REPÚBLICA DE COLOMBIA RAMA JUDICIAL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA SUBSECCIÓN “B” Bogotá D.C., veintinueve (29) de enero de dos mil veintiséis (2026) Radicación Nro.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: Rafael Cruz Muñoz Demandado: Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social - UGPP Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Magistrada Ponente: Dra. LINA ÁNGELA MARÍA CIFUENTES CRUZ SENTENCIA Procede la Sala a resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 5 de febrero de 2024, proferida por el JUZGADO CUARENTA Y CUATRO ADMINISTRATIVO DEL CIRCUITO DE BOGOTÁ– SECCIÓN CUARTA- por medio de la cual negó las pretensiones de la demanda.
I.
ANTECEDENTES 1.1 Pretensiones Con fundamento en las razones de hecho y de derecho que expone, se solicita: «2.1 Se declare la nulidad de la Resolución No. RDO-2021-01288 del 23 de septiembre de 2021, por medio de la cual la Subdirección de Determinación de Obligaciones de la Dirección de Parafiscales, profirió liquidación oficial al aportante por omisión, inexactitud, mora al Sistema de Seguridad Social Integral – SSSI – en el periodo 2017. 2.2 Se declare la nulidad de la Resolución No. RDC-2022-00332 del 13 de julio de 2022; por medio de la cual la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social – UGPP, resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución No. RDO-2021-01288 del 23 de septiembre de 2021. 2.3 Como consecuencia de la nulidad de la Resolución RDO-2021-01288 del 23 de septiembre de 2021 y Resolución RDC-2022-00332 del 13 de julio de 2022, se reestablezcan los derechos de mi representado, bajo el entendido que no tiene obligación de realizar aportes al Sistema de Seguridad Social Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 2 Integral – SSSI ni modificaciones a los mismos, como trabajador independiente. 2.4 Como consecuencia de la nulidad de la Resolución No. RDO-2021-01288 del 23 de septiembre de 2021 y Resolución RDC-2022-00332 del 13 de julio de 2022, se reestablezcan los derechos de mi poderdante, bajo el entendido que no proceden las sanciones por las conductas de inexactitud, mora y omisión al no encontrarse obligado a realizar aportes al Sistema de Seguridad Social Integral – SSSI, ni modificaciones a los mismos». 1.2 Hechos La parte demandante, en resumen, los refiere así: 1.2.1.
Con Requerimiento No. RQI 2019-01950 del 5 de septiembre de 2019, la entidad demandada solicitó al señor Rafael Cruz Muñoz información relacionada con la actividad económica desarrollada durante el año 2017. 1.2.2. Mediante Requerimiento para Declarar y/o Corregir No. RCD-2019-02484 del 18 de noviembre de 2019, la UGPP propuso al demandante la afiliación y pago de aportes al Sistema de Seguridad Social Integral por los doce meses del periodo 2017, en su calidad de trabajador independiente. 1.2.3.
Por medio del Auto No. ARD-2021-00010 del 15 de marzo de 2021, la entidad demandada amplió el término concedido inicialmente en el requerimiento para declarar y/o corregir. 1.2.4. Con Resolución No. RDO-2021-01288 del 23 de septiembre de 2021, se expidió la liquidación oficial de determinación por omisión de aportes al Sistema de Seguridad Social Integral – SSSI- por el periodo comprendido entre enero y diciembre de 2017, y se impuso sanción por la misma conducta de omisión. 1.2.5.
Contra esa decisión se interpuso recurso de reconsideración, que se resolvió mediante la Resolución No. RDC-2022-00332 del 13 de julio de 2022, confirmando la liquidación oficial. II. DEMANDA 2.1 Normas violadas La parte demandante invoca como violadas las siguientes disposiciones: ➢ Artículos 2, 6, 29 y 363 de la Constitución Política. ➢ Artículo 137 de la Ley 1437 de 2011. 2.2 Concepto de violación El demandante formula el concepto de violación en los siguientes términos: Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 3 2.2.1 Aplicación indebida de una norma sustancial.
Efectos temporales de la inexequibilidad de la norma La UGPP determinó el ingreso base de cotización con fundamento en lo que establecía el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, declarado inexequible por la Corte Constitucional mediante sentencia C-219 de 2019. Si bien la inexequibilidad tuvo efectos diferidos por dos años, no puede entenderse que la entidad estaba facultada para determinar obligaciones al sistema de seguridad social con base en una norma contraria a la Constitución Política1.
Señaló que los efectos de la sentencia de inexequibilidad no solo operan hacia futuro -ex nunc-, sino hacia el pasado -ex tunc-, por lo que no podían determinarse aportes con base en norma que salió del ordenamiento jurídico. 2.2.2 Falta de competencia de la UGPP. Mensualización de ingresos La entidad demandada no podía calcular el IBC a partir de los hechos económicos declarados en el impuesto sobre la renta porque su periodicidad es anual, mientras que los aportes al SSSI son mensuales, además, su incidencia y finalidad es diferente.
Aclaró que la UGPP tampoco podía calificar la procedencia de los costos y deducciones de la renta, porque la DIAN no los cuestionó. 2.2.3 Vulneración al principio de legalidad. Valoración de la declaración de renta La UGPP tomó los ingresos reportados en la declaración de renta del año 2017 y los distribuyó en doce meses, pero no existe norma expedida por el Congreso de la República que determine que ese es el sistema y método para fijar la base gravable.
Además, si así lo hizo con los ingresos, lo mismo debió ocurrir con los costos y deducciones. Puntualizó que la ley establece que los aportes al SSSI deben realizarse sobre los ingresos efectivamente percibidos, no sobre presunciones ni distribución arbitraria de lo devengado. 2.2.4 Desviación de las atribuciones propias de quien profirió los actos.
In dubio contra fiscum Las decisiones de la Administración se deben fundar en los hechos demostrados en el expediente -art. 742 del ET- y las dudas provenientes de vacíos probatorios se resuelven a favor del contribuyente -art. 745 del ET-. En el sub judice, no estaba probado que el aportante recibió los ingresos en los periodos que determinaron los actos acusados, pues se pudieron causar en 1 Citó como fundamento de la posición la sentencia del 25 de noviembre de 2019 del Juzgado Cuarenta y Uno (41) Administrativo del Circuito Judicial de Bogotá, exp. 11001-33-37-041-2018-00370-00.
Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 4 proporciones y meses diferentes, situación que debió resolverse a favor del contribuyente, pues “[…] no podía colocarse en cabeza de mi poderdante el deber de probar la mensualización de los ingresos […]”. 2.2.5 Imposibilidad de exigir la afiliación retroactiva y el pago de aportes De considerarse que existe la obligación de afiliarse y pagar los aportes al sistema pensional, ese deber no puede cumplirse de forma retroactiva porque según los artículos 7° del Decreto 3063 de 1989 y 23 del Decreto 1818 de 1996, solo producen efectos hacía el futuro.
Precisó que como el aportante no disfrutó de los servicios de salud del régimen contributivo solo debe cotizar sobre una tarifa del 1.5% para apoyar al régimen subsidiado en los términos del artículo 204 de la Ley 100 de 1993. 2.2.6 Caducidad de la acción sancionatoria El hecho generador por el cual fue sancionado el actor, sucedió en el año 2017; entre tanto, el requerimiento para declarar y/o corregir se notificó el 19 de noviembre de 2019, por lo que la entidad demandada tenía hasta el 19 de julio de 2021 para proferir y notificar la liquidación oficial.
Como el acto de determinación se notificó el 23 de septiembre de 2021, se concluye que la acción sancionatoria estaba caducada. III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA La UGPP contesta la demanda en los siguientes términos: Sobre la inexequibilidad del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 -base gravable trabajadores independientes-, indicó que estuvo vigente desde el 9 de junio de 2015 hasta el 26 de mayo de 2019 y que entró a regir la Ley 1955 de 2019, es decir, que la Ley 1753 de 2015 operaba para el período fiscalizado -2017-.
Si bien es cierto la Corte Constitucional la declaró inexequible, difirió sus efectos dos años a partir de la fecha en la que profirió la sentencia -22 de mayo de 2019-, que son hacía el futuro y no retroactivos. En relación con el principio de legalidad y la competencia, manifestó que la entidad tiene la facultad para determinar y cobrar las contribuciones al sistema de la protección social e imponer sanciones respecto de las conductas de omisión, mora e inexactitud -arts. 178 a 180 de la Ley 1607 de 2012 y 1 del Decreto 3033 de 2013-.
Además, no está asumiendo competencias de la DIAN, porque la verificación de los hechos económicos registrados en la declaración de renta tiene efectos frente a las contribuciones al SSSI, no para los tributos administrados por esa otra entidad -en ese sentido citó el concepto 100208221-000658 del 19 de marzo de 2019-. Además, en caso de presentarse diferencias entre los valores Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 5 reportados a la DIAN y los aportes estos últimos deben ajustarse -art. 33 de la Ley 1438 de 2011-.
Respecto de la mensualización de los ingresos, señaló que la entidad a partir del cruce de información con la DIAN y lo reportado en la declaración de renta evidenció que el aportante recibió ingresos que lo catalogan como trabajador independiente y que generaron la obligación de contribuir al SSSI. Precisó que la entidad tomó los ingresos de la declaración de renta y los mensualizó, y como el obligado, con la respuesta al requerimiento para declarar y/o corregir, no aportó prueba que demostrara el período de percepción se mantuvo la distribución en la liquidación oficial.
Por tanto, la decisión se fundó en lo que aparecía demostrado en el expediente, es decir, los hechos económicos del denuncio de renta -art. 742 del ET-. Frente al desconocimiento del principio in dubio contra fiscum advirtió que el proceso de fiscalización y la determinación final de las contribuciones se hicieron de conformidad con las pruebas que recaudó la entidad -declaración de renta-, y el aportante no asumió una actividad probatoria activa para desvirtuar lo liquidado, pese a que estaba en posición más privilegiada de hacerlo.
Sobre la imposibilidad de exigir la afiliación retroactiva a pensión, precisó que como el aportante tenía la calidad de trabajador independiente y capacidad de pago, según lo declarado en renta, debía afiliarse y cotizar al sistema pensional. En relación con la exigencia retroactiva y pago de aportes a salud indicó que como el aportante recibió ingresos como trabajador independiente estaba obligado a pagar las contribuciones a ese subsistema como cotizante, sin perjuicio de que haya utilizado o no el servicio.
Mencionó que los recursos que se recaudan con ocasión de los procesos de fiscalización no conducen a que la afiliación sea retroactiva, pues esa actuación ya la hizo el aportante, pero las contribuciones se giran directamente a la ADRES. Respecto de la caducidad de la acción sancionatoria, precisó que a partir del 2 de abril de 2020 se suspendieron los términos para fiscalizar con ocasión de la emergencia sanitaria por el Covid 19.
En todo caso, se advierte que el requerimiento para declarar fue expedido el 18 de noviembre de 2019, siendo notificado al día siguiente. El término para responder dicho requerimiento se hizo extensivo hasta el 20 de febrero de 2020; no obstante, dada la emergencia sanitaria, el plazo para ampliar el acto preparatorio era hasta el 4 de mayo de 2021.
Esta ampliación se notificó el 24 de marzo de 2021, por lo que el término para responderla vencía el 24 de junio del mismo año. A partir de esa fecha iniciaban los 6 meses que tenía la UGPP para notificar la liquidación oficial, extendiéndose hasta el 24 de diciembre de 2021. Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 6 Como ese acto de determinación oficial se notificó el 4 de octubre de 2021, se concluye que la facultad de fiscalización y sancionatoria se ejerció dentro del término legal.
IV. SENTENCIA APELADA El JUZGADO CUARENTA Y CUATRO ADMINISTRATIVO DEL CIRCUITO JUDICIAL DE BOGOTÁ - SECCIÓN CUARTA- mediante sentencia proferida el 5 de febrero de 2024, resolvió lo siguiente: «PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda.
SEGUNDO: No se condena en costas». La anterior decisión se fundamenta en los argumentos que se exponen: Recalcó que la UGPP cuenta con competencia para determinar y liquidar los aportes al Sistema de la Protección Social, y en virtud de dicha potestad puede entrar a verificar los valores sobre los cuales se realizó o se debió realizar la cotización, teniendo en cuenta que la base gravable debe guardar correspondencia con el total de los ingresos que reciba el trabajador, como contraprestación de su actividad económica, independientemente de la modalidad que adopte, menos los costos y gastos que cumplan con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
Manifestó que para el periodo 2017 sí existía IBC para que los trabajadores independientes cotizaran al SSSI, que correspondía a la fijada en el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, el cual, pese a ser declarado inexequible, estaba vigente para el periodo fiscalizado, porque los efectos de la sentencia se difirieron 2 años después de proferido el fallo por la Corte Constitucional -22 de mayo de 2019-, para mitigar el impacto negativo que tendría la expulsión inmediata de la norma frente al sistema.
Explicó que a todos los habitantes del territorio nacional les aplica el régimen especial de pensión y de salud y, deben afiliarse de manera obligatoria, entre otros, los trabajadores independientes y rentistas de capital con capacidad de pago quienes cotizan sobre los ingresos que reciben para su beneficio menos las expensas que cumplan los requisitos de necesidad, proporcionalidad y causalidad -art. 107 del ET-, sobre una base mínima de un (1) SMMLV y máxima de 25 SMMLV.
La UGPP logró probar la capacidad de pago del señor RAFAEL CRUZ MUÑOZ, para los períodos fiscalizados, mediante el cruce de información con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, al constatar que reportó en su declaración de renta y complementarios del año gravable 2017, un total de ingresos brutos no laborales por la suma de $12.006.217.000, sin que el aportante entregara a la entidad demandada soportes de costos y gastos que Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 7 pudieran ser deducidos de dicha suma.
Por ende, se concluye que el demandante se encontraba en la obligación de afiliarse y cotizar al Sistema de Seguridad Social Integral en los Subsistemas Salud y Pensiones, por los períodos de enero a diciembre de 2017, como lo determinó la UGPP al adelantar las acciones de fiscalización y determinación de aportes parafiscales que concluyeron con la liquidación oficial demandada.
Precisó que el calificativo de trabajador independiente se utiliza para la persona natural que realiza una actividad económica o presta sus servicios de manera personal, con independencia, autonomía y, por su cuenta y riesgo, es decir, sin subordinación o dependencia. Frente a la solicitud de aplicación del principio in dubio contra fiscum, se precisa que los argumentos expuestos por el demandante se refieren específicamente a que, la determinación de los tributos debe fundarse en hechos probados dentro del proceso administrativo y no en presunciones, enfatizando que la entidad no logró demostrar el monto mensual en el que fueron percibidos los valores señalados en la declaración de renta, por lo que no podía tomarlos y efectuar la mensualización respecto a estos.
Lo anterior, se desvirtúa con el argumento que ya se presentó en precedencia en el sentido que en el presente caso se invierte la carga de la prueba, debiendo ser el contribuyente quien desvirtúe que la totalidad de valores consignados en su declaración, no constituyen ingresos y, por lo tanto, no es responsable del pago de aportes parafiscales o lo es por un menor valor.
Respecto de la caducidad sancionatoria, se recalca que la entidad demandada contaba con cinco (5) años para notificar el Requerimiento de Información a la actora, esto es, hasta el 1° de enero de 2022, y como quiera que lo hizo el 6 de septiembre de 2019, en el caso concreto no operó el fenómeno de caducidad. Recalca que los pagos realizados por el actor a través de las planillas nos. 7801685597, 7801685813, 7801685899, 7801685953, 7801685988, 7801686240, 7801686275, 7801686313,7801686356 y 7801686380 con sus respetivos intereses, fueron tenidos en cuenta por la UGPP en los actos demandados, pese a lo cual se mantuvieron las conductas de mora, omisión e inexactitud endilgadas, lo que generó la continuación de la fiscalización. V. RECURSO DE APELACIÓN El señor Rafael Cruz Muñoz interpone recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia con base en los siguientes argumentos: Menciona que, el artículo 180 Ley 1607 de 2012, modificado por el artículo 50 de Ley 1739 de 2014, establece que el tiempo para expedir y notificar la Liquidación Oficial es de 6 meses una vez haya terminado el tiempo para responder al Requerimiento para declarar y/o corregir.
En este caso, se notificó el acto de trámite el 19 de noviembre de 2019, por lo cual, hasta el día 19 de Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 8 julio de 2021 contaba la UGPP para notificar la Liquidación Oficial, hecho que no sucedió sino hasta el 27 de septiembre de 2021.
En el fallo apelado no se tuvo en cuenta que no existe un método claro, preciso y cierto para el pago de los aportes y se limitó a hacer mención a la ley 1753 de 2015 que, en su artículo 135, intentó suplir este vacío por medio de un método que cumplieran las condiciones legales; empero, esa disposición fue declarada inexequible por la Corte Constitucional.
Asimismo, se reitera que la entidad demandada carece de competencia para mensualizar los ingresos de la declaración de renta y no tomar los costos y deducciones reportados en el mismo documento. Con todo, precisa el actor que la determinación de los tributos debe fundarse en los hechos que aparezcan probados en el expediente y las dudas probatorias se resuelven a favor del contribuyente.
Finalmente, reprocha la conclusión a la que llegó el a quo respecto de la retroactividad en la afiliación, toda vez que, (i) los trabajadores independientes están obligados a efectuar su aporte por períodos mensuales y en forma anticipada, por lo que las novedades que ocurran y no se puedan reportar anticipadamente, se reportarán al mes siguiente, de donde se colige, que las cotizaciones realizadas por esta clase de afiliados, no surten efecto retroactivo; y (ii) Las entidades administradoras de los diferentes regímenes no están obligadas a adelantar las acciones de cobro frente a los aportes en mora de los trabajadores independientes.
VI. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Con providencia de octubre 11 de 2024, el Despacho sustanciador dio aplicación a lo previsto en el numeral 5 del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y Contencioso Administrativo modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021, toda vez que consideró que las pruebas que obraban en el expediente eran suficientes para proferir la decisión que en derecho corresponde y, en ese sentido, prescindió del traslado para alegar de conclusión. VII.
CONSIDERACIONES Corresponde en esta instancia resolver el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 5 de febrero de 2024, proferida por el JUZGADO CUARENTA Y CUATRO ADMINISTRATIVO DEL CIRCUITO DE BOGOTÁ – SECCIÓN CUARTA-, por medio de la cual negó las pretensiones de la demanda. 7.1 Competencia del juez en segunda instancia y problema jurídico En segunda instancia, el ad quem debe atender al principio de congruencia, el cual propende porque el pronunciamiento se contraiga estrictamente a las tachas, yerros y cargos que la censura acusa respecto a las consideraciones y Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 9 decisiones que el a quo adopta en la sentencia2.
No obstante, las razones de impugnación deben guardar correspondencia con los cargos endilgados en el libelo introductorio, tal y como lo ha precisado el Consejo de Estado a partir de la interpretación armónica de los artículos 247 del Código de Procedimiento Administrativo y Contencioso Administrativo y 328 del Código General del Proceso, así: «Así las cosas, debe recordarse que la sustentación del recurso de apelación es el medio procesal previsto por el artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo para que el recurrente manifieste los motivos de inconformidad con la sentencia. En efecto, la sustentación del recurso delimita el pronunciamiento de la segunda instancia, tal y como lo dispone el artículo 328 del Código General del Proceso, aplicable por remisión expresa del artículo 306 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
Es así como las razones aducidas por el recurrente en la sustentación de la apelación demarcan la competencia funcional del juez de segunda instancia, por lo cual, si no existen dichas razones o motivos de discrepancia con la sentencia dictada, el recurso carece de objeto, máxime en el caso en estudio, al apreciarse que los argumentos esgrimidos en el recurso de apelación resultan incongruentes no sólo frente a la sentencia proferida por el a quo, sino también respecto de las pretensiones de la demanda»3 En esa medida, atendiendo los argumentos expuestos por el apelante único, corresponderá dirimir lo siguiente: (i) Si la entidad demandada ejerció su facultad de fiscalización dentro de la oportunidad legal, a cuyo efecto deberá verificarse si la liquidación de determinación de aportes, que a su vez impuso sanciones por omisión, mora e inexactitud, se notificó en el plazo señalado en el artículo 180 Ley 1607 de 2012.
(ii) Si para el período fiscalizado existía base gravable para que los trabajadores independientes cotizaran al SSSI; (iii) Si la entidad tenía de competencia para mensualizar los ingresos reportados en la declaración de renta y si se debía reconocer los costos y deducciones reportados en ese documento; (iv) Si la determinación de la obligación se fundó en los hechos probados en el trámite administrativo y si existieron dudas que debieron resolverse a favor del aportante; y (v) Si las afiliaciones y pagos a los subsistemas de salud y pensión se pueden hacer retroactivamente.
(vi) Finalmente, la Sala analizará si es procedente la sanción por omisión impuesta en los actos administrativos demandados. 2CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO.
ARTÍCULO 328. COMPETENCIA DEL SUPERIOR. El juez de segunda instancia deberá pronunciarse solamente sobre los argumentos expuestos por el apelante, sin perjuicio de las decisiones que deba adoptar de oficio, en los casos previstos por la ley. Sin embargo, cuando ambas partes hayan apelado toda la sentencia o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones. 3 Providencia de 30 de enero de 2020, Subsección “A”, Sección Segunda, Consejero Ponente: William Hernández Gómez, radicación número: 05001-23-33-000-2016-00693-01.
Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 10 7.2 Lo probado4 7.2.1 Requerimiento de Información No. RQI-2019-01950 del 5 de septiembre de 2019, mediante el cual se solicitó al actor la información correspondiente a los doce meses del año 2017, relacionada con: (i) la actividad económica desarrollada;
(ii) su afiliación como rentista de capital al Sistema General de Pensiones; (iii) su obligación de llevar o no contabilidad; y (iv) los ingresos y costos derivados de su actividad como rentista de capital. 7.2.2 Requerimiento para Declarar y/o Corregir No. RCD-2019-02484 del 18 de noviembre de 2019, en el que se propuso al actor afiliarse y pagar los aportes derivados de los ingresos obtenidos durante los doce meses del año 2017, como trabajador independiente. 7.2.3 Ampliación al requerimiento para declarar No. ARD-2021-00010 del 15 de marzo de 2021, notificado el 16 siguiente. 7.2.4 Respuesta a la ampliación, con la cual aportó algunas planillas de pago de aportes y reprochó la competencia de la UGPP para fiscalizar. 7.2.5 Resolución No. RDO-2021-01288 del 23 de septiembre de 2021, que liquidó oficialmente los aportes a cargo del demandante en su condición de rentista de capital, por la conducta de omisión, mora e inexactitud en la vinculación al Sistema de Seguridad Social Integral, por los meses de enero a diciembre de 2017. 7.2.6 Recurso de reconsideración interpuesto por el actor contra la liquidación oficial, en el que insistió sobre su no obligación en la afiliación y pago de los aportes allí determinados. 7.2.7 Resolución No. RDC-2022-00332 del 13 de julio de 2022, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración mencionado, confirmando en su integridad la liquidación oficial. 7.3 Marco jurídico 7.3.1 De la competencia temporal de la UGPP para expedir la liquidación oficial de determinación de aportes El artículo 180 de la Ley 1607 de 2012 contempla lo siguiente: «ARTÍCULO 180.
PROCEDIMIENTO APLICABLE A LA DETERMINACIÓN OFICIAL DE LAS CONTRIBUCIONES PARAFISCALES DE LA PROTECCIÓN SOCIAL Y A LA IMPOSICIÓN DE SANCIONES POR LA UGPP. <Artículo modificado por el artículo 50 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> Previo a la expedición de la Liquidación Oficial o la Resolución 4 SAMAI, expediente digital, índice 2, antecedentes administrativos.
Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 11 Sanción, la UGPP enviará un Requerimiento para Declarar o Corregir o un Pliego de Cargos, los cuales deberán ser respondidos por el aportante dentro de los tres (3) meses siguientes a su notificación. Si el aportante no admite la propuesta efectuada en el Requerimiento para Declarar o Corregir o en el Pliego de Cargos, la UGPP procederá a proferir la respectiva Liquidación Oficial o la Resolución Sanción, dentro de los seis (6) meses siguientes, si hay mérito para ello.
Contra la Liquidación Oficial o la Resolución Sanción procederá el Recurso de Reconsideración, el cual deberá interponerse dentro de los dos (2) meses siguientes a la notificación de la Liquidación Oficial o la Resolución Sanción. La resolución que lo decida se deberá proferir y notificar dentro del año siguiente a la interposición del recurso.
PARÁGRAFO. Las sanciones por omisión e inexactitud previstas en el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012 no serán aplicables a los aportantes que declaren o corrijan sus autoliquidaciones con anterioridad a la notificación del requerimiento de información que realice la UGPP». De conformidad con la disposición normativa, la UGPP tiene facultades de fiscalización para la determinación de los aportes al Sistema de la Protección Social, a cuyo efecto deberá emitir un requerimiento para declarar y/o corregir que deberá ser respondido por el interesado dentro de los tres (3) meses siguientes a su notificación. Sin embargo, el requerimiento para declarar puede ser ampliado en los términos establecidos en la legislación tributaria, para lo cual la UGPP cuenta con el término de tres (3) meses siguientes al vencimiento del plazo para responder dicho requerimiento5, como así fue avalado por el Consejo de Estado, entre otras, en la sentencia del 15 de febrero de 2024, expediente No. 25000-23-37-000-2015- 01543-01 (27.406), cuando dijo6: «La Sala precisa que el procedimiento de determinación de los aportes al SPS fue establecido expresamente en el artículo 180 de la Ley 1607 de 2012 - norma especial aplicable al caso por ser la vigente al expedirse el requerimiento para declarar y/o corregir del 27 de diciembre de 2013- el cual dispone que, previo a la expedición de la liquidación oficial, la UGPP enviará un requerimiento para declarar y/o corregir, que debe ser respondido dentro del mes -un (1) mes- siguiente a su notificación, plazo a partir de cuyo vencimiento corre el término de seis (6) meses para proferir la liquidación 5 Si bien no existe norma que expresamente contemple esa posibilidad para los procesos de fiscalización adelantados por la UGPP, en armonía del procedimiento tributario resulta aplicable lo contemplado en el artículo 708 del E.T., que en lo pertinente dispone: «ARTÍCULO 708.
AMPLIACIÓN AL REQUERIMIENTO ESPECIAL. El funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial podrá, dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responderlo, ordenar su ampliación, por una sola vez, y decretar las pruebas que estime necesarias. La ampliación podrá incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, así como proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones.
El plazo para la respuesta a la ampliación, no podrá ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6) meses». 6 M.P. Wilson Ramos Girón. Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 12 oficial. Cabe anotar que, en lo no regulado en la citada norma especial, como lo relativo a la ampliación del requerimiento y suspensión del término para proferirlo, se acude al estatuto tributario, conforme con la remisión del artículo 156 de la Ley 1151 de 2007» (Se resalta).
En este punto, precisa la Sala que si bien el artículo 708 del E.T. expresa que “el funcionario que conozca de la respuesta al Requerimiento Especial podrá ordenar su ampliación”, esta facultad no se condiciona al hecho de que el contribuyente o aportante suministre una respuesta al acto inicial, porque justamente la ampliación puede implicar la inclusión de hechos y conceptos nuevos no contemplados preliminarmente, así como anunciar el decreto de pruebas que resulten necesarias y proponer una nueva liquidación de los tributos.
Así lo ha expresado el Consejo de Estado, entre otras, en la sentencia del 3 de julio de 2020, expediente 2016-00563-01 (24008), con ponencia de la Magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto: “Ahora bien, en cuanto a la posibilidad de ampliar el requerimiento especial cuando el contribuyente no ha dado respuesta al requerimiento inicial, esta Sección[1] ha sostenido que «La norma es clara y así lo ha aceptado la Sala, en establecer que la ampliación podrá́ incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, así como proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, lo que significa que la ampliación no está condicionada al hecho de que el contribuyente responda o no el Requerimiento Especial inicial[2]», lo cual indica que la ampliación aludida no requiere que el contribuyente responda el requerimiento inicial.
En efecto, esta Sección es del criterio que la Administración puede ampliar el requerimiento especial, para incluir hechos nuevos que no formaron parte del requerimiento inicial[3], con lo cual, no se requiere que para ello medie respuesta del contribuyente. En consecuencia, no son de recibo las aseveraciones de la actora, según las cuales la ampliación solo podría realizarse cuando el contribuyente responda el requerimiento especial y, en consecuencia, el cargo no está llamado a prosperar” (posición que reitera la tesis planteada en las sentencias del 23 de noviembre de 2005, exp. 14891, M.P. María Inés Ortiz Barbosa; del 13 de diciembre de 2017, exp. 20553, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 10 de octubre de 2018, exp. 20751, M.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez).
Vencido dicho término, la entidad de fiscalización de aportes deberá proferir la respectiva liquidación oficial dentro de los seis (6) meses siguientes, si hay mérito para ello, so pena de perder su competencia temporal. En el sub examine, alega el apelante que la entidad demandada perdió su facultad Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 13 para expedir la liquidación oficial de determinación de aportes por haber culminado el plazo de seis (6) meses otorgado por la ley.
Está demostrado que, la UGPP expidió el Requerimiento para Declarar y/o Corregir No. RCD-2019-02484 del 18 de noviembre de 2019 para invitar al actor a la afiliación al sistema y pago de los aportes causados entre enero y diciembre de 2017; acto que fue notificado por correo electrónico recibido el 19 de noviembre de 2019. Significa que, a partir de esa fecha, el demandante tenía hasta el 19 de febrero de 2020 para dar respuesta a dicho requerimiento, por lo que el plazo para ampliar dicho acto se hizo extensivo hasta el 19 de mayo de 2020.
Agotado ese término sin que el aportante se hubiese manifestado, la entidad demandada emitió la Ampliación al Requerimiento No. ARD-2021-00010 del 15 de marzo de 2021, notificado el 16 de marzo siguiente. Ello implicaría concluir, en principio, que el término con que contaba la UGPP para ampliar el requerimiento para declarar y ejercer en oportunidad su facultad de fiscalización se encontraba consumido.
No obstante, con ocasión de la emergencia sanitaria provocada por la propagación del Covid 19, los términos judiciales y administrativos fueron suspendidos. Para el caso, en virtud de lo establecido en la Resolución No. 385 del 1° de abril de 2020, la UGPP ordenó la suspensión a partir del 2 de abril de ese año y hasta el tiempo que durara la vigencia de la emergencia sanitaria.
Los términos en los procesos administrativos de determinación y sancionatorios adelantados por la UGPP, fueron reanudados con la Resolución No. 140 del 5 de marzo de 2021, a partir del 15 de marzo de 2021. Ello para significar que, si bien el plazo que tenía la entidad demandada para ampliar el requerimiento para declarar venció el 19 de mayo de 2020, éste fue suspendido faltando 48 días para su consumación -del 2 de abril al 19 de mayo-, siendo reanudado a partir del 15 de marzo de 2021 hasta el 2 de mayo de 2021.
Lo anterior permite concluir a la Sala que, la notificación del acto que amplió el requerimiento para declarar se hizo dentro del plazo legal. Asimismo, es claro que el término para dar respuesta a dicho acto venció el 16 de junio de 2021; luego, la competencia de la autoridad para expedir y notificar la liquidación oficial de determinación de aportes se hizo extensiva hasta el 16 de diciembre de 2021.
Como la Resolución No. RDO-2021-01288 del 23 de septiembre de 2021 -por medio de la cual se profiere liquidación oficial por omisión en la vinculación, mora en el pago de los aportes e inexactitud en las autoliquidaciones y pagos al Sistema de Seguridad Social Integral – SSSI- y se sanciona por omisión, mora e inexactitud, se notificó el 27 de septiembre de 2021-, concluye la Sala que la Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 14 entidad demandada ejerció su competencia dentro del término legal de los (6) meses de que trata el canon 180 de la Ley 1607 de 2012.
Consecuentemente, no prospera el argumento de apelación. 7.3.2 Del ingreso base de cotización para los trabajadores independientes La parte apelante sostiene que para el año 2017 no existía IBC sobre el cual los trabajadores independientes debían liquidar y pagar las contribuciones al SSSI, pues se carecía de un método claro, preciso y eficiente para establecerlo.
Para el año 2017 se encontraba vigente el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, que establecía el ingreso base de cotización de los trabajadores independientes -entendiéndose como el género-, así: «Artículo 135. ingreso base de cotización (IBC) de los independientes. Los trabajadores independientes por cuenta propia y los independientes con contrato diferente a prestación de servicios que perciban ingresos mensuales iguales o superiores a un (1) salario mínimo mensual legal vigente (SMMLV), cotizarán mes vencido al Sistema Integral de Seguridad Social sobre un ingreso base de cotización mínimo del cuarenta por ciento (40%) del valor mensualizado de sus ingresos, sin incluir el valor total del Impuesto al Valor Agregado (IVA), cuando a ello haya lugar, según el régimen tributario que corresponda.
Para calcular la base mínima de cotización, se podrán deducir las expensas que se generen de la ejecución de la actividad o renta que genere los ingresos, siempre que cumplan los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario (…)». De conformidad con la norma, los trabajadores independientes, entre ellos, los comerciantes y rentistas de capital, que perciban ingresos mensuales iguales o superiores a un (1) SMMLV, deben liquidar y pagar las contribuciones al sistema de seguridad social integral sobre una base de cotización mínima del 40% del valor mensualizado de los ingresos, sin incluir el IVA -según el régimen tributario-, menos las expensas necesarias, proporcionales y que tengan relación de causalidad con la actividad económica que generó la renta -art. 107 del ET-.
En ese contexto, la disposición normativa establece los diferentes elementos que deben apreciarse para fijar la obligación de cotizar -recibir ingresos mensuales iguales o superiores a un (1) SMMLV-, así como la forma en la que se determina la base de cuantificación de la obligación a la que se le aplicarán las respectivas tarifas de lo cual resulta el valor del tributo -mínimo el 40% del valor mensual del ingreso sin IVA menos las deducciones necesarias, proporcionales y con relación de causalidad-.
Aunque el apelante sostiene que no existe un método claro, preciso y eficiente para calcular la base gravable, al tiempo reconoce que esto ocurrió “[…] hasta el año 2015, en el cual la Ley 1753 de 2015 en su artículo 135 intentó suplir este vacío por medio de un método que cumpliera las condiciones legales, que cabe Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 15 decir fue declarado inexequible por la Corte Constitucional y aun así es utilizado en los actos demandados […]”.
Se advierte que el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 fue declarado inexequible por la Corte Constitucional en la sentencia C-219 de 2019 -proferida el 22 de mayo de 2019- y, además, resolvió «[d]iferir los efectos de la inconstitucionalidad declarada hasta el vencimiento de las dos legislaturas ordinarias siguientes, contadas a partir de la notificación de esta sentencia»; luego, para el año 2017 en el que se determinaron contribuciones a cargo del aportante, la norma estaba vigente.
Revisados los actos acusados se evidencia que la UGPP calculó el IBC con fundamento en el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, y le indicó al aportante que “[ ] de manera muy concreta se informa que si bien el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 fue declarado inexequible por la Corte Constitucional en Sentencia C-219-19, los efectos de dicho fallo son diferidos, razón por la cual, la norma se considera vigente para los períodos fiscalizados [ ]”.
En esa medida, no le asiste razón al actor al señalar que para el periodo fiscalizado -2017- no existía base gravable sobre la cual era viable calcular las contribuciones al SSSI, así como tampoco que la fijada por el legislador careciera de un método claro, preciso y eficiente, pues la norma identifica la forma en la que se determina la base de cuantificación de la obligación partiendo de un ingreso mínimo y previendo la posibilidad de aminorarla.
Consecuentemente, no prospera el cargo de apelación. 7.3.3 Determinación de la base gravable. Distribución de ingresos, reconocimiento de costos, pruebas en las que se fundó la UGPP y existencia de vacíos probatorios La Sala decidirá conjuntamente los cargos de apelación relacionados en los puntos (iii) y (iv) del problema jurídico por estar relacionados con la conformación del ingreso base de cotización (IBC).
El apelante sostiene que la UGPP carecía de competencia para mensualizar los ingresos reportados en la declaración de renta y que, en todo caso, si fueron reconocidos los ingresos, lo mismo debió ocurrir con los costos. Además, indica que la determinación debió fundarse en los hechos demostrados en el expediente administrativo y las dudas probatorias resolverse a favor del obligado.
Según se observa en los actos acusados el documento que sirvió de soporte para determinar la capacidad de pago del demandante, y la obligación de contribuir al SSSI, fue la declaración de renta del año 2017, en la que se detallan los siguientes ingresos: INGRESOS VALOR Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 16 Ingresos brutos rentas de trabajo 42.194.000 Ingresos brutos rentas de capital 105.690.000 Ingresos brutos rentas no laborales 12.006.217.000 Dividendos y participaciones 2.430.000 TOTAL 12.156.531.000 Asimismo, de acuerdo con lo señalado por ambas partes, la actividad productora del aportante que fue declarada en renta es la identificada con el código CIIU 4620 -comercio al por mayor de materias primas agropecuarias-.
Sobre la incidencia y efectos de los hechos económicos de la declaración de renta frente a la determinación del IBC, en la liquidación oficial de determinación de aportes la UGPP explicó lo siguiente: «4.2.1 IBC propuesto en ampliación al requerimiento para declarar y/o corregir. Para la conformación del IBC propuesto en la ampliación del requerimiento para declarar y/o corregir, los ingresos se tomaron de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por el aportante en la vigencia fiscalizada, así: (…).
Revisada la información exógena reportada a nombre del aportante y suministrada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, se evidenciaron ingresos percibidos como dependiente para el año fiscalizado correspondientes a pagos laborales, por valor de $34.998.000, por lo cual, se considera que la diferencia entre lo declarado por rentas de trabajo y la información exógena corresponde en su totalidad a ingresos en su calidad de independiente y para efectos de la fiscalización, dicha diferencia se dividió en 12 meses del años y se detalló como rentas de trabajo en el archivo de Excel, adjunto a la ampliación del requerimiento para declarar y/o corregir (hoja “ingresos”).
Dado que el aportante no envió la información contable ni relación de ingresos y sus respectivos soportes que permitieran distribuir mensualmente sus ingresos obtenidos durante el periodo fiscalizado, se tomó como ingreso mensual el resultado de dividir el valor de los ingresos de la declaración de renta entre los doce (12) meses del año, esto es, $1.010.127.749, tal como se detalló en el archivo Excel adjunto a la ampliación al requerimiento para declarar y/o corregir.
Teniendo en cuenta que el aportante no entregó soportes de costos y/o gastos que pudieran ser deducidos, el IBC propuesto en la ampliación al requerimiento para declarar y/o corregir sobre el cual se aplicó la tarifa de cotización para cada subsistema, correspondió al resultado del ingreso bruto mensualizado menos los costos y/o gastos presuntos y aplicando la base del 40%.
(…). 4.2.2 Ingresos A partir del análisis de las pruebas allegadas en la presente etapa procesal, Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 17 se determinó que se encuentra debidamente soportada la distribución de los ingresos en cada uno de los periodos fiscalizados, según se detalla en el archivo Excel anexo (hoja Ingresos).
No obstante, teniendo en cuenta que el valor de los ingresos soportados es inferior al valor de los ingresos declarados en renta, la diferencia se prorratea de acuerdo con la proporción de los ingresos probados, entre los doce (12) meses del año, es decir de enero a diciembre del año 2017, debido a que no es posible determinar a qué periodo corresponde la misma. 4.2.3 Costos y/o gastos Se analizaron los costos y/o gastos reportados por el aportante para corroborar que los documentos o pruebas aportados cumplieran con los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
(…). De acuerdo con lo anterior, al no evidenciar soportes contables o documentales que demuestren sus costos y/o gastos en cada uno de los meses fiscalizados, por lo tanto, en cumplimiento de la normativa vigente, esta Subdirección calculó el IBC aplicando el esquema de presunción de costos15 contenido en Resolución 209 de 2020, tal como se detalla en el archivo Excel anexo (hoja Resumen ingresos y costos)».
De acuerdo con lo anterior, la entidad calculó el IBC del aportante teniendo en cuenta los aportes que el actor ya había realizado como dependiente, a efectos de no sobrepasar el límite de los 25 SMLMV; lo que trajo como resultado para cada mes del año 2017 el siguiente ingreso base de cotización: MES MONTO Enero 17.236.375 Febrero 18.442.925 Marzo 18.442.925 Abril 18.442.925 Mayo 18.442.925 Junio 18.442.925 Julio 18.442.925 Agosto 18.442.925 Septiembre 18.442.925 Octubre 18.442.925 Noviembre 18.442.925 Diciembre 18.442.925 Asimismo, desde el requerimiento para declarar y/o corregir la autoridad tributaria aplicó el esquema de presunción de costos de que trata la Resolución No. 209 de 2020, toda vez que el demandante, ni en sede administrativa ni en vía judicial, suministró pruebas que lograran soportar los costos en los que incurrió durante los 12 meses del año 2017.
Significa lo anterior que, para determinar los ingresos del aportante por el año 2017, la UGPP tomó los valores declarados en renta por ingresos no laborales en $12.006.217.000, rentas de capital por $105.690.000, y dividendos por Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 18 $2.430.000, y los distribuyó en los doce meses de la anualidad.
Posteriormente, aplicó los costos presuntos, depuró el ingreso y le aplicó el 40% -art. 135 de la Ley 1753 de 2015- para fijar el IBC en el tope de los 25 SMMMLV -teniendo en cuenta para calcular el límite en el mes de enero de 2017 el salario mínimo mensual legal vigente del año 2016, y para febrero a diciembre el de 2017-. Ahora bien, de acuerdo con las pruebas que reposan en el expediente, con ocasión de la respuesta a la ampliación del requerimiento para declarar y/o corregir, el actor aportó ante la UGPP doce planillas integrales de pago de aportes, identificadas de la siguiente manera: Según fue manifestado por la entidad demandada en el acto de liquidación oficial, y como se corrobora con el archivo Excel que la acompaña, los pagos realizados para los meses de enero a agosto a través de las mencionadas planillas, no correspondieron a la totalidad de los ingresos percibidos por el actor para el subsistema de salud, deviniendo con ello un menor pago de aportes, motivo por el cual, respecto de dichas mensualidades la conducta de omisión fue modificada a la de inexactitud, en virtud de lo consagrado en el numeral 5° del artículo 1° del Decreto 3033 de 2013, que reglamentó los artículos 178 y 179 de la Ley 1607 de 2012.
De acuerdo con el archivo “aportes pendientes de pago”, se evidencia que los valores pagados por el actor a través de las planillas mencionadas fueron los siguientes: MES IBC APORTE LIQUIDADO APORTE PAGADO APORTE PENDIENTE DE PAGO Enero 13.816.375 1.727.100 526.700 1.200.400 Febrero 15.022.925 1.877.900 526.700 1.351.200 Marzo 15.022.925 1.877.900 336.800 1.541.100 Abril 15.022.925 1.877.900 336.800 1.541.100 Mayo 15.022.925 1.877.900 92.300 1.785.600 Junio 15.022.925 1.877.900 92.300 1.785.600 Julio 15.022.925 1.877.900 92.300 1.785.600 Agosto 15.022.925 1.877.900 92.300 1.785.600 Septiembre 15.022.925 1.877.900 0 1.877.900 Octubre 15.022.925 1.877.900 0 1.877.900 Noviembre 15.022.925 1.877.900 1.877.900 0 Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 19 Diciembre 15.022.925 1.877.900 1.877.900 0 Asimismo, respecto de los meses de septiembre y octubre de 2017, la conducta de omisión se modificó por la de mora en la medida que, aunque las planillas de pago relacionadas por esos periodos liquidaron correctamente los aportes a salud y se acreditó la vinculación al sistema como independiente, su pago no se realizó; modificación de la conducta cuyo respaldo normativo es el numeral 6° del artículo 1° del Decreto 3033 de 2013 antes señalado.
En línea con lo anterior, concluye la Sala que, contrario a lo manifestado por el apelante, la entidad demandada tuvo en cuenta los pagos realizados en las planillas aportadas con ocasión de la respuesta a la ampliación al requerimiento especial y, producto de ello, eliminó los ajuste por la conducta de omisión respecto del subsistema de salud, modificándola a las conductas de inexactitud para los meses de enero a agosto de 2017, y de mora para los meses de septiembre y octubre del mismo año. Ahora, respecto de los meses de noviembre y diciembre, los ajustes al subsistema de salud desaparecieron en tanto, con las planillas antes enunciadas, se acreditó su pago.
De otro lado, respecto del subsistema de pensión, la entidad demandada mantuvo la omisión en el cálculo actuarial7, cuyo detalle reposa en el archivo Excel que acompaña la liquidación oficial y que da cuenta de la imputación de los pagos y el saldo calculado de la reserva actuarial, con el fin de abonar los correspondientes valores a la cuenta individual o historia laboral del actor.
Por ello, el monto de la reserva actuarial determinado fue de $40.986.429. En sede judicial la parte demandante se limitó a cuestionar la facultad que tenía la UGPP para mensualizar los ingresos, desconociendo que la entidad contaba con un indicador de ingresos como lo es la declaración de renta cuya periodicidad es anual y que en el requerimiento para declarar y/o corregir se le solicitaron las pruebas o la relación de los períodos -meses- en los que recibió los ingresos, pasividad probatoria que se mantiene, incluso, en esta instancia. De modo que, para la Sala los argumentos de la parte actora sobre la facultad o no de la entidad de mensualizar los ingresos de la declaración de renta no son suficientes para anular los actos acusados, pues lo cierto es que una vez fijado el IBC por parte de la entidad y de no estar de acuerdo el obligado, la carga de la prueba se le traslada, correspondiéndole demostrar el periodo de percepción de los ingresos porque está en posición más favorable de hacerlo ya que es quien realiza la actividad económica que los genera. 7 De acuerdo con lo establecido en las Leyes 1943 de 2018 y 797 de 2003, el cálculo actuarial es el procedimiento para trasladar al Sistema General de Pensiones una reserva actuarial que permite que las semanas cotizadas se contabilicen para todos los efectos prestacionales cuando existe ausencia total de afiliación o cunado hay incumplimiento de la obligación de reportar la novedad de ingreso en calidad de trabajador independiente.
Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 20 De otra parte, el apelante sostiene que la entidad no reconoció los costos de la declaración de renta, pese a que tomó los ingresos, pero en el expediente administrativo y judicial no reposa ese documento que permita evidenciar si aquellos son inferiores o superiores a los costos presuntos que aplicó la entidad en los actos acusados.
En todo caso, se pone de presente que la base gravable se depuró al tener en cuenta el esquema de presunción de costos aplicado por la entidad demandada desde el requerimiento para declarar y/o corregir8. Sobre los argumentos referidos a que los actos de determinación deben fundarse en hechos demostrados en el expediente -art. 742/ET- y que cualquier vacío probatorio debe resolverse a favor del contribuyente -art. 745 del ET-, basta con señalar que en la liquidación oficial y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la entidad manifestó que, pese a ser requerida, el obligado no entregó las pruebas sobre los ingresos y, los costos y deducciones en que incurrió para desarrollar la actividad lucrativa, de modo que no le asiste razón al pretender hacer valer a su favor la falta de rigurosidad probatoria.
En igual sentido se ha pronunciado el Consejo de Estado al verificar la aplicación del artículo 745 del ET, tratándose de las contribuciones al SSSI, al indicar que “[p]or otra parte, no hay lugar a dar aplicación al artículo 745 del ET, por cuanto las dudas provenientes de vacíos probatorios solo pueden resolverse a favor del contribuyente siempre y cuando no se encuentre obligado a probar determinados hechos, circunstancia que no se presenta en el caso bajo análisis, pues una vez fijados por la administración los ingresos que conforman la base gravable a partir de lo registrado en la declaración de renta, si el aportante considera que no son ciertos, le asiste la carga de aportar las pruebas que soporten el valor recibido en cada período fiscalizado, lo cual no ocurrió […]”9.
Por ende, no prosperan los argumentos de apelación analizados. 7.3.4 De la afiliación y pago retroactivo a los subsistemas de salud y pensión Para la parte apelante, de considerarse que existe la obligación de afiliarse y pagar los aportes al sistema pensional ese deber no puede cumplirse de forma retroactiva, porque según los artículos 7° del Decreto 3063 de 1989 y 23 del Decreto 1818 de 1996, solo producen efectos hacía el futuro.
Además, que como no disfrutó de los servicios de salud del régimen contributivo solo debe cotizar sobre una tarifa del 1.5% para apoyar al régimen subsidiado en los términos del artículo 204 de la Ley 100 de 1993. Sobre la afiliación y pago retroactivo al sistema pensional, la Sala reitera la posición asumida en la sentencia del 2 de octubre de 202510, en la que consideró que “[l]os aportes a pensión son para el propio beneficio del aportante dado que 8 Tesis que se plasmó en igual sentido en un caso similar al aquí debatido, en la sentencia del 13 de noviembre de 2025, expediente No. 11001-33-37-042-2022-00158-01, M.P. Patricia Afanador Armenta. 9 Sentencia del 26 de julio de 2023, expediente No. 26639, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 10 Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, sentencia del 2 de octubre de 2025, M.P. Carmen Amparo Ponce Delgado, rad. 11001-33-37-042-2023-00264-01.
Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 21 se tendrían en cuenta para determinar el número de semanas cotizadas, y el argumento que no debe realizar aportes de manera retroactiva sino a partir de la afiliación, no es de recibo, toda vez que la obligación surge como se dijo antes, a partir del hecho generador; la falta de afiliación por su parte, es una omisión a un deber formal y por tanto, sancionable […]”11.
De otra parte, sobre la afiliación y pago retroactivo al sistema de salud y la falta de utilización de los servicios, se reitera la posición de la Sala12, según la cual, “(i) los aportes a salud dada su naturaleza parafiscal son obligatorios para los sujetos pasivos con capacidad contributiva, (ii) el hecho de que el sujeto pasivo no use el sistema de salud público, no lo exime de cumplir con la obligación;
(iii) los servicios médico-asistenciales a que tiene derecho como afiliado al sistema no están limitados al monto de sus aportes, pues precisamente este está diseñado bajo el principio de solidaridad”. Al igual que ocurre con el sistema pensional, el demandante está afiliado al sistema de salud desde antes del 1° de enero de 2017, lo que demuestra que la entidad no pretende la afiliación retroactiva, sino el pago de los aportes dejados de realizar de conformidad con la obligación que le asiste como trabajador independiente por el periodo fiscalizado -enero a diciembre de 2017-.
Además, como lo ha señalado el Consejo de Estado “[…] independientemente de que la aportante requiera o no la prestación del servicio público de salud, la cotización está destinada a financiar el sistema, con sujeción a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad. Además, según se expuso en precedencia, una de las características del subsistema de salud es la obligatoriedad en la afiliación, que se efectúa a través del régimen contributivo en el evento en que el trabajador independiente cuente con capacidad de pago, como en el asunto bajo examen […]”13.
Aunado a ello, el artículo 8° del Decreto 3033 de 2013 establece lo referente a la destinación de los recursos al sistema de la protección social recuperados a través de las acciones de fiscalización que adelanta la UGPP, y define que los recursos en salud se destinan al FOSYGA, y los de pensión a la administradora o fondo correspondiente al que pertenezca el omiso.
Por último, frente a las sentencias de la Corte Suprema de Justicia -Rads. Nos. 26728 de 2006, 35467 de 2010 y 36648 de 2012- y Corte Constitucional -T-348 de 2012- que invocó la parte apelante para justificar que las cotizaciones de los trabajadores independientes extemporáneas no tienen efectos retroactivos, se precisa que corresponden a supuestos diferentes a los que son objeto de pronunciamiento, pues en esas decisiones las contribuciones se hicieron de forma voluntaria para alcanzar el mínimo de semanas y acceder a la prestación económica, mientras que en el sub examine son producto del ejercicio de 11 Reiterada también en la sentencia del 13 de noviembre de 2025, expediente No. 11001-33-37-042- 2022-00158-01, M.P. Patricia Afanador Armenta. 12 Ib. 13 Sentencia del 9 de noviembre de 2023, expediente No. 27653, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 22 fiscalización de la UGPP. Consecuentemente, no prospera el argumento de apelación. 7.3.5 De la sanción por omisión impuesta en los actos demandados El artículo 1° del Decreto 3033 de 2013, que reglamentó los artículos 178 y 179 de la Ley 1607 de 2012, definió los conceptos de “omisión en la afiliación” y “omisión en la vinculación” en los siguientes términos: “Artículo 1°.
Definiciones. Las expresiones contenidas en este decreto tendrán los siguientes alcances: (…). 3. Omisión en la afiliación: Es el incumplimiento de la obligación de afiliar o afiliarse a alguno o algunos de los subsistemas que integran el Sistema de la Protección Social y como consecuencia de ello, no haber declarado ni pagado las respectivas contribuciones parafiscales, cuando surja la obligación conforme con las disposiciones legales vigentes. 4.
Omisión en la vinculación: Es el no reporte de la novedad de ingreso a una administradora del Sistema de la Protección Social cuando surja la obligación conforme con las disposiciones legales vigentes y como consecuencia de ello no se efectúa el pago de los aportes a su cargo a alguno o algunos de los subsistemas que integran el Sistema de la Protección Social”.
De acuerdo con la norma, tratándose de aportes al Sistema de la Protección Social, existen dos tipos de omisión. El primero relacionado con el incumplimiento al deber de afiliarse a los subsistemas y el segundo concretado en la ausencia de reporte de novedades de ingreso como trabajador dependiente y/o independiente, según el caso. Esta omisión trae consigo la comisión de una conducta sancionable amparada en la previsión que consagra el literal a) del artículo 13 de la Ley 100 de 1993, modificada por el artículo 2° de la Ley 797 de 2003, que impone la obligación de afiliación para todos los trabajadores dependientes o independientes.
En ese contexto, cuando quien teniendo la obligación de afiliarse al sistema no lo hace y, por ello, omite realizar el pago de sus aportes, incurre en la conducta de omisión prevista en la disposición referida; consecuencia que se extiende, inclusive, a las personas naturales residentes que no tengan vínculo contractual y reglamentario con algún empleador, y que cuenten con capacidad económica y financiera, en virtud de los principios de solidaridad y universalidad del Sistema de Seguridad Social.
Al efecto, señaló la Alta Corporación21: “Recientemente, la Sala al estudiar la legalidad del artículo 26 del Decreto 806 de 1998 en sentencia del 29 de abril de 2021 (exp.25056 C.P. Myriam Gutiérrez Argüello) reiteró lo expuesto anteriormente y señaló que “no solo Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 23 deben afiliarse al Sistema General de Seguridad Social en Salud los rentistas de capital y los propietarios de empresas, sino también todas las personas naturales residentes en el país, que no tengan vínculo contractual y reglamentario con algún empleador.” Así las cosas, esta Sección ha sido clara sobre el deber de afiliarse en el sistema de salud de este tipo de personas.
Respecto a aportes a pensión se tiene que aplican las mismas razones, pues los principios de solidaridad y universalidad se predican de todo el Sistema de Seguridad Social, incluido el de pensiones, por lo que todas las personas con capacidad económica deben contribuir con su financiamiento. Es por esto que dentro de la expresión trabajadores independientes se encuentran aquellos que no cuentan con un contrato de trabajo o en una relación legal o reglamentaria, pero que ostentan capacidad de pago para financiar el sistema, de los que se destacan los comerciantes, rentistas de capital, propietarios de empresas, entre otros.
En consecuencia, no se vulneró el principio de reserva de ley, como lo alega la demandante, dado que la determinación del sujeto pasivo de la obligación fue establecida por el legislador”. Así las cosas, la no afiliación y/o vinculación en las cotizaciones de aportes a los subsistemas de salud y pensión conducirá a la comisión de la conducta de omisión que podrá ser fiscalizada por la UGPP, como entidad competente para adelantar las acciones de determinación y cobro de las contribuciones parafiscales de la protección social.
La comisión de esa conducta daba lugar a la aplicación de la sanción por omisión contemplada en el numeral 1° del artículo 179 de la Ley 1607 de 2012, la cual venía siendo aplicada por esta Jurisdicción. Con ocasión del análisis del error sobre el derecho como causal de exoneración de responsabilidad que realizó recientemente el Consejo de Estado, en adelante, la posición de esta Sala será el levantamiento de la sanción por omisión para quienes estén obligados a contribuir en calidad de comerciantes y/o rentistas de capital, bajo el entendido de que la norma que contempla el hecho infractor no cobija dentro de su redacción a esta clase de sujetos.
Así lo expresó el Alto Tribunal22: “Frente al reconocimiento del error sobre el derecho como causal de exoneración de responsabilidad, esta Sección23 ha expresado que “(…) es connatural a todo el andamiaje sancionador tributario, ya sea que la legislación lo reconozca explícitamente o que omita mencionarlo en el texto de las normas sancionadoras.
Si no fuera así, se estarían habilitando de manera inconstitucional formas de responsabilidad objetiva en las que la sanción surgiría como la simple consecuencia de la adecuación de la conducta ocurrida con la descrita en el tipo infractor”. Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 24 En ese mismo fallo, se consideró que para aplicar esta causal de exoneración no es suficiente que se advierta en el caso la presencia de una simple «diferencia de criterios» pues para el sistema sancionador no tiene importancia que las posturas legales de las partes sean divergentes; pues ello se manifiesta desde el interés jurídico que les asiste al acreedor y al deudor del tributo.
Lo crucial para exonerar de la multa es determinar si el criterio aplicado por el administrado se originó en una indebida interpretación del tipo infractor y sus correspondientes elementos normativos, lo que fomentó en él la incorrecta convicción de no cometer un acto antijurídico. En cuanto a la sanción por omisión prevista en el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012 modificado por el artículo 314 de la Ley 1819 de 2016, que la administración le impuso a la actora en los actos acusados, la Sección24 ha estimado que en principio es procedente, por cuanto se evidencia que se está en presencia del supuesto establecido en la norma; sin embargo, sobre el particular, también se consideró25 que la interpretación dada por la demandante es razonable y constituye el error alegado por el contribuyente que la exime de responsabilidad frente a esa sanción. Para tal efecto, se dijo26 que “la ley no hizo mención expresa respecto de los comerciantes y rentistas de capital, sino a trabajadores independientes, expresión que de acuerdo con una interpretación amplia e integración normativa de los artículos 13, 15, 156 y 157 de la Ley 100 de 1993, permitió a la Sala determinar que dentro de esa expresión están aquellos que no cuentan con un contrato de trabajo o una relación legal o reglamentaria, pero que tienen capacidad de pago para financiar el sistema, tales como los citados, comerciantes y rentistas de capital.” Así, es posible que, al interpretar la ley de manera estrictamente literal, el aportante en su calidad de rentista de capital no tenía la obligación de afiliarse a los sistemas de salud y pensión. Por lo tanto, su comprensión sobre la obligación fue razonable y generó la creencia equivocada de que no estaba incurriendo en un comportamiento ilegal, por lo que no procede la sanción impuesta27” (Negrillas de la Sala).
En ese sentido, acogiendo el nuevo criterio interpretativo del Consejo de Estado respecto de la norma que contempla la sanción por omisión, la Sala concluye que este concepto impuesto en los actos demandados no se ajusta a derecho. Por ende, aunque se comparte lo decidido por el a quo respecto a la legalidad de los actos enjuiciados en la determinación de aportes a cargo del actor, en virtud del nuevo criterio ya referido la Sala los anulará parcialmente al ser improcedente imposición de sanción por omisión al tratarse de un comerciante.
Consecuentemente, se revocará el numeral primero de la parte resolutiva del fallo apelado y, en su lugar, se declarará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho, se declarará que el señor Rafael Cruz Muñoz no está obligado a sufragar suma alguna por concepto de sanción por Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 25 omisión en la afiliación, vinculación y pago de aportes al sistema de la protección social por el periodo 2017.
En lo demás, se confirmará la sentencia apelada. CONDENA EN COSTAS En sentencia del 23 de septiembre de 202514, el Consejo de Estado moduló la interpretación y alcance del artículo 365 del CGP, en particular los numerales 1°y 8°, aplicables por remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, fijando las siguientes reglas: “(i)En los medios de control de simple legalidad o constitucionalidad no se impondrá la condena en costas, con fundamento en la exoneración que el artículo 188 del CPACA contempla para los procesos en los que se ventile un interés público.
(ii) Pero aun en esos casos, se impondrá la condena en costas, con fundamento en el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, cuando se determine que no se cumplieron los requisitos exigidos en los ordinales 2.º y 4.º del artículo 162 del CPACA o cuando se establezca que se promovió un desgaste innecesario del aparato judicial. (iii) En el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho que conoce ordinariamente la Sección Cuarta del Consejo de Estado, solo se impondrá la condena en costas cuando exista una parte vencida en el proceso, independientemente de cuál sea la conducta de las partes.
En este sentido, y conforme a la discrecionalidad que confiere el ordinal 5.º del artículo 365 del CGP, no se impondrá la condena en costas cuando se declare la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. (iv) Cuando se condene en costas, estas incluirán las expensas y gastos del proceso, las cuales se liquidarán, de acuerdo con su causación, comprobación y razonabilidad, en los términos regulados en el ordinal 3.º del artículo 366 del CGP.
(v) Cuando se condene en costas, las agencias en derecho de la primera instancia, en los procesos de los que sean competentes los juzgados administrativos con fundamento en el ordinal 3.° del artículo 155 del CPACA, las fijará el a quo «entre el 4 % y el 10 % de lo pedido», sin llegar a superar nunca el monto de seis (6) salarios mínimos mensuales legales vigentes, según las características que en cada caso deben tenerse en cuenta, de acuerdo con el ordinal 4.º del artículo 366 del CGP.
(vi) Cuando se condene en costas, las agencias en derecho de la primera instancia, en los procesos de los que sean competentes los tribunales administrativos con fundamento en el ordinal 2.° del artículo 152 del CPACA, las fijará el a quo «entre el 3 % y el 7.5 % de lo pedido», sin llegar a superar nunca el monto de seis (6) salarios mínimos mensuales legales 14 Expediente No. 08001-23-33-000-2020-00668-01 (28.292), M.P. Wilson Ramos Girón. Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 26 vigentes, según las características que en cada caso deben tenerse en cuenta, de acuerdo con el ordinal 4.º del artículo 366 del CGP.
(vii) Cuando se condene en costas, para la segunda o única instancia, las agencias en derecho corresponderán a un monto que fijará el ad quem entre uno (1) y seis (6) salarios mínimos mensuales legales vigentes, según las características que en cada caso deben tenerse en cuenta, de acuerdo con el ordinal 4.º del artículo 366 del CGP. (viii) Las mencionadas tarifas de las agencias en derecho se tendrán en cuenta de aquí en adelante y hasta tanto el Consejo Superior de la Judicatura o la Sala Plena del Consejo de Estado dispongan algo diferente.
(ix)Cuando se condene en costas, el trámite de liquidación de las expensas incurridas quedará para una etapa posterior a la decisión judicial, a cargo de la secretaría del a quo para su posterior aprobación mediante auto que proferirá el juez de primera o única instancia, según corresponda». Con fundamento en los anteriores criterios fijados por el Consejo de Estado, no se impondrá condena en costas, por cuando la nulidad de los actos administrativos es parcial.
Respecto de las expensas y demás gastos del proceso, al no haberse causado en esta instancia judicial, tampoco se impondrá condena por este concepto. En razón y mérito de lo expuesto, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA, SECCIÓN CUARTA, SUBSECCIÓN “B”, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley FALLA PRIMERO. REVOCAR la sentencia del 5 de febrero de 2024, proferida por el JUZGADO CUARENTA Y CUATRO ADMINISTRATIVO DEL CIRCUITO DE BOGOTÁ, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, se dispone: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial No. RDO- 2021-01288 del 23 de septiembre de 2021; y de la Resolución No. RDC-2022-00332 del 13 de julio de 2022, que determinaron los aportes al SSSI a cargo del acto por el año 2017.
Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho DECLARAR que el señor Rafael Cruz Muñoz no está obligado a sufragar suma alguna por concepto de sanción por omisión en la afiliación, vinculación y pago de aportes al sistema de la protección social por el periodo 2017.
SEGUNDO: - En lo demás, CONFIRMAR el fallo apelado. Radicación No.: 11001-33-37-044-2022-00299-01 Demandante: RAFAEL CRUZ MUÑOZ _____________________________________________________________________ 27 TERCERO: - NO CONDENAR por las expensas y demás gastos procesales por no haberse causado.
CUARTO: - NOTIFICAR por correo electrónico la presente providencia a las direcciones procesales informadas por las partes y al Agente del Ministerio Público.
QUINTO: - INFORMAR a las partes que las solicitudes de aclaración o complementación frente a la presente providencia deberán radicarse en la siguiente ventanilla virtual https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8087/.
SEXTO: - Ejecutoriada esta sentencia, DEVOLVER el expediente al Juzgado de Origen, previas las anotaciones de rigor.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Discutida y aprobada en sesión de la fecha Firmada electrónicamente LINA ÁNGELA MARÍA CIFUENTES CRUZ Magistrada Ponente Firmada electrónicamente CARMEN AMPARO PONCE DELGADO Magistrada SALVA VOTO Firmada electrónicamente PATRICIA AFANADOR ARMENTA Magistrada Constancia: La presente providencia fue firmada electrónicamente por las magistradas que conforman la Sala de la Sección Cuarta-Subsección “B” del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la plataforma denominada SAMAI.
En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 46 de la Ley 2080 de 2021.