por inexactitud como la de disminución o rechazo de pérdidas, sin que por ello se vulnere el principio de non bis in ídem, toda vez que mientras la primera se genera cuando hay un mayor valor a pagar o menor saldo a favor del liquidado por el contribuyente, la segunda corresponde al importe sobre el cual se debe liquidar la inexactitud cuando la base es negativa -impuesto teórico-, por defecto de una pérdida improcedente.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 64 La DIAN sustentó la imposición de las sanciones por inexactitud por $95.098.000 y por rechazo o disminución de pérdidas por $4.704.945.000 en que la empresa incurrió en los hechos sancionables para cada conducta de acuerdo con las modificaciones de la liquidación oficial de revisión. Sin embargo, como la Sala encontró improcedente el rechazo de pasivos y algunos costos, se verificará la procedencia de las sanciones. 3.
Conclusión. Por lo anteriormente expuesto, se declarará la nulidad parcial de los actos acusados y se procede a reliquidar el impuesto sobre la renta del año gravable 2014, así: Impuesto sobre la renta 2014 Concepto Corrección provocada Liquidación oficial Liquidación tribunal Pasivos 333.033.600.000 321.033.600.000 333.033.600.000 Costos de ventas y de prestación de servicios 109.625.383.000 91.558.474.000 106.603.503.000 Total costos 129.625.383.000 111.558.474.000 126.603.503.000 Gastos operacionales de administración 39.996.510.000 39.864.466.000 39.864.466.000 Total deducciones 52.040.573.000 51.908.529.000 51.908.529.000 Renta líquida del ejercicio 0 380.393.000 0 O pérdida líquida del ejercicio 17.818.560.000 0 14.664.636.000 Renta líquida gravable 0 380.393.000 0 Impuesto sobre renta gravable (25%) 0 95.098.000 0 Impuesto neto de renta 0 95.098.000 0 Total impuesto a cargo 0 95.098.000 0 Sanciones 62.576.000 4.800.043.000 851.057.000 Total saldo a pagar 0 92.940.000 0 Total saldo a favor 4.739.625.000 0 3.951.144.000 Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 65 Debe precisarse que la Sala levantará la sanción por inexactitud toda vez que no se configuró el hecho sancionable del artículo 647 del ET, es decir, que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para la contribuyente.
Sin embargo, como hubo una menor pérdida debido a la inclusión de costos y gastos improcedentes, procede la reliquidación de la sanción por rechazo o disminución de pérdidas del artículo 647-1 del ET, así: SANCIÓN POR RECHAZO O DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS CONCEPTO LIQUIDACIÓN DIAN LIQUIDACIÓN TRIBUNAL Valor pérdida rechazada 18.819.781.00013 3.153.924.000 Impuesto teórico (25%) 4.704.945.000 788.481.000 Base a aplicar sanción 4.704.945.000 788.481.000 Porcentaje contemplado en el artículo 647-1 ET 100% 100% Sanción por disminución de pérdidas 4.704.945.000 788.481.000 El resumen de las sanciones es el siguiente: RESUMEN SANCIONES CONCEPTO LIQUIDACIÓN TRIBUNAL Sanción declarada por la contribuyente (allanamiento parcial en la corrección provocada) 62.576.000 Sanción por rechazo o disminución de pérdidas 788.481.000 Total 851.057.000 4.
Condena en costas. Las costas procesales se rigen por lo dispuesto en el artículo 188 del CPACA, que dispone: Artículo 188. Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil. 13 Recuérdese que en la liquidación oficial la DIAN decidió tener como no válida la corrección provocada presentada por la demandante.
Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 66 En todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal. Conforme al artículo 361 del CGP se entiende por costas, las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho.
La Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 23 de septiembre de 202514 suscrita por 3 de los magistrados que integran la Sala, con ocasión de resolver la apelación propuesta por la demandante contra la sentencia que negó pretensiones y no condenó en costas (a la demandante), resolvió que en razón de que revocaba la sentencia de primera instancia, había lugar a condenar en costas a la entidad demandada en ambas instancias, además consideró que para casos futuros, aplicaría las siguientes reglas: «(i) En los medios de control de simple legalidad o constitucionalidad no se impondrá la condena en costas, con fundamento en la exoneración que el artículo 188 del CPACA contempla para los procesos en los que se ventile un interés público.
(ii) Pero aun en esos casos, se impondrá la condena en costas, con fundamento en el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, cuando se determine que no se cumplieron los requisitos exigidos en los ordinales 2.º y 4.º del artículo 162 del CPACA o cuando se establezca que se promovió un desgaste innecesario del aparato judicial. (iii) En el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho que conoce ordinariamente la Sección Cuarta del Consejo de Estado, solo se impondrá la condena en costas cuando exista una parte vencida en el proceso, independientemente de cuál sea la conducta de las partes.
En este sentido, y conforme a la discrecionalidad que confiere el ordinal 5.º del artículo 365 del CGP, no se impondrá la condena en costas cuando se declare la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. (iv) Cuando se condene en costas, estas incluirán las expensas y gastos del proceso, las cuales se liquidarán, de acuerdo con su causación, comprobación y razonabilidad, en los términos regulados en el ordinal 3.º del artículo 366 del CGP.
(v) Cuando se condene en costas, las agencias en derecho de la primera instancia, en los procesos de los que sean competentes los juzgados administrativos con fundamento en el ordinal 3.° del artículo 155 del CPACA, las fijará el a quo «entre el 4 % y el 10 % de lo pedido», sin llegar a superar nunca el monto de seis (6) salarios mínimos mensuales legales vigentes, según las características que en cada caso deben tenerse en cuenta, de acuerdo con el ordinal 4.º del artículo 366 del CGP. 14 Sentencia del 23 de septiembre de 2025, exp. 28292, CP: Wilson Ramos Girón. Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 67 (vi) Cuando se condene en costas, las agencias en derecho de la primera instancia, en los procesos de los que sean competentes los tribunales administrativos con fundamento en el ordinal 2.° del artículo 152 del CPACA, las fijará el a quo «entre el 3 % y el 7.5 % de lo pedido», sin llegar a superar nunca el monto de seis (6) salarios mínimos mensuales legales vigentes, según las características que en cada caso deben tenerse en cuenta, de acuerdo con el ordinal 4.º del artículo 366 del CGP.
(vii) Cuando se condene en costas, para la segunda o única instancia, las agencias en derecho corresponderán a un monto que fijará el ad quem entre uno (1) y seis (6) salarios mínimos mensuales legales vigentes, según las características que en cada caso deben tenerse en cuenta, de acuerdo con el ordinal 4.º del artículo 366 del CGP. (viii) Las mencionadas tarifas de las agencias en derecho se tendrán en cuenta de aquí en adelante y hasta tanto el Consejo Superior de la Judicatura o la Sala Plena del Consejo de Estado dispongan algo diferente.
(ix) Cuando se condene en costas, el trámite de la liquidación de las expensas incurridas quedará para una etapa posterior a la decisión judicial, a cargo de la secretaría del a quo para su posterior aprobación mediante auto que proferirá el juez de primera o única instancia, según corresponda». Dado que se declarará la nulidad parcial de los actos demandados, conforme a las pautas fijadas en la regla (iii), la Sala se abstendrá de condenar en costas en el componente de agencias en derecho.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, administrando justicia en nombre de la República de Colombia, por autoridad de la ley, F A L L A Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 312412018000103 del 4 de diciembre de 2018, que modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta del año 2014 presentada por la sociedad Industrial Agraria La Palma Ltda. en liquidación, y de la Resolución 992232019000177 del 22 de noviembre de 2019, que decidió el recurso de reconsideración contra la anterior, de conformidad con los argumentos expuestos en la parte motiva de esta providencia. Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 68 Segundo: A título de restablecimiento del derecho, declarar que la liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2014, a cargo de la sociedad demandante, corresponde a la inserta en la parte motiva de esta providencia. Tercero: Negar las demás pretensiones.
Cuarto: Por no haberse causado, no se condena en costas. Quinto: Reconocer personería jurídica al abogado David Hernando Vargas Morales para actuar como apoderado de la DIAN, en los términos y para los efectos del poder conferido visible en el índice 30 de Samai. Sexto: Notificar por correo electrónico la presente providencia a los siguientes correos electrónicos informados por las partes: - Demandante: notificaciones@mpvabogados.com - Demandada: notificacionesjudicialesdian@dian.gov.co - Ministerio Público: procjudadm3@procuraduria.gov.co Séptimo: Informar a las partes, al Ministerio Público y a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado que para radicar documentos a los que haya lugar deberá utilizarse la ventanilla virtual: https://ventanillavirtual.consejodeestado.gov.co/ Octavo: Archivar el expediente, una vez ejecutoriada esta providencia. Notifíquese y cúmplase.
(firmada electrónicamente) CARMEN AMPARO PONCE DELGADO Magistrada Expediente: 25000-23-37-000-2020-00199-00 Demandante: Indupalma en liquidación Demandado: DIAN 69 (firmada electrónicamente) PATRICIA AFANADOR ARMENTA Magistrada (firmada electrónicamente) LINA ÁNGELA MARÍA CIFUENTES CRUZ Magistrada Se deja constancia de que la presente sentencia fue firmada electrónicamente mediante el aplicativo SAMAI, en virtud de lo dispuesto en el artículo 186 de la Ley 1437 de 2011, modificado por el artículo 46 de la Ley 2080 de 2021.