TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA SUBSECCIÓN B Bogotá D.C., trece (13) de febrero de dos mil veinticinco (2025) Magistrada ponente: Patricia Afanador Armenta Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Demandante: Cafesalud – EPS en liquidación Demandado: U.A.E.– DIAN Asunto: Retención en la fuente Sentencia anticipada de primera instancia 1.
La Sala decide, en primera instancia, la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho presentada por Cafesalud – EPS contra la DIAN por la expedición de los actos administrativos que modificaron la declaración de retención en la fuente del periodo 12 del 2016. Cuestión previa – Representación de Cafesalud - EPS 2. El 22 de julio de 2019, la Superintendencia Nacional de Salud emitió la Resolución 007172, mediante la cual ordenó la intervención forzosa administrativa de Cafesalud E.P.S. S.A. Luego, mediante la Resolución 003 del 15 de febrero de 2022, el liquidador designado declaró el desequilibrio financiero de dicha entidad. 3.
El 20 de mayo de 2022, el liquidador celebró con la sociedad ATEB Soluciones Empresariales S.A.S el contrato de mandato con representación 015, en el que, en el numeral 7 de la cláusula tercera, se estipuló que una de las obligaciones del mandatario es: “[…] 7. Atender de manera directa o a través de apoderados la defensa judicial y las actuaciones constitucionales o administrativas de CAFESALUD EPS SA y CAFESALUD EPS S.A EN LIQUIDACIÓN, en aquellos PROCESOS JUDICIALES o ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS, o de otro tipo en los cuales sea parte, tercero, interviniente o litisconsorte CAFESALUD EPS SA EN LIQUIDACIÓN, existentes al cierre del proceso liquidatorio, así como en Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN aquellos que deban iniciarse por activa para la defensa, recuperación, recaudo, transferencia, legalización o entrega de los ACTIVOS entregados en administración […]” 4.
El 23 de mayo de 2022, mediante la Resolución 331, el liquidador dispuso la terminación de la existencia legal de Cafesalud E.P.S. S.A. 5. Al respecto, se advierte que la liquidación forzosa administrativa de dicha entidad se fundamentó en el Decreto 2555 de 2010, el cual, en sus artículos 9.1.3.6.4 y 9.1.3.6.5 literal d), estableció que cuando subsisten situaciones jurídicas no definidas al momento en que termina la existencia legal de la sociedad el liquidador tiene la obligación de “[…] encomendar la atención de dichas situaciones a otra institución financiera intervenida o a un tercero especializado, previa constitución de una reserva adecuada[…]”. 6.
Por lo anterior, se concluye que la representación judicial de la extinta Cafesalud E.P.S. S.A. en este proceso continua a cargo de la sociedad ATEB Soluciones Empresariales S.A.S, en los términos del contrato de mandato 015 del 20 de mayo de 2022 y del Decreto 2555 de 2010.
ANTECEDENTES DEMANDA 7. Cafesalud - EPS, a través de apoderado, presentó demanda en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación Oficial de Revisión 312412020000030 del 6 de julio de 2020 y la Resolución 005386 del 22 de julio de 2021, mediante las cuales la DIAN le modificó la declaración de retención en la fuente del periodo 12 del 2016.
Declaraciones y condenas 8. La sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones: “PRIMERA. - Que se DECLARE LA NULIDAD PARCIAL de: (i) La Liquidación Oficial de Revisión No. 312412020000030 de Julio de 2020, mediante la que se modificó la Declaración de Retención en la Fuente del periodo 12 del año 2016, previamente presentada por el Agente Retenedor CAFESALUD EPS S.A., y (ii) La Resolución No. 005386 de 22 de Julio de 2021, expedida por la UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN; ya que con dichos actos administrativos se causó un agravio injustificado a CAFESALUD EPS S.A. EN LIQUIDACIÓN, y en consecuencia, se supriman del ordenamiento jurídico los Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN efectos económicos y particulares adversos que para la parte Demandante, se derivaron de la expedición de tales actos.
Acorde con lo descrito en otros apartes de este escrito, se solicita a los señores Magistrados declarar que la liquidación oficial de revisión de las retenciones en la fuente aplicables a los servicios recibidos por parte de la IPS DAVITA S.A.S., correspondientes al mes de Diciembre de 2016, sea la siguiente: En consecuencia, se solicita al Juzgado declarar que la Liquidación de Revisión realizada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, en relación con el agente retenedor CAFESALUD S.A. EPS EN LIQUIDACIÓN, respecto de la Retención en la Fuente del período mensual de Diciembre de 2016, específicamente en su renglón 45, debe tener en cuenta las siguientes cifras, por cada uno de los terceros que hacen parte de dicho rubro: Consecuentemente, se solicita a los señores Magistrados declarar que el cálculo de la eventual sanción derivada de lo resuelto en la Resolución No. 005386 de 22 de Julio de 2021, sea liquidada de la siguiente forma: SEGUNDA: Que como consecuencia de las declaraciones descritas en la pretensión primera, se declare que CAFESALUD EPS S.A. EN LIQUIDACIÓN no se encuentra obligada a realizar el pago de la suma de DOSCIENTOS MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y UN MIL PESOS ($200.841.000), por concepto de Retención en la Fuente respecto de los recaudos practicados en el período 12 del año 2016 ($100.557.000), y de sanción por la presunta inexactitud en la declaración por el mismo concepto y período ($100.284.000), y consecuentemente, la UNIDAD ADMINISTRATIVA Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN, debe renunciar a gestionar el cobro de dichos valores, en contra de la Empresa Promotora de Salud en Liquidación Demandante.
En concordancia con lo anterior, se solicita al despacho judicial declarar que el valor máximo de la eventual sanción que podría llegar a ser impuesta a CAFESALUD EPS S.A. EN LIQUIDACIÓN, pueda ascender hasta la suma máxima de VEINTE MILLONES DOSCIENTOS MIL PESOS ($20.200.000). TERCERA. Que se condene en costas a la parte Demandada”. Normas violadas y concepto de la violación - Artículo 12 de la Ley 1797 de 2016 - Decreto 2519 de 2015. - Decreto Ley 254 del 2000 9.
La parte actora sustentó el concepto de violación en los siguientes cargos: Desconocimiento del artículo 392 del E.T. (Decreto extraordinario 624 de 1989) 10. Expresó que la tarifa especial del 2%, prevista en los artículos 392 del Estatuto Tributario y 1.2.4.4.12 del Decreto 1625 de 2016, es aplicable cuando el agente retenedor está frente a un tercero que cumpla los siguientes requisitos: (i) se trate de servicios integrales de salud;
(ii) las IPS que lo presten debe ser personas jurídicas; y (ii) las IPS deben ser especialistas en los servicios integrales descritos en la norma. 11. Bajo ese criterio, adujo que Cafesalud Eps S.A. celebró con Davita SAS el Contrato de Prestación de Servicios Asistenciales GC-CF-S-141-2016 del 31 de enero de 2017, cuyo objeto fue la prestación de servicios integrales de salud.
Por ende, al tratarse de una IPS especializada en el tratamiento de enfermedades renales, señaló que es aplicable una tarifa de retención en la fuente del 2%, y no del 11% como lo consideró la DIAN. 12. Aseveró que el Oficio 024770 del 26 de agosto de 2015 no es aplicable, porque no identifica con claridad al consultante, ni la naturaleza exacta de los servicios objeto de consulta.
Además, no es posible prestar un “servicio no integral o aislado” a un usuario, teniendo en cuenta la naturaleza de Cafesalud EPS S.A. y que se trata de pacientes con insuficiencias renales crónicas. 13. Concluyó que la DIAN se extralimitó en sus funciones legales y constitucionales al imponer una tarifa del 11% y desconocer la tarifa especial del 2%, por concepto Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN de retención en la fuente del periodo 12 de 2016, respecto de los servicios prestados por el tercero, Davita S.A.S. Interpretación razonable en la apreciación de la normativa aplicable (artículo 287 Ley 1819 de 2016 – parágrafo 2 del artículo 647 del E.T.) 14.
Arguyó que no es procedente la sanción por inexactitud porque los actos demandados no contienen un juicio de culpabilidad de la conducta del contribuyente, como se prevé en la jurisprudencia del Consejo de Estado. Por tal razón, alegó que el eventual pago de la sanción configura un enriquecimiento sin justa causa de la DIAN. 15. Advirtió que Cafesalud EPS S.A., en calidad de agente retenedor, realizó de buena fe la liquidación, recaudo y pago de los recursos por concepto de retención en la fuente del periodo 12 de 2016, de acuerdo con las normas vigentes.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA 16. La DIAN contestó la demanda y se opuso a las pretensiones de la parte actora, bajo los siguientes argumentos: 17. Señaló que el agente retenedor puede aplicar la tarifa especial de retención del 2% si acredita la prestación de servicios integrales de salud, los cuales son servicios calificados y no calificados que comprenden: hospitalización, radiología, medicamentos, exámenes y análisis de laboratorios clínicos.
Sin embargo, precisó que si se prestan estos mismos servicios de manera aislada se aplicará una tarifa por concepto de honorarios o servicios, según el caso. 18. Señaló que encontró facturas que comprendían servicios de hemodiálisis con bicarbonato, sesiones de hemodiálisis, diálisis peritoneal, entre otros, por lo que no observó una prestación de los servicios integrales de salud enunciados previamente, razón por la cual no es aplicable la tarifa especial del 2% definida en el inciso 5 del artículo 392 del E.T., sino la del 11%.
Procedencia de la sanción por inexactitud. 19. Indicó que se aplicó la tarifa del 100% de sanción por inexactitud porque en el renglón 45 (honorarios por $100.502.000) y en el renglón 47 (servicios por $55.000) se determinó un mayor valor de las retenciones. Por lo tanto, la sanción se Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN fundamentó en la configuración del hecho generador, sin que exista una diferencia de criterios entre la administración y el contribuyente.
La sanción se calculó de la siguiente manera: 20. Recalcó que no existe una diferencia de criterios porque la sanción se configuró con la infracción cometida por el contribuyente. 21. Concluyó que (i) no se configura un enriquecimiento ilícito de la DIAN, en razón a que la sanción por inexactitud es procedente; y (ii) la buena fe del contribuyente no lo exime de incurrir en una conducta sancionable por el incumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Alegatos de Conclusión 22. Las partes presentaron sus alegatos de conclusión dentro de la oportunidad concedida, en los que reiteraron los argumentos esgrimidos en la demanda y la contestación. Concepto del Ministerio Público 23. A su turno, el agente del Ministerio Público adscrito a esta Sección no se pronunció. CONSIDERACIONES Competencia 24.
La Sala, al no encontrar causal alguna que invalide la actuación hasta aquí surtida, procede a decidir, en primera instancia, lo que en derecho corresponda, en virtud de lo establecido en el artículo 152 de la Ley 1437 de 2011. Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN Problema jurídico 25. En el proceso se discute la legalidad de los siguientes actos administrativos: - Liquidación Oficial de Revisión 312412020000030 del 6 de julio de 2020, en la que la DIAN modificó la declaración de retención en la fuente de Cafesalud EPS SA en Liquidación, respecto del periodo 12 de 2016. - Resolución 005386 del 22 de julio de 2021, mediante la cual se modificó el acto anterior, en el sentido de fijar el renglón “Total Retenciones más Sanciones” por $16.099.957.000, por concepto de retención en la fuente del periodo 12 de 2016. 26.
Mediante auto del 10 de noviembre de 2023, el despacho sustanciador fijó el litigio en los siguientes términos: “[…] Desconocimiento de las normas en que debería fundarse, por: Aplicación indebida del artículo 392 del ET, al negar el empleo de la tarifa especial de retención del 2% declarada por tratarse de recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud.
Interpretación errónea del artículo 647 del ET, al imponer la sanción por inexactitud […]”. Hechos probados 27. El 12 de enero de 2017, Cafesalud EPS presentó, como agente retenedor, la declaración de retención en la fuente del periodo 12 del 2016, a través del formulario 3509654256007 y el radicado electrónico 91000394854510, en la que registró un total de retenciones practicadas de $15.899.389.0001, suma que, entre otras cosas, involucra los siguientes conceptos: 28.
El 31 de enero de 2017, Cafesalud EPS S.A. celebró con Davita S.A.S. el contrato de Prestación de Servicios Asistenciales del Plan de Beneficios de Salud 1 Índice 18 de Samai. Expediente administrativo. Folios 301-400, página 136. Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN del Régimen Subsidiado, bajo la modalidad de Evento No. GC-CF-S-141-2016, en el que estipuló el siguiente objeto2: “CLÁSULA PRIMERA.
OBJETO. - CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE SALUD tiene por objeto la prestación de los servicios de consulta externa, apoyo diagnóstico y complementario terapéutico a nivel Nacional, en consecuencia, LA CONTRATISTA garantizará la prestación de los servicios de salud conforme al Anexo No. 1 denominado Sedes y Tarifas, que suscribirán las partes y que forma parte integral del presente contrato.” 29.
El 24 de septiembre de 2019, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 312382019000067, en el que propuso un incrementó en el valor de las retenciones en la fuente del periodo 12 de 2016, así: 30. En lo que respecta al renglón de honorarios, desglosó la modificación con fundamento en los siguientes ajustes propuestos: 31. Cafesalud EPS a través de oficio radicado 00009362 del 23 de diciembre de 20193 solicitó ampliación del término para dar respuesta al acto previo, solicitud que fue negada por la administración según oficio del 26 de diciembre de 2019. 32.
El 6 de julio de 2020, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412020000030, en la que modificó la declaración de retención en la fuente del periodo 12 de 2016 presentada por Cafesalud EPS, en el sentido de fijar honorarios 2 Índice 8 de Samai. Subsanación demanda. Folios 91-104. 3 Índice 18 de Samai. Expediente administrativo.
Folios 401-520, página 17. Concepto D. Privada Requerimiento Diferencia Honorarios 859.921.000 $ 960.423.000 $ 100.502.000 $ Servicios 15.400.250.000 $ 15.400.305.000 $ 55.000 $ Total retenciones 15.873.553.000 $ 15.974.110.000 $ 100.557.000 $ Sanciones - $ 100.557.000 $ 100.557.000 $ Total a pagar 15.899.389.000 $ 16.100.503.000 $ 201.114.000 $ Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN en $100.502.000, servicios en $55.000 y una sanción por inexactitud de $100.557.0004. 33.
El 6 de septiembre de 2020, mediante el radicado 032E2020020384, Cafesalud EPS S.A. en liquidación interpuso recurso de reconsideración contra el anterior acto, bajo el argumento que la DIAN aplicó indebidamente un porcentaje de retención en la fuente5. 34. El 22 de octubre de 2020, la DIAN expidió auto inadmisorio del recurso de reconsideración, frente al cual la demandante presentó recurso de reposición. La DIAN resolvió favorablemente el recurso mediante el Auto Admisorio 109-001380 del 26 de noviembre de 20206. 35.
El 22 de julio de 2021, la DIAN resolvió el recurso de reconsideración, por medio de la Resolución 005386, en la que modificó el renglón 45 (retenciones practicadas por concepto de honorarios) así: 36. Por lo anterior, determinó un total de retenciones de $15.999.673.000 y una sanción por inexactitud de $100.284.000, para un total de $16.099.957.0007.
Marco jurídico - retención en la fuente 37. La retención en la fuente es un mecanismo que facilita, acelera y asegura el recaudo anticipado, parcial o total, de un tributo en la misma vigencia fiscal que se causa; para esto, el legislador obliga a una persona natural o jurídica a detraer un porcentaje sobre los pagos o abonos en cuenta que realiza a los sujetos con quien entabla relaciones económicas. 4 Índice 18 de Samai.
Expediente administrativo. Folios 401-520, páginas 64 a 73. 5 Índice 18 de Samai. Expediente administrativo. Folios 401-520, páginas 81 a 88. 6 Índice 18 de Samai. Expediente administrativo. Folios 401-520, páginas 163 a 166. 7 Índice 8 de Samai. Subsanación demanda. Folios 50-67. Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN 38.
Al ser un instrumento de recaudación, la retención se encuentra supeditada al cumplimiento de dos condiciones: la primera, que efectivamente se haya realizado el pago o abono en cuenta, y la segunda, que las sumas canceladas se encuentren gravadas dado que la actividad de la que derivan configura el hecho generador de algún impuesto8. 39.
El agente retenedor está en la obligación de presentar mensualmente la declaración de retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que realiza a los sujetos pasivos de la obligación. 40. Pues bien, el artículo 392 del Estatuto Tributario estableció que están sujetos a retención en la fuente los pagos en cuenta que hagan las personas jurídicas por concepto de honorarios, comisiones y servicios, así: “ARTICULO 392.
SE EFECTUA SOBRE LOS PAGOS O ABONOS EN CUENTA. Están sujetos a retención en la fuente los pagos o abonos en cuenta que hagan las personas jurídicas y sociedades de hecho por concepto de honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos. Respecto de los conceptos de honorarios, comisiones, y arrendamientos, el Gobierno determinará mediante decreto los porcentajes de retención, de acuerdo con lo estipulado en el inciso anterior, sin que en ningún caso sobrepasen el 20% del respectivo pago.
Tratándose de servicios no profesionales, la tarifa no podrá sobrepasar el 15% del respectivo pago o abono en cuenta. (…) La tarifa de retención en la fuente para los servicios percibidos por los contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, es del seis por ciento (6%) del valor del correspondiente pago o abono en cuenta.
La tarifa de retención en la fuente para los contribuyentes obligados a declarar será la señalada por el Gobierno Nacional. (…) Los servicios integrales de salud que involucran servicios calificados y no calificados, prestados a un usuario por Instituciones Prestadoras de Salud, IPS, que comprenden hospitalización, radiología, medicamentos, exámenes y análisis de laboratorios clínicos, estarán sometidos a la tarifa del dos por ciento (2%)”. 41.
Esta disposición fue reglamentada mediante el Decreto 1625 de 20169, que compila el artículo 6 del Decreto 2271 de 2009, así: 8 Piza Rodríguez, J. R. (2010). Retenciones en la fuente y otros pagos a cuenta del impuesto. En J. R. Piza Rodríguez (Ed.), Curso de derecho tributario, procedimiento y régimen sancionatorio (págs. 475-503).
Bogotá: Universidad Externado de Colombia 9 "Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario en materia tributaria." Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN “ARTÍCULO 1.2.4.3.1. Retención en la fuente por honorarios y comisiones para declarantes. La tarifa de retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta, sobre los pagos o abonos en cuenta por concepto de honorarios y comisiones de que trata el inciso tercero del artículo 392 del Estatuto Tributario, que realicen las personas jurídicas, las sociedades de hecho y las demás entidades y personas naturales que tengan la calidad de agentes retenedores en favor de los contribuyentes del impuesto sobre la renta que sean personas jurídicas y asimiladas, es el once por ciento (11 %) del respectivo pago o abono en cuenta.
Cuando el beneficiario del pago o abono en cuenta por honorarios o comisiones, sea una persona natural la tarifa de retención es del diez por ciento (10%). No obstante lo anterior, la tarifa de retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta por honorarios y comisiones en favor de personas naturales será del once por ciento (11 %) en cualquiera de los siguientes casos (…)
ARTÍCULO 1. 2.4.4.12. Retención en la fuente a servicios integrales de laboratorio clínico, radiología o imágenes diagnósticas. De acuerdo con el inciso 5 del artículo 392 del Estatuto Tributario, será del dos por ciento (2%) la tarifa de retención en la fuente, a título del impuesto a la renta, respecto de los pagos o abonos en cuenta efectuados por servicios integrales de salud prestados por Instituciones Prestadoras de Salud, IPS, constituidas como personas jurídicas, especializadas en servicios integrales de laboratorio clínico, radiología o imágenes diagnósticas”. 42.
Las normas referidas disponen que la tarifa general por concepto de honorarios y comisiones con personas jurídicas es del 11%; la tarifa general de servicios es del 6%; y están sujetos a una tarifa especial del 2% de retención en la fuente los servicios integrales de salud que presten las IPS constituidas como personas jurídicas y especializadas en servicios de laboratorio clínico, radiología o imágenes diagnósticas. 43.
La DIAN, en los conceptos 59443 del 17 de julio de 2006 y 60278 del 23 de junio del 2000, precisó las diferencias entre honorarios y servicios a efectos de determinar la tarifa de retención aplicable. En tal sentido, explicó que los honorarios son los ingresos recibidos (en dinero o en especie) en el ejercicio de una labor en la que predomina el factor intelectual; y los servicios son los ingresos percibidos por la prestación de un servicio en los que dicho factor no es preponderante. 44.
De otra parte, la Corte Constitucional, mediante sentencia C-064 de 200810, estudió la exequibilidad del artículo 75 de la ley 1111 de 2006, que modificó el inciso 10 Corte Constitucional. Sentencia C-064 del 30 de enero de 2008 (Exp. D-6854). M.P. Clara Inés Vargas Hernández. Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN 5 del artículo 392 del Estatuto Tributario, en la que definió el contenido y alcance de dicha disposición, de la siguiente manera: “[…] Teniendo en cuenta las I.P.S. que prestan servicios de salud con fines de lucro, resulta conforme con la naturaleza jurídica del impuesto sobre la renta y complementarios que el legislador haya dispuesto una tarifa del 2% sobre los servicios integrales mencionados en la norma demandada, como también es legítimo el sistema de retención en la fuente implementado para el cobro de esta tarifa.
Cuando se trata de servicios integrales de salud en los cuales se requiere la internación clínica del paciente, circunstancia que conlleva una serie de servicios calificados y no calificados, como hospitalización, cirugía, alimentación, radiología, suministro de medicamentos, exámenes y análisis de laboratorio, todas actividades necesarias para restablecer el estado de salud del usuario, las I.P.S presentan una sola factura que comprende la generalidad de los servicios.
La norma demandada prevé una tarifa del 2% únicamente para los servicios en ella mencionados, teniendo en cuenta que los mismos generan rentabilidad para las I.P.S., permitiendo que el Estado adelante el cobro anticipado a través del sistema de retención en la fuente. (…) Las EPS son las entidades autorizadas para retener el 2% sobre el monto de las facturas cobradas por las IPS por los servicios descritos.
Es decir, la retención no opera sobre recursos de propiedad de las E.P.S., sino respecto de dineros cobrados por las I.P.S. por una actividad que acarrea lucro y, por lo mismo, genera el pago de impuesto sobre la renta y complementarios. (…) 5.10. En el presente caso el actor considera que el legislador, mediante la norma atacada, autorizó destinar o utilizar recursos de las instituciones de la seguridad social para fines distintos a esta actividad.
Como se ha explicado, el artículo 75 de la ley 1111 de 2006 establece un impuesto a determinados servicios prestados por las I.P.S., considerando que se trata de actividades que generan utilidades económicas para estas entidades, autorizando a las E.P.S. para retener el 2% sobre el monto de las facturas cobradas por las I.P.S. por los servicios descritos en la norma demandada […]”. 45.
La jurisprudencia anterior precisa que la tarifa del 2% de retención en la fuente se aplica únicamente a los servicios integrales de salud enunciados en el artículo 75 de la ley 1111 de 2006, que implican una serie de servicios calificados y no calificados prestados a un usuario, los cuales comprenden todas las actividades necesarias para restablecer el estado de salud del paciente, como hospitalización, cirugía, alimentación, radiología, suministro de medicamentos, exámenes y análisis de laboratorio. 46.
En los términos de las normas y jurisprudencia citadas, se concluye que la tarifa del 2% de retención en la fuente se aplica a los pagos o abonos en cuenta efectuados por servicios integrales de salud cuando concurren las siguientes circunstancias: (i) Los servicios los prestan las IPS constituidas como personas jurídicas. Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN (ii) La integralidad en la prestación de los servicios de salud incluye, necesariamente, servicios calificados y no calificados, como hospitalización, radiología, medicamentos, exámenes y análisis de laboratorios clínicos.
(iii) los servicios se deben prestar a un usuario, quien los recibe de manera integral. 47. Bajo esas condiciones, se entiende que los servicios de salud que se presten de manera aislada a un usuario y que se enmarquen en las categorías mencionadas no están sujetos a la tarifa del 2% de retención en la fuente, pues la integralidad, por definición, supone la convergencia de dichos servicios.
Al respecto, cabe precisar que la RAE define el concepto de integral como “todos los elementos o aspectos de algo”11, lo cual significa que abarca la dimensión global de un aspecto, excluyendo la individualidad de los elementos que lo componen. Análisis del caso concreto 48. De manera previa, se precisa que en la Resolución 5386 del 22 de julio de 2021, que resolvió el recurso de reconsideración, se modificó la declaración de retención en la fuente presentada por la sociedad Cafesalud del mes de diciembre de 2016, en los siguientes renglones: 49.
En el ajuste realizado al renglón de honorarios, están los pagos realizados, entre otros, a la sociedad Davita S.A.S. así: 50. La parte actora arguye que la DIAN debió aplicar la tarifa de retención en la fuente del 2%, definida en el inciso 5 del artículo 392 del Estatuto Tributario, a los pagos realizados a la IPS Davita SAS, en virtud del Contrato de Prestación de Servicios Asistenciales GC-CF-S-141-2016 del 31 de enero de 2017, en el que se 11 https://dle.rae.es/integral Concepto D. Privada RRR Diferencia Honorarios 859.921.000 $ 960.150.000 $ 100.229.000 $ Servicios 15.400.250.000 $ 15.400.305.000 $ 55.000 $ Total retenciones 15.873.553.000 $ 15.973.837.000 $ 100.284.000 $ Sanciones - $ 100.284.000 $ 100.284.000 $ Total a pagar 15.899.389.000 $ 16.099.957.000 $ 200.568.000 $ Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN acordó la prestación de servicios integrales de salud a pacientes con insuficiencias renales crónicas. 51.
Al respecto, se advierte que los argumentos de la parte actora se dirigen a cuestionar las retenciones practicadas únicamente a la IPS Davita S.A.S., pero no se controvierten las realizadas a los terceros Adriana Elvira Rincón Ramírez, Marta Cecilia Pico Rojas y Soluciones Alternativas de Mercadeo y Ventas Efectivas S.A.S., que también pertenecen a dicho rubro. 52.
En los términos de los argumentos expuestos, la presente discusión únicamente se circunscribe a determinar si los pagos realizados a la IPS Davita SAS están cobijados por la tarifa del 2% prevista en el inciso 5 del artículo 392 del Estatuto Tributario, de acuerdo con las normas y jurisprudencia aplicables. 53. Para lo anterior, se precisan los siguientes aspectos del proceso de fiscalización: 54.
De acuerdo con los auxiliares aportados por la misma sociedad contribuyente, en el mes de diciembre de 2016 registró costos por operaciones con la sociedad Davita S.A.S $948.223.767. Este valor corresponde a la sumatoria de las siguientes cuentas contables: 616540010201 Red Externa POS-C 247.945.543 616540010202 Medicamentos Insumos POS-C 616540020201 Red Externa Poss -1.190.897 616540020301 Red Externa Poss 3.256.200 616565010102 Radicación Facturación Cuentas Médicas 16.766.352 61656501010302 Glosa Red Externa 871.244.298 616565020702 Radicación facturación Cuentas Medicas 1.009.931 61656502070302 Glosas Red Externa 40.984.539 617005010502 Prestación Svcios No POS - Red Externa 617005010504 Prest Svcios No Pos-Medicamentos Red Ext -1.001.259 617005010514 Radicación NO POS pendiente de Radicar -74.813.471 617005020504 Prest Svcios No Pos-Medicamentos Red Ext 6175050101 Incapacidades de Enfermedad General 0 616535010110 Radicación de Capitación pendiente de Au 0 616540010109 Radicación de Evento pendiente de Audita -199.055.338 616540020109 Radicación de Evento pendiente de Audita 43.077.868 TOTAL COSTO 948.223.767 55.
A dicho costo ($948.223.767) la DIAN aplicó, en la Liquidación de revisión, la tarifa de retención general por honorarios con personas jurídicas del 11%, comoquiera que la misma sociedad clasificó las operaciones realizadas en el mes Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN de diciembre en “honorarios”. Por ejemplo, se trae a colación un extracto del auxiliar cuenta terceros: 56.
Los meses en que la contribuyente realizó retenciones en la fuente por concepto de servicios integrales en salud sobre el 2% fueron: enero, febrero, marzo y junio; y sobre el 11% en los meses de abril y diciembre de 2016, según se observa en el siguiente cuadro contenido en tabla dinámica del libro auxiliar del tercero Davita S.A.S.: 55.
La sociedad contribuyente en el recurso de reconsideración, aceptó que el monto de las operaciones realizadas con el tercero Davita S.A.S en el mes de diciembre de 2016 es de $948.223.767; pero este corresponde a pagos por servicios y honorarios así (pág. 6 del recurso de reconsideración, fol. 480 del c.a.a): 56. Para demostrar la prestación de servicios presentó12 una serie de facturas con fechas desde el 30 de noviembre de 2015, obrando solo una del periodo discutido, de fecha 13 de diciembre de 2016 y otras en las que no es legible la fecha de expedición de la factura.
Además, aportó un cuadro Excel en el que la contribuyente acepta que “NO TIENE FACTURAS REGISTRADAS SON AJUSTES CONTABLES”, por ejemplo, se lee: 12 Índice 8 de Samai. FL 460. Suma de NETO Etiquetas de columna Etiquetas de fila NOMBRE CUENTA 1 2 3 4 6 12 Total general 2365150102 Honorarios 11% 105.385.200 0 105.385.200 2365150202 Honorarios 11% 6.711.714 6.711.714 2365250108 Servicios Integrales 2% -29.538.381 -50.040.369 50.040.369 -29.538.381 2365250208 Servicios Integrales 2% -17.465 -1.015.149 -1.032.615 1.032.615 -1.032.615 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN DESCRIPCION DEBITO CREDITO NETO DESCRIPCION FACTURA FISICA NOTA DEBITO POR MENOR VALOR CARGADO DE LA GLOSA T.O 6630 N.O 824143 - 72.900 - 72.900 NOTA DÉBITO POR MENOR VALOR CARGADO DE LA GLOSA T.O. 6630- 1030575FACT101994 - 274.800 - 274.800 SESION HEMODIALISIS INTZCM-CF-FA-EVE- RAD-19094399-RED- FAC-C92829 2.030.000 - 2.030.000 INTZCM-CF-FA-EVE- RAD-19102128-RED- FAC-C96811 2.030.000 - 2.030.000 HEMODIALISIS CON BICARBONATO INTZCM-CF-FA-EVE- RAD-19095033-RED- FAC-C92849 2.030.000 - 2.030.000 HEMODIALISIS CON BICARBONATO INTZCM-CF-FA-EVE- RAD-19102161-RED- FAC-C96810 2.030.000 - 2.030.000 HEMODIALISIS CON BICARBONATO RADICACION PTE DE AUDITAR DICIEMBRE 2016 C 49404 2.030.000 - 2.030.000 DIALISIS PERITONEAL MANUAL RADICACION PTE DE AUDITAR DICIEMBRE 2016 C 49497 2.030.000 - 2.030.000 HEMODIALISIS CON BICARBONATO P RADICACION PTE DE AUDITAR DICIEMBRE 2016 C 49610 2.030.000 - 2.030.000 HEMODIALISIS CON BICARBONATO P RECLASIFICACION RADICACION FACTURACION AÑO 2015 - 2016 1.009.931 1.009.931 - NO TIENE FACTURAS REGISTRADAS SON AJUSTES CONTABLES REVERSION RADICACION FACTURACION NOVIEMBRE 2016 - 180.230.570 - 180.230.570 NO TIENE FACTURAS REGISTRADAS SON AJUSTES CONTABLES CLASIFICACIÓN RAD.
FACTURACIÓN 2015- 2016 16.766.352 16.766.352 - NO TIENE FACTURAS REGISTRADAS SON AJUSTES CONTABLES REVERSIÓN RADICACION PENDIENTE DE AUDITAR MES DE NOVIEMBRE - 616.515.845 - 616.515.845 NO TIENE FACTURAS REGISTRADAS SON AJUSTES CONTABLES REVERSIÓN RADICACION PENDIENTE DE - 74.813.470 - 74.813.470 NO TIENE FACTURAS REGISTRADAS SON AJUSTES CONTABLES Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN AUDITAR NO POS MES DE NOVIEMBRE AJUSTE AL PESO DICIEMBRE 2016 - 0 - 0 NO TIENE FACTURAS REGISTRADAS SON AJUSTES CONTABLES REASIGNACION DEL NO POS AL POS - EVENTO 1.001.259 1.001.259 - NO TIENE FACTURAS REGISTRADAS SON AJUSTES CONTABLES GLOSAS EPS-C DICIEMBRE 2016 867.829.198 - 867.829.198 NO TIENE FACTURAS REGISTRADAS SON AJUSTES CONTABLES GLOSAS EPS-S DICIEMBRE 2016 40.984.539 - 40.984.539 NO TIENE FACTURAS REGISTRADAS SON AJUSTES CONTABLES INTERFAZ-GL-- C44175-6630-129760 2.030.000 - 2.030.000 NO TIENE FACTURAS REGISTRADAS SON AJUSTES CONTABLES INTERFAZ-GL-- C55179-6630-202462 1.385.100 - 1.385.100 NO TIENE FACTURAS REGISTRADAS SON AJUSTES CONTABLES RADICACION PTE DE AUDITAR DICIEMBRE 2016 P 73527 233.689.172 - 233.689.172 NO TIENE FACTURAS REGISTRADAS PROVISION RADICACION CAPITA DICIEMBRE 2016 12.648.462 - 12.648.462 NO TIENE FACTURAS REGISTRADAS SON AJUSTES CONTABLES COSTOS POR CONCEPTO DE SERVICIOS SALUD 2.035.476.876 1.145.659.961 889.816.915 57.
Frente a tales facturas, la DIAN al resolver el recurso de reconsideración hizo las siguientes consideraciones: “[…] En el caso en mención, el Despacho procedió a analizar las pruebas allegadas con el recurso de reconsideración, entre estas, el auxiliar detallado de movimientos por tercero del mes de diciembre de 2016 y las facturas relacionadas (fol. 460 en copia magnética).
De esto se encontró que las facturas comprenden servicios de hemodiálisis con bicarbonato, sesiones de hemodiálisis, diálisis peritoneal, entre otros, por lo que no se observa una prestación de servicios integrales de salud que comprendan hospitalización, radiología, medicamentos, exámenes y análisis de laboratorios clínicos que den lugar a la aplicación de la tarifa especial de retención en la fuente para servicios integrales de salud contemplada en el inciso 5° del artículo 392 de ET.
(…) Así, el Agente Retenedor no demostró que cumpliera con las condiciones para practicar una retención especial del 2% en los servicios integrales de salud, por lo que se confirma la glosa en cuantía de $97.592.900 […]”. 58. De lo expuesto la Sala concluye, como lo afirmó la DIAN, que los soportes aportados por la sociedad contribuyente no logran desvirtuar la tarifa aplicada en la liquidación de la retención a los pagos realizados a la IPS Davita SAS, pues en su mayoría acepta no tener facturas y que dichos costos corresponden a ajustes Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN contables, es decir que no se demuestra que realmente se haya prestado un servicio; y las facturas no desglosan los servicios de salud (calificados y no calificados) para demostrar la condición de integralidad, por ejemplo, se observa la siguiente factura: 59.
En efecto, la IPS Davita S.A.S. facturó sesiones de hemodiálisis, hemodiálisis con bicarbonato P, diálisis peritoneal manual y automatizada, consultas de nefrología, entre otros; sin embargo, estos conceptos no incluyen servicios calificados y no calificados, pues se refieren a una prestación de manera aislada, como hemodiálisis, diálisis peritoneal o consultas especializadas, motivo por el cual no se verifica su concurrencia y, en efecto, no se cumple la condición de integralidad de acuerdo con lo precisado por la jurisprudencia en el marco jurídico. 60.
Ahora, en el ejercicio del proceso judicial, la sociedad aportó como prueba de sus pretensiones el contrato que celebró con Davita S.A.S. de Prestación de Servicios Asistenciales del Plan de Beneficios de Salud del Régimen Subsidiado suscrito el 31 de enero de 2017, en el que se acordó la prestación de servicios de consulta externa, apoyo diagnóstico y complementario a nivel nacional; no obstante, dicho documento no puede ser sustento de la prestación de un servicio integral de salud para el periodo cuestionado (diciembre de 2016), pues no demuestra que los servicios de salud que allí se consignan se vayan a prestar de manera integral y, Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN además, la fecha de su suscripción es del 31 de enero de 2017, y la determinación oficial que en este proceso se demanda corresponde al periodo 12 de 2016. 61.
En tal sentido, de conformidad con el artículo 167 del Código General de proceso, que prevé que “incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”, la carga de la prueba13 recae en Cafesalud EPS, quien, en calidad de agente retenedor, debe desvirtuar las glosas propuestas por la administración al demostrar que corresponden a servicios integrales de salud y, en efecto, les aplica la tarifa de retención disminuida al 2%.
Sin embargo, como se explicó la sociedad no probó que hubiese prestados servicios que tuviesen una tarifa especial de retención. 62. En los términos expuestos, no se cumplen los presupuestos para que el agente retenedor Cafesalud EPS aplicara la tarifa del 2% de retención sobre los pagos realizados a la IPS Davita S.A.S., pues no se trata de servicios integrales, que incluyan servicios calificados y no calificados, prestados a un usuario en particular, como se prevé en los artículos 392 del Estatuto Tributario y 1.2.4.4.12 del Decreto 1625 de 2016 y como lo determinó la DIAN en los actos acusados.
No prospera el cargo. Indebida aplicación de la sanción por inexactitud 63. La demandante arguye que se presentó una interpretación razonable en la apreciación de los artículos 392 del Estatuto Tributario y 1.2.4.4.12 del Decreto 1625 de 2016 al momento de presentar la declaración de retención en la fuente del periodo 12 de 2016. Por ende, aseguró que la DIAN no realizó un juicio de culpabilidad subjetiva de la conducta que se le atribuyó, por lo que no procede la sanción por inexactitud. 64.
Como se expuso previamente, los artículos 392 del Estatuto Tributario y 1.2.4.4.12 del Decreto 1625 de 2016 prevén con claridad que la tarifa de retención del 2% solo aplica para servicios integrales de salud que se presten a usuario por 13 La Sección Cuarta del consejo de Estado, en sentencia del 11 de octubre de 2024 (C.P. Wilson Ramos Girón), expresó que ”En cuanto a la carga de la prueba de los hechos con relevancia tributaria, de conformidad con el artículo 177 del CPC (hoy artículo 167 del CGP) le «incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen».
Con todo, la Administración de impuestos tiene las potestades de verificación respecto de la exacta liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos, de manera que en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la autoliquidación tributaria, el llamado a comprobarlos es el obligado tributario” Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN IPS constituidas como personas jurídicas, por lo que la interpretación de Cafesalud – EPS desconoce los presupuestos definidos en dichas disposiciones, razón por la cual la DIAN, al verificar un menor valor a pagar, determinó adecuadamente la sanción por inexactitud.
Por tal razón, tampoco se configura un enriquecimiento sin justa causa de la DIAN. 65. Por las razones esgrimidas, se negarán las pretensiones de la demanda. De la condena en costas 66. En el caso bajo estudio, se constató en el expediente que no existen medios de prueba que acrediten las erogaciones que integran las costas procesales (gastos del proceso y agencias en derecho), como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable en virtud del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011; por consiguiente, no es procedente condenar en costas a la parte vencida.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA:
PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en esta providencia.
SEGUNDO: Reconocer personería jurídica al abogado Joel Alexander Rojas Olivar, identificado con C.C. 11.324.040 y T.P. 378011 del C.S.J., como apoderado sustituto de la parte demandante, de acuerdo con el poder conferido por Ramos & Valenzuela Abogados Asociados S.A.S, sociedad que actúa como apoderada judicial de Ateb Soluciones Empresariales S.A.S. TERCERO No se condena en costas por no haberse causado ni demostrado.
CUARTO: Notificar a las partes la presente providencia.
QUINTO: Se informa a las partes que para la radicación de los memoriales a los que haya lugar deberá utilizarse la ventanilla virtual: Expediente: 25000-23-37-000-2021-00664-00 Cafesalud - EPS – DIAN https://ventanillavirtual.consejodeestado.gov.co:8087/.
NOTIFÍQUESE ELECTRÓNICAMENTE Y CÚMPLASE. Aprobado en Sala virtual de la fecha. Firmado electrónicamente PATRICIA AFANADOR ARMENTA Magistrada Firmado electrónicamente NELLY YOLANDA VILLAMIZAR DE PEÑARANDA Magistrada Firmado electrónicamente CARMEN AMPARO PONCE DELGADO Magistrada (con salvamento de voto) CONSTANCIA: El proyecto de esta providencia fue estudiado y aprobado en sesión virtual de la fecha.
Asimismo, se precisa que la presente providencia fue firmada electrónicamente por las Magistradas que integran la Subsección B de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en la plataforma de dicha Corporación denominada SAMAI. En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, conforme con el artículo 186 del CPACA y el artículo 62 de la Ley 2430 de 2024.