Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA SUBSECCIÓN B Bogotá D.C.; catorce (14) de agosto de dos mil veinticinco (2025) Magistrada Ponente: Patricia Afanador Armenta Expediente: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) Asunto: Renta 2016.
Costos y deducciones. Inscripción en el RUT. Acreditación pago aportes a seguridad social Sentencia de primera instancia 1. La Sala decide en primera instancia el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho presentado por FERTICOMPUESTOS S.A.S. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), para debatir la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta de la vigencia 2016 presentada por la contribuyente.
ANTECEDENTES Demanda Declaraciones y condenas 2. La sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones: “2.1. Que se declare la nulidad de los actos administrativos: Resolución Número 322412019900079 del 17 de diciembre del 2019, mediante el cual se formuló liquidación oficial de Revisión a la declaración de renta del 2016, de la empresa Ferticompuestos S.A.S., como consecuencia del indebido rechazo que hizo de costos y gastos dentro del denuncio rentístico de Renta año 2016.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 2 2.2. Que se declare la nulidad de la Resolución Número 411 del 25 de enero del 2021, notificado por edicto el día 24 de febrero del 2021, mediante la cual se decidió el Recurso de reconsideración interpuesto, y se confirmó la Liquidación Oficial 322412019900079 del 17 de diciembre del 2019, por ser contrarios a la Constitución y a la Ley. 2.3.
Que, en consecuencia y al declararse la Nulidad de los mencionados actos administrativos, se determine la firmeza de la declaración privada de renta, con formulario número […] presentada el 4 de mayo de 2017, por el año gravable 2016, al determinarse que los costos y gastos desconocidos por aspectos de forma por la Dian, fueron debidamente soportados, contabilizados y pagados, de acuerdo a las normas vigentes en el periodo gravable 2016, normas a las cuales la Dian, no les dio la debida aplicación. 2.4.
Que, en consecuencia y al determinarse la ilegalidad de la liquidación oficial de Revisión formulada, y de la confirmación que se hizo al decidir el recurso de Reconsideración, se ordene el restablecimiento de los derechos vulnerados por la indebida actuación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 2.5. Que, conforme a los postulados legales, la Dirección de Impuestos y Aduanas, se inhiba de iniciar cualquier acción de cobro contra la empresa Ferticompuestos S.A.S., y/o generar cualquier medida preventiva, y se ordene el archivo de las diligencias. 2.6.
Que se condene a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, al pago de las indemnizaciones que resulten, por los perjuicios económicos sufridos por mi representada, con ocasión de la formulación de estos actos administrativos. 2.7. A título de restablecimiento solicito que se declare que mi representada no está obligada a pagar a la entidad ninguna suma de dinero, por concepto de impuestos, sanción e intereses, por el año gravable 2016 […]”.
Antecedentes de la actuación administrativa 3. El 4 de mayo de 2017, FERTICOMPUESTOS S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2016. 4. El 27 de marzo de 2019, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN profirió el Requerimiento Especial No. 322402019000055, mediante el cual propuso modificar la declaración privada del tributo.
El acto se notificó el 11 de abril de 2019, y la contribuyente lo respondió el 9 de julio siguiente. 5. El 17 de diciembre de 2019, la División de Gestión de Liquidación de la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412019900079, por medio de la cual modificó la declaración de renta del año 2016, en el sentido de rechazar costos Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 3 de ventas -renglón 49- y gastos operacionales de ventas -renglón 53-.
Además, impuso sanción por inexactitud. El acto se notificó el 23 de diciembre de 2019. 6. El 21 de febrero de 2020, la sociedad interpuso recurso de reconsideración contra el anterior acto, el cual se inadmitió por medio del Auto No. 000515 del 12 de marzo de 2020 -falta de presentación personal-. Previa subsanación de la falencia advertida y la reposición de la inadmisión, el recurso de reconsideración se decidió por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN mediante la Resolución No. 411 del 25 de enero de 2021, en el sentido de confirmar la liquidación recurrida.
El acto se notificó el 24 de febrero de 2021. Normas violadas y concepto de violación 7. La parte actora invocó como vulnerados los artículos 6, 13, 29, 83, 209, 228 y 338 de la Constitución Política (CP); 1, 2, 59, 108, 177, 420, 472, 476, 499, 508, 600, 616, 647, 743, 744 y 746 del Estatuto Tributario (ET); 61 de la Ley 100 de 1993; y 271 del Decreto 1703 de 2002.
Además, la Ley 1819 de 2016 y el Decreto 1625 de 2016. Desconocimiento de costos por servicio de granulación -$53.427.000-. Proveedor no inscrito en el RUT y falta de pago de aportes al sistema de seguridad social integral 8. Explicó que la DIAN rechazó los costos por los servicios de granulación prestados por Aureliano Oyola Manjarrez -$13.228.422- porque no estaba inscrito en el registro único tributario (RUT) y, por Aldemar Téllez García -$40.228.422- porque no se anexaron las planillas PILA del pago de las contribuciones al sistema de seguridad social. 9.
Frente al hecho económico realizado con Aureliano Oyola Manjarrez - $13.228.422-, indicó que el servicio prestado consistía en mezclar materias primas no gravadas -urea, cloruro de potasio, fosfato de amonio, etc.- para producir los fertilizantes agrícolas que comercializa la empresa, actividad que está excluida del IVA -art. 424 del ET-.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 4 10. Manifestó que, para la época de los hechos -2016-, quien prestaba el servicio de mezcla de materias primas -granulación- no estaba obligado a inscribirse en el RUT, pues no es una actividad gravada con IVA y, forma parte del proceso productivo de la empresa que está excluido del tributo. 11.
En relación con Aldemar Téllez García -$40.228.422- puso de presente que la DIAN rechazó el costo del servicio de granulación porque no se aportaron las planillas PILA del pago al sistema de seguridad social, pero, a su juicio, la empresa no debía verificar el cumplimiento de esa obligación por parte del contratista, porque ese deber está previsto para cuando se contrata con entidades del sector público; además, el pago de las contribuciones es responsabilidad del tercero. Reiteró que se trata de un servicio excluido.
Desconocimiento de gastos por arrendamiento -$80.000.000-. Obligación de expedir factura y falta de pago de aportes al sistema de seguridad social 12. Explicó que la DIAN rechazó los gastos por arrendamiento realizados a Dionisio Ortiz Beltrán -$40.000.000-, y María Cristina Sabogal -$40.000.000- porque prestaron un servicio gravado con IVA y no expidieron las respectivas facturas, además, porque la segunda persona no aportó las planillas PILA del pago de las contribuciones al sistema de seguridad social. 13.
Sobre el señor Dionisio Ortiz Beltrán, indicó que no era responsable de IVA y no prestaba servicios gravados, y si bien en el RUT tenía registrada la responsabilidad de facturar por la comercialización de bienes o servicios excluidos esa obligación solo surge cuando se superan los topes legales de ingresos. 14. Advirtió que la DIAN no tuvo en cuenta las normas vigentes para el período fiscalizado acerca del régimen de responsabilidad frente al IVA, la fijación de los topes para que surja la obligación tributaria y el registro en el RUT del régimen al que pertenece el proveedor -arts. 499, 508 y 600 del ET-. 15.
Precisó que como el arrendatario no desarrollaba actividades gravadas no superó los topes para pertenecer al régimen común y no tenían la obligación de Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 5 facturar, y que la empresa expidió los documentos equivalentes con el cumplimiento de los requisitos para el reconocimiento del gasto -arts. 617 y 771-2 del ET-. 16.
Respecto de la señora María Cristina Sabogal, adujo que no tenía la obligación de facturar porque no desarrolló actividades gravadas, no superó los topes, no pertenecía al régimen común y, para la época de los hechos -2016-, no debía exigírsele el requisito formal de inscripción en el RUT de pertenecer al régimen simplificado, pues eso solo surgió a partir del año 2017. 17.
Indicó que el contrato de arrendamiento no es considerado como uno de prestación de servicios y la remuneración no es producto de un servicio personal, por lo que sobre el precio no deben pagarse aportes al sistema de seguridad social y, menos, exigirse la verificación por parte del contratante – se refirió al concepto 48258 de 2014 de la DIAN-; además, la entidad no tuvo en cuenta que algunas personas, debido a la edad, no están obligadas a contribuir al sistema pensional. 18.
Precisó que el artículo 177-2 del ET contiene varios supuestos en los cuales no se aceptan los costos y gastos por operaciones gravadas con el IVA, pero en el requerimiento especial no se señaló en cuál de estos incurrió la sociedad, fue en la liquidación oficial y en la resolución que resolvió el recurso de reposición que se advirtió que correspondía al del literal c), según el cual, no se reconoce el pago cuando se realice a personas naturales no inscritas en el régimen común cuando no conste la inscripción en el régimen simplificado. 19.
Explicó que ese literal en la redacción vigente para el año 2016 traía como excepción las operaciones realizadas, entre otros, con arrendadores del régimen simplificado siempre que el comprador o adquirente del servicio expidiera el documento equivalente; sin embargo, la DIAN en los actos acusados cita la norma con la modificación introducida por la Ley 1819 de 2016, en la que se eliminó a los arrendadores.
Desconocimiento de gastos por fletes -$125.120.345-. Proveedor del servicio no inscrito en el RUT en el régimen simplificado y falta de pago de aportes al sistema de seguridad social integral Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 6 20. Explicó que la DIAN rechazó los gastos por fletes realizados a Héctor Julio Celi -$13.583.200-;
Juan de Jesús Medina -$23.956.000-; Alfredo Avella Sierra - $10.955.145-; y Sergio Alquiver Barrera -$76.626.000-, porque los proveedores no estaban inscritos en el RUT como del régimen simplificado y no aportaron las planillas PILA de pago al sistema de seguridad social. 21. Indicó que es errado que la DIAN “exija que las personas que prestan servicios gravados, durante el año 2016, pertenezca[n] al régimen simplificado.
Está condición es completamente errada, al darle connotación de responsable, a quien presta servicios excluidos […]”. Además, no es viable pedir esas condiciones a los prestadores del servicio de transporte y desconocer el costo con fundamento en el artículo 177-2 del ET, porque su alcance es frente a operaciones gravadas. 22. Manifestó que no le asiste razón a la entidad demandada al exigir que una persona que se dedica a prestar servicios excluidos este inscrita en el régimen simplificado, situación que desconoce los principios que rigen la función pública y constituye un abuso de poder. 23.
Precisó que no debían exigirse las planillas PILA de las contribuciones al sistema de seguridad social, porque los contratos de transporte no fueron superiores a 3 meses y, además, ese contrato no se asemeja al de prestación de servicios. Desconocimiento de gastos por publicidad -$5.310.000- 24. Adujo que la factura soporte del gasto por publicidad prestado por Gustavo Lima Aldana cumple los requisitos de la legislación tributaria para la procedencia del hecho económico, pero la DIAN no la valoró en debida forma; además, tampoco debía exigirse el pago de la seguridad social por parte del contratista para el reconocimiento.
Sanción por inexactitud por $65.971.000 25. Indicó que la contribuyente demostró la realidad de los hechos económicos declarados, y como no se probó la existencia de factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, ni la intención fraudulenta para disminuir la carga fiscal, Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 7 la sanción por inexactitud es improcedente.
Además, el desconocimiento de los costos y gastos fue por aspectos meramente formales. 26. Anotó que, si en gracia de discusión se llegare a determinar la inexactitud en la declaración de renta, el resultado se origina en la diferencia de criterios en la interpretación razonable de la normativa aplicable sobre el reconocimiento de los costos y gastos, precisando que la DIAN tuvo en cuenta el artículo 647 del ET con la modificación de la Ley 1819 de 2016 -art. 287-, que no estaba vigente para el período fiscalizado.
Contestación de la demanda 27. La Dian se opuso a las pretensiones de la parte actora, por las siguientes razones: Rechazo de costos y gastos. Inscripción en el RUT 28. Precisó que la inscripción en el registro único tributario (RUT) está prevista para todos los sujetos de obligaciones tributarias, ya sea como responsables o no responsables del IVA, y debe acreditarse antes de realizar las operaciones comerciales. 29.
Indicó que la inscripción opera desde el año 2013 cuando se expidió el Decreto 2460 que reglamentó el artículo 555-2 del ET, en cuyo artículo 5 se establece que están obligados a inscribirse “h) Las personas o entidades no responsables del impuesto sobre las ventas, que requieran la expedición de NIT cuando por disposiciones especiales estén obligadas a expedir factora, o como consecuencia del desarrollo de una actividad económica no gravada”.
Por consiguiente, la empresa tenía el deber de exigir a los proveedores el registro, independiente de la actividad económica que ejercieran. 30. Manifestó que rechazó los costos por los servicios de granulación prestados por Aureliano Oyola Manjarrez, y los fletes pagados a Héctor Julio Celi, Juan de Jesús Medina, Alfredo Avella Sierra y Sergio Alquiver Barrera, porque no estaban inscritos en el RUT.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 8 Rechazo de costos y gastos. Acreditación de los aportes al sistema de seguridad social 31. Señaló que cuando una persona natural presta un servicio, la sociedad receptora del mismo está en la obligación de acreditar el pago de las contribuciones al sistema de seguridad social para el reconocimiento del gasto -art. 3 del Decreto 1070 de 2013 modificado por el art. 9 del Decreto 3032 de 2013- y, para verificar que el aporte está acorde con el precio del contrato. 32.
Adujo que rechazó los costos por los servicios de granulación prestados por Aldemar Téllez García, los fletes pagados a Héctor Julio Celi, Juan de Jesús Medina, Alfredo Avella Sierra y Sergio Alquiver Barrera y el gasto por publicidad realizado a Gustavo Lima Aldana, porque no se anexaron las planillas PILA del pago de las contribuciones al sistema de seguridad social, lo cual era obligatorio por tratarse del pago por la prestación de servicios.
Rechazo de gastos por arrendamientos 33. Aclaró que el servicio de arrendamiento que está excluido del IVA es el que se destina para vivienda, exposiciones y muestras artesanales, pero no para el de tipo comercial, como ocurre en este caso -num. 15 del art. 476 del ET-. 34. Por ese motivo, no es procedente el reconocimiento de los gastos de arrendamiento pagados a Dionisio Ortiz Beltrán y María Cristina Sabogal, además, ésta última en el RUT no aparece como perteneciente al régimen simplificado.
Sanción por inexactitud 35. Anotó que se cumplen los supuestos de hechos para imponer esa sanción, porque en la declaración privada se registraron datos económicos que derivaron en un menor saldo a pagar -costos y gastos improcedentes-; además, no se presenta diferencia de criterios, pues no se trata de la apreciación o interpretación razonable del derecho aplicable, sino del desconocimiento de las normas tributarias.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 9 Alegatos de conclusión e intervención del ministerio público 36. Corrido el traslado para alegar de conclusión, la parte demandante reiteró los argumentos de la demanda; y la parte demandada insistió en las razones de defensa expuestas en la contestación. El agente del ministerio público no rindió concepto.
CONSIDERACIONES Competencia 37. La Sala es competente para conocer, en primera instancia, del presente asunto por disposición del artículo 152 de la Ley 1437 de 2011; y, al no encontrar causal alguna que invalide la actuación hasta aquí surtida, se procede a decidir lo que en derecho corresponde. 38. La Sala debe estudiar la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la vigencia 2016 presentada por FERTICOMPUESTOS S.A.S. 39.
Mediante auto del 10 de noviembre de 2023, el despacho sustanciador fijó el litigio en los siguientes términos: Problema jurídico “Desconocimiento de las normas en que debería fundarse, por interpretación errónea de: o El artículo 424 del ET, al rechazar costos asociados a servicios prestados por las personas naturales: Aureliano Oyola y Aldemar Téllez. o El artículo 771-2 del ET, al rechazar gastos por arrendamientos. o El artículo 177-2 del ET, al rechazar gastos de transporte. o Los artículos 615 y 616 del ET, al rechazar gastos de publicidad. o El artículo 647 del ET, por imponer la sanción por inexactitud”.
Hechos probados Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 10 40. El 4 de mayo de 2017, FERTICOMPUESTOS S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2016, en la que registró los siguientes valores: Reng. Concepto Valor ($) 48 Total ingresos netos 2.469.286.000 49 Costo de ventas y prestación de servicios 1.575.631.000 50 Otros costos 0 51 Total costos 1.575.631.000 52 Gastos operacionales de administración 157.903.000 53 Gastos operacionales de ventas 508.604.000 55 Otras deducciones 42.981.000 56 Total deducciones 708.948.000 64 Renta líquida gravable 184.707.000 74 Impuesto a cargo 46.177.000 79 Total retenciones año gravable 40.970.000 81 Saldo a pagar por impuesto 5.207.000 82 Sanciones 0 83 Total saldo a pagar 5.207.000 41.
El 27 de marzo de 2019, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN profirió el Requerimiento Especial No. 322402019000055, mediante el cual propuso modificar la declaración privada del tributo. El acto se notificó el 11 de abril de 2019, y la contribuyente lo respondió el 9 de julio siguiente. 42. El 17 de diciembre de 2019, la División de Gestión de Liquidación de la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412019900079, por medio de la cual modificó la declaración de renta del año 2016, en el sentido de rechazar costos de ventas -renglón 49- y gastos operacionales de ventas -renglón 53-.
Además, impuso sanción por inexactitud. La modificación es la siguiente: Reng. Concepto Declaración privada Liquidación oficial Diferencia 48 Total ingresos netos 2.469.286.000 2.469.286.000 0 49 Costo de ventas y prestación de servicios 1.575.631.000 1.522.174.000 53.457.000 50 Otros costos 0 0 0 51 Total costos 1.575.631.000 1.522.174.000 53.457.000 52 Gastos operacionales de administración 157.903.000 157.903.000 0 53 Gastos operacionales de ventas 508.604.000 297.634.000 210.430.000 55 Otras deducciones 42.981.000 42.981.000 0 Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 11 56 Total deducciones 708.948.000 498.518.000 210.430.000 64 Renta líquida gravable 184.707.000 448.594.000 263.887.000 74 Impuesto a cargo 46.177.000 112.148.000 65.971.000 79 Total retenciones año gravable 40.970.000 40.970.000 0 81 Saldo a pagar por impuesto 5.207.000 71.178.000 65.971.000 82 Sanciones 0 65.971.000 65.971.000 83 Total saldo a pagar 5.207.000 137.149.000 131.942.000 43.
El 21 de febrero de 2020, la sociedad interpuso recurso de reconsideración contra el anterior acto, el cual se inadmitió por medio del Auto No. 000515 del 12 de marzo de 2020 -falta de presentación personal-. Previa subsanación de la falencia advertida y la reposición de la inadmisión, el recurso de reconsideración se decidió por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN mediante la Resolución No. 411 del 25 de enero de 2021, en el sentido de confirmar la liquidación recurrida.
El acto se notificó el 24 de febrero de 2021. 44. Los costos de ventas rechazados -$53.457.000-, y el motivo de la improcedencia son: Tercero Registro contable Concepto Causal rechazo Valor Aureliano Oyola Manjarrez 61352223 Servicio granulación No tiene RUT 13.228.422 Aldemar Téllez García 61352223 Servicio granulación No anexa seguridad social 40.228.565 TOTAL 53.456.987 45.
Los gastos operacionales de ventas rechazados -$210.430.000-, y el motivo de la improcedencia son: Tercero Nombre cuenta Causal rechazo Valor Dionisio Ortiz Beltrán Arrendamiento Soporte no es idóneo (art. 771-2 del ET). Tiene obligación de facturar por ingresos y bienes y la sociedad entrega documento equivalente 40.000.000 María Cristina Sabogal Arrendamiento RUT no tiene régimen simplificado.
No anexa seguridad social 40.000.000 TOTAL ARRENDAMIENTOS 80.000.000 Sergio Alquiver Barrera Santos Fletes No tiene RUT. No anexa seguridad social 76.626.000 Héctor Julio Cely Fletes RUT no tiene régimen simplificado. No anexa seguridad social 13.583.200 Juan de Jesús Medina Fletes RUT no tiene régimen simplificado. No anexa seguridad social 23.956.000 Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 12 Alfredo Avella Sierra Fletes RUT no tiene régimen simplificado.
No anexa seguridad social 10.955.145 TOTAL FLETES 125.120.345 Gustavo Lima Aldana Publicidad Anexa factura de venta, pero no seguridad social 5.310.000 TOTAL 210.430.345 46. De conformidad con lo anterior, las causales de rechazo de las operaciones que incrementan la base gravable se concretan en lo siguiente: (i) el proveedor no está inscrito en el RUT;
(ii) el proveedor no tiene registrado en el RUT que pertenece al régimen simplificado; (iii) la falta de acreditación de las contribuciones al sistema de seguridad social; y (iv) el documento equivalente no es el soporte idóneo por existir obligación de facturar. Se aclara que no es objeto de discusión en sede administrativa y judicial el cumplimiento de los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad de las erogaciones. 47.
Se precisa que para algunas operaciones confluyen dos causales de rechazo, como, por ejemplo, no estar inscrito en el RUT y no aportar las planillas de pago de la seguridad social, razón por la cual, de revisarse la glosa y encontrar que no supera el primer motivo, la Sala se abstendrá de revisar el siguiente. Análisis de la Sala Obligación de inscripción en el registro único tributario (RUT) y en el régimen simplificado 48.
El artículo 555-2 del ET -vigente para el período 2016-, define el alcance del registro único tributario (RUT), en los siguientes términos: “Artículo 555-2. Registro Único Tributario – RUT. El Registro Único Tributario, RUT, administrado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituye el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar las personas y entidades que tengan la calidad de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio; los responsables del Régimen Común y los pertenecientes al régimen simplificado; los agentes retenedores; los importadores, exportadores y demás usuarios aduaneros, y los demás sujetos de obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, respecto de los cuales esta requiera su inscripción […] Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 13 Parágrafo 2.
La inscripción en el Registro Único Tributario, RUT, deberá cumplirse en forma previa al inicio de la actividad económica ante las oficinas competentes de la DIAN, de las cámaras de comercio o de las demás entidades que sean facultadas para el efecto […]”. 49. El artículo 177-2 del ET estipula qué pagos por concepto de operaciones gravadas con el IVA no son aceptados como costo o gasto.
Para lo que interesa al proceso, el literal c) -vigente para el año 2016-, condiciona el reconocimiento de la erogación por pagos a personas naturales a la presentación del documento en el que figura la inscripción de la responsabilidad, así: “c) Los realizados a personas naturales no inscritas en el Régimen Común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado.
Se exceptúan de lo anterior las operaciones gravadas realizadas con agricultores, ganaderos y arrendadores pertenecientes al régimen simplificado, siempre que el comprador de los bienes o servicios expida el documento equivalente a la factura a que hace referencia el literal f) del artículo 437 del Estatuto Tributario. Sin perjuicio de lo previsto en los literales a) y b) de este artículo, la obligación de exigir y conservar la constancia de inscripción del responsable del Régimen Simplificado en el RUT, operará a partir de la fecha en que establezca el reglamento al que se refiere el artículo 552-2”. 50.
De conformidad con lo anterior, en el caso de bienes y servicios gravados con el IVA, los costos y gastos pueden rechazarse cuando se paguen a personas naturales del régimen simplificado que no acrediten su inscripción al mismo; además, establece que la obligación de exigir y conservar la constancia del registro opera a partir de la fecha establecida en el reglamento al que se refiere el artículo 552-2 del ET, valga precisar, aunque no lo discuten las partes, desde el año 2005 de conformidad con el Decreto 2788 de 2004 -arts. 19 y 20-. 51.
Por ende, a partir de esa fecha “[…] es obligación del contribuyente sobre la renta que pretenda solicitar el reconocimiento de costos, acreditar que la persona natural beneficiaria de los pagos, perteneciente al régimen simplificado de IVA, está inscrita en el RUT como responsable de dicho régimen […]”1. 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 19 de mayo de 2016, exp. 20839, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Reiterada en sentencia del 28 de febrero de 2019, exp. 20844, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 14 52.
La obligación de verificar la inscripción en el régimen simplificado del IVA para reconocer el costo o el gasto se refiere a operaciones gravadas con el tributo, de lo que se entiende que “[…] transacciones excluidas o no sujetas no estén cobijadas por la norma y de ellas no pueda predicarse la exigibilidad de la inscripción, como régimen simplificado o común (clasificación vigente para la fecha de los hechos), por parte del vendedor o prestador del servicio para aceptar los costos o gastos […]”2. 53.
El artículo 177-2 del ET establece una excepción, según la cual, no se requiere la conservación del documento en el que conste la inscripción del vendedor o prestador del servicio al régimen simplificado, cuando se trate de operaciones gravadas realizadas con agricultores, ganaderos y arrendadores, siempre que el comprador del bien o servicio expida el documento equivalente a la factura. 54.
La DIAN desconoció costos por prestación de servicios de granulado y, gastos operacionales de ventas por concepto de arrendamiento y fletes porque los beneficiarios de los pagos no estaban inscritos en el RUT como régimen simplificado del IVA. Ese rubro corresponde a las siguientes operaciones: Tercero Nombre cuenta Causal rechazo Valor Aureliano Oyola Manjarrez Servicio granulación No estaba inscrito en el RUT 13.228.422 María Cristina Sabogal Arrendamiento RUT no tiene régimen simplificado.
No anexa seguridad social 40.000.000 Sergio Alquiver Barrera Fletes No tiene RUT. No anexa seguridad social 76.626.000 Héctor Julio Cely Fletes RUT no tiene régimen simplificado. No anexa seguridad social 13.583.200 Juan de Jesús Medina Fletes RUT no tiene régimen simplificado. No anexa seguridad social 23.956.000 Alfredo Avella Sierra Fletes RUT no tiene régimen simplificado.
No anexa seguridad social 10.955.145 55. En relación con los pagos por servicio de granulación al señor Aureliano Oyola Manjarrez, en el expediente administrativo aparece un documento equivalente elaborado por FERTICOMPUESTOS S.A.S., en el que se detalla el siguiente pago: 2 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 4 de julio de 2024, exp. 27891, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 15 # Documento Fecha Descripción Valor3 525 31-10-2016 Servicio de granulación y maquila 3.414.145 56. En relación con ese mismo concepto y beneficiario, en el libro auxiliar por tercero de la cuenta 6135223 “SERVICIO DE GRANULACIÓN” del período enero a diciembre de 2016, se registran los siguientes pagos: Fecha Nota # Documento Valor 31-10-2016 Factura de compra FC FE 525 3.414.145 15-11-2016 Factura de compra FC FE 545 3.035.907 01-12-2016 Factura de compra FC FE 558 3.955.129 15-12-2016 Factura de compra FC FE 566 1.651.627 22-12-2016 Factura de compra FC FE 569 1.171.614 TOTAL 13.228.422 57.
De conformidad con lo anterior, se tiene que la sociedad demandante le pagó al señor Aureliano Oyola Manjarrez, por el servicio de granulación, durante el período gravable 2016 la suma de $13.228.422, lo cual reflejó en documentos equivalentes expedidos a favor del prestador del servicio. Se aclara que en sede administrativa se aportó un documento equivalente -# 525 del 31 de octubre de 2016 por $3.414.145 señalado en rojo- registrado contablemente, el valor en sí de las operaciones no está en discusión. 58.
La empresa actora justifica que el proveedor no debía estar inscrito en el RUT como del régimen simplificado, porque la labor se prestó dentro del proceso productivo de una actividad que está excluida del IVA, corriendo la misma suerte el servicio de intermediación prestado, aclarando que, el servicio de granulación “consiste en la mezcla de materias primas para obtener los fertilizantes usados en la adecuación de tierras”. 59.
Para efectos de verificar si el beneficiario del pago debía estar inscrito o no en el régimen simplificado para efectos del reconocimiento del gasto, se revisará si la transacción corresponde a una operación gravada, excluida o no sujeta al IVA. 60. De conformidad con la explicación que hace la parte actora sobre el servicio de granulación, se tiene que el numeral 12 del artículo 476 del ET -vigente para el 3 Valor total sin los descuentos de retención en la fuente a título de renta e ICA.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 16 período fiscal 2016- establece que están excluidos del IVA “12. Los siguientes servicios, siempre que se destinen a la adecuación de tierras, a la producción agropecuaria y pesquera y a la comercialización de los respectivos productos […]”. 61.
De modo que, como lo afirma la parte demandante, y no lo controvierte ni desvirtúa la DIAN, el servicio que genera el costo consistente en la mezcla de materias primas para obtener los fertilizantes que se utilizan en la adecuación de tierras que comercializa la empresa está excluido del IVA, según el numeral 12 del artículo 476 del ET y, por consiguiente, como el prestador no es responsable de ese tributo no existe la obligación de inscribirse en el RUT, como erradamente lo exigió la entidad. 62.
Por ese motivo, es procedente el reconocimiento del costo en cuantía de $13.228.422 por el servicio de granulación que prestó el señor Aureliano Oyola Manjarrez. 63. Sobre los pagos por arrendamientos a favor de María Cristina Sabogal, en el expediente administrativo figura un documento equivalente elaborado por FERTICOMPUESTOS S.A.S., en el que se detalla el siguiente pago: # Documento Fecha Descripción Valor4 0404 30-05-2016 Cancela arrendamiento bodega mes de mayo 5.000.000 64.
En relación con ese mismo concepto y beneficiaria, en el libro auxiliar por tercero de la cuenta 522010 “CONSTRUCCIONES Y EDIFICACIONES” del período enero a diciembre de 2016, se registran los siguientes pagos: Fecha Nota # Documento Valor 30-05-2016 Factura de compra FC FE 404 5.000.000 30-06-2016 Factura de compra FC FE 428 5.000.000 30-07-2016 Factura de compra FC FE 452 5.000.000 31-08-2016 Factura de compra FC FE 475 5.000.000 30-09-2016 Factura de compra FC FE 497 5.000.000 31-10-2016 Factura de compra FC FE 527 5.000.000 29-11-2016 Factura de compra FC FE 553 5.000.000 22-12-2016 Factura de compra FC FE 570 5.000.000 4 Valor total sin los descuentos de retención en la fuente a título de renta e ICA.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 17 TOTAL 40.000.000 65. Lo anterior pone en evidencia que el valor pagado por arrendamiento corresponde al de una bodega y lo fue por los meses de mayo a diciembre de 2016, operación económica frente a la cual la sociedad contribuyente expidió documentos equivalentes para soportar la erogación mensual de $5.000.000, para un total de $40.000.000.
Se aclara que en sede administrativa se aportó un documento equivalente -# 0404 del 30 de mayo de 2016 por $5.000.000 señalado en rojo- registrado contablemente, el valor en sí de las operaciones no está en discusión. 66. Para efectos de verificar si la beneficiaria del pago debía estar inscrita o no en el régimen simplificado para efectos del reconocimiento del gasto, se revisará si la transacción corresponde a una operación gravada, excluida o no sujeta al IVA. 67.
El artículo 420 del ET dispone que el IVA recae sobre la venta de bienes o prestación de servicios gravados. El arrendamiento de inmuebles, según el artículo 476 ib. está excluido del impuesto: “15. El servicio de arrendamiento de inmuebles para vivienda y el arrendamiento de espacios para exposiciones y muestras artesanales nacionales, incluidos los eventos artísticos y culturales”. 68.
Lo anterior significa que el pago del canon de arrendamiento, si corresponde a un inmueble con uso comercial -bodega-, genera la obligación de liquidar y pagar el IVA en el momento de su exigibilidad. 69. Por consiguiente, como el servicio de arrendamiento comercial es una operación gravada con el IVA, la aceptación del gasto está sujeta a la exigencia de la prueba de la inscripción del prestador en el régimen simplificado. 70.
No obstante, el literal c) del artículo 177-2 del ET, exceptúa de la anterior exigencia, a “las operaciones gravadas realizadas con agricultores, ganaderos y arrendadores pertenecientes al régimen simplificado, siempre que el comprador o adquirente expida el documento equivalente a la factura de que trata el literal f) del artículo 437 del ET”.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 18 71. Según esa última norma “[s]obre las operaciones previstas en este literal, cualquiera que sea su cuantía, el adquirente emitirá al vendedor el documento equivalente a la factura, en los términos que señale el reglamento”. 72. De conformidad con el artículo 3° del Decreto 522 de 2003, que establece lo referente al “[d]ocumento equivalente a la factura en adquisiciones efectuadas por responsables del régimen común a personas naturales no comerciales o inscritas en el régimen simplificado”, y enumera los requisitos que debe contener, uno de ellos es la “g) Discriminación del impuesto asumido por el adquirente en la operación”. 73.
Las operaciones a las que hace referencia el literal f) del artículo 437 del ET son por las que responden “[l]os contribuyentes pertenecientes al régimen común del Impuesto sobre las Ventas, por el impuesto causado en la compra o adquisición de los bienes y servicios gravados relacionados en el artículo 468-1, cuando estos sean enajenados o prestados por personas naturales no comerciantes que no se hayan inscrito en el régimen común”; precisándose que “[e]l impuesto causado en estas operaciones será asumido por el comprador o adquirente del régimen común y deberá ser declarado y consignado en el mes correspondiente a la fecha del pago o abono en cuenta.
El impuesto retenido podrá ser tratado como descontable en la forma prevista por los artículos 485, 485- 1, 488 y 490 de este Estatuto”. 74. De modo que, la excepción a la regla de exigir la inscripción del proveedor en el régimen simplificado, para la procedencia del gasto, no opera por el solo hecho de que la operación de arrendamiento del inmueble se realice con un arrendador de ese régimen, pues el adquirente del servicio debe expedir el documento equivalente a la factura en los términos del artículo antes citado -lit. f), art. 437 del ET-. 75.
Como se evidencia, ese artículo establece quienes son los responsables del IVA, dependiendo del tipo de operación comercial que realicen, y según el inciso segundo del literal f) que contiene lo referente al documento equivalente a la factura, el comprador o adquirente del régimen común es el que asume el impuesto causado en la operación gravada. 76.
En el presente caso, está demostrado que FERTICOMPUESTOS S.A.S. expidió a María Cristina Sabogal -proveedor del servicio- el documento equivalente a la factura por los períodos en los que incurrió en el gasto de arrendamiento de la Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 19 bodega comercial -mayo a diciembre de 2016-, pero de su contenido no se evidencia que el adquirente haya asumido el IVA, pues la casilla que corresponde a ese ítem aparece sin registro numérico alguno, como se observa: 77.
Para la Sala, la sociedad FERTICOMPUESTOS S.A.S. debía asumir el IVA producto de la prestación del servicio de arrendamiento que le hizo un tercero que no es responsable del tributo, pues en el RUT de la sociedad actora se evidencia que hace parte del régimen común -obligación 11 – Ventas régimen común-. 78. En esa medida, no aplica la excepción para sustraerse de la obligación de exigir al proveedor del bien o el servicio la inscripción en el régimen simplificado cuando se trata de operaciones gravadas, pues si bien se expidió el documento equivalente, no se evidencia que el adquirente asumió el tributo. 79.
Sobre los pagos por fletes, en el expediente administrativo aparecen los siguientes documentos equivalentes elaborados por FERTICOMPUESTOS S.A.S., en los que se detallan los siguientes pagos y beneficiarios: # Documento Fecha Beneficiario Descripción Valor5 0364 22-04-2016 Sergio Alquiver Barrera Santos Flete de 36 Ton de roca fosfórica 5.400.000 5 Valor total sin los descuentos de retención en la fuente a título de renta e ICA.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 20 0384 14-05-2016 Héctor Julio Cely Flete de 17 Ton de fertilizante 1.870.000 0291 30-01-2016 Juan de Jesús Medina Flete de 21 Ton de KCL 2.310.000 0376 06-05-2016 Alfredo Avella Sierra Flete de 10 Ton de arcilla 526.444 80.
En relación con ese mismo concepto y beneficiarios, en el libro auxiliar por tercero de la cuenta 523550 “TRANSPORTE, FLETES Y ACARREOS” del período enero a diciembre de 2016, se registran los siguientes pagos: SERGIO ALQUIVER BARRERA SANTOS Fecha Nota # Documento Valor 18-01-2016 Factura de compra FC FE 285 9.585.000 18-01-2016 Factura de compra FC FE 286 7.200.000 06-02-2016 Factura de compra FC FE 302 2.340.000 19-03-2016 Factura de compra FC FE 338 14.832.500 23-03-2016 Factura de compra FC FE 339 14.832.500 28-03-2016 Factura de compra FC FE 342 5.400.000 20-04-2016 Factura de compra FC FE 363 5.400.000 22-04-2016 Factura de compra FC FE 364 5.400.000 22-04-2016 Factura de compra FC FE 365 2.160.000 26-07-2016 Factura de compra FC FE 447 3.045.000 26-07-2016 Factura de compra FC FE 448 3.045.000 24-11-2016 Factura de compra FC FE 551 1.116.000 17-12-2016 Factura de compra FC FE 565 2.270.000 TOTAL 76.626.000 HECTOR JULIO CELY Fecha Nota # Documento Valor 14-05-2016 Factura de compra FC FE 384 1.870.000 03-10-2016 Factura de compra FC FE 499 2.052.000 03-10-2016 Factura de compra FC FE 500 1.200.000 10-10-2016 Factura de compra FC FE 505 2.101.200 18-10-2016 Factura de compra FC FE 515 2.040.000 11-11-2016 Factura de compra FC FE 540 2.160.000 19-11-2016 Factura de compra FC FE 548 2.160.000 TOTAL 13.583.200 JUAN DE JESÚS MEDINA Fecha Nota # Documento Valor 12-01-2016 Factura de compra FC FE 276 2.486.000 30-01-2016 Factura de compra FC FE 291 2.310.000 05-02-2016 Factura de compra FC FE 297 2.464.000 22-02-2016 Factura de compra FC FE 315 2.420.000 29-02-2016 Factura de compra FC FE 322 2.420.000 04-05-2016 Factura de compra FC FE 372 2.860.000 04-05-2016 Factura de compra FC FE 373 880.000 Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 21 24-05-2016 Factura de compra FC FE 392 880.000 24-05-2016 Factura de compra FC FE 393 2.420.000 28-06-2016 Factura de compra FC FE 421 2.200.000 28-10-2016 Factura de compra FC FE 523 2.616.000 TOTAL 23.956.000 ALFREDO AVELLA SIERRA Fecha Nota # Documento Valor 17-03-2016 Factura de compra FC FE 334 600.000 19-03-2016 Factura de compra FC FE 337 600.000 16-04-2016 Factura de compra FC FE 358 600.000 05-05-2016 Factura de compra FC FE 374 600.000 06-05-2016 Factura de compra FC FE 376 526.444 18-05-2016 Factura de compra FC FE 388 600.000 24-05-2016 Factura de compra FC FE 391 600.000 09-06-2016 Factura de compra FC FE 408 600.000 10-06-2016 Factura de compra FC FE 410 2.028.701 24-06-2016 Factura de compra FC FE 417 600.000 26-07-2016 Factura de compra FC FE 445 600.000 30-07-2016 Factura de compra FC FE454 600.000 08-08-2016 Factura de compra FC FE 463 600.000 29-08-2016 Factura de compra FC FE 472 600.000 06-10-2016 Factura de compra FC FE 501 600.000 21-12-2016 Factura de compra FC FE 564 600.000 TOTAL 10.955.145 81.
Lo anterior pone en evidencia que la sociedad actora pagó a favor de terceros sumas por concepto de servicios de transporte de carga de roca fosfórica, fertilizante, arcilla, etc. soportados en documentos equivalentes por valor total de $125.120.345 y registrados contablemente, que coinciden con el monto de la glosa rechazada por la DIAN. 82.
Para efectos de verificar si los beneficiarios de los pagos por ese concepto debían estar inscritos o no en el régimen simplificado para efectos del reconocimiento del gasto, se revisará si la transacción corresponde a una operación gravada, excluida o no sujeta al IVA. 83. De conformidad con el ordinal 9 del artículo 476 del ET están excluidos del IVA el “9.
El servicio de transporte público, terrestre, fluvial y marítimo de personas en el territorio nacional, y el de transporte público o privado nacional e internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo […]” [Se resalta]. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 22 84. En ese contexto, como los pagos realizados por el servicio de transporte de carga de roca fosfórica, fertilizante, arcilla, etc. no se consideran una operación gravada con IVA, no le asiste razón a la DIAN en exigir la inscripción de los prestadores del servicio en el régimen simplificado para aceptar la deducibilidad del gasto. 85.
Por los anteriores motivos, prospera parcialmente el cargo de nulidad, bajo el entendido que: (i) procede el reconocimiento de los costos de $13.228.422 por el servicio de granulación de Aureliano Oyola Manjarrez; (ii) no procede el gasto de $40.000.000 por arrendamiento pagados a María Cristina Sabogal; y (iii) procede, en principio, la erogación por los fletes en cuantía de $125.120.345, pero, su reconocimiento se sujeta a la verificación del otro motivo de rechazo de la glosa - pagos al sistema de seguridad social integral-, que se analizará a continuación. Obligación de verificar el pago de aportes a la seguridad social como requisito para la deducción de pagos a contratistas 86.
El artículo 108 del ET establece que el pago de los aportes parafiscales es requisito para la deducción de salarios, y en el parágrafo 2 -adicionado por el art. 27 de la Ley 1393 de 2010-, determina que “para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le correspondan al contratista según la ley, de acuerdo con el reglamento que se expida por el Gobierno Nacional […]”. 87.
La reglamentación de ese postulado se llevó a cabo mediante el artículo 3° del Decreto 1070 de 2013 -modificado por el artículo 9 del Decreto 3032 de 2013-, que frente a la verificación de afiliación y pago de las cotizaciones por parte del contratista para efectos de la deducción de pagos, señaló que “[p]ara la procedencia de la deducción en el impuesto sobre la renta de los pagos realizados a las personas mencionadas en el inciso anterior [personas naturales residentes cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria] por concepto de contratos de prestación de servicios, el contratante deberá verificar que los aportes al Sistema General de Seguridad Social estén realizados de acuerdo con los ingresos obtenidos en el contrato respectivo […]”.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 23 88. El Consejo de Estado6, a partir del análisis del artículo 108 del ET y de los decretos reglamentarios, precisó que “[…] para que proceda la deducción debe acreditarse: i) que el pago es realizado a una persona natural que preste un servicio, independientemente de la naturaleza civil, comercial o administrativa del contrato causa de la prestación del servicio, y ii) que el contratante verificó el pago al sistema de seguridad social por parte del contratista en relación con los ingresos obtenidos en el contrato […]”. 89.
Además, aclaró que “[…] la ley y los decretos reglamentarios no realizan ninguna distinción en cuanto a la naturaleza del contrato, su denominación o su remuneración, por lo que el intérprete tampoco está llamado a hacerle […]”; por consiguiente, “[…] en todos los casos en que se contrate algún tipo de servicio directo con una persona natural, el contratante tiene la obligación de verificar la afiliación y pago a la seguridad social para deducir el gasto de su impuesto de renta y complementarios […]”. 90.
En ese contexto, la deducción en el impuesto sobre la renta de los pagos a trabajadores independientes, esto es, los que no están vinculados a una relación laboral o legal y reglamentaria, está sujeta a la verificación: (i) de que el pago se hizo a una persona natural que preste un servicio independiente de la naturaleza civil, comercial o administrativa del contrato causa de la prestación del servicio; y (ii) del pago de las contribuciones al sistema de seguridad social por parte del contratista en relación con los ingresos del contrato. 91.
Los costos y gastos que rechazó la DIAN porque no se verificó y acreditó por parte de la empresa contratante el pago de los aportes al sistema de seguridad de los terceros, son los siguientes: Tercero Concepto Causal rechazo Valor Aldemar Téllez García Costo = Servicio granulación No anexa seguridad social 40.228.565 Sergio Alquiver Barrera Santos Gasto = Fletes No anexa seguridad social 76.626.000 Héctor Julio Cely Gasto = Fletes No anexa seguridad social 13.583.200 Juan de Jesús Medina Gasto = Fletes No anexa seguridad social 23.956.000 Alfredo Avella Sierra Gasto = Fletes No anexa seguridad social 10.955.145 Gustavo Lima Aldana Gasto = Publicidad No anexa seguridad social 5.310.000 6 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 29 de agosto de 2019, exp. 22196, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 24 92. La parte demandante controvierte la glosa relacionada con el señor Aldemar Téllez García -servicios de granulación-, indicando: (i) “[…] la omisión en que incurre la entidad en este caso consiste en desconocer los postulados del artículo 271 de la Ley 100 de 1993, y del Decreto 1703 del 2002, y pretender vía concepto interno de la entidad fijar criterios interpretativos de la Ley 100 de 1993, para considerar modificada la decisión de no exigir estas verificaciones, cuando los contratos sean menores de tres meses […]”;
(ii) “[…] dentro de reiteradas sentencias, ha determinado el Consejo de Estado que frente a contratos con el estado, es obligatoria la verificación, pero frente a contratos entre particulares, se hace necesaria la reglamentación respectiva […]”; (iii) “[…] pretender dar aplicación al artículo 9 del Decreto 3032 del 2013, en este caso es improcedente, y violatorio del artículo 1 del Estatuto Tributario que determina: La obligación tributaria sustancial, se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo […]”;
(iv) la DIAN no tiene en cuenta el artículo 228 de la CP que establece que prevalece el derecho sustancial sobre el formal, y no se afecta el pago del tributo porque el servicio que prestó está excluido por tratarse de la mezcla de materia primas excluidas, además, se expidió un documento equivalente con los pagos de los tributos respectivos. 93.
Frente al primer argumento, la Sala advierte que, si bien es cierto, el artículo 271 de la Ley 100 de 1993 establecía que el Gobierno debía reglamentar los mecanismos del control del pago de las cotizaciones de los trabajadores con contrato de prestación de servicios y, que en el artículo 23 del Decreto 1703 de 2002 se regularon las cotizaciones en salud en contratación no laboral, estableciéndose que en ese tipo de contratos la verificación de la afiliación y pago se realizaría cuando fuera superior a tres (3) meses, también lo es que esa exigencia se hizo en función de lo que prevé el artículo 271 de la Ley 100 de 1993, sobre las sanciones a los empleadores que impidan o atenten contra el derecho de los trabajadores de afiliarse al sistema. 94.
Es oportuno señalar que lo que aquí se discute es la procedencia para la deducción en renta de los pagos realizados a los trabajadores independientes que tiene regulación especial en los artículos 108 del ET, 3 del Decreto 3032 de 2013 y 9 del Decreto 1070 de 2013, los cuales no exigen período mínimo de contratación para que se verifique la afiliación y pago al sistema para reconocer la erogación, como lo ha reconocido el Consejo de Estado -ver considerandos 87 a 90-.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 25 95. En cuanto al señalamiento que el Consejo de Estado ha considerado en “reiteradas sentencias” que la verificación del pago de los aportes al sistema de seguridad social solo es exigible cuando son contratos celebrados con entidades públicas, que no con particulares, porque para eso es necesaria la reglamentación respectiva, la Sala advierte que la demandante no identificó las providencias judiciales que se han pronunciado en ese sentido, sin perjuicio de esto, lo cierto es que existe la reglamentación para efectos de la deducción, que se reitera, está contenida en los artículos 3 del Decreto 3032 de 2013 y 9 del Decreto 1070 de 2013. 96.
Sobre la aplicación improcedente del artículo 9 del Decreto 3032 de 2013, por desconocer el artículo 1 del ET que establece el origen de la obligación sustancial cuando se realiza el hecho generador del tributo, la Sala advierte que el mencionado artículo del decreto reglamentario no regula situación jurídica alguna sobre cuando se produce el pago del tributo, tan solo establece un condicionamiento para reconocer una erogación que aminora la base gravable -verificación de aportes para deducción en renta de pagos a contratistas-. 97.
En relación con el desconocimiento del derecho sustancial sobre el formal porque el servicio prestado, a su juicio, es excluido por relacionarse con operaciones propias de una actividad que tiene ese mismo carácter, la Sala advierte que esa clasificación tiene efectos en materia del IVA y, revisado el documento equivalente no se evidencia que contenga información alguna sobre el pago de los aportes a la seguridad social, cuestión que echa de menos la DIAN para desconocer el gasto. 98.
Como los argumentos esgrimidos por la parte actora no desvirtúan la obligación que tiene de verificar la realización de las contribuciones al sistema de seguridad social cuando se trata de pretender el reconocimiento como costo de los servicios prestados por una persona natural, como en efecto ocurre con los de granulación, que según describe, consisten en la mezcla de materias primas para la fabricación de fertilizantes, la Sala confirma el rechazo de la erogación. 99.
De otra parte, la demandante controvierte la glosa relacionada con Héctor Julio Cely, Juan de Jesús Medina y Alfredo Avella Sierra -fletes-, indicando: (i) la verificación no es necesaria porque los contratos no son superiores a tres (3) meses; Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 26 y (ii) “[…] el contrato de transporte no es un contrato de prestación de servicios, y por tanto, no es aplicable el artículo 9 del Decreto 3032 de 2013 […]”. 100.
Sobre el primer punto, la Sala reitera que la verificación de la afiliación al sistema para los contratos superiores a tres (3) meses tiene una finalidad diferente que la de reconocer la deducción de la erogación en el impuesto sobre la renta, como se explicó anteriormente. 101. En relación con el argumento de que el contrato de transporte no es un contrato de prestación de servicios y, por ende, no aplica la verificación que prevé el artículo 9 del Decreto 3032 de 2013, la Sala precisa que el Consejo de Estado en sentencia del 29 de agosto de 20197, consideró que “[…] el contratante del servicio de transporte prestado por una persona natural de forma directa tiene la obligación de verificar la afiliación y pago de la seguridad social para deducir el gasto del impuesto de renta […]”. 102.
Esa conclusión se sustenta en que “[…] indistintamente de la naturaleza que el legislador le otorgue al servicio de transporte de carga, si el servicio es prestado por una persona natural debe catalogarse, para efectos fiscales, como un servicio personal que se realiza por un trabajador independiente […]” y, por tanto, “[…] cuando se celebra un contrato de transporte de carga con una persona natural, al tratarse de un servicio personal en los términos previstos en el artículo 1° del Decreto 3032 de 2013 y al no mediar una relación laboral o legal y reglamentaria […]”, para que el pago sea deducible en el impuesto sobre la renta “[…] debe verificarse el pago a la seguridad social en relación con los ingresos obtenidos del contrato […]”. 103.
Las anteriores razones son suficientes para declarar que no es procedente el reconocimiento de la deducción por los gastos de fletes, porque el servicio de transporte fue prestado por una persona natural y, la parte actora, como lo sostiene la DIAN, y lo ha reafirmado la jurisprudencia del Consejo de Estado, no verificó si el contratista del servicio de transporte pagó las contribuciones al sistema de seguridad social. 104.
De otra parte, la demandante controvierte la glosa relacionada con Gustavo Lima Aldana -publicidad-, reiterando los argumentos sobre la no 7 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 29 de agosto de 2019, exp. 22196, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 27 obligatoriedad de verificar el pago de los aportes al sistema de seguridad social integral, frente a lo cual, la Sala precisa que según la factura de venta No. 301 del 18 de noviembre de 2016, cuyos requisitos no cuestionó la DIAN, se expidió por el servicio de diseño y producción de carpetas e insertos en diferentes tamaños, operación que por involucrar la prestación de un servicio por parte de una persona natural, da lugar al requisito de la procedencia del gasto, el cual no fue acreditado por la parte actora, razón por la cual, no es aceptable la deducción que pretende la sociedad. 105.
Por los anteriores motivos, no prospera el cargo de nulidad relacionado con la no obligatoriedad de verificar el pago de las contribuciones al sistema de la protección social de las personas naturales contratistas que prestaron los servicios de granulación, fletes y publicidad y, por consiguiente, no es procedente la deducción de los costos y gastos cuestionados.
Documento idóneo para soportar el costo. Sujeto que lo expide 106. La DIAN desconoció gastos operacionales de ventas por concepto de arrendamiento porque el documento equivalente no es el soporte idóneo de la erogación. Ese rubro corresponde a la siguiente operación: Tercero Nombre cuenta Causal rechazo Valor Dionisio Ortiz Beltrán Arrendamiento Soporte no es idóneo (art. 771-2 del ET).
Tiene obligación de facturar por ingresos y bienes y la sociedad entrega documento equivalente 40.000.000 107. Sobre los pagos por arrendamientos a favor de Dionisio Ortiz Beltrán, en el expediente administrativo figura un documento equivalente elaborado por FERTICOMPUESTOS S.A.S., en el que se detalla el siguiente pago: # Documento Fecha Descripción Valor8 0405 30-05-2016 Cancela arrendamiento bodega mes de mayo 5.000.000 8 Valor total sin los descuentos de retención en la fuente a título de renta e ICA.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 28 108. En relación con ese mismo concepto y beneficiaria, en el libro auxiliar por tercero de la cuenta 522010 “CONSTRUCCIONES Y EDIFICACIONES” del período enero a diciembre de 2016, se registran los siguientes pagos: Fecha Nota # Documento Valor 30-05-2016 Factura de compra FC FE 405 5.000.000 30-06-2016 Factura de compra FC FE 427 5.000.000 30-07-2016 Factura de compra FC FE 453 5.000.000 31-08-2016 Factura de compra FC FE 476 5.000.000 30-09-2016 Factura de compra FC FE 496 5.000.000 31-10-2016 Factura de compra FC FE 526 5.000.000 29-11-2016 Factura de compra FC FE 554 5.000.000 22-12-2016 Factura de compra FC FE 571 5.000.000 TOTAL 40.000.000 109.
Lo anterior pone en evidencia que el valor pagado por arrendamiento corresponde al de una bodega y lo fue por los meses de mayo a diciembre de 2016, operación económica frente a la cual la sociedad contribuyente expidió documentos equivalentes para soportar la erogación mensual de $5.000.000, para un total de $40.000.000. Se aclara que en sede administrativa se aportó un documento equivalente -# 0405 del 30 de mayo de 2016 por $5.000.000 señalado en rojo- registrado contablemente, el valor en sí de las operaciones no está en discusión. 110.
La DIAN en la liquidación oficial justificó el rechazo indicando que “[…] la investigada aportó copia de los documentos equivalentes No. 405 y 404 del 30 de mayo de 2016 y de los formularios del Registro Único Tributario, según los cuales, dichos terceros “tiene[n] las siguientes obligaciones: 5- Impuesto de Renta y Complementarios y 16 – Obligación de facturar por ingresos”; además, sostuvo que “[…] al estar el Servicio de Arrendamiento gravado con el impuesto sobre las ventas, y estando dichos terceros obligados a facturar por ingresos, el documento válido para tener derecho a los Gastos solicitados es la Factura, y no el documento equivalente aportado por la investigada, razón por la cual este Despacho mantiene el Desconocimiento […]”. 111.
De conformidad con lo anterior, se tiene que el rechazo del gasto de arrendamiento del proveedor Dionisio Ortiz Beltrán se produjo porque aquel tiene registrada en el RUT la obligación 16 que corresponde a “Personas naturales que superen los montos establecidos y personas jurídicas obligados a facturar por bienes o servicios excluidos de IVA”, situación que, a juicio de la DIAN, daba lugar a que aquel Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 29 facturara el servicio de arrendamiento que prestó y como está gravado con el IVA, incluyendo el valor del tributo, sin ser valido el documento equivalente expedido por FERTICOMPUESTOS S.A.S. 112.
La Sala estima que no le asiste razón a la DIAN, pues la obligación de facturar según la responsabilidad 16, está prevista para personas naturales que superen los montos establecidos, entiéndase para el efecto, los que fija el artículo 499 del ET que de superarse convierten al contribuyente en responsable del IVA, circunstancia que no se demostró en este proceso, pues la autoridad tributaria tan solo afirmó que el proveedor estaba obligado a facturar por ingresos, sin especificar ni revisar los topes legales.
Además, lo recibido por el sujeto por arrendamientos en el periodo gravable ascendió a $40.000.000, suma inferior a los $119.012.000 (4.000 UVT) que se requieren para el cambio de régimen. 113. Por ese motivo, no era dable que la DIAN exigiera la factura al proveedor del servicio. No obstante, no es procedente reconocer el gasto porque si bien FERTICOMPUESTOS S.A.S. expidió el documento equivalente a la factura, no asumió el IVA producto de la prestación del servicio de arrendamiento que le hizo un tercero que no es responsable del tributo, pues como se explicó en esta providencia, en el RUT de la sociedad actora se evidencia que hace parte del régimen común -obligación 11 – Ventas régimen común-, como se decidió en esta providencia sobre el mismo gasto -arrendamiento- pero frente a otro proveedor - María Cristina Sabogal-.
En consecuencia, no prospera el cargo de nulidad. Sanción por inexactitud 114. El artículo 647 del ET dispone que “[c]onstituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 30 responsable.
Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior […]” (Se resalta). 115. Como se analizó en los cargos de tipo sustancial, FERTICOMPUESTOS S.A.S. incluyó en la declaración del impuesto sobre la renta del año 2016 costos y gastos improcedentes, conducta sancionable según el artículo 647 del ET. 116.
No es procedente la causal eximente de la sanción, porque además de que la parte actora no desarrolló argumentación tendiente a demostrar las diferentes posturas en la interpretación de las normas que establecen los requisitos para la procedencia de los costos y deducciones; tampoco se evidencian errores de apreciación o diferencias de criterio, sino la incorrecta aplicación de las normas tributarias sobre la materia. 117.
Además, tampoco es de recibo el argumento de la empresa según el cual, las erogaciones no son inexistentes porque el registro contable da cuenta de su realidad, pues lo que se debate no es si están contabilizadas o no en debida forma, sino requisitos adicionales de procedencia, como, por ejemplo, inscripción en el RUT en el caso de operaciones gravadas, verificación de pago de aportes al sistema de seguridad social integral, etc. 118.
Sin embargo, como prosperó parcialmente el cargo de nulidad relacionado con la inscripción en el RUT de la persona que prestó el servicio de granulación, la base para cuantificación la sanción por inexactitud se reduce de forma proporcional y, por consiguiente, su monto, quedando en el siguiente valor: Concepto Liquidación Tribunal Saldo a pagar determinado por impuesto (sin sanciones) 67.871.000 (-) saldo a pagar declarado (sin sanciones) 5.207.000 Total base sanción 62.664.000 Porcentaje 100% Sanción por inexactitud 62.664.000 Conclusiones 119.
El cargo de nulidad relacionado con la obligación de la inscripción en el RUT del régimen simplificado para reconocer el costo de $13.228.422 asociado al servicio de granulación que prestó el señor Aureliano Oyola Manjarrez fue favorable Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 31 a la parte actora, pues por tratarse de una operación excluida del IVA no daba lugar a la exigencia formal para aceptar la erogación. 120.
Si bien es cierto los gastos de los fletes se producen por la prestación de un servicio excluido del IVA y, por tanto, no se requería cumplir con la exigencia de conservar la constancia de inscripción de la responsabilidad del prestador, lo cual, en principio haría procedente la deducción, también lo es que no se desvirtuó el otro motivo del rechazo, pues la empresa demandante debía verificar que el contratista pagó las contribuciones al sistema de seguridad social, y no lo hizo. 121.
Teniendo en cuenta el reconocimiento del costo de $13.228.422 asociado al servicio de granulación que prestó el señor Aureliano Oyola Manjarrez, es procedente la nulidad parcial de los actos administrativos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, declarar que FERTICOMPUESTOS S.A.S. está obligada a pagar por concepto del impuesto sobre la renta del año 2016 la suma determinada en la siguiente liquidación: Reng.
Concepto Declaración privada Liquidación oficial Liquidación tribunal 48 Total ingresos netos 2.469.286.000 2.469.286.000 2.469.286.000 49 Costo de ventas y prestación de servicios 1.575.631.000 1.522.174.000 1.535.402.000 50 Otros costos 0 0 0 51 Total costos 1.575.631.000 1.522.174.000 1.535.402.000 52 Gastos operacionales de administración 157.903.000 157.903.000 157.903.000 53 Gastos operacionales de ventas 508.604.000 297.634.000 297.634.000 55 Otras deducciones 42.981.000 42.981.000 42.981.000 56 Total deducciones 708.948.000 498.518.000 498.518.000 64 Renta líquida gravable 184.707.000 448.594.000 435.366.000 74 Impuesto a cargo 46.177.000 112.148.000 108.841.000 79 Total retenciones año gravable 40.970.000 40.970.000 40.970.000 81 Saldo a pagar por impuesto 5.207.000 71.178.000 67.871.000 82 Sanciones 0 65.971.000 62.664.000 83 Total saldo a pagar 5.207.000 137.149.000 130.535.000 De la condena en costas 122.
En el proceso no están acreditadas las erogaciones que integran las costas procesales (gastos del proceso y agencias en derecho), como lo exige el numeral 8 Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 32 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, por ende, no se condena en costas a la parte vencida.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA Primero: Declarar la nulidad parcial de: (i) la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412019900079 del 17 de diciembre de 2019; y (ii) la Resolución No. 411 del 25 de enero de 2021, que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año 2016 presentada por FERTICOMPUESTOS S.A.S. Segundo: A título de restablecimiento del derecho, declarar que FERTICOMPUESTOS S.A.S., está obligada a pagar por concepto del impuesto sobre la renta del año 2016, la suma determinada en la liquidación contenida en la parte considerativa de esta providencia. Tercero: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.
Cuarto: Notificar por correo electrónico la presente providencia a las direcciones informadas por las partes. Quinto: Informar a las partes que para la radicación de los memoriales a los que haya lugar deberá utilizarse la ventanilla virtual: https://ventanillavirtual.consejodeestado.gov.co:8087/ Sexto: En firme esta providencia, archivar el expediente previa devolución de los remanentes de gastos del proceso, si a ello hubiere lugar.
Déjense las constancias y anotaciones de rigor.
NOTIFÍQUESE ELECTRÓNICAMENTE Y CÚMPLASE Aprobado según consta en acta de la fecha. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00643-00 Demandante: FERTICOMPUESTOS S.A.S. Demandado: UAE DIAN 33 Firmado electrónicamente PATRICIA AFANADOR ARMENTA Magistrada Firmado electrónicamente LINA ÁNGELA MARÍA CIFUENTES CRUZ Magistrada Firmado electrónicamente CARMEN AMPARO PONCE DELGADO Magistrada CONSTANCIA: El proyecto de esta providencia fue estudiado y aprobado en sesión virtual de la fecha.
La presente providencia fue firmada electrónicamente por las Magistradas integrantes de la Subsección B de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la Plataforma de la Corporación denominada SAMAI. Se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, conforme a los artículos 186 del CPACA y 62 de la Ley 2430 de 2024.