TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN «A» Bogotá D. C., veintiséis (26) de febrero de dos mil veintiséis (2026) MAGISTRADA PONENTE: Doctora AMPARO NAVARRO LÓPEZ EXPEDIENTE: 25000-23-37-000-2023-00192-00 DEMANDANTE: DRUMMOND LTD DEMANDADO: U.A.E. DIAN MEDIO DE CONTROL: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO TEMA: DEVOLUCIÓN POR PAGO DE LO NO DEBIDO – IMPUESTO SOCIAL A LOS EXPLOSIVOS - 2017 S E N T E N C I A A N T I C I P A D A En aplicación a lo dispuesto en el artículo 182A del Código de Procedimiento administrativo y de lo Contencioso Administrativo, adicionado por el artículo 42 de la Ley 2080 de 2021, procede la Sala a clausurar la primera instancia, en el referido Medio de Control de nulidad y restablecimiento del derecho.
I. SÍNTESIS DE LA DEMANDA En resumen, se formulan las siguientes pretensiones1: 1) Que se declare la nulidad del siguiente acto administrativo: - Resolución No. 609-31-001114 del 10 de febrero de 20222, proferida por la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes – U.A.E. DIAN, por medio de la cual se negó por improcedente la solicitud de devolución radicada con el No. DO 2017 2021 3588 de fecha 10 de diciembre de 2021, en la suma de $24.676.164.240, como pago de lo no debido generado en el concepto Impuesto Social a los Explosivos año gravable 2017, presentada por la sociedad DRUMMOND LTD. 1 Folios 3 al 4 del anexo 3, índice 00013 del aplicativo electrónico SAMAI. 2 Folios 57 al 83 del anexo 2, índice 00002 del aplicativo electrónico SAMAI. 2 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN - Resolución No. 000498 del 27 de enero de 20233, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la U.A.E. DIAN, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración en contra de la Resolución No. 609-31-001114 del 10 de febrero de 2022, confirmando el acto recurrido. 2) En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos anteriormente mencionados y, a título de restablecimiento del derecho, solicita: - Que se ordene a la DIAN reintegrar a Drummond, la suma de $24.676.164.240 pagada por Drummond sin causa legal sobre la totalidad de agentes y accesorios de voladura cobrados por Indumil a Drummond en 2017. - Que se ordene a la DIAN reintegrar a Drummond, la suma de $20.206.960.249 pagada por Drummond sin causa legal sobre el agente de voladura denominado «Emulsión Drummond», cobrado por Indumil a Drummond en 2017 por no tener la condición de explosivo. - Que se ordene a la DIAN reintegrar a Drummond los intereses, actualizaciones o indexaciones a los que haya lugar. - De resultar vencida la DIAN y puesto que este proceso se adelanta para proteger el interés particular de un contribuyente, sea condenada en las costas y agencias en derecho que se prueben en este proceso, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 188 del CPACA.
Como concepto de violación4, expone como normas violadas por la Entidad demandada, las siguientes: i) Constitución Política: Articulo 336 y 338; ii) Estatuto Tributario: Artículos 850 y 857; iii) Decreto Ley 2535 de 1993: Artículos 16, 17 y 50; iv) Ley 1438 de 2011: Artículo 48. Artículo 338 de la Constitución Política – la definición de explosivo del artículo 50 del Decreto Ley 2535 de 1993 no tiene alcance tributario Sostiene que la actuación de INDUMIL vulnera de manera directa el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria, previsto en el artículo 338 de la Constitución, al atribuirse funciones que corresponden exclusivamente al legislador.
En particular, INDUMIL ha definido el hecho generador y la base gravable del impuesto social a los explosivos, al clasificar la Emulsión no sensibilizada de Drummond como «explosivo» y al ampliar progresivamente la base gravable para incluir insumos y elementos no previstos en la ley. 3 Folios 89 al 117 del anexo 2, índice 00002 del aplicativo electrónico SAMAI. 4 Folios 14 al 53 del anexo 3, índice 00013 del aplicativo electrónico SAMAI. 3 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN Argumenta, que solo la ley puede fijar los elementos esenciales del tributo (sujeto, hecho generador, base gravable y tarifa), y que INDUMIL, como agente administrativo y recaudador, carece de competencia para hacerlo, incluso si se ampara en interpretaciones jurisprudenciales o en circulares y comunicaciones administrativas.
Las facultades que le otorgan el Decreto Ley 2535 de 1993 y el Decreto 334 de 2002 se limitan exclusivamente a fines de control y seguridad, no a la creación o extensión de obligaciones tributarias. Asimismo, explica que la posibilidad de clasificar ciertos insumos como explosivos, cuando individualmente no lo son, no tiene efectos tributarios, pues dicha facultad fue concebida únicamente para el control administrativo de armas y explosivos.
Por tanto, extender esa clasificación al ámbito fiscal implicaría crear un hecho generador no previsto por el legislador, lo cual resulta inconstitucional. Por último, afirma que INDUMIL ha excedido sus competencias, convirtiendo actos administrativos en una fuente autónoma de obligaciones tributarias, lo que vulnera el artículo 338 de la Constitución. Por ello, considera ilegal incluir en la base gravable del impuesto bienes que no son explosivos según la ley, como insumos, accesorios o elementos complementarios del proceso industrial, y solicita el control de constitucionalidad e ilegalidad de las normas aplicadas de forma indebida.
Artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 – Drummond no adquiere explosivos ni los porta, sino que coproduce Emulsión Matriz con INDUMIL Asevera que el Convenio de Coproducción suscrito entre INDUMIL y Drummond no puede ser calificado jurídicamente como un contrato de compraventa de explosivos, pese a que en algunos apartes del documento y en ciertos soportes operativos se utilicen expresiones propias del lenguaje comercial.
Un análisis integral del contrato, de su ejecución práctica y de la realidad económica subyacente demuestra que se trata, en realidad, de un contrato de colaboración empresarial, en el que las partes aunaron esfuerzos, recursos y capacidades con el fin de producir de manera conjunta la Emulsión Matriz, destinada exclusivamente al consumo interno de Drummond en sus operaciones mineras.
Argumenta que, conforme a las reglas de interpretación previstas en el Código Civil, debe prevalecer la intención real de las partes y la forma como el contrato ha sido ejecutado, por encima de las denominaciones o expresiones aisladas utilizadas en el texto. En este caso, la voluntad común de INDUMIL y Drummond nunca fue transferir la propiedad de un bien a cambio de un precio, elemento esencial de la compraventa, sino establecer un esquema de cooperación productiva en el que cada parte realiza aportes específicos para un fin común. 4 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN A juicio del accionante, Indumil aporta infraestructura, conocimiento técnico, mano de obra, procesos industriales y determinados insumos, mientras que Drummond suministra otros elementos esenciales para la producción, como materias primas y recursos energéticos, los cuales nunca pierden su titularidad.
Por tanto, resulta inexistente una cadena de transferencia de dominio y un precio pactado en términos comerciales. Lo que se observa es un mecanismo de recuperación de costos asociados a los aportes realizados por Indumil, lo cual es típico de los contratos de colaboración y absolutamente incompatible con una relación vendedor- comprador.
Esta realidad se ve reforzada por el tratamiento contable del convenio. Los dictámenes periciales aportados evidencian que Indumil no registra ingresos por venta de emulsión ni reconoce utilidades derivadas de una operación mercantil. En su lugar, los registros contables reflejan reembolsos de costos incurridos en el proceso productivo.
Desde la óptica de las Normas Internacionales de Información Financiera, particularmente la NIIF 11, el acuerdo encaja en la categoría de operación conjunta, en la que las partes ejercen control conjunto sobre la actividad y reconocen directamente sus activos, pasivos, costos y gastos, sin que exista una transacción de venta entre ellas.
Adicionalmente, la gobernanza del convenio descarta de plano la existencia de una compraventa. La operación está sometida a un Comité Ejecutivo, cuyas decisiones requieren la participación y aprobación de ambas partes. Este esquema de control compartido resulta ajeno a la lógica de una venta, en la cual el comprador dispone libremente del bien adquirido y el vendedor pierde toda injerencia sobre su uso o destino. Aquí, por el contrario, la producción, los volúmenes, los estándares técnicos y la destinación del producto son definidos de manera conjunta.
Desde el punto de vista técnico y normativo, también resulta errónea la premisa de que el objeto del convenio sea un explosivo. La Emulsión Matriz, según los peritajes especializados incorporados al expediente, no es un explosivo, sino un comburente que requiere procesos adicionales para adquirir tal carácter. Asimismo, los insumos aportados por INDUMIL y Drummond, como nitrato de amonio, ACPM, emulsificantes y microesferas no son explosivos por sí mismos.
Esta distinción es fundamental, pues incluso si existiera una transacción comercial, no recaería sobre un bien gravado como explosivo en los términos de la normativa aplicable. A lo anterior se suma el régimen de importación del Plan Vallejo al que se acoge Drummond ya que, impide legalmente la comercialización de los insumos importados.
Dichos bienes solo pueden destinarse al consumo propio dentro del proceso productivo autorizado, lo que excluye cualquier posibilidad de venta a Indumil y refuerza la tesis de que los aportes realizados por Drummond conservan su naturaleza de contribuciones a una operación conjunta. 5 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN Artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 – Indumil recaudó la contribución sobre la «Emulsión Drummond» que no es un explosivo conforme a las pruebas y criterios de clasificación de sustancias peligrosas.
Enfatiza que existe un estándar internacional de clasificación de sustancias peligrosas en el denominado Libro Púrpura de la ONU, el cual remite al Libro Naranja y al Manual de Pruebas y Criterios a efectos de establecer si una sustancia tiene o no el carácter de explosivo. Asimismo, aduce que existen una serie de pruebas denominadas la Serie 8 que determinan si una emulsión tiene el grado de insensibilidad suficiente para ser considerada un comburente (clase 5) o si por el contrario tiene la sensibilidad para ser considerada un explosivo (clase 1).
Argumenta que en Colombia se expidió el Decreto 1609 de 2002 compilado por el Decreto Único Reglamentario 1079 de 2015, el cual remite a las Normas Técnicas Colombianas (NTC) en lo que respecta a la clasificación de sustancias peligrosas. Estas Normas Técnicas Colombianas remiten también al Manual de Procedimientos y Criterios para efectos de establecer las pruebas de clasificación sobre una determinada sustancia peligrosa.
En atención a lo antes expuesto, al no ser la «Emulsión Drummond» un explosivo, en verdad no hay hecho generador para que se cause la Contribución al menos en lo que respecta a este agente de voladura y la U.A.E. DIAN tendría que reintegrar a Drummond, por lo menos, la suma de $24.676.164.240. Aduce que, conforme a los estándares internacionales de clasificación a los que remiten las normas colombianas sobre la materia, la Emulsión Drummond no es un explosivo y sí habría un pago de lo no debido al menos sobre este agente de voladura, que asciende a la suma de 24.676.164.240.
Indumil es consciente de que la Emulsión Drummond es una emulsión matriz que no es un explosivo sino un comburente, según consta en la Hoja de Seguridad de Materiales Emulsión Matriz para Emulind-B. En ese orden, recalca que los actos demandados no incluyen ninguna definición ni fundamento que sustente la razón por la cual la Emulsión Drummond debe considerarse un explosivo; pues tan solo se invoca una definición con base en las reglas NFPA 495 VERSIÓN 2010 en las que se refiere a la emulsión sensibilizada como un explosivo, sin atender que la emulsión producida por Drummond no está sensibilizada; por lo que es claro que los actos acusados violan el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 en la medida que grava sobre un producto que no es explosivo.
Artículo 338 de la Constitución Política – En materia de armas, municiones y explosivos el término «porte» se limita a las armas de fuego y extender esta noción a la coproducción de agente de voladura es contrario a las definiciones de «porte» y «tenencia» de armas, municiones y explosivos 6 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN Sostiene que si aún se insistiera en que los agentes y accesorios de voladura que emplea Drummond se consideran explosivos, la demandante no incurre en el hecho generador del tributo, por cuanto el porte, tenencia o compra para su perfeccionamiento requiere de un permiso de la autoridad competente, esto es, del Departamento de Control y Comercio de Armas y, el Convenio para la Coproducción de Agentes de Voladura no hace las veces de este permiso, pues debe constituir un acto administrativo expedido por la autoridad competente.
De igual forma, alega que solicitó al Departamento de Control y Comercio de Armas certificar si Drummond ha obtenido o renovado permisos para porte o tenencia de explosivos, frente a lo cual dicha entidad respondió que los permisos para porte y tenencia solo se expiden para armas de fuego autorizadas a los particulares; siendo evidente que en el caso de los explosivos no hay permiso para porte ni tenencia. Enfatiza en que, Drummond no requiere el «permiso para porte» ni «permiso para tenencia» contemplado en los artículos 22 y 23 del Decreto 2535 del 1993 puesto que se trata de un esquema de coproducción y utilización vigilada por Indumil, incluso desarrollada en conjunto para la actividad industrial, lejos de encajar en la actividad y finalidad descrita en el Decreto 2535 de 1993.
Articulo 223 y 336 de la Constitución Política - El monopolio del artículo 223 de la Constitución tiene por finalidad la protección de la seguridad nacional y la preservación del orden público y no es un monopolio de arbitro rentístico de los que trata el artículo 336 de la Constitución que conlleve a una transgresión adicional al Debido Proceso.
Defiende que el monopolio estatal consagrado en el artículo 223 de la Constitución Política no es un monopolio económico de arbitrio rentístico, sino un monopolio especial de carácter constitucional, creado exclusivamente para proteger la seguridad nacional y el orden público. En consecuencia, dicho monopolio no puede extenderse legítimamente a sustancias que no son explosivos, aun cuando estas puedan intervenir como insumos o materias primas en procesos productivos relacionados con explosivos.
Argumenta que el Estado Colombiano puede regular y controlar estas sustancias por razones de seguridad, pero ese control no equivale a exclusividad económica ni a la prohibición de la participación de los particulares en su importación, producción o comercialización. Por tal razón, convertir ese control en una fuente de ingresos exclusivos para el Estado, como lo hace Indumil al extender el monopolio a sustancias no explosivas, implica desnaturalizar el artículo 223 y violar el artículo 336 de la Constitución, que regula los verdaderos monopolios rentísticos.
Así mismo, sostiene que el Decreto Ley 2535 de 1993 no crea un monopolio económico sobre materias primas no explosivas, sino que simplemente habilita al Gobierno para ejercer control sobre ellas. De hecho, el mismo decreto autoriza 7 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN expresamente a los particulares a importar dichas sustancias, confirmando que se trata de un régimen de control y no de exclusividad estatal con ánimo de lucro.
Artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 - Los agentes y accesorios de voladura tienen una finalidad civil, por lo que no tienen la acepción de explosivos en los términos de la Ley 1438 de 2011 y el artículo 223 de la Carta Política Asegura que, los agentes de voladura que Drummond utiliza son para el desarrollo de la actividad minera y el tributo objeto de litis tiene una finalidad parafiscal enfocada a disuadir el uso de armas, municiones a fin de financiar la atención en salud de los eventos de trauma mayor generados por actos de violencia. De ahí que el empleo de agente de voladura con fines civiles no tiene vínculo alguno con la ocurrencia de eventos de trauma mayor; lo que hace que estos agentes de voladura no tengan la acepción de explosivos con el alcance previsto en la Ley 1438 de 2011, ni que la intención del legislador sea gravar a los agentes de voladura Expresa que el objeto de la Contribución no tiene ninguna relación con la actividad desarrollada por Drummond, pues esta es natural a la actividad de extracción carbonífera, lícita y desarrollada conforme a las normas vigentes y aplicables en Colombia.
Drummond a través de esta actividad genera desarrollo económico y social, sin generar riesgo alguno a la vida, salud, bienes y convivencia pacífica de las personas con la manipulación de los elementos para el proceso de voladura de la roca, por lo que, la interpretación que la U.A.E. DIAN defiende respecto de la Contribución impone un tratamiento inequitativo y discriminatorio para la industria minera y en general para cualquier industria que emplee agentes de voladura, que nada tiene que ver con los fines que persigue la Contribución. Por tanto, asevera que, si en verdad la destinación de estos agentes y accesorios de voladura nada tiene que ver con los fines para los cuales se estableció la Contribución, cuyo objetivo es además extrafiscal, insistir en su recaudo sobre estos agentes y accesorios es desviar la finalidad establecida en la misma Ley.
Es incluso transmutar un fin extrafiscal (i.e. la protección de la salud y la vida) en un fin fiscal (i.e. recaudar), lo cual no tiene tampoco sentido si se considera la naturaleza parafiscal de la Contribución. Artículo 48 de la Ley 1438 – La condición de impuesto ad-valorem no implica que el impuesto recaiga sobre la totalidad de una transacción Sostiene que el carácter ad valorem del impuesto social a las municiones y explosivos no modifica ni amplía su hecho generador, el cual ha sido definido de manera estricta por la ley y la jurisprudencia constitucional como el porte de explosivos, y no la compra, la tenencia ni la realización de una transacción comercial en su conjunto. 8 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN Argumenta que no existe fundamento normativo, jurisprudencial ni doctrinal para afirmar que los impuestos ad valorem recaen sobre transacciones.
Por el contrario, la condición de ad valorem se refiere únicamente a la forma de cuantificar el impuesto, es decir, a que la tarifa se aplica sobre el valor económico de los bienes gravados, mas no sobre el objeto del impuesto ni sobre la definición de su materia imponible. Explica que la base gravable del impuesto está compuesta exclusivamente por el valor de los explosivos que efectivamente se portan, y no por el valor total de una transacción que puede incluir otros bienes no gravados, como detonadores, accesorios o agentes de voladura.
Desde esta perspectiva, la sociedad accionante rechaza la interpretación administrativa que pretende extender el impuesto a todos los elementos incluidos en una operación comercial, aplicando de manera improcedente el principio según el cual lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Señala que este principio no es aplicable en materia tributaria, pues vulnera el principio de legalidad y la reserva de ley al ampliar por vía interpretativa el hecho generador y la materia imponible del tributo.
Artículo 850 del Estatuto Tributario – La deducción de la contribución no implica una recuperación que excluya la posibilidad de solicitar su devolución por pago de lo no debido. Falsa motivación de la DIAN Aduce que la deducción de la Contribución como costo en el impuesto sobre la renta no impide ni excluye el derecho a solicitar su devolución por pago de lo no debido, y que la postura de la DIAN al negar la devolución se fundamenta en una falsa motivación. Argumenta que una deducción no equivale a un descuento tributario ni a una recuperación plena del pago, por lo que no puede afirmarse que el contribuyente haya sido «resarcido» del valor pagado indebidamente.
Aun cuando la Contribución haya sido tratada como costo deducible en renta, ello no altera el hecho esencial de que Drummond no era sujeto pasivo del impuesto social a los explosivos, dado que no realizó el hecho generador del tributo. En consecuencia, cualquier pago efectuado constituye un pago de lo no debido, cuya devolución es obligatoria para el Estado so pena de configurar un enriquecimiento sin causa.
Explica que la supuesta «recuperación» alegada por la U.A.E. DIAN sería, en el mejor de los casos, parcial, pues una deducción solo reduce la base gravable y no el impuesto en la misma proporción del pago realizado. Así, desde un punto de vista económico y matemático, la mayor parte del valor pagado indebidamente permanece sin recuperar, lo que desmonta el argumento administrativo.
Además, la U.A.E. DIAN no demostró que la deducción hubiese generado efectivamente una disminución real de la base gravable, incurriendo en una afirmación genérica y no probada. 9 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN Recuerda que los costos y gastos deducibles no son beneficios tributarios, sino elementos estructurales de la determinación de la renta líquida, y que solo existen beneficios tributarios cuando la ley los consagra expresamente.
Por ello, no hay concurrencia indebida de beneficios ni doble ventaja fiscal en deducir un costo y luego solicitar su devolución cuando dicho costo fue cobrado sin causa legal. Finalmente, concluye que la devolución del pago de lo no debido es plenamente compatible con el régimen tributario, pues el Estatuto Tributario prevé que, una vez devuelto el valor, el contribuyente reconozca la recuperación de deducciones como renta líquida en el período correspondiente.
Al desconocer esta mecánica legal y basar su decisión en una supuesta recuperación inexistente, la DIAN incurrió en falsa motivación, viciando de nulidad el acto administrativo que negó la devolución. II. SÍNTESIS DE LA CONTESTACIÓN La U.A.E. DIAN dio contestación a la presente demanda5, oponiéndose a las pretensiones de la misma, de la siguiente manera: Drummond es sujeto pasivo del impuesto social a los explosivos por cuanto realizó el hecho generador del tributo durante el año 2017 por la adquisición de explosivos facturados por INDUMIL.
Por ello, los pagos realizados en el año 2017 por dicho tributo corresponden a lo debido de conformidad con la ley y, en consecuencia, no se configura el pago de lo no debido pretendido Expone el marco legal aplicable a la creación del impuesto social a los explosivos, condensando normas como el artículo 224 de la Ley 100 de 1993, el cual creó el Impuesto Social a los Explosivos como un impuesto ad valorem con una tasa del 5%, así como el Decreto Ley 2535 de 1993 que dicta normas sobre explosivos, entre otros – tenencia y porte de explosivos – Definición legal de explosivos en su artículo 50, la ley 1438 de 2011 que en su artículo 48 modificó la tarifa del impuesto a una tasa del 20%, nombrando a su vez los fallos constitucionales que declararon la exequibilidad de estas normas.
A renglón seguido asegura que, la actora contra derecho, pretende incumplir el principio de solidaridad Constitucional en el Estado Social de Derecho, al pretender evadir su pago; adicional expone el precedente jurisprudencial existente en favor de la Administración Tributaria: i) Sentencia del 04 de diciembre de 2019, radicado nro. 20001-23-33-000- 2013-00353-01 (22172), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; ii) Sentencia del 26 de febrero de 2020, radicado nro. 44001-23-33-000- 2011- 00172-01(22891), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; iii) Sentencia del 29 de abril de 2020, radicado nro. 44001-23-31-000-2012- 00088-01(22713), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez (E); iv) Sentencia del 4 de diciembre de 2019, radicado nro. 20001-23-33-000-2013-00317 02(22334) C.P. Milton Chávez García. 5 Anexo 2, índice 00011 del aplicativo electrónico SAMAI. 10 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN Dado el recuento antes hecho, concluye que hay una tesis clara por parte del Consejo de Estado referente al hecho generador del impuesto social a los explosivos, la cual desvirtúa los argumentos de la parte actora encaminados a señalar que la naturaleza ad valorem de dicho tributo implica la obtención de un permiso para el porte y tenencia de armas.
Asimismo, indica cómo la misma Ley ha definido lo que jurídicamente se entiende por explosivo, dentro de los cuales hacen parte los productos facturados por INDUMIL a Drummond en el año 2017. Prosigue exponiendo que, la asociación NFPA (por sus siglas en inglés National Fire Protection Association), emitió la norma NFPA 495 Explosive Materials Code (Código de Materiales Explosivos), en la que en el numeral 3.3.20 define como explosivo: «3.3.20.
Explosivo: Todo compuesto químico, mezcla o dispositivo, cuyo propósito común o primario es funcionar mediante explosión. 3.3.20.3 Explosivo en emulsión: Material explosivo que contiene cantidades significativas de oxidante disuelto en gotas de agua rodeadas por un combustible inmiscible. 3.3.30.1 Todo Explosivo, agente detonante, explosivo en emulsión, gel acuoso, detonador.» A su turno, indica que la legislación técnica colombiana, NTC 1692 en cuanto las sustancias explosivas, dispone: «Numeral 3.14 (DEFINICIONES): sustancia explosiva: sustancia sólida o líquida, o mezcla de sustancias, que, de manera espontánea por reacción química, pueden desprender gases a una temperatura, presión y velocidad tales que causen daños en los alrededores.
Numeral 4.1. (CLASIFICACIÓN) Clase 1. Explosivos.» Por lo expuesto, argumenta que estas normas desvirtúan el argumento de la actora que, en una presentación confusa, pretende darle un alcance distinto a lo regulado en las disposiciones de la ONU, entre otros, el libro púrpura. Como se evidencia de lo expuesto, la norma técnica colombiana y lo expuesto de las normas internacionales, dan cuenta que los elementos con explosivos, y así solicito sea declarado por la jurisdicción, de manera que se confirmen los actos demandados por ajustarse plenamente a derecho.
Ahora, indica que se solicitó a Indumil los nombres técnicos de los productos objeto de debate y las posiciones arancelarias correspondientes. En oficio 02.134.093 de fecha 26/02/2019 la entidad certificó que nombres de los productos son los siguientes y las correspondientes partidas arancelarias, así: 11 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN Asegura que verificadas dichas partidas arancelarias, se tiene que conforme el arancel de aduanas, son explosivos, como da cuenta la consulta efectuada en ese arancel: Emulsión: partida arancelaria 360200200.
Conforme lo anterior, se confirma que los elementos objeto de debate, contrario a lo expuesto por la actora, contra toda evidencia y contra todo fundamento fáctico y jurídico son explosivos. No es admisible que la actora pretenda con la devolución obtener beneficios fiscales concurrentes proscritos por la ley en tanto las sumas que hoy solicita en devolución fueron objeto de inclusión como deducción en su declaración del impuesto de renta del año 2017.
Argumenta que, es absolutamente improcedente la presunta devolución tanto por configurarse la caducidad de la acción sobre las facturas de Indumil y ante Indumil, como ya se anotó, sino que a sabiendas que el término de firmeza de la declaración es menor al término de la presunta devolución del presunto pago de lo no debido, lo deduzca a través de llevarlo como costo y luego pretenda su devolución. Raya en la conducta del abuso del derecho.
Es una conducta contra derecho y absolutamente reprochable. Explica que, la conducta de la sociedad de detraer de la base gravable el impuesto social a los explosivos y luego pretender la devolución del presunto pago de no debido, se constituye fehacientemente en obtener beneficio fiscal concurrente, sobre el mismo hecho económico. Lo anterior, en violación de la ley y en detrimento del patrimonio público constituido por los impuestos, en una clara pretensión de enriquecimiento sin causa y en detrimento de los intereses generales de la sociedad.
Asevera que, el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 proscribió los beneficios fiscales concurrentes; de igual manera indica que, en el estudio de constitucionalidad de la anterior norma, la honorable Corte Constitucional en la sentencia C-806-01 la declaró exequible y consideró para el efecto, la exposición de motivos de la norma que fue adoptada como respuesta a una práctica de utilizar simultáneamente beneficios fiscales para aminorar la carga impositiva más allá de lo que la equidad y la justicia de las normas tributarias se lo permiten.
Se aplicaron en debida forma las normas atinentes al caso. 12 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN Sostiene que los argumentos de la accionante basados en los artículos 850 y 857 del Estatuto Tributario no son pertinentes ni relevantes para la resolución del litigio, pues esas normas no inciden en la determinación de la causación, pago ni exigibilidad del impuesto discutido.
Afirma que el artículo 850 del Estatuto Tributario solo regula aspectos generales del procedimiento de devolución, por lo que la tesis de la actora, según la cual la deducción no equivale a recuperación y no excluye la devolución, desborda el contenido normativo de la disposición y se formula fuera de su contexto. De igual manera, señala que el artículo 857 regula exclusivamente las causales de inadmisión de solicitudes de devolución, y que los reparos planteados por la actora frente a esta norma constituyen apreciaciones subjetivas sin incidencia jurídica.
No proceden los intereses del artículo 863 del Estatuto Tributario reclamados por el demandante por cuanto no se configuró pago de lo no debido y porque la DIAN estaría obligada a su reconocimiento únicamente en el caso de los impuestos que recauda y administra de manera integral. Indica que no procede el reconocimiento de intereses ni de indexación a favor de la sociedad demandante, porque el impuesto social a los explosivos no es un tributo administrado por la U.A.E. DIAN, lo que excluye la aplicación del artículo 863 del Estatuto Tributario y de las normas reglamentarias que regulan intereses en devoluciones de impuestos bajo su competencia. Manifiesta que los intereses solo proceden respecto de impuestos administrados por la U.A.E. DIAN, conforme al Decreto 2277 de 2012 y al régimen de competencias definido en el Decreto 4048 de 2008.
Dado que el impuesto social a los explosivos no se encuentra dentro del ámbito de administración, recaudo y devolución de la U.A.E. DIAN, y que su recaudo corresponde a Indumil según el Decreto 1283 de 1996, la entidad accionada carece de competencia funcional plena para efectos de recaudo y, por ende, para el reconocimiento de intereses.
Desde esta perspectiva, afirma que no es jurídicamente posible extender el régimen de intereses a un tributo que no administra la entidad demandada, máxime cuando las normas de competencia son de reserva legal y no admiten interpretación extensiva o analógica. La ausencia de competencia de recaudo impide a la U.A.E DIAN ejercer integralmente funciones como fiscalización o cobro, lo que refuerza la improcedencia de los intereses solicitados.
Concluye que los actos administrativos demandados se ajustan al ordenamiento jurídico, que no se vulneraron derechos ni normas superiores, y que deben negarse en su totalidad las pretensiones de la demanda, incluida la condena en costas, las cuales, de imponerse, deberían decretarse a favor de la entidad demandada conforme al CPACA y al CGP. 13 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN III.
TRÁMITE PROCESAL Admitida la demanda en auto de fecha 17 de octubre de 20236, se dispuso por la Secretaría de la Sección notificar a las partes, trámite el cual una vez efectuado, y luego de ser contestada la demanda en tiempo7, mediante providencia del 08 de abril de 20258 se resolvió cada una de las etapas que establecen la sentencia anticipada determinada por el legislador en el artículo 42 de la Ley 2080 de 2021, que adicionó el artículo 182A a la Ley 1437 de 2011, en especial la fijación del litigio, donde se condensaron los cargos de violación expuestos, estableciendo así el problema jurídico a resolver en el presente proceso y sobre los que la Sala estudiará y resolverá; para finalmente y una vez ejecutoriada la providencia en mención, se ordenó correr traslado a las partes para que presentaran sus alegatos de conclusión, ello en consideración a que las pruebas aportadas por las partes fueron decretadas e incorporadas al proceso, sin que existiera alguna más por practicar.
La parte actora9 y la entidad accionada10, presentaron a consideración del Despacho, escrito de alegatos de conclusión, donde fueron reiterados los argumentos expuestos en el escrito de demanda y contestación de demanda, respectivamente. Por su parte, el Ministerio Público guardó silencio. IV. CONSIDERACIONES La Sala, al no encontrar causal alguna que invalide la actuación hasta aquí surtida, procede a decidir lo que en derecho corresponda, en primera instancia, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 187 de la Ley 1437 de 2011. 1.
COMPETENCIA Es competente la subsección «A» de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, conforme lo dispuesto en el artículo 152 de la Ley 1437 de 2011, para conocer en primera instancia, del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesto por la parte actora en contra de la Unidad Administrativa Especial – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
2. PROBLEMA JURÍDICO 6 Anexo 1, índice 00005 del aplicativo electrónico SAMAI. 7 Anexo 2, índice 00011 del aplicativo electrónico SAMAI. 8 Anexo 1, índice 00033 del aplicativo electrónico SAMAI. 9 Anexo 2 índice 00052 del aplicativo electrónico SAMAI. 10 Anexo 2, índice 00043 del aplicativo electrónico SAMAI. 14 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN El problema jurídico se centra en determinar la legalidad de los actos administrativos, Resolución No. 609-31-001114 del 10 de febrero de 2022, proferida por la U.A.E. DIAN, mediante la cual se negó por improcedente la solicitud de devolución radicada con el No. DO 2017 2021 3588 de fecha 10 de diciembre de 2021, en la suma de $24.676.164.240, como pago de lo no debido generado en el concepto Impuesto Social a los Explosivos año gravable 2017, presentada por la sociedad DRUMMOND LTD, y la Resolución No. 000498 del 27 de enero de 2023, proferida por la U.A.E. DIAN, por medio de la cual se resuelve el recurso el recurso de reconsideración en contra de la Resolución No. 609-31-001114 del 10 de febrero de 2022, confirmando el acto recurrido.
Al respecto y en atención a la fijación del litigo realizada en auto del 08 de abril de 2025, donde se condensaron los cargos de violación expuestos y sobre los que la Sala estudiará y resolverá el presente asunto, así: 1. Determinar si los actos administrativos demandados están viciados de nulidad por falsa motivación, para lo cual se deberá establecer si se verifica el hecho generador del impuesto social de explosivos y municiones a cargo de DRUMMOND LTD., con ocasión de la adquisición de las sustancias facturadas por INDUMIL en el año 2017. 2.
Teniendo en cuenta lo anterior, analizar si es procedente la solicitud de devolución presentada por la demandante por pago de lo no debido. En caso afirmativo, estudiar si es procedente el reconocimiento de los intereses de que trata el artículo 863 Estatuto Tributario en este caso.
3. CASO EN CONCRETO 3.1. Tesis demandante: Considera que los actos administrativos demandados, mediante los cuales se negó por improcedente la solicitud de devolución radicada como pago de lo no debido generado en el concepto Impuesto Social a los Explosivos año gravable 2017, no son legales y no se encuentran debidamente fundamentados, ya que según el material probatorio obrante dentro del proceso la emulsión producida por la demandante no puede ser considerada como un explosivo, con lo cual, ésta no incurrió en el hecho generador del impuesto social a los explosivos por el año 2017; en ese orden, se sobreentiende que es totalmente viable la devolución de lo cancelado por el mencionado tributo, por ser un pago de lo no debido. 3.2.
Tesis demandada: Por su parte, la U.A.E DIAN considera que los actos administrativos demandados son legales, y se encuentra debidamente fundamentados, ya que, la normatividad vigente aplicable al caso concreto es clara al establecer que en Colombia existen disposiciones que determinan qué es explosivo, cómo se maneja, la forma en que puede distribuir y la autoridad sobre la cual recae dicha competencia. 15 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN En ese orden, para determinar si se trata de un explosivo o no, la autoridad competente es INDUMIL conforme al artículo 5º del Decreto 334 de 2002 y de acuerdo con el Código de Materiales Explosivos NFPA 495 Versión 2010, el cual fue adoptado por el ente gubernamental; se consideran explosivos los agentes de voladura, de suerte que la actora al ser adquirente de los mismos, incurre en el hecho generador del tributo; con esto, la decisión de declarar improcedente la devolución del pago de lo no debido del Impuesto Social a los Explosivos año gravable 2017, se encuentra acorde a derecho. 3.3.
Tesis de la Sala: No se comparte la interpretación realizada por la parte actora en su escrito de demanda, por lo que se negaran las pretensiones de esta por las siguientes razones: En consecuencia, se procede a resolver los problemas jurídicos planteados, para lo cual se debe tener en cuenta el siguiente recuento fáctico: - El 10 de diciembre de 2021, la sociedad DRUMMOND LTD., presentó a la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes la solicitud de Devolución y/o Compensación por pago de lo no debido con radicado No. DO 2017 2021 3588 por valor de $24.676.164.240, con base en las facturas referidas al Impuesto Social a las Municiones y Explosivos, expedidas por la Industria Militar INDUMIL Colombia (fols. 489 a 494). - El 10 de febrero de 2022, la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes profirió la Resolución No. 609-31-001114 (fols. 2 a 30), notificada el 11 de febrero de 2022, con la cual se negó por improcedente la solicitud de devolución antes mencionada, al considerarse que la Contribuyente sí es sujeto pasivo del impuesto y no se enmarca dentro de la excepción contemplada por el artículo 224 de la Ley 100 de 1993. - En fecha del 31 de marzo de 2022, mediante escrito radicado bajo el No. 000E2022906124, DRUMMOND LTD interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución No. 609-31-001114 del 10 de febrero de 2022 (26 a 539). - El 25 de abril de 2022, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica profirió el Auto Inadmisorio del Recurso de Reconsideración No. 106-000805, notificado el 26 de abril de 2022.
(fols.540 a 542). - El 27 de enero de 2023, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la U.A.E. DIAN, emitió la Resolución 16 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN No. 000498, mediante la cual se resuelve el recurso de reconsideración en contra de la Resolución No. 609-31-001114 del 10 de febrero de 2022, confirmando el acto recurrido (fols.544 a 557). 3.3.1.
Procede la Sala a si los actos administrativos demandados están viciados de nulidad por falsa motivación, para lo cual se deberá establecer si se verifica el hecho generador del impuesto social de explosivos y municiones a cargo de DRUMMOND LTD., con ocasión de la adquisición de las sustancias facturadas por INDUMIL en el año 2017. Para resolver es preciso tener en cuenta que, el artículo 42 del CPACA establece que una vez dada la oportunidad a los interesados para expresar sus opiniones, la Administración expedirá los actos administrativos que contienen decisiones debidamente motivadas, con base en las pruebas e informes disponibles, a efectos de garantizar el derecho de defensa.
Ahora y tal como lo ha reiterado la jurisprudencia del H. Consejo de Estado, en sentencia del 11 de marzo de 2021, con ponencia de la doctora Myriam Stella Gutiérrez Argüello, dentro del radicado No. 68001-23-33-000-2016-00793-01(23976), consideró: «2.1. Al respecto, se debe precisar que la causa o motivo es aquel elemento del acto administrativo que se estructura en razón del conocimiento, consideración y valoración que la Administración realiza de hechos y fundamentos de derecho, que la inducen a su expedición. La motivación implica, entonces, que la manifestación de la Administración tiene una causa que la justifica y debe obedecer a criterios de legalidad, certeza de los hechos, debida calificación jurídica y apreciación razonable; de manera que, los motivos en que se instituye el acto deben ser ciertos, claros y objetivos, en el sentido de que permitan apreciar con exactitud los motivos determinantes de la decisión. Debe precisarse que la falta y falsa motivación son causales de nulidad diferentes.
Se presenta la falta de motivación cuando la Administración prescinde de la motivación que suministre al destinatario las razones de hecho y de derecho que: inspiraron la producción de estos, impidiendo al particular ejercer su derecho de defensa y contradicción. Por su parte, la falsa motivación se estructura cuando en las consideraciones de hecho o de derecho sobre las que se basa el acto administrativo se incurre en error, ya sea porque los hechos citados en la decisión son inexistentes (error de hecho) o cuando, el motivo invocado sí existió materialmente, pero fue mal apreciado o interpretado por el funcionario, es decir, son calificados de forma errónea desde el punto de vista jurídico (error de derecho).
La Sala (Sentencia del 27 de agosto de 2020, exp. 24561, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez1) ha señalado que "es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados 17 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente».
(Subrayado y negrillas fuera de texto) De acuerdo a lo anterior, la falta y falsa motivación son causales de nulidad diferentes, así: (i) se presenta la falta de motivación cuando la Administración prescinde de la motivación que suministre al destinatario las razones de hecho y de derecho que: inspiraron la producción de estos, impidiendo al particular ejercer su derecho de defensa y contradicción, y (ii) existe la falsa motivación cuando en las consideraciones de hecho o de derecho sobre las que se basa el acto administrativo se incurre en error, ya sea porque los hechos citados en la decisión son inexistentes (error de hecho) o cuando, el motivo invocado sí existió materialmente, pero fue mal apreciado o interpretado por el funcionario, es decir, son calificados.
Ahora, en lo referente al impuesto social a las municiones y explosivos, La Ley 100 de 1993, creo el impuesto social a las armas, municiones y explosivos, donde en su artículo 224, estableció que este tributo debe ser pagado por quienes las porten en el territorio nacional al momento de la expedición o renovación del respectivo permiso.
Este impuesto tiene una vigencia equivalente al término del permiso y su valor corresponde al 10 % de un salario mínimo mensual. Los recursos recaudados se destinan al Fondo de Solidaridad previsto en la misma ley. La norma también establece el impuesto social a las municiones y explosivos, el cual se cobra como un impuesto ad valorem con una tarifa del 5 %.
El Gobierno Nacional es el encargado de reglamentar los mecanismos de pago, así como el uso de los recursos, definiendo el plan de beneficios, los beneficiarios y los procedimientos para su operación. Se exceptúan del pago de estos impuestos las armas, municiones y explosivos que pertenezcan a las Fuerzas Armadas, la Policía y las entidades de seguridad del Estado.
Esta norma fue modificada por el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011, incrementándose los porcentajes del recaudo, así: «Artículo 224. Impuesto social a las armas y municiones. A partir del 1o de enero de 1996, créase el impuesto social a las armas de fuego que será pagado por quienes las porten en el territorio nacional, y que será cobrado con la expedición o renovación del respectivo permiso y por el término de este.
El recaudo de este impuesto se destinará al fondo de solidaridad previsto en el artículo 221 de esta ley. El impuesto tendrá un monto equivalente al 30% de un salario mínimo mensual. Igualmente, créase el impuesto social a las municiones y explosivos, que se cobrará como un impuesto ad valórem con una tasa del 20%. El gobierno reglamentará los mecanismos de pago y el uso de estos recursos: el Plan de Beneficios, los beneficiarios y los procedimientos necesarios para su operación.
PARÁGRAFO. Se exceptúan de este impuesto las armas de fuego y municiones y explosivos que posean las Fuerzas Armadas y de Policía y las entidades de seguridad del Estado.» 18 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN El Decreto 1283 de 1996 «Por el cual se reglamenta el funcionamiento del Fondo de Solidaridad y Garantía del Sistema General de Seguridad Social en Salud», estableció en su artículo 27 que los recursos provenientes del impuesto social a las municiones y explosivos, ingresarán a la subcuenta de promoción de la salud y se destinarán a la financiación de campañas de prevención de la violencia y de promoción de la convivencia pacífica, a nivel nacional y territorial, donde INDUMIL será la entidad recaudadora del tributo, recaudo que deberá girarse al Fosyga, dentro de los primeros 15 días calendario de cada mes.
Dado lo establecido por el legislador en los artículos antes expuestos, es claro que se establecieron dos tributos diferenciados, para cada uno de los cuales se señalaron los elementos de la estructura del hecho imponible correspondiente, así: Por un lado, está el impuesto social a las armas de fuego. Por otro lado, está el impuesto social a las municiones y explosivos, los cuales están destinados a la financiación de campañas de prevención de la violencia y de promoción de la convivencia pacífica, a nivel nacional y territorial.
A través de la sentencia C-390 de 1996 y que posteriormente reiteró su posición en la Sentencia C-608 de 2012, la Corte Constitucional concluyó respecto a los elementos del tributo, que los sujetos pasivos son los tenedores de municiones y explosivos, por lo que el hecho generador se concreta cuando el sujeto pasivo obtiene el permiso de porte por la autoridad competente.
No obstante, el Consejo de Estado a través de providencia del 4 de diciembre de 201911, hizo un análisis concreto en materia tributaria relacionado con el tributo objeto de estudio, determinando lo siguiente: «(…) De acuerdo a lo expuesto, si bien la Corte Constitucional realizó un análisis abstracto para determinar los elementos del tributo, la Sala procederá a realizar un análisis en concreto sobre ellos, conforme al artículo 48 de la Ley 1438 de 2011.
En la exposición de motivos del Proyecto de Ley 155 de 1992, que posteriormente le dio vía a la Ley 100 de 1993, no contenía en su articulado los impuestos sociales a las armas de fuego, municiones y explosivos. Sin embargo, el Congreso de la República, en el trámite legislativo de la Ley 100 de 1993, se refirió únicamente al impuesto social al porte de armas de fuego.
En debate de la Cámara de Representantes de 3 de diciembre de 1993, y en posteriores debates se incluyó el impuesto social a los explosivos y municiones, por lo que es evidente que el legislador desde un principio planteó dos impuestos diferentes, plasmados finalmente en el artículo 224 de la Ley 100 de 1993. (…) 11 H Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de 4 de diciembre de 2019, Exp.
No. 21173, C.P. Dr. Milton Chavez Garcia. 19 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN El artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 enuncia la expresión de “impuesto ad valórem”, que se puede definir como: “Impuesto que se fija en función del precio del producto o servicio que se está grabando.
La cuantía de la obligación tributaria se determina aplicando una cantidad porcentual al valor del hecho que es gravable.” De acuerdo con el criterio expuesto, los impuestos ad valórem son tributos que recaen sobre un producto o servicio gravado, y la cuantía se calcula de acuerdo con un porcentaje que recae sobre el hecho gravable.
La segunda expresión relevante que el legislador contempló en el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 es el de “cobrará”, que se define como: “Verbo activo transitivo. Se trata de coger, aceptar, recibir y tomar el dinero como pago de una obligación de tipo financiero y ya sea de una deuda. […]” De acuerdo con la definición de cobro transcrita, se parte de la existencia de una transacción, sobre la que se persigue el pago de una deuda.
En el caso de los impuestos ad valórem, el tributo recae sobre una transacción, que para el caso de los explosivos, la transacción se encuentra compuesta por varios elementos.» (Se resalta) El anterior pronunciamiento fue reiterado en sentencia de 4 de diciembre de 201912, donde se precisó puntualmente los elementos del impuesto a los explosivos y municiones así: «(i) El sujeto pasivo es el que paga por las municiones o los explosivos.
(ii) El hecho generador es “la transacción de las municiones o explosivos que en el presente caso es la compraventa de dichos productos, de acuerdo a lo establecido por el legislador.” (iii) Por ser un impuesto “ad valorem” la tarifa del 20% recae sobre la transacción del producto o servicio gravado.» De conformidad con la jurisprudencia que precede, el Alto Tribunal estableció que en cuanto al impuesto social a las municiones y explosivos, el sujeto pasivo es el que paga por las municiones o los explosivos y el hecho generador, la transacción de las municiones o explosivos, que en el presente caso es la compraventa de dichos productos, de acuerdo a lo establecido por el legislador, ya que es claro que el impuesto social a las armas de fuego y el de explosivos y municiones, gravan dos actividades diferentes.
Ahora, la parte actora sostiene que la compañía no compra explosivos ni tampoco los coproduce, sino que los esfuerzos de «coproducción de agentes de voladura» corresponden a un servicio semejante a una maquila realizada en conjunto con INDUMIL, respecto a la coproducción de agente de voladura denominada 12 H Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 4 de diciembre de 2019, Exp.
No. 22172, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 20 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN «Emulsión Drummond», la cual se obtiene de un porcentaje de 85,32% de materia prima aportada por la parte actora (emulsificantes y nitrato de amonio) y un 14,68% aportado por Indumil (mano de obra y biodiésel), con lo que dicha actividad no se trata de una venta, sino por el contrario, el mismo es un servicio de maquila prestado por INDUMIL en los términos del artículo 2053 del Código Civil.
De igual manera argumenta que, la denominada «Emulsión Drummond» producida por la demandante, no tiene la calidad de explosivo, no incurriendo así en el hecho generador del tributo cobrado, por lo que los agentes y accesorios de voladura utilizados en la actividad de la demandante no se consideran explosivos y por ende no incurren en el hecho generador del tributo.
La parte demandante con el fin de desvirtuar la configuración del hecho generador acude a la documentación internacional de clasificación de sustancias peligrosas (Libro Púrpura de la ONU y Libro Naranja), así como también aporta diferentes experticias. Por tanto, es preciso resaltar que de conformidad con el Decreto 2535 de 1993 por el cual se expiden normas sobre armas, municiones y explosivos, en su artículo 50 define lo que se entiende por explosivo como «todo cuerpo o mezcla que en determinadas condiciones puede producir rápidamente una gran cantidad de gases con violentos efectos mecánicos o térmicos.» El artículo 51 ibidem que regula la venta de explosivos o de sus accesorios en el parágrafo 3º dispuso que el Gobierno Nacional podrá ejercer control sobre los elementos requeridos para uso industrial que, sin serlo individualmente, en conjunto conforman substancias explosivas y sobre los elementos que, sin serlo de manera original, mediante un proceso pueden transformarse en explosivos.
Para resolver el problema jurídico que hoy nos atañe, es preciso remitirnos al caudal probatorio obrante dentro del proceso, para así determinar la sujeción pasiva del tributo en cuestión, y el cumplimiento o no de la sociedad DRUMMOND LTD del hecho generador del impuesto social a los explosivos; al respecto obra dentro del expediente lo siguiente: ➢ Certificado de existencia y representación legal de la sociedad DRUMMOND LTD, en la cual ostenta como actividad principal la identificada con el código 0510 correspondiente a la «extracción de hulla (carbón de piedra)» y en su objeto social registra como actividades «la exploración, instalación, explotación y comercialización de las minas de carbón y de hidrocarburos líquidos y gaseosos en general (…)»13. ➢ Convenio entre INDUMIL y la sociedad demandante para la producción de agentes de voladura, suscrito el 25 de mayo de 200714, donde se destacan las siguientes consideraciones: 13 Folios 45 al 56 del anexo 2, índice 00002 del aplicativo electrónico SAMAI. 14 Folios 1 al 90 del anexo 3, índice 00013 del aplicativo electrónico SAMAI. 21 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN «4.- Que este convenio se realiza en cumplimiento de las políticas del Gobierno Nacional sobre el ejercicio del monopolio constitucional que en esta materia ejerce el estado y en procura de mantener o mejorar las condiciones de competitividad para la industria minera en el segmento de insumo de explosivos.
(…) 7. Que en virtud de los principios acordados en el nuevo esquema que habrá de regir sus relaciones es el de coproducción entre el INDUMIL y de DLTD para la dirección y operación de la planta para la producción de ANFO y de la nueva planta para la Producción de Emulsión en los términos que se indican a continuación (…) 12. Que en virtud de lo expuesto, las partes han llegado a un acuerdo sobre el marco dentro del cual se realizará la operación conjunta o coproducción de las Plantas para la producción de ANFO y Emulsión en desarrollo del cual será INDUMIL quien dirija y opere la planta para la producción de Emulsión, siempre con el concurso y participación de DLTD y será DLTD quien opere la Planta para la producción de ANFO, siempre con el concurso y la participación de INDUMIL, hasta el momento en que se transfiera la Planta de Anfo a INDUMIL en el año 2010.
A partir de ese momento la Planta de ANFO será operada conjuntamente, bajo la dirección del Comité Ejecutivo. (…) Coproducción: Es la operación coordinada y conjunta entre INDUMIL y DLTD de las plantas de: ANFO y Emulsión y su sensibilización, que se desarrolla a través (i) de la operación por parte de INDUMIL de la Planta de Emulsión y su sensibilización y (ii) de la operación por parte de DLTD de la Plante de ANFO en las condiciones aquí convenidas, sin perjuicio de la colaboración permanente se uno para con el otro.
Incluye también la producción de aquellos Agentes de Voladura que en el futuro se acuerden de manera conjunta, bajo, los términos y condiciones aquí contenidos. Si bien las actividades de producción se desarrollarán de la manera aquí. estipulada, el producto de la Plante de Emulsión será de INDUMIL y el de la Plante de Anfo será de DLTD, la, cual lo usará para satisfacer sus necesidades, sin perjuicio de que pueda entregar producto a INDUMIL para su comercialización a terceros siempre y cuando disponga de capacidad sobrante de conformidad con, log planes de producción definidos por el Comité Ejecutivo; por su parte, INDUMIL será la propietaria de las. emulsiones que produzca, estando obligada a vender a. DLTD la Emulsión que éste última requiera pare satisfacer sus necesidades, según los planes de consumo mensuales presentados por DLTD y aprobados por el Comité Ejecutivo, Una vez satisfechos estos requerimientos, INDUMIL podrá comercializar a terceros el excedente de la producción de la Emulsión, y deberá rembolsar a DLTD los costos en que ésta Incurra para la producción del producto.
(…) 14. Que, para la correcta interpretación y aplicación del presente documento, se precisa que las locuciones o expresiones escritas con letras mayúsculas o 22 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN minúsculas, sea que aparezcan en los considerandos o en cualquiera cláusula, tendrá el siguiente significado: Agentes de voladura: para la voladura de rocas compuestos por la mezcla en combustibles y oxidantes.
ANFO: voladura no resistente al agua, producto de la visión de un combustible. Hidrocarburo al nitrato de amonio en proporciones definidas. Emulsión: Voladura consistente en una solución acuosa concentrada de sales oxidantes compuestos por nitratos en solución y combustibles compuestos por aceites de petróleo y emulsificadores, cuyas especificaciones técnicas están contenidas en el anexo No.1 Mezclas: Voladura resistentes al agua fabricados por la mezcla de emulsión y ANFO en diferente proporción. (…) CLÁUSULA PRIMERA OBJETO.
El objeto del presente acuerdo es la sustitución del “CONVENIO PARA LA OPERACIÓN Y MEZCLAS DE AGENTES DE VOLADURA CELEBRADO ENTRE LA INDUSTRIA MILITAR Y DRUMMOND SUCURSAL COLOMBIA” suscrito entre las partes el 29 de marzo de 1996 el cual a partir de la fecha será reemplazado íntegramente por el presente “CONVENIO ENTRE INDUMIL Y DE LTD PARA LA PRODUCCIÓN DE AGENTES DE VOLADURA.” CLÁUSULA SEGUNDA: COPRODUCCIÓN DE ANFO EMULSIÓN Y MEZCLAS.
El propósito de coproducción entre INDUMIL y de DLTD de ANFO, Emulsión y Mezclas que aquí se conviene es la satisfacción prioritaria de las necesidades de las operaciones mineras DLTD actuales o futuras y subsidiariamente la atención por parte de INDUMIL de las demandas de Emulsión y ANFO de otros mineros (…) 4.2 OBLIGACIONES, DE INDUMIL: 4.2.1, Dirigir y Operar la la Plante de Emulsión, y colaborar con DLTD en la operación de la Planta de ANFO.
En desarrolla de la anterior, deberá vender a DLTD toda la producción de Emulsión que ésta requiera, en las condiciones establecidas en el presente convenio. A partir de la transferencia de la Planta de ANFO a INDUMIL, en el ato 2010 esta será operada conjuntamente por las partes bajo la dirección del Comité Ejecutivo. (…) 7.2 INDUMIL adquirirá de los proveedores antes mencionados las meterías primas requeridas para la producción de Emulsión (Nitrato de Amonto, Emulsificante - Monoleato de Sorbitan u otros, y microesferas), y DLTD las necesarias para la producción de ANFO.
Sin embargo, en el evento de que por cualquier, circunstancia INDUMIL no pueda adquirir las materias primas que le corresponden, avisará Inmediatamente a DLTD para que ésta las adquiera directamente y las entregue a INDUMIL en las condiciones aquí establecidas. 23 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN De igual manera, en el evento de que por cualquier circunstancia DLTD no pueda adquirir las materias primas necesarias para la producción de ANFO, INDUMIL lo hará y las entregará a DLTD en las condiciones aquí establecidas. 7.3: INDUMIL podrá adquirir de otros, proveedores las materias primas requeridas para la fabricación de la Emulsión para ser comercializada a Otros Mineros, cuando obtenga mejores condiciones de precio, calidad y entrega.
Empero, antes de hacerlo avisará a DLTD con e, fin de que ésta trate de obtener Iguales o mejores condiciones, de los proveedores seleccionados por ella en desarrollo de lo establecido en el numeral 7.1 anterior. (…) 7.6 El costo de las materias primas que DLTD adquiera y entregue a INDUMIL será deducido del precio de la Emulsión. (…) CLÁUSULA DÉCIMA PRIMERA.
VENTA DE EXPLOSIVOS: Habida cuenta que el propósito principal de este contrato es la coproducción para beneficio de la explotación minera que realiza DLTD, que ésta última entregará a INDUMIL las Plantas de ANFO y Emulsiones, y que correrá con los costos de mantenimiento y seguros de las Plantas de Emulsión y ANFO, así como con algunos costos de operación de dichas Plantas.
INDUMIL se obliga con DLTD a vender la producción de Emulsión que ella requiera a precios especiales que reconozca tales situaciones de acuerdo con el Anexo 7» De acuerdo con el citado convenio, se advierte que el mismo se realiza en cumplimiento de las políticas del Gobierno Nacional sobre el ejercicio del monopolio constitucional que en esta materia ejerce el Estado y en procura de mantener o mejorar las condiciones de competitividad para la industria minera en el segmento de explosivos.
Se resalta que, si bien la coproducción es una operación coordinada y conjunta entre INDUMIL y DRUMMOND LTD; lo cierto es que en lo que corresponde a la producción de la Emulsión Drummond, siendo este producto el que es el objeto del impuesto social a las municiones y explosivos que se controvierte en la presente litis; la propiedad le corresponde a INDUMIL, siendo ella en los términos del contrato, la dueña de esa emulsión y por tanto, al instituirse como única propietaria del mismo, se obliga a venderle a DRUMMOND LTD la emulsión que necesite para satisfacer sus necesidades de operación, lo que se reafirma en la cláusula 4.2 del convenio.
De acuerdo a lo pactado por las partes, inicialmente las materias primas para la elaboración de la Emulsión Drummond deberán ser adquiridas por INDUMIL; salvo que, por algún evento, no puedan ser conseguidas por el ente gubernamental, siendo procedente que las mismas sean adquiridas por la empresa demandante, circunstancia que da lugar a que el costo de las mismas sea deducido del precio que Drummond debe pagar a INDUMIL por la compra de la emulsión. 24 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN En ese orden, con el citado convenio es claro que, si bien se habla de coproducción entre Drummond e INDUMIL, para la operación y mezclas de agentes de voladura, lo cierto es que, lo que la Industria Militar realiza es una venta de la producción de emulsión, lo que implica la transferencia de propiedad de un bien, a cambio de un precio especial y no un contrato de maquila como lo señala la demandante, toda vez que el proceso convenido entre las partes no solo se limita a la prestación de servicios de manufactura. ➢ En desarrollo de dicho convenio, para el año 2017, INDUMIL facturó a la demandante la venta de los siguientes productos: EmulsionDrummond, Exel, Exel Connectadet, Pentofex y Fulminante Cacería Sheditte, así como también realizó el cobro del impuesto social a los explosivos por el 20% de cada producto, así lo demuestra cada una de las facturas de venta objeto de devolución que reposan en el expediente administrativo. ➢ Dictamen pericial rendido por el contador público Javier Mauricio Enciso15, quien respecto a la coproducción del agente de voladura denominada Emulsión Drummond entre INDUMIL y DRUMMOND LTD, precisó: «1.4 CONCLUSIONES DEL EXAMEN TÉCNICO a) La elaboración del producto denominado Emulsión es una actividad que se desarrolla conjuntamente entre Indumil y DLTD en la cual cada uno aporta costos directos e indirectos (materias primas, mano de obra y costos indirectos de fabricación). b) De la documentación soporte que suscribieron conjuntamente funcionarios de Indumil y DLTD se observa que durante el 2017 los aportes de materias primas (incluido el ACPM como combustible) efectuados por las entidades fueron del 23.40% por parte de DLTD y 76.60% por parte de Indumil. c) Aunque en la descripción de las facturas que fueron emitidas por Indumil en relación con la coproducción de agentes de voladura durante el año 2017 se indica el concepto de venta de emulsión, los registros contables no permiten aludir a una compraventa de la Emulsión entre las partes, teniendo en cuenta que Indumil solo cobró su contribución a la coproducción, es decir, sus aportes de los materiales como ACPM y su mano de obra, considerando que DLTD aportó un porcentaje mayoritario en la coproducción representado en materia primas como nitrato de amonio, emulsificantes, microesferas – microbalones, mano de obra y otros costos indirectos de fabricación (mantenimientos, repuestos, servicios públicos, etc)».
De acuerdo con la experticia rendida, como quiera que la empresa contribuyente aportó un porcentaje mayoritario de materias primas para la producción de la Emulsión Drummond y, teniendo en cuenta que INDUMIL solo cobró su contribución a la coproducción, esto es, lo que corresponde a mano de obra y ACPM, concluye el perito que contablemente la operación realizada entre la 15 Folios 01 al 152 del anexo 3, índice 00013 del aplicativo electrónico SAMAI. 25 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN demandante e INDUMIL es una producción conjunta de agente de voladura para el año gravable 2017, descartando de esta manera la compraventa de la emulsión entre la partes.
El dictamen conforme lo señala el perito tuvo como fundamento el convenio suscrito entre las partes, las facturas emitidas por INDUMIL, los resúmenes y reporte de consumos de materias primas, cuentas de cobro, declaraciones de importación y detalle de otros costos y gastos indirectos. ➢ Respecto a la facultad de INDUMIL de constituir contratos de asociación con otras empresas a efectos de fabricar explosivos, la Sala de Consulta y Servicio Civil en Concepto No. 700 de 4 de julio de 1995, C.P. Dr. Roberto Suárez Franco, señaló: LA SALA RESPONDE: 1) La industria militar está legal y estatutariamente facultada para crear sociedades de economía mixta (artículo 40 del Decreto - ley 2069 de 1984).
Corresponde al Gobierno su aprobación y la determinación de los elementos básicos de la sociedad que se constituya, así como la fijación de su aporte que en el caso consultado es del 8%. 2) Es legalmente viable que Indumil celebre contratos de asociación, tanto para la producción de materias primas para la fabricación de explosivos como para su coproducción y para la adquisición de nuevas tecnologías y desarrollo de productos, condicionada esta iniciativa al cumplimiento de su objeto.
Pero la producción o fabricación de explosivos es de competencia exclusiva del Gobierno Nacional. 3) De conformidad con lo dispuesto por el artículo 24 - 1 literal m) de la Ley 80 de 1993 la industria militar puede celebrar directamente los contratos que requiera para la producción e industrialización de materias primas necesarias para la fabricación de explosivos, teniendo en cuenta lo establecido por el Decreto 855 de 1994 y las demás normas que lo modifiquen o adicionen. ➢ Dictamen pericial del ingeniero civil Hermes Mauricio Alvarado16 quien respecto a la composición química y naturaleza de la «Emulsión Drummond» determinó que ni el producto final ni sus materias primas cumplen las características para ser considerado explosivo, la emulsión en cuestión es apenas un comburente.
Así concluyó el perito en la rendición de su dictamen: «1. DLTD/: ¿Qué se considera un explosivo, qué se considera un agente de voladura y que se considera un comburente? Explique técnicamente las diferencias entre ellos Un explosivo es una sustancia química que mediante una acción iniciadora térmica o mecánica, pasa violentamente de su estado original al gaseoso, produciendo gran cantidad de calor y presión en todas las direcciones. 16 Folios 01 al 131 del anexo 3, índice 00013 del aplicativo electrónico SAMAI. 26 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN Un agente de Voladura es un compuesto químico resultado de la unión de sustancias controladas, no es sensible al detonador, es de baja velocidad de detonación, por eso requiere de un multiplicador para ser iniciado, se utiliza en barrenos de grandes diámetros.
Un comburente, conforme el Reglamento para el Transporte de Mercancías Peligrosas de las Naciones Unidas, es: “Sustancias que, sin ser necesariamente combustibles por sí mismas, pueden, por lo general al desprender oxígeno, provocar o favorecer la combustión de otras materias”, en particular es la emulsión Matriz o a nivel general a modo de ejemplo, la Urea como fertilizante, el agua oxigenada de uso doméstico o el Nitrato de plata en cosmetología. La diferencia entre un Explosivo, un agente de voladura y un comburente, radica en que el explosivo ya cuenta con las condiciones de sensibilidad interna y es sensible al detonador para explosionar ante la acción iniciadora.
Un Agente de Voladura a pesar de estar sensibilizado, no es sensible al detonador, mientras que un Comburente es una sustancia oxidante que no detona, no es Agente de Voladura y no es considerada un explosivo. En la figura 3 se observa la imagen de la planta de coproducción de Emulsión Matriz, donde la imagen de la parte izquierda es presentada por Indumil en el catálogo de explosivos (página 98), donde registra el producto Emulind-M (emulsión Matriz), una vez el producto es sensibilizado, tiene la facilidad de ser cargado a granel en un vehículo cargador especializado para tal fin, como es el caso de los camiones de propiedad de Drummond Ltd.
(…) 2. DLTD/: ¿De acuerdo con la definición legal de “explosivo” explique si la Emulsón Matriz (Emulind-M) coproducida entre Drummond Ltd e Indumil cumple con las condiciones técnicas para ser considerada explosivo? De ser negativa su respuesta, explique qué condiciones requeriría cumplir la Emulsión Matriz para ser considerada un explosivo.
El artículo 50 del Decreto Ley 2535 de 1993 define la noción de explosivos así: “Se entiende por explosivo, todo cuerpo o mezcla que en determinadas condiciones puede producir rápidamente una gran cantidad de gases con violentos efectos mecánicos o térmicos”. Bajo esta definición, para que una mezcla sea considerada un explosivo, requiere al menos de dos condiciones; una, que la mezcla cuente con condiciones internas de sensibilización; y, dos, que la mezcla cuente con condiciones externas que la hagan ser sensible al detonador (p. ej.
Multiplicador) y estado de confinamiento para que facilite su detonación. La Emulsión Matriz es un comburente que no puede ser considerado un agente de voladura y tampoco puede ser considerado un explosivo por no haber sido sensibilizada ni ser sensible al detonador común. Para que la Emulsión Matriz sea considerada un agente de voladura requiere ser sensibilizada internamente, lo que se logra adicionándole oxígeno. El agente de voladura para poder explosionar, requiere además de una sensibilización externa mediante una condición específica, que sólo se da con el agente de voladura en el barreno en estado de confinamiento, con el empleo del multiplicador o booster (p. ej.
Pentofex). 3. DLTD/: ¿Existe alguna diferencia entre la definición legal de la noción de explosivo del artículo 50 del Decreto 2535 de 1993 y la definición técnica 27 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN de explosivo? Conforme la definición técnica de explosivos relacionada en el presente peritaje, …“sustancia química que mediante una acción iniciadora térmica o mecánica, pasa violentamente de su estado original al gaseoso, produciendo gran cantidad de calor y presión en todas las direcciones”… con la definición que se encuentra en el artículo 50 de la ley 2535 de 1993, … “todo cuerpo o mezcla que en determinadas condiciones puede producir rápidamente una gran cantidad de gases con violentos efectos mecánicos o térmicos”, es indispensable establecer que el “cuerpo o mezcla” que trata el artículo 50, realmente se trata de una “sustancia química”, para entender técnicamente que en sí misma debe cumplir con la fase combustible, la fase oxidante y el proceso se sensibilización y de esta manera sea capaz de detonar ante una acción iniciadora. 4.
DLTD/: ¿Con base en la definición legal del artículo 50 del Decreto Ley 2535 de 1993, la sustancia química – Emulind M – es un explosivo? La sustancia química Emulind M, ha cumplido con la fase combustible y la fase oxidante, pero aún debe cumplir con el proceso se sensibilización, por lo tanto, no es explosivo. 5. DLTD/: ¿En relación con los productos Emulind-M, Emulind-S y Emulind- E, podría indicar cuáles de estas emulsiones son explosivos y cuáles no? Las sustancias químicas denominadas por la Industria Militar INDUMIL como Emulind, se trata de: Emulsión - Indumil (por la unión de las tres primeras letras de estas dos palabras respectivamente), la cual tiene una letra adicional (M = Matriz, S = Sensible y E = Encartuchada); donde Emulind-M por ser emulsión matriz aún no cuenta con el proceso de sensibilización, por ende no es explosivo;
Emulind-S es una emulsión sensibilizada con microbalones que está en condiciones de detonar, entonces si es explosivo; y Emulind-E que es una emulsión sensibilizada, cuya presentación o disposición es empacada en cartucho (en diámetros de 26 mm, 32 mm, 38 mm y 44 mm), también está en condiciones de detonar, por ende es explosivo y tiene la particularidad de ser sensible al detonador, es decir, no requiere multiplicador o booster (p. ej.
Pentofex) para ser iniciada.» ➢ Traducción oficial del Informe rendido por parte de Explosives Test Center LLC, Dr. Graham Walsh PhD17, respecto del análisis de la «Emulsión Matriz Granel» cuyas pruebas fueron realizadas en 25 de septiembre de 2018, y concluyeron que dicha emulsión no puede ser considerada como explosivo: «Prueba ANE de estabilidad térmica 8(a) de las Naciones Unidas: esta prueba se realizó de acuerdo con las Recomendaciones de las Naciones Unidas sobre el transporte de mercancías peligrosas: Manual de pruebas y criterios, sexta edición revisada.
El resultado de esta prueba fue negativo. Esta prueba se realizó a una temperatura de 75°C; en ningún momento durante la prueba la muestra superó la temperatura de la cámara de prueba en 6°C, como se puede ver en los datos representados en la Figura 2. Se requiere un resultado negativo 17 Folios 12 al 16 del anexo 3, índice 00013 del aplicativo electrónico SAMAI. 28 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN en esta prueba para el envío, una reacción positiva indicaría que la sustancia no es lo suficientemente estable para el transporte.
Prueba de brecha ANE S(b) de las Naciones Unidas: esta prueba se realizó de acuerdo con las Recomendaciones de las Naciones Unidas sobre el transporte de mercancías peligrosas - Manual de pruebas y criterios, sexta edición revisada. La masa promedio de la muestra fue de 1577 g. El resultado de esta prueba fue negativo, en cada ensayo la tubería se fragmentó y la placa se arqueó, pero ninguna de las placas testigo resultó perforada.
Un resultado negativo en esta prueba indica que la sustancia es suficientemente insensible al choque para ser excluida de la Clase 1 (explosivos) y puede incluirse en la Clase 5, División 5.1 (sustancias oxidantes). Prueba S(c) Koenen de las Naciones Unidas: esta prueba se realizó de acuerdo con las Recomendaciones de las Naciones Unidas sobre el transporte de mercancías peligrosas - Manual de pruebas y criterios, sexta edición revisada.
La masa promedio de la muestra fue 34,0 g. El resultado de esta prueba fue negativo con tres resultados de "no explosión" en tres ensayos. Las dos últimas pruebas no se llevaron a cabo porque ya se habían logrado tres resultados "sin explosión". La prueba 1 dio un resultado de "D" (pared dividida), la prueba 2 dio un resultado de "E" (la pared se dividió en dos pedazos grandes que se mantuvieron unidos por una tira de menos de 0,25" de ancho) y la prueba 3 dio un resultado de "O" (sin daños al recipiente de la muestra).
Un resultado negativo en esta prueba indica que la sustancia es suficientemente insensible al efecto, del calentamiento en confinamiento para ser excluida de la Clase 1 (explosivos) y puede incluirse en la Clase 5, División 5.1 (sustancias oxidantes). (…) Conclusión La Emulsión Matriz a Granel ha sido probada de acuerdo con 49 CFR $173,56 y ha cumplido con los requisitos legales establecidos para excluir esta sustancia de la Clase 1 (explosivos) y aceptarla en la clasificación de Riesgo UN 3375 emulsión de nitrato de amonio o División 5.1.
Esta conclusión NO depende del empaque. Recomendación De acuerdo con 49 CFR $173,56 Explosives Test Center, LLC recomienda que la Emulsión Matriz a Granel sea clasificada como: Emulsión de nitrato de amonio; UN 3375; 5.1» En esta perspectiva, de acuerdo con las pruebas documentales obrantes en el expediente y efectuando una valoración probatoria en los términos del artículo 176 del C.G.P. del convenio suscrito entre DRUMMOND LTD e INDUMIL, las facturas allegadas y lo concluido en el dictamen pericial, la Sala concluye que lo convenido no es una coproducción o arrendamiento de obra en los términos del artículo 2053 del C.C.18 por parte de la Industria Militar a efectos de elaborar la Emulsión 18 Artículo 2053. <Naturaleza de la confección de una obra material>.
Si el artífice suministra la materia para la confección de una obra material, el contrato es de venta; pero no se perfecciona sino por la aprobación del que ordenó la obra. Por 29 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN Drummond, como lo argumenta la demandante, sino por el contrario, lo convenido se enmarca en una venta de un agente de voladura denominada «Emulsión Drummond».
Esto es probado con el objeto y los términos del convenio analizado, donde es claro en precisar que INDUMIL es la propietaria de la emulsión que produzca dentro del acuerdo establecido y en esa calidad dicha entidad es quien dirige y opera la planta de producción de la emulsión, estando obligada a vender a la empresa contribuyente la emulsión que requiera; es decir, existe una obligación correlativa de las partes en el sentido de que es obligatorio que INDUMIL le venda a DRUMMOND LTD la «Emulsión Drummond» y de la contribuyente de adquirirle este producto, siendo claro para la Sala que lo convenido por las partes se enmarca en un contrato de compraventa y no de coproducción, maquila o arrendamiento de obra, como lo argumenta la actora, efectuándose así el hecho generador del impuesto social a los explosivos.
Por consiguiente, si bien en el dictamen, el perito estableció que como quiera que DRUMMOND LTD aporta un porcentaje de 23,40% de las materias primas para la elaboración de la «Emulsión Drummond» y que INDUMIL solo cobra su contribución a la coproducción, la operación constituye una producción conjunta de agentes de voladura y por ende un servicio de maquila prestado por la entidad estatal, lo cierto es que ello contradice lo suscrito por la propia accionante en el convenio referido y lo registrado en las facturas de venta, ya que en el contrato se estableció que sería INDUMIL quien adquiriría las materias primas requeridas para la producción de la emulsión, constituyéndose así una obligación a cargo de INDUMIL y no de la demandante.
Sin embargo, excepcionalmente podrían ser adquiridas por la demandante en el eventual caso que la entidad estatal no las pueda conseguir; dando lugar al descuento del costo de las materias primas en el precio de venta de la emulsión; Lo anterior, de manera alguna desvirtúa o desnaturaliza el contrato de compraventa pactado entre las partes para mutarlo a otro tipo de contrato, pues de la lectura del convenio se advierte que la intención de las partes es la compraventa de la Emulsión Drummond y ello se reafirma cuando se estipuló expresamente que INDUMIL sería la propietaria de la misma, siendo ello acorde con lo previsto en el artículo 223 constitucional y lo determinado por la Sala de Consulta y Servicio Civil en el Concepto de No. 700 de 4 de julio de 1995 en el sentido de que si bien es viable que INDUMIL celebre contratos de asociación para la producción de materias primas que intervienen en la fabricación de explosivos, tales convenios están consiguiente, el peligro de la cosa no pertenece al que ordenó la obra sino desde su aprobación, salvo que se haya constituido en mora de declarar si la aprueba o no. Si la materia es suministrada por la persona que encargó la obra, el contrato es de arrendamiento.
Si la materia principal es suministrada por el que ha ordenado la obra, poniendo el artífice lo demás, el contrato es de arrendamiento; en el caso contrario, de venta. El arrendamiento de obra se sujeta a las reglas generales del contrato de arrendamiento, sin perjuicios de las especiales que siguen. 30 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN condicionados al cumplimiento del objeto del ente gubernamental, es decir, al monopolio estatal de la fabricación o producción de explosivos.
Ahora, es preciso tener en cuenta que, en sentencia del 14 de diciembre de 2023, con ponencia de la Dra. Gloria Isabel Cáceres Martínez, expediente No. 25000-23- 37-000-2019-00705-00, esta Subsección decidió casos idénticos entre las mismas partes, pero diferente periodo en discusión, en los que se examinó la legalidad de los actos administrativos que negaron la solicitud de devolución del pago de lo no debido por valor de $4.655.695.433, correspondiente al Impuesto Social a los Explosivos que le fue cobrado por INDUMIL a DRUMMOND en los meses de febrero a diciembre de 2013.
En esa ocasión se adoptó la siguiente posición: «Ahora bien y a efectos de analizar si tanto la Emulsión Drummond como los agentes y accesorios de voladura constituyen explosivos y por ende se incurre en el hecho generador del tributo; es necesario nuevamente invocar lo previsto en los artículos 50 del Decreto Ley 2535 de 1993 y lo referido en el Capítulo II del Decreto 334 de 2002 (artículos 4º y 5º) que establece “las materias primas y sustancias que sin ser individualmente explosivas, en conjunto, conforman sustancias explosivas y elementos que sin serlo de manera original, mediante un proceso pueden transformarse en explosivos”; las cuales definen la noción de explosivo de cara al impuesto objeto de controversia y facultan al Gobierno Nacional para ejercer el control sobre los mismos a través de INDUMIL, así señala la normativa: ARTÍCULO 4-Definición. Conforme al artículo 50 del Decreto-Ley 2535 de 1993, se entiende por explosivo, todo cuerpo o mezcla que en determinadas condiciones puede producir rápidamente una gran cantidad de gases con violentos efectos mecánicos o térmicos.
ARTÍCULO 5 -Clasificación. La industria militar será el organismo competente para clasificar como explosivos para todos los efectos legales, las materias primas o insumos que sin ser explosivos individualmente, en conjunto conforman una sustancia explosiva, y de ello informarán al Ministerio de Comercio Exterior, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, y al Departamento Administrativo de Seguridad, DAS.
(Subraya la Sala). Obsérvese que explosivo puede ser un cuerpo separado o una combinación de materiales que en determinadas condiciones producen gases con violentos efectos mecánicos o térmicos. En este sentido, tal como lo ha precisado en reiterada jurisprudencia el Consejo de Estado, lo determinante para que un bien o sustancia sea calificado jurídicamente como un explosivo son los efectos que produce; los cuales pueden materializarse a través de un cuerpo individual o por una mezcla de los mismos que individualmente no logren producir los efectos exigidos, pero sí logren hacerlo en su conjunto, sustancias explosivas.
Es competencia de INDUMIL identificar esos elementos que sin ser originalmente explosivos pueden transformarse en tales bajo mezcla. En el presente proceso, con arraigo en las pruebas practicadas y las disposiciones legales aplicables, observa la Sala que la Emulsión Drummond y los accesorios facturados por INDUMIL y sobre los cuales se cobró el tributo, constituyen explosivos; pese a lo establecido en el dictamen pericial de Hermes Mauricio Alvarado y el informe documental de Explosives Test Center sobre la mencionada emulsión, en el que concluyen que dicho producto no cumple las 31 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN características para ser considerado explosivo, pues la Emulsión Matriz es un oxidante, un comburente que no tiene ningún tipo de sensibilidad para generar una detonación. Sin embargo, lo cierto es que a la luz de la normativa aplicable al caso concreto lo determinante para que una sustancia sea calificada jurídicamente como un explosivo son los efectos que produce; ya sea de forma individual o de manera combinada, siendo INDUMIL la autoridad competente para establecer cuáles de esos bienes que por sí mismos no se consideran explosivos, si pueden llegar a considerarse como tales al mezclarse con otros elementos.
Así, conforme con los oficios remitidos, INDUMIL ha clasificado jurídicamente tanto a los explosivos per se, como a los agentes de voladura como explosivos, pese a que los primeros son sensibles a la iniciación por el Detonador Común No. 8 aun en estado de confinamiento, en tanto que los agentes de voladura no; pues ha determinado que ambos se encuentran dentro de la definición genérica de material explosivo, con comportamientos físicos, químicos y fisicoquímicos similares, reaccionando a los mismos estímulos, de suerte que la producción, manejo, almacenamiento, transporte y uso de ambos grupos requieren las mismas normas de seguridad.
Así, como quiera que la Emulsión Drummond es calificado por INDUMIL como un agente de voladura y los productos Exel MS; Exel Connectadet; Pentofex; Exel XE y Fulminante de cacería Sheditte Cal 28, son considerados explosivos; pues se trata de detonadores, multiplicadores y pistolas de iniciación; esto es, accesorios de voladura; es claro que la transacción sobre tales bienes origina la obligación de pagar el impuesto social a las municiones y explosivos, pues se tratan de explosivos jurídicamente clasificados como tal.
El anterior razonamiento es también compartido por el Consejo de Estado, que respecto a los anteriores elementos, es decir, emulsiones, agentes de voladura, detonadores y multiplicadores para efectos de ser calificados como explosivos, determinó: De acuerdo al criterio expuesto, los explosivos no deben considerarse como elementos independientes o separados, sino como cuerpo o mezcla.
En el presente caso, las facturas demandadas hacen referencia a los siguientes elementos vendidos, que se definen como: - Emulsión: “Es un producto de la dispersión mecánica de una fase acuosa de las sales oxidantes en una fase aceitosa en presencia de emulsificantes, que sometidas a un alto esfuerzo de corte, permiten la formación de pequeñas micelas.” - Emulsión 70/30: “Las emulsiones son materiales explosivos que contienen cantidades importantes de oxidantes disueltos en gotas de agua, rodeados de un combustible que es incapaz de mezclarse.” - Exel MS: “Es un conjunto de detonadores que permiten una iniciación no eléctrica de retardo corto de patrones de explosión” - Exel Connectadet: “Es un detonador bidireccional formado por un tubo amarillo no eléctrico bidireccional que tiene 10 detonadores de la misma demora en ambos extremos, ensamblado en un conector de plástico que permite una conexión fácil y simple a la línea de cordón detonante Cordtex ™” - Pentofex: “Es un explosivo multiplicador a base de pentolita con alta densidad, velocidad y presión de detonación. Los multiplicadores Pentofex son formulados con una mezcla de TNT y pentrita (PETN) de la más alta calidad que asegura su confiabilidad, consistencia y durabilidad en los ambientes de voladura.” - Fulminante de Cacería: “Es la parte del cartucho donde se aloja la materia explosiva (fulminante) destinada a iniciar la inflamación de la carga explosiva que propulsará el proyectil.” 32 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN De acuerdo a las definiciones expuestas, y conforme con la definición de explosivo del artículo 50 del Decreto 2535, que concuerda con la del artículo 4 del Decreto 334 de 2002, se puede concluir que los elementos definidos, cumplen con las características de ser un explosivo, por lo que contrario a lo alegado por la actora, los productos en la facturas hacen parte de una mezcla, que en determinadas circunstancias puede generar una gran cantidad de gases con violentos efectos mecánicos o térmicos.
La Sala reitera de acuerdo a la sentencia antes citada, que el artículo 3 del Decreto Reglamentario 2222 de 1993 no desvirtúa que los explosivos sean mezclas y, que el artículo 5 del Decreto 334 de 2002, le confiere la facultad a INDUMIL de determinar que son explosivos. No prospera el cargo. (Resalta la Sala). En estas condiciones, es claro que el cargo formulado por la parte demandante no tiene vocación de prosperidad, pues se reitera, los elementos objeto de litigio se subsumen dentro del concepto de explosivo previsto en el artículo 50 del Decreto 2535 de 1993, al paso que INDUMIL también los clasificó como tal.
No prospera el cargo.» Lo anterior decisión fue confirmada por el H Consejo de Estado, mediante providencia del 9 de septiembre de 202419, en la cual se estableció lo siguiente: «De acuerdo con el criterio de esta Sala que se reitera, INDUMIL tiene la facultad de determinar cuáles bienes se consideran explosivos, y la normativa existente determina todos los elementos del tributo, por lo que no le asiste la razón a la demandante de ser evidente una violación al principio de legalidad o de reserva de ley al no existir norma que los determine.
Se observa que en la sentencia enunciada, se especifican las normas aplicables en relación con el impuesto a los explosivos en los que se incluyen el Decreto 2535 de 1993 y el Decreto 334 de 2002, los cuales cual se aclara que pese a que no regula de forma específica los artículos 224 de la Ley 100 de 1993 o el 48 de la Ley 1438 de 2011 es una norma que puede aplicarse de acuerdo con los métodos de interpretación previstos entre el artículo 25 al 32 del Código Civil que aplican en materia tributaria20.
En cuanto a la “Emulsión matriz” y accesorios se reitera que no debe ser en un sentido técnico un explosivo como lo determinan los dictámenes periciales el Libro Purpura y el Libro Naranja de la ONU, sino que requiere ser parte de la mezcla con la que se pueda crear un explosivo, como lo aclara la sentencia transcrita, para que se genere el tributo en discusión. En el presente caso, se observa que en las facturas expedidas por INDUMIL sobre las que recae el impuesto a los explosivos contienen elementos como emulsión, exel ms, exel Connectadet, pentofex, y fulminante de caería, que en términos generales son detonadores, accesorios, explosivos y productos de dispersión mecánica, que de acuerdo con el criterio que se reitera hacen parte de la mezcla de explosivo, por lo que sobre todos recae el mencionado tributo21. 19 H. Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 9 de septiembre de 2024, Exp.
No. 25000-23-37-0002019-00705-02 (28704), C.P. Dr. Milton Chaves García. 20 Sentencia del 12 de octubre de 2017. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 19950. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto 21 Índice 10 de la plataforma SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Anexo. 33 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN En este orden de ideas, no prosperan los cargos.
En cuanto al contrato de compraventa de explosivos. La demandante advirtió que no se cumplió con el hecho generador del impuesto a los explosivos, porque existió una coproducción de la denominada “Emulsión matriz”, por lo que no existió una compraventa de producto. Como se explicó previamente, el hecho generador del impuesto a los explosivos es la adquisición de productos que hagan parte de la mezcla, que como resultado genere un explosivo.
Sin embargo, la actora alega que de acuerdo con el “CONVENIO ENTRE INDUMIL Y DLTD PARA LA COPRODUCCIÓN DE AGENTES DE VOLADURA” al existir la coproducción de un producto no se genera el impuesto a los explosivos. Se advierte, que de acuerdo con lo expuesto previamente los agentes de voladura y emulsiones generan el impuesto a los explosivos al ser parte de la mezcla para generar explosivos.
Adicionalmente, se observa que en el mencionado convenio se determinó en las consideraciones lo siguiente22: (…) De los anteriores apartes del convenio entre INDUMIL y la demandante se advierte que se reconoce que lo que se realiza es una venta de un producto y que la mencionada entidad tiene el monopolio de la producción de explosivos y sus accesorios.
En el mismo sentido y de forma específica la siguiente cláusula del convenio determina: (…) De acuerdo con la cláusula transcrita, el convenio entre las partes tiene como fin que INDUMIL venda los productos de las plantas a la demandante, por lo que no se evidencia elementos que desnaturalicen la compraventa de material explosivo.
En cuanto al dictamen pericial, la forma de registro contable y explicaciones técnicas de la actora en el escrito de apelación, se advierte que no desvirtúan que haya existido una venta de productos explosivos de INDUMIL a la demandante, ya que el convenio es un contrato de compraventa, las facturas determinan la venta de emulsión, y solo la entidad enunciada tiene el monopolio de su producción y venta13.
Además, se reitera que la emulsión al ser un producto que al hacer parte de la mezcla para un explosivo genera el tributo en discusión, y no se evidencia una indebida valoración probatoria del Tribunal, porque para su decisión tuvo en cuenta las pruebas aportadas por la demandante. En el mismo sentido, se aclara que las normas enunciadas establecen la forma en la que se aplica el impuesto a los explosivos, al existir los elementos del tributo de forma clara desde la ley.
En este orden de ideas, no prospera el cargo.» 22 Índice 9 de la plataforma SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Convenio 34 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN Conforme la posición de la Sala, así como la jurisprudencia del H Consejo de Estado, se encuentra probado que según los conceptos emitidos por INDUMIL dan cuenta que la Emulsión Drummond y los accesorios facturados por la Industria Militar y sobre los cuales se cobró el tributo, constituyen explosivos; pese a lo establecido en el dictamen pericial del ingeniero Hermes Mauricio Alvarado y el informe documental de Explosives Test Center sobre la mencionada emulsión, en el que concluyen que el mencionado producto no cumple las características para ser considerado como tal.
Si bien es cierto que los dictámenes aportados por la demandante contienen estudios técnicos sobre los productos aquí mencionados, lo cierto es que existe una norma específica que establece que es INDUMIL la autoridad competente para establecer cuáles de esos bienes que por sí mismos no se consideran explosivos, si pueden llegar a considerarse como tales al mezclarse con otros elementos, como lo ha precisado la jurisprudencia el Consejo de Estado antes citada, decisión en la cual se encontró que no le asistía derecho a la devolución del impuesto social a los explosivos, por lo que mantuvo la legalidad de los actos demandados.
En consideración a que el asunto que ocupa la atención de la Sala trata de una situación con presupuestos fácticos y jurídicos similares entre las mismas partes, que ha sido definida por el Alto Tribunal, y en virtud de la obligatoriedad del precedente vertical se acoge el criterio interpretativo en cuanto a la configuración del hecho generador del impuesto social a los explosivos respecto de la venta de la Emulsion Drummond, Exel, Exel Connectadet, Pentofex y Fulminante Cacería Sheditte.
Finalmente, en lo que refiere al argumento de que los agentes y accesorios de voladura tienen una finalidad civil, por lo que no tienen la acepción de explosivos en los términos de la Ley 1438 de 2011 y el artículo 223 de la Carta Política; no es cierto, por cuanto los artículos 223 Constitucional y 224 de la Ley 100 de 1993 modificado por el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 no hicieron ninguna distinción respecto a la finalidad que cumple el explosivo para exonerarlo del gravamen, siendo aplicable el hecho generador a todos los elementos que se subsumen jurídicamente dentro del concepto de explosivo y por tanto; resulta procedente en el presente caso, el principio general de interpretación jurídica, según el cual «donde la ley no distingue, no le corresponde al interprete distinguir»; de suerte que al ser considerados los agentes y accesorios de voladura como explosivos deben ser gravados con el impuesto en cuestión; máxime cuando la Corte Constitucional precisa que el monopolio estatal cubre todo tipo de explosivos y no únicamente los de guerra.
Así, la Sala concluye que la demandante incurre en el hecho generador del tributo consistente en la transacción de municiones o explosivos, es decir, la compraventa de dichos productos, tal como lo ha dispuesto el artículo 224 de la Ley 100 de 1993 35 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN modificado por el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011.
En ese orden y luego, al haberse probado que DRUMMOD LTD en el año gravable 2017, incurrió en cada uno de los elementos del impuesto social a las municiones y explosivos era procedente su cobro, de manera que no se configuran los presupuestos jurídicos para el reconocimiento y devolución como pago de lo no debido, como acertadamente lo consideró la entidad demandada, en los actos administrativos, evidenciándose así que estos actos estuvieron debidamente motivados. 3.3.2.
Teniendo en cuenta lo anterior, prosigue la Sala de decisión a analizar si es procedente la solicitud de devolución presentada por la demandante por pago de lo no debido. En caso afirmativo, estudiar si es procedente el reconocimiento de los intereses de que trata el artículo 863 Estatuto Tributario en este caso. Sea lo primero señalar que, el contenido del artículo 850 del Estatuto Tributario, norma la cual establece que, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales está en la obligación de devolver los pagos en exceso o de lo no debido que hayan efectuado los contribuyentes por conceptos de obligaciones tributarias o aduaneras, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor, de conformidad con los artículos 588 y 589 ibídem.
Igualmente la normatividad rectora fiscal establece en su artículo 856, la posibilidad que tiene la Administración de poder verificar la veracidad de las declaraciones que presentan saldos a favor y sean objeto de devolución, lo cual podrá ser llevado a cabo dentro del término previsto para devolver; este término podrá ser suspendido hasta por un máximo de 90 días de conformidad con lo planteado por el artículo 857-1 del Estatuto Tributario, para que se adelante la correspondiente investigación previa a la devolución o compensación, cuando se produzcan uno de los tres hechos contemplados en la norma, entre los cuales se contempla el siguiente: «3.
Cuando a juicio del administrador exista un indicio de inexactitud en la declaración que genera el saldo a favor, en cuyo caso se dejará constancia escrita de las razones en que se fundamenta el indicio, o cuando no fuere posible confirmar la identidad, residencia o domicilio del contribuyente.» Del mismo modo el artículo 857-1 del Estatuto Tributario contempla, que, al finalizar la investigación, si no se produce requerimiento especial, la Administración deberá proceder a la devolución o compensación del saldo a favor; en caso contrario, si se llegase a proferir requerimiento especial, sólo procederá la devolución o compensación sobre el saldo a favor que se plantee en el mismo, sin que se requiera de una nueva solicitud de devolución o compensación por parte del contribuyente.
Lo anterior es respaldado por el artículo 857 del Estatuto Tributario, el cual establece las causales de rechazo e inadmisión de las solicitudes de devolución o compensación, así: 36 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN ➢ Cuando fueren presentadas extemporáneamente. ➢ Cuando el saldo materia de la solicitud ya haya sido objeto de devolución, compensación o imputación anterior. ➢ En el caso de los exportadores, cuando el saldo a favor objeto de solicitud corresponda a operaciones realizadas antes de cumplirse con el requisito de la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores* previsto en el artículo 507. ➢ Cuando dentro del término de la investigación previa de la solicitud de devolución o compensación, como resultado de la corrección de la declaración efectuada por el contribuyente o responsable, se genera un saldo a pagar. ➢ Cuando se compruebe que el proveedor de las Sociedades de Comercialización Internacional solicitante de devolución y/o compensación, a la fecha de presentación de la solicitud no ha cumplido con la obligación de efectuar la retención, consignar lo retenido y presentar las declaraciones de retención en la fuente con pago, de los períodos cuyo plazo para la presentación y pago se encuentren vencidos a la fecha de presentación de la solicitud.
Pese a lo anterior, es preciso tener en cuanta, que de acuerdo al contenido del artículo 85323 del Estatuto Tributario, le corresponde al Jefe de la Unidad de Devolución de la Administración Tributaria proferir actos para ordenar, rechazar o negar las devoluciones y/o compensaciones de saldos a favor de declaraciones tributarias o pagos en exceso; con esto, lo dispuesto por el artículo 857 ibídem debe ser analizado de forma sistemática con el referido artículo 853, por lo que la Administración en cada caso concreto en ejercicio de su facultad legal puede entrar a estudiar la solicitud de devolución y a partir de ella, rechazarla si se encuadra en alguna de las causales del artículo 857, o negarla, como en el presente caso, cuando se encuentra una situación sustancial distinta a rechazo o inadmisión, caso en el cual, tiene competencia para negar la solicitud por improcedente.
Visto lo anterior y ya descendiendo al caso que nos ocupa, se tiene que la hoy demandante solicitó ante la U.A.E DIAN, el reconocimiento y devolución de la suma de $24.676.164.240 m/cte., como pago de lo no debido generado en el concepto Impuesto Social a los Explosivos año gravable 2017, toda vez que a su consideración la compañía DRUMMOND LTD en el cumplimiento del convenio suscrito con INDUMIL, no llevó a cabo el hecho generador del mencionado tributo, por cuanto nunca compro ni porto explosivo alguno que derivase al pago de este impuesto. 23ARTICULO 853.
COMPETENCIA FUNCIONAL DE LAS DEVOLUCIONES. Corresponde al Jefe de la Unidad de Devoluciones o de la Unidad de Recaudo encargada de dicha función, proferir los actos para ordenar, rechazar o negar las devoluciones y las compensaciones de los saldos a favor de las declaraciones tributarias o pagos en exceso, de conformidad con lo dispuesto en este título.
Corresponde a los funcionarios de dichas unidades, previa autorización, comisión o reparto del Jefe de Devoluciones, estudiar, verificar las devoluciones y proyectar los fallos, y en general todas las actuaciones preparatorias y necesarias para proferir los actos de competencia del Jefe de la Unidad correspondiente. 37 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN La anterior solicitud fue negada por la U.A.E. DIAN, a través de los Resolución No. 609-31-001114 del 10 de febrero de 2022 «Por medio de la cual se niega una solicitud de devolución», y la Resolución No. 000498 del 27 de enero de 2023, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración en contra de la Resolución No. 609-31-001114 del 10 de febrero de 2022, confirmando el acto recurrido.
Ahora y tal como se estableció en líneas anteriores en este providencia, fue demostrado que DRUMMOD LTD en el año 2017, incurrió en cada uno de los elementos del impuesto social a las municiones y explosivos por lo que era procedente su cobro, de manera que no se configuran los presupuestos jurídicos para el reconocimiento y devolución como pago de lo no debido, como acertadamente lo consideró la entidad demandada, en los actos administrativos, por lo cual, es totalmente procedente y legal la decisión de la U.A.E. DIAN, respecto a negar las solicitudes de devolución por pago de lo no debido formuladas por la parte demandante, así como el no reconocimiento y pago de intereses legales y corrientes respecto a los mencionados pagos.
En ese orden y luego, al haberse probado que DRUMMOD LTD en el año gravable 2017, incurrió en cada uno de los elementos del impuesto social a las municiones y explosivos era procedente su cobro, de manera que no se configuran los presupuestos jurídicos para el reconocimiento y devolución como pago de lo no debido, como acertadamente lo consideró la entidad demandada, en los actos administrativos, razón por la cual se denegarán las pretensiones de la demanda.
De la condena en costas Respecto de la condena en costas en esta instancia judicial, teniendo en cuenta el más reciente pronunciamiento del Consejo de Estado en sentencia del 23 de septiembre de 2025, exp. 28292, M.P. Dr. Wilson Ramos Girón, se rectificó la posición respecto del tema procesal de costas, precisando que en aplicación al ordinal 1º del artículo 365 del CGP, es claro que se condenará en costas en aquellos procesos que nieguen las pretensiones de la demanda o se declare la nulidad pretendida de los actos administrativos acusados en el mencionado medio de control, y en lo que atañe al componente de las agencias en derecho, siempre habrá lugar a esa parte de la condena en costas, sin que haga falta prueba alguna, a condición de que exista una parte vencida en el juicio, o que se resuelva desfavorablemente el recurso interpuesto (ordinal 1o del artículo 365 del CGP) Posterior a la sentencia del Consejo de Estado, el Consejo Superior de la Judicatura profirió el Acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025 «Por el cual se adiciona el artículo 5 del Acuerdo PSAA16-10554 del 5 de agosto de 2016 que 38 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN establece las tarifas de agencias en derecho», el cual en su artículo 1 numeral 11 literal b, dispuso que en los procesos contencioso-administrativos de los que sean competentes los tribunales administrativos, las agencias en derecho se tazaran en un porcentaje entre el 3 % y el 7.5 % del valor de las pretensiones, sin llegar a superar nunca el monto de seis (6) salarios mínimos mensuales legales vigentes.
En consideración a la nueva regulación del mencionado acuerdo y la posición asumida por la Alta Corporación, dado que en el presente caso se negarán las pretensiones de la demanda, y que la entidad demandada –parte beneficiada con la condena- no acreditó el monto de las costas (expensas y gastos del proceso), sólo procede la condena en costas por agencias en derecho a la parte demandante en un porcentaje del 3% del valor de las pretensiones, sin llegar a superar el monto de seis (6) SMLMV.
Ahora bien, verificado que el 3% del valor de las pretensiones24 supera el monto de los seis (6) SMLMV, la Sala impondrá como agencias en derecho el valor de seis (6) SMLMV; para lo cual, se ordenará al secretario de la Sección Cuarta de esta Corporación tramitar el respectivo incidente de liquidación de costas, conforme a las reglas previstas en el art. 366 del CGP, y el numeral 11 del artículo 1o del Acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025.
La aprobación, firma y notificación de esta sentencia Con el fin de otorgar seguridad jurídica25, la Sala de decisión ha examinado este caso en reuniones virtuales y ha adoptado el mecanismo de firma electrónica de esta providencia26. Además, con fundamento en la interpretación de esas medidas especiales y el respeto a la efectividad de los derechos sustanciales, esta sala ordenará la notificación de la sentencia, mediante el envío de mensaje de datos al buzón electrónico informado por todos los sujetos de este proceso.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección «A» administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA PRIMERO. NEGAR las pretensiones de la de la demanda.
SEGUNDO. CONDENAR en costas a la parte vencida (parte demandante) en un monto de seis (6) SMLMV, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva. En consecuencia, ordénese al secretario de la Sección Cuarta 24 Las pretensiones ascienden a: $24.676.164.240, por lo que el 3% de las pretensiones es de $740.284.927; suma que supera el tope de los 6 SMLMV ($10.505.430) 25 El artículo 95 de la Ley 270 de 1996, modificado por el artículo 41 de la ley 2430 de 2024 26 Ver la Ley 2080 de 2021 y Ley 2213 de 2022 y la Ley 270 de 1996, modificada por la Ley 2430 de 2024 39 Expediente: 25000-23-37-000-2023-00192-00 Demandante: DRUMMOND LTD Demandado: U.A.E – DIAN de esta Corporación tramitar el respectivo incidente de liquidación de costas (agencias en derecho), conforme a las reglas previstas en el art. 366 del CGP.
TERCERO. De conformidad con lo previsto en el artículo 205 de la Ley 1437 de 2011, modificado por el artículo 52 de la Ley 2080 de 2021,
NOTIFIQUESE electrónicamente la presente providencia a las partes a los correos electrónicos informados dentro del proceso, y al Ministerio Público, al Dr. Nairo Alejandro Martínez Rivera al correo namartinez@procuraduria.gov.co.
CUARTO. REMÍTASE copia de esta providencia a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado al correo electrónico procesosnacionales@defensajuridica.gov.co, en virtud de lo previsto en el inciso final del artículo 199 del CPACA, modificado por el artículo 48 de la Ley 2080 de 2021.
QUINTO: SE INFORMA que, para la radicación de los memoriales a que haya lugar deberá utilizarse la ventanilla virtual https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8087/;
SEXTO: En firme el presente proveído y hechas las anotaciones correspondientes, archívese el expediente. Déjense las constancias del caso.
NOTIFÍQUESE,
COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE Discutida y aprobada en la sesión realizada en la fecha Los Magistrados, (Firmado Electrónicamente) AMPARO NAVARRO LÓPEZ (Firmado Electrónicamente) GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ (Firmado Electrónicamente) JUAN DARIO CONTRERAS BAUTISTA CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente por los magistrados que conforman la Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la plataforma denominada SAMAI.
En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta de conformidad con, el artículo 186 del Código Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y, artículo 62 de la Ley 2430 de 2024 que modificó el artículo 122 de la Ley 270 de 1996.