85001-33-33-003-2023-00022-01 · Tribunal Administrativo de Casanare

REPÚBLICA DE COLOMBIA RAMA JUDICIAL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CASANARE Yopal – Casanare, diecisiete (17) de julio de dos mil veinticinco (2025) Referencia: 85001-3333-003-2023-00022-01 Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Parte Demandante: CAPRESOCA E.P.S. Parte Demandada: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN Asunto: Principio de sustentación suficiente – Carga argumentativa – Notificación de actos que resuelven recursos en materia tributaria Magistrado Ponente: LEONARDO GALEANO GUEVARA I. OBJETO 1.1.

Procede el Tribunal a resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia proferida por el Juzgado Quinto Administrativo del Circuito de Yopal el 31 de marzo de 2025, que negó las pretensiones de la demanda. II. LA DEMANDA Y SUS PRETENSIONES 2.1. A través de apoderado judicial, la Caja de Previsión Social de Casanare – Capresoca EPS presentó demanda, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, en contra de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, con ocasión a los perjuicios presuntamente sufridos según se indica en el escrito de demanda, derivados de la expedición de las resoluciones 2021044060000020 de 11 de junio de 2021, 092 de 8 de julio de 2022 y 155 de 27 de octubre de 2022, en cuanto a una sanción impuesta por la administración de impuestos. 2.2.

En síntesis, los hechos relevantes de la demanda se resumen de la siguiente manera: 2.3. La DIAN formuló pliego de cargos número 2021044030000001, el 7 de enero de 2021, notificado el 15 de enero del mismo año, en el cual consideró responsable a Capresoca E.P.S. al suministrar información tributaria con errores de contenido, como lo prevé el literal b del artículo 651 del Estatuto Tributario, por inconsistencias en la información de ingresos (Formato 1007 «Ingresos y devoluciones») y reportar valores menores ($ 127.651.304.329) a los declarados en la Renta por el año gravable 2017 ($174.222.269.000).

Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 2 2.4. En consecuencia, Capresoca E.P.S. presentaba una diferencia por valor de $ 46.570.964.671. 2.5. Capresoca E.P.S. respondió el pliego de cargos, indicó que corrigió el reporte de información exógena y liquido la respectiva sanción por corrección en la suma de treinta y seis millones novecientos treinta y nueve mil cuarenta y cinco pesos ($ 36.939.045,00), valor sufragado a la administración, según el correspondiente recibo oficial de pago (formulario 490). 2.6.

La DIAN profirió la Resolución sanción número 2021044060000020 de 11 de junio de 2021, por valor de cuatrocientos setenta y siete millones ochocientos ochenta y cinco mil pesos ($ 477.885.000). 2.7. Además, la DIAN expidió la Resolución 092 de 8 de julio de 2022, que negó el recurso de reconsideración propuesto por Capresoca E.P.S. 2.8.

Mediante memorial de 11 de octubre de 2022, se solicitó la aplicación del silencio administrativo positivo frente a la decisión de segundo grado, por lo que se debía declarar nulo en razón a la pérdida de la competencia temporal de la DIAN en la circunscripción de Yopal. 2.9. Petición denegada por Resolución 155 de 27 de octubre de 2022.

III. OPOSICIÓN DEL EXTREMO DEMANDADO 3.1. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN 3.1.1. La demandada se opuso a las pretensiones, así: 3.1.2. En cuanto a la configuración del silencio administrativo positivo, sostuvo que la Resolución 092 de 8 de julio de 2022 fue proferida en término, como lo afirmó también el demandante, pero su disenso estaba en la notificación. 3.1.3.

La DIAN procedió con la notificación electrónica, como lo preveía el artículo 565 del E.T., el día 12 de julio de 2022, porque la norma permitía esta forma de notificación, no necesariamente personal, cuando el mismo recurrente dejó consignado su correo electrónico para notificaciones. 3.1.4. Además, la DIAN reglamentó esta forma de notificación por la Resolución número 038 de 30 de abril de 2020 y la Circular Externa número 008 de 1 de julio de 2020. 3.1.5.

Por tanto, la notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se hizo en debida forma, sin que operase el silencio administrativo positivo. 3.1.6. En la Resolución sanción 2021044060000020 de 11 de junio de 2021, se determinó claramente la obligación de declarar ingresos y patrimonio año gravable 2017 en cabeza de Capresoca EPS y en consecuencia la obligación de presentar información exógena, pero sobre todo se estableció la Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 3 existencia de inconsistencias en la información de ingresos reportada en la exógena de ese año, así que el argumento de que no era obligatorio el reporte de exógena para control tributario debido a que no hay terceros a reportar no era justificación válida.

Lo que se discutía era si los ingresos reportados en exógena para el año 2017 eran inferiores o inexactos respecto de los que registró en la declaración de ingresos y patrimonio para el mismo año y no si los ingresos por seguridad social eran o no gravados. 3.1.7. Además, Capresoca E.P.S. no podía afirmar que solo recibía transferencias del Ministerio de Salud, pues en el mismo recurso de reconsideración se afirmó que percibió ingresos por parte de los municipios de San Luis de Palenque y Trinidad; en todo caso, la EPS debía declarar ingresos y patrimonio, es decir, no estaba exenta de ello si percibía ingresos diferentes a las transferencias por seguridad social. 3.1.8.

En cuanto al régimen tributario de Capresoca E.P.S., al tratarse de un establecimiento público descentralizado de los indicados en el Art. 1.6.1.13.2.9 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016 y Art. 23 del E.T., estaba obligado a presentar declaración de ingresos y patrimonio, por lo que su obligación de presentar información exógena año gravable 2017 surgió por encontrarse en la situación del Lit. b del Art. 4 de la Res. 000068 del 28 de octubre de 2016, por haber estado obligada y así haberlo hecho, a declarar ingresos y patrimonio por el año gravable 2015, con ingresos brutos totales por valor de $108.683.355.000, es decir por haber obtenido tales ingresos para ese año superiores a cien millones de pesos. 3.1.9.

En cuanto al uso de las reservas técnicas, la interpretación que realizó el demandante de las normas en la materia no era congruente, pues planteaba regulaciones diferentes a lo indicado en la normativa citada, ajustando el contenido de la información aportada sin tener sustento en la descripción normativa. El demandante no acreditó la constitución y liberación de la reserva técnica conforme a la normatividad de la Superintendencia Nacional de Salud; en consecuencia, la cifra declarada en ingresos y patrimonio año gravable 2017 en el renglón de otros ingresos, debía ser reportada en información exógena formato 1007 año gravable 2017.

IV. EL FALLO APELADO 4.1. El día 31 de marzo de 2025, el Juzgado Quinto Administrativo del Circuito de Yopal dictó sentencia de primer grado en los siguientes términos: “PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda promovida por la CAJA DE PREVISIÓN SOCIAL DE CASANARE - CAPRESOCA EPS, en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: NO CONDENAR en costas en esta instancia.

TERCERO: En firme esta providencia, archivar el expediente, dejando las constancias de rigor”. 4.2. Para llegar a la referida decisión, la a quo expuso los siguientes argumentos: Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 4 4.3.

De conformidad con los fundamentos fácticos, jurídicos y probatorios, durante el curso del proceso administrativo la DIAN utilizó de manera preferente la notificación electrónica para todos los actos administrativos por ella proferidos, los cuales, desde el inicio y hasta el final de la actuación, comunicó a través del correo gerencia2@capresoca-casanare.gov.co, dirección electrónica reportada en el RUT por la entidad demandante. 4.4.

Además, notificó en debida forma al apoderado de la entidad demandante aravid.asociados16@gmail.com, también registrado en el RUT, por lo que se cumplía con las disposiciones del artículo 563 del E.T. 4.5. Por tanto, como quiera que la Resolución 092 de 8 de julio de 2022 se notificó en debida forma el 13 de julio siguiente, no se configuró el silencio administrativo positivo en favor de la demandante, en tanto el recurso fue interpuesto el 17 de agosto de 2021, por lo cual la DIAN tenía hasta el 18 de agosto de 2022 para resolverlo y notificar en debida forma dicha decisión, como en efecto sucedió. 4.6.

Estableció, como síntesis de los demás cargos en contra de los actos acusados, lo siguiente: a) Capresoca reportó información exógena de acuerdo con el régimen tributario establecido para las entidades públicas no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio, atendiendo la normatividad que regula las reservas técnicas de las entidades autorizadas para operar el aseguramiento en salud. b) La imposibilidad de corrección de la declaración de ingresos y patrimonio por su firmeza jurídica. c) La DIAN indujo a errores a los administrados al modificar el acto administrativo por medio del cual se estableció el contenido y características técnicas para reportar la información exógena incumpliendo el parágrafo 3 del artículo 631 del E.T. d) La aplicabilidad de los principios tributarios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. 4.7.

Sobre el primer aspecto, consideró que la entidad demandante no allegó documentos o soportes que permitieran corroborar que la diferencia de valor correspondía a una reserva técnica debidamente constituida por la entidad, así como tampoco indicó de qué tipo de reserva se trataba; lo único probado era que sí había reportado esos montos en la declaración de ingresos y patrimonio. 4.8.

Sobre el segundo aspecto, relacionado con la firmeza de la declaración de ingresos y patrimonio reportada en el Formato 110 y por tanto, su imposibilidad de corrección, la misma entidad demandante reiteró que, en efecto, la suma de $ 38.016.095.000 reportada como otros ingresos, o gran parte de ella, no debió reportarse como ingreso en contabilidad, por tratarse de una reserva técnica; por tanto, la misma parte actora reconoció que el error fue reportado en la declaración de ingresos y patrimonio.

Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 5 4.9. Por ello, lo que correspondía era la corrección de dicha declaración, sin embargo, no obraba prueba que permitiera establecer que Capresoca dentro del plazo previsto en el Estatuto Tributario corrigiera la declaración de ingresos y patrimonio, mucho menos, que hubiera intentado hacerlo incluso después de su firmeza. 4.10.

En cuanto al tercer aspecto, manifestó que Capresoca E.P.S. alegaba que la DIAN modificó en varias ocasiones el acto administrativo por medio del cual se estableció el contenido y características técnicas para reportar la información exógena, incumpliendo lo previsto en el parágrafo 3 del artículo 631 del E.T. 4.11. A fin de corroborar si las modificaciones normativas habían incidido en el formato de información exógena que debía diligenciarse, a saber, el 1007, elaboró un cuadro resumen, del cual concluyó que no se había modificado en ningún aspecto la información a recaudarse en este formato, por lo que el cargo no estaba llamado a prosperar. 4.12.

Finalmente, analizó si debía darse la aplicabilidad de los principios tributarios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio, como lo había solicitado el demandante. 4.13. Para el efecto, resumió los argumentos de las resoluciones sancionatorias, para concluir que, de un lado, no procedía la reducción de 50%, como lo solicitaba el demandante, por no haberse subsanado en debida forma, y, de otro, no se había aceptado la sanción. V. EL RECURSO DE APELACIÓN 5.1.

Capresoca E.P.S. 5.1.1. El apoderado de Capresoca E.P.S. expuso los siguientes argumentos: 5.1.2. La naturaleza parafiscal de los recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud hacía que tales dineros únicamente pudieran ser previstos y empleados para garantizar la prestación de los servicios sanitarios en los regímenes subsidiado y contributivo, sin que cupiera destinarlos para otros presupuestos.

Asimismo, estos recursos ostentaban la condición de ingresos no gravados fiscalmente, pues su naturaleza parafiscal establecida en la Ley 100 de 1993, en desarrollo del artículo 48 constitucional, prohibía su destinación y utilización para fines distintos a los consagrados en ella. Así, estaba clasificada con la responsabilidad 06 Ingresos y Patrimonio, declarante no contribuyente del Impuesto de Renta y Complementarios, reglamentado en el artículo 23 del Estatuto Tributario, como establecimiento oficial descentralizado. 5.1.3.

Los ingresos de CAPRESOCA EPS provenían de transferencias realizadas por el ADRES por UPC Contributivo y a nombre de los Municipios en donde se tenían los afiliados al Régimen Subsidiado, detallado en la Liquidación Mensual de Afiliados LMA, siendo esta la única fuente de ingresos y como complementarios sus rendimientos financieros. Estos recursos tenían la calidad de NO GRAVADOS, y esta era la razón por la que Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 6 no existía ningún perjuicio a la Dirección de Impuestos Nacionales como consecuencia del reporte de Ingresos o errores en el reporte del Formato 1007 establecido para tal fin.

En ningún caso se podían utilizar estos recursos para pagar impuestos o sanciones. 5.1.4. Se insistió en la pérdida de competencia de la DIAN en los términos del artículo 734 del E.T. Este artículo establecía que si transcurrido el término señalado en el artículo 732, el recurso no se había resuelto, se entendería fallado a favor del recurrente, en cuyo caso, la Administración, de oficio o a petición de parte, así lo declararía. Se observó que la Administración Tributaria Nacional debía decidir y notificar la decisión de segunda instancia hasta el 16 de agosto de 2022.

En el proceso referido, la decisión del recurso, si bien se profirió en fecha 8 de julio de 2022, su notificación no se había completado en debida forma, por cuanto no se cumplió la ritualidad para notificar una decisión de segunda instancia establecida en el artículo 565 del estatuto tributario. 5.1.5. La DIAN debía convocar primero a las instalaciones de la Administración en un término de diez (10) días hábiles para entregar un original del acto administrativo.

En caso de que no asistiera, debía proceder a notificar por edicto la actuación durante diez (10) días hábiles, y, a partir del onceavo día, se entendía notificada la decisión. 5.1.6. Citó la sentencia de 15 de abril de 2022, de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, a fin de reforzar que, en el caso de la notificación de actos que resolvían recursos, el inciso 2 del artículo 565 del E.T. estableció expresamente la notificación personal como forma de notificación preferente, y la notificación por edicto como mecanismo supletorio. 5.1.7.

Para surtir la notificación personal de las providencias aludidas, el inciso en mención partía del envío de una citación al contribuyente para que este compareciera a notificarse personalmente, lo cual no debía entenderse como una "notificación por correo". Esta jurisprudencia había sido reiterada por la Corporación, como se observaba en la sentencia de 15 de julio de 2021. 5.1.8.

Se consideraba también que Capresoca E.P.S. cumplió la obligación formal de presentar información exógena de acuerdo al régimen tributario establecido para las entidades públicas no contribuyentes de renta declarantes de ingresos y patrimonio. Las Entidades administradoras de Salud no estaban obligadas a control tributario por no haber tercero a reportar. 5.1.9.

Aquí se presentaba una contradicción entre las normas contables que regían el sector público de salud, y las cuales debía obedecer Capresoca E.P.S., generando la reserva mencionada, con las leyes tributarias diseñadas más que todo para el sector comercial privado. Esto ameritaba que la DIAN consultara a la Contaduría General de la Nación, a la Superintendencia Nacional de Salud, o en últimas a un perito contador con experiencia en el sector salud. 5.1.10.

Por último, no procedía la corrección de la declaración de renta, ya que no era posible por operar la firmeza jurídica de la misma al cabo de un Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 7 (1) año de presentada.

Como lo establecía el artículo 589 del estatuto tributario en materia de corrección a las declaraciones tributarias, el contribuyente solo tenía un (1) año para corregir la declaración presentada disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor. En el caso de Capresoca E.P.S., considerando que la declaración inicial se presentó en fecha 5 de abril de 2018, la facultad para corregirla venció en la misma fecha, pero del año 2019.

Se preguntaba si dicha corrección, de haberse realizado en 2021, no hubiese sido cuestionada como inválida por haberse proferido por fuera del término legal de un (1) año establecido en el artículo 589 del estatuto tributario. VI. TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA 6.1. Sometido el asunto a reparto, por acta de 14 de mayo de 2025, correspondió al Despacho del suscrito magistrado ponente. 6.2.

Por providencia de 26 de mayo de 2025, se admitió el recurso de apelación interpuesto por el extremo demandante. 6.3. En ejercicio del control de legalidad previsto en el artículo 207 de la Ley 1437 de 2011, la Sala no avizora ninguna causal de nulidad que pueda viciar el proceso, por lo que se declara saneado hasta esta etapa. 6.4.

Están cumplidos los presupuestos procesales, pues este Tribunal es competente para conocer del presente medio de control por la naturaleza del asunto y el factor funcional, acorde con las previsiones de los artículos 153, 155 y 156 de la Ley 1437 de 2011; no hay reparos respecto de los demás presupuestos procesales (capacidad para ser parte, capacidad para comparecer al proceso y demanda en forma).

VII. CONSIDERACIONES 7.1. Problema jurídico 7.1.1. De acuerdo con los recursos de apelación presentado por el apoderado de Capresoca E.P.S., en relación con la sentencia de primera instancia, el acervo probatorio debidamente incorporado, la normatividad y jurisprudencia aplicable en materia sancionatoria tributaria, la Sala considera que el problema jurídico que debe resolverse en esta oportunidad consiste en establecer si debe revocarse o no la sentencia dictada por el Juzgado Quinto Administrativo del Circuito de Yopal el 31 de marzo de 2025. 7.1.2.

Para el efecto, la Sala abordará las siguientes temáticas: i) la sustentación del recurso de apelación y su alcance; ii) la notificación del acto administrativo que resuelve el recurso de reconsideración y el silencio positivo; iii) régimen tributario establecido para las entidades públicas no contribuyentes de renta declarantes de ingresos y patrimonio y las inconsistencias encontradas; iv) corrección de la declaración y su firmeza.

Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 8 7.2. Límite del recurso de apelación 7.2.1. Por tratarse de un fallo de instancia apelado únicamente por un extremo procesal, la competencia de este Tribunal es restringida y se limita a resolver los aspectos planteados en los recursos y sin vulnerar el principio de la non reformatio in peius. 7.2.2.

De este modo, el límite establecido para este asunto se determina por los cuestionamientos efectuados por el extremo demandante, en cuanto a los fundamentos de la decisión de primera instancia, que negó las pretensiones de la demanda. 8.3. La sustentación del recurso de apelación y el análisis de los cargos propuestos 8.3.1. Un primer aspecto sobre el que la Sala debe pronunciarse tiene que ver con la idoneidad del recurso de apelación interpuesto por el extremo demandante pues, si bien es claro que lo pretendido es la revocatoria de la sentencia emitida por la a quo, lo cierto es que llama la atención el hecho de que este escrito resulta reiterativo de la demanda e, incluso, de los alegatos de conclusión, pero sin efectuar reparos en contra de los argumentos expuestos en el fallo apelado. 8.3.2.

La jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido amplia en esta materia1, en tanto el recurso de apelación, como lo prevé el numeral primero del artículo 247 de la Ley 1437 de 2011, debe interponerse y sustentarse, de lo que se deduce con facilidad que no es suficiente su presentación en tiempo, sino también se requiere la exposición de las razones de disenso con la sentencia de primer grado, lo que determina el margen de acción del juez en instancia superior: “Esta Subsección, de manera reiterada, ha considerado que el marco fundamental para la competencia del juez de segunda instancia lo constituyen los cargos planteados en contra de la decisión recurrida, razón por la cual no basta con la simple interposición del recurso por la parte interesada, así como tampoco es suficiente la manifestación general de no estar conforme con la decisión impugnada, toda vez que quien tiene interés en que el asunto sea analizado de fondo en segunda instancia debe señalar cuáles fueron los yerros o desaciertos en los que incurrió el juez de primera instancia al resolver la litis planteada.

(…) En ese orden ideas, la Sala reitera lo señalado por esta Subsección2 en oportunidad anterior, en el sentido de que, al advertirse la ausencia de sustentación suficiente, adecuada o material del recurso de apelación, cuyo fundamento sea simplemente afirmaciones genéricas y vagas, sin traer a 1 En relación con la carga procesal de sustentar el recurso de apelación, consultar providencias de 14 de mayo de 2014, Exp. 31469, C.P. Carlos Alberto Zambrano Barrera; de 3 de julio de 2015, Exp. 25000-23-24-000-2004-00228-01, C.P. Guillermo Vargas Ayala; de 1 de agosto de 2018, Exp. 3026- 15, C.P. William Hernández Gómez; de 31 de enero de 2019, Exp. 52663, C.P. María Adriana Marín; de 23 de enero de 2020, Exp. 25000-23-25-000-2012-90514-01, C.P. Roberto Augusto Serrato Valdés; de 19 de junio de 2020, Exp. 49572, C.P. María Adriana Marín; y de la Corte Suprema de Justicia, Sala Civil, de 30 de agosto de 1984, Exp. 2415, M.P. Humberto Murcia Ballén. 2 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección A, sentencia del 19 de junio de 2020, expediente No. 49.572, M.P. María Adriana Marín. Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 9 colación argumentos para cuestionar la providencia impugnada, al superior jerárquico no le queda una opción diferente que la de confirmar el proveído apelado”3 (resaltado fuera de texto). 8.3.3.

Esta posición es sumamente relevante, pues constituye una garantía procesal para el recurrente respecto de la eficacia de la decisión judicial, al centrar el debate en aquellos puntos específicos que la parte vencida en juicio considera que la sentencia se aparta del orden legal, pero esta prerrogativa tiene una correlativa contraprestación, contenida en el inciso final del artículo 103 del CPACA, esto es, “cumplir con las cargas procesales y probatorias previstas en este Código”. 8.3.4.

Además, también constituye una garantía procesal para el no recurrente, cuando encontró conformidad con la decisión de primer grado. Al respecto, el Alto Tribunal de lo Contencioso Administrativo explicó: “30. Bajo este designio normativo, la carga de sustentación que corresponde cumplir a la parte recurrente no se satisface con la llana indicación de discrepancia frente a la providencia recurrida, como tampoco con la solicitud de que se revoque para que se acceda a los intereses de la parte inconforme, y menos aún, con la simple reiteración de las razones expuestas en el curso de la primera instancia, bien sea en la demanda o en la contestación, en tanto que aquellas ya fueron objeto de comprobación y debate por parte del a quo.

Lo que la ley impone es que se ataquen los fundamentos de hecho y/o de derecho que sirvieron de sustento a la decisión de primer grado en aquello que se considere desfavorable, no solo por considerarla contraria a los intereses de quien la impugna, sino porque exista en realidad una razón por la que se considere que lo fallado no corresponde en derecho a una decisión acertada. 31.

Ciertamente, dado el marco de competencia fijado, al juez de la segunda instancia le está vedado construir tales motivos de disenso, pues si así lo hiciera, vulneraría el principio de imparcialidad, el derecho al debido proceso de la contraparte e, incluso, incurriría en una nulidad por falta de competencia funcional, por manera que, su competencia material, la delimita los argumentos de confrontación esgrimidos por el apelante y los aspectos decisorios del fallo de primer grado que son atacados por esta vía”4.

(Resaltado fuera del texto original) 8.3.5. Es por estas razones que el Consejo de Estado ha sido enfático en el principio de sustentación suficiente, que garantiza no hacer nugatorios los efectos del derecho de acceso a la administración de justicia: “En esa misma línea, la doctrina autorizada en la materia ha enseñado que, “Al estudiar las diversas clases de recursos se observa que todos deben ser motivados, es decir que no basta el deseo de la parte de recurrir de una determinada providencia, sino que debe indicar el porqué de su 3 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Tercera. Subsección A. Providencia de 16 de diciembre de 2020 en acción de reparación directa con radicado 25000-23-26- 000-2008-00421-01(46542). C.P. Marta Nubia Velásquez Rico. 4 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Tercera. Subsección A. Providencia de 18 de marzo de 2024 en acción de reparación directa con radicado 85001-23-31-000- 2011-00091-01(51209).

C.P. José Roberto Sáchica Méndez. Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 10 inconformidad debidamente fundamentada”5 (resaltado fuera del texto original). De manera convergente con lo anterior, las distintas Secciones que integran la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado han reiterado que, cuando no se satisface la carga de sustentar adecuadamente el recurso, se impone confirmar la decisión impugnada.

Por ejemplo, en providencia del 1 de agosto de 2018, la Sección Segunda señaló que “(…) en atención a que la parte demandada no controvirtió en absoluto la sentencia de primera instancia, esta Corporación no puede resolver a su favor el recurso, en vista de que los argumentos de la decisión que emitió el fallador de primera instancia ni siquiera fueron objeto de confrontación dentro del recurso de apelación interpuesto”6.

En el mismo sentido, en la sentencia del 23 de enero de 2020, la Sección Primera afirmó que “[e]l recurrente no hace, en lo absoluto, motivación alguna que refute las consideraciones expuestas por el a quo en el fallo recurrido, con lo cual deja a esta Sala, desprovista de todo elemento que le permita revisar la sentencia, en esa medida, la Sala no puede efectuar ningún juicio de valor respecto del fallo objeto de apelación por lo que habrá de confirmarse la sentencia del Tribunal”7.

Esta Subsección ha seguido este criterio, como ocurrió en la sentencia del 19 de junio de 2020, en la que afirmó: “Así las cosas, esta Subsección, en reiteración de múltiples de sus precedentes, considera necesario aplicar al caso objeto de estudio las pacíficas subreglas jurisprudenciales antes expuestas consistentes en que, de no constatarse una sustentación material, suficiente o adecuada del recurso de apelación, habrá lugar a que se confirme la providencia recurrida por carencia de objeto de la alzada”8”9 (resaltado fuera de texto). 8.3.6.

Analizados los escritos de demanda, alegatos de conclusión y el recurso de apelación, la Sala advierte que los argumentos del recurso reiteran la demanda y de los alegatos de conclusión en primera instancia, como se expondrá a continuación, de tal manera que el análisis de los cargos se hará bajo la premisa de si existe o no reparo para ser estudiado en esta instancia. PRIMERA CAUSAL: El fallo de segunda instancia incurrió en silencio administrativo positivo, y como tal, debe declararse nulo por pérdida de la competencia temporal de la DIAN de Yopal.

DEMANDA “El artículo 734 del Estatuto Tributario (Decreto Ley 624 de 1989), es claro en que el silencio administrativo positivo es la consecuencia legal para la administración tributaria cuando no decide y notifica antes del término legal de un (1) año la decisión respecto a los argumentos expuestos por el contribuyente en un recurso de reconsideración. 5 LÓPEZ BLANCO, Hernán Fabio “CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO PARTE GENERAL”, Editorial DUPRE Editores, Bogotá, 2017, pág. 775. 6 Consejo de Estado, Sección Segunda, Subsección A. Sentencia del 1 de agosto de 2018.

Exp. 3026- 15. C.P. William Hernández Gómez. 7 Consejo de Estado, Sección Primera. Sentencia del 23 de enero de 2020. Rad. 25000-23-25-000- 2012-90514-01. C.P. Roberto Augusto Serrato Valdés. 8 Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección A. Sentencia del 19 de junio de 2020. Exp. 49.572. C.P. María Adriana Marín. 9 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Tercera. Subsección A. Providencia de 11 de octubre de 2021 en acción de reparación directa con radicado 68001-23-31- 000-2012-00368-01(52711). C.P. José Roberto Sáchica Hernández. Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 11 (…) Según la disposición mencionada, si transcurre el término de un (1) año calendario sin que se haya resuelto el recurso de reconsideración en contra de un acto proferido por la administración tributaria nacional o territorial, como es el caso de una liquidación de revisión, de aforo o una resolución sancionatoria, la misma se entenderá fallada a favor del recurrente, tomando como base los argumentos expuestos por el recurrente.

En el caso que nos ocupa se observa que a la Administración Tributaria Nacional debía decidir y notificar la decisión de segunda instancia hasta el 16 de agosto de 2022. En el proceso referido, la decisión del recurso, si bien se profirió en fecha 8 de julio de 2022, su notificación no se ha completado en debida forma, por cuanto no se cumplió la ritualidad para notificar una decisión de segunda instancia establecida en el artículo 565 del estatuto tributario.

Lo anterior configura VIOLACIÓN DEL DEBIDO PROCESO que pueden hacer incurrir a la DIAN Seccional de Yopal en SILENCIO ADMINISTRATIVO POSITIVO, por cuanto las decisiones de segunda instancia se deben notificar personalmente o por edicto, como lo advierte el artículo 565, inciso 2 para lo cual, la DIAN debía convocarme primero a las instalaciones de la Administración en un término de diez (10) días hábiles para entregarme un original del acto administrativo.

En caso de que no asistiera, debía proceder a notificarme por EDICTO la actuación durante diez (10) días hábiles, y a partir del onceavo se entendía notificada la decisión”. (…) ALEGATOS “El artículo 734 del Estatuto Tributario (Decreto Ley 624 de 1989), es claro en que el silencio administrativo positivo es la consecuencia legal para la administración tributaria cuando no decide y notifica antes del término legal de un (1) año la decisión respecto a los argumentos expuestos por el contribuyente en un recurso de reconsideración. (…) Según la disposición mencionada, si transcurre el término de un (1) año calendario sin que se haya resuelto el recurso de reconsideración en contra de un acto proferido por la administración tributaria nacional o territorial, como es el caso de una liquidación de revisión, de aforo o una resolución sancionatoria, la misma se entenderá fallada a favor del recurrente, tomando como base los argumentos expuestos por el recurrente.

En caso de que no asistiera, debía proceder a notificarme por EDICTO la actuación durante diez (10) días hábiles, y a partir del onceavo se entendía notificada la decisión”. (…) APELACIÓN “Se insiste en la pérdida de competencia de la Dian en los términos del artículo 734 del Estatuto Tributario (Decreto Ley 624 de 1989), es claro en que el silencio administrativo positivo es la consecuencia legal para la administración tributaria cuando no decide y notifica antes del término legal de un (1) año la decisión respecto a los argumentos expuestos por el contribuyente en un recurso de reconsideración. (…) Según la disposición mencionada, si transcurre el término de un (1) año calendario sin que se haya resuelto el recurso de reconsideración en contra de un acto proferido por la administración tributaria nacional o territorial, como es el caso de una liquidación de revisión, de aforo o una resolución sancionatoria, la misma se entenderá fallada a favor del recurrente, tomando como base los argumentos expuestos por el recurrente.

En el caso que nos ocupa se observa que a la Administración Tributaria Nacional debía decidir y notificar la decisión de segunda instancia hasta el 16 de agosto de Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 12 2022.

En el proceso referido, la decisión del recurso, si bien se profirió en fecha 8 de julio de 2022, su notificación no se ha completado en debida forma, por cuanto no se cumplió la ritualidad para notificar una decisión de segunda instancia establecida en el artículo 565 del estatuto tributario. Lo anterior configura VIOLACIÓN DEL DEBIDO PROCESO que pueden hacer incurrir a la DIAN Seccional de Yopal en SILENCIO ADMINISTRATIVO POSITIVO, por cuanto las decisiones de segunda instancia se deben notificar personalmente o por edicto, como lo advierte el artículo 565, inciso 2 para lo cual, la DIAN debía convocarme primero a las instalaciones de la Administración en un término de diez (10) días hábiles para entregarme un original del acto administrativo.

En caso de que no asistiera, debía proceder a notificarme por EDICTO la actuación durante diez (10) días hábiles, y a partir del onceavo se entendía notificada la decisión.” 8.3.7. Como puede observarse, uno de los argumentos centrales del recurso de apelación está determinado por la presunta indebida notificación de la Resolución 092 de 8 de julio de 2022, pues, a juicio del recurrente, el acto no podía notificarse electrónicamente, sino de manera personal. 8.3.8.

Este asunto, lógicamente, fue abordado por la a quo en la sentencia recurrida, concluyendo que el artículo 565 del E.T. contenía la posibilidad de notificar electrónicamente esta decisión, de manera independiente al trámite de notificación personal contenido en la misma norma y, de hecho, el artículo 564 de esta normativa, prevé que “[l]a notificación a la dirección procesal electrónica se aplicará de manera preferente una vez sea implementada por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)”. 8.3.9.

Es por ello que la DIAN implementó este tipo de notificación por medio de la Resolución 000038 de 30 de abril de 2020, vigente para la época de los hechos, razón suficiente para poder determinar que, de acuerdo con lo probado, la Resolución 092 de 8 de julio de 2022 fue notificada por este medio el 12 de julio al apoderado de Capresoca E.P.S. y el 13 de julio a la entidad, de tal manera que no operó el silencio administrativo positivo. 8.3.10.

Al respecto, el recurso de apelación no trae a colación ningún reparo en particular sobre la fundamentación jurídica elaborada por la a quo, sino que se limita a reiterar, casi a la letra, los mismos argumentos de la demanda; es más, la jurisprudencia citada es exactamente la misma, valga decir, inaplicable al caso concreto, por abordar situaciones distintas. 8.3.11.

Por una parte, citó la sentencia de 15 de julio de 202110 (expediente 24660), en la que el asunto particular versaba sobre una presunta falencia en el trámite de notificación personal porque la DIAN no había citado previamente al contribuyente; no obstante, en ningún momento se trata el asunto de la notificación electrónica. 8.3.12.

Por otra, citó un fallo de la Sección Cuarta del Consejo de Estado11, de fecha 15 de abril de 202112 (expediente 24844). Esta sentencia tampoco es aplicable al caso, porque la indebida notificación se dio por un cambio en la dirección procesal física, pero en ningún momento se hizo referencia en la sentencia de notificación electrónica. 10 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 11 C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 12 El demandante citó erradamente la decisión, con fecha 15 de abril de 2022.

Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 13 8.3.13. Todo apunta a establecer que el recurrente, desde la demanda, solo utilizó una citación acomodada de la jurisprudencia para tratar de demostrar la improcedencia de la notificación electrónica, pero olvidando que, en cualquier caso, una vez implementada, esta forma de notificar es prevalente y, además, es una forma de notificar personalmente los actos.

SEGUNDA CAUSAL: No es obligatorio para el control tributario debido a que no hay tercero a reportar; CAPRESOCA EPS no recibe ingresos como actividad comercial sino transferencias del Ministerio de Salud y Protección Social para la administración de seguridad social en salud, por ende, la seguridad social no está gravada con ningún impuesto en los términos del artículo 48 de la Constitución Política de Colombia.

DEMANDA “Las reservas técnicas las establece el Sistema General de Seguridad Social en Salud, como obligatorias de calcularlas a las Entidades Promotoras de Salud – EPS, de la siguiente manera: Con el objetivo de garantizar la sostenibilidad del Sistema General de Seguridad Social en Salud, la Superintendencia Nacional de Salud (SNS) amparada en el Decreto 2702 de 2014 y en la Resolución 412 de 2015, ha solicitado a las Entidades Promotoras de Salud (EPS) estimar las reservas técnicas, propias de las entidades aseguradoras como: Reserva para Obligaciones Conocidas No Liquidadas, Reserva de Obligaciones Conocidas, Liquidadas y Pendientes de Pago, y Reserva de Obligaciones No Conocidas (Siniestros Ocurridos No Avisados), con el fin de que las EPS organicen su situación financiera y contable, así como que se generen condiciones que garanticen su equilibrio económico.

(…) El Gobierno Nacional podrá señalar mediante reglamento información adicional a la señalada en este artículo que deba ser suministrada, tanto por contribuyentes como por no contribuyentes, a la DIAN. En este caso como se explica anteriormente, esta información objeto de la presente controversia; no es útil para control de Tributos, ni para cruces de información, debido a que no hay tercero a reportar;

CAPRESOCA EPS como tal no recibe ingresos como actividad comercial, sino que recibe transferencias del Ministerio de Salud y Protección Social para la Administración de Seguridad Social en Salud, la Seguridad Social no están gravadas con ningún impuesto según el artículo 48 de la Constitución Política de Colombia. Igualmente, estos ingresos no son Costo o Deducción para los terceros reportados, teniendo presente que las transferencias se reciben de Municipios y la Nación por intermedio del ADRES entidad que administra recursos del Ministerio de Salud y Protección Social, estas entidades no son no contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, tampoco obligadas a presentar declaración de ingresos y patrimonio, según artículo 22 y 598 del estatuto tributario”.

ALEGATOS “Las reservas técnicas las establece el Sistema General de Seguridad Social en Salud, como obligatorias de calcularlas a las Entidades Promotoras de Salud – EPS, de la siguiente manera: Con el objetivo de garantizar la sostenibilidad del Sistema General de Seguridad Social en Salud, la Superintendencia Nacional de Salud (SNS) amparada en el Decreto 2702 de 2014 y en la Resolución 412 de 2015, ha solicitado a las Entidades Promotoras de Salud (EPS) estimar las reservas técnicas, propias de las entidades aseguradoras como: Reserva para Obligaciones Conocidas No Liquidadas, Reserva de Obligaciones Conocidas, Liquidadas y Pendientes de Pago, y Reserva de Obligaciones No Conocidas (Siniestros Ocurridos No Avisados), con el fin de que las EPS organicen su situación financiera y contable, así como que se generen condiciones que garanticen su equilibrio económico.

CAPRESOCA EPS como tal no recibe ingresos como actividad comercial, sino que recibe transferencias del Ministerio de Salud y Protección Social para la Administración de Seguridad Social en Salud, la Seguridad Social no están gravadas con ningún impuesto según el artículo 48 de la Constitución Política de Colombia. Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 14 Igualmente, estos ingresos no son Costo o Deducción para los terceros reportados, teniendo presente que las transferencias se reciben de Municipios y la Nación por intermedio del ADRES entidad que administra recursos del Ministerio de Salud y Protección Social, estas entidades no son no contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, tampoco obligadas a presentar declaración de ingresos y patrimonio, según artículo 22 y 598 del estatuto tributario”.

(…) APELACIÓN “Conforme la demanda y los respectivos alegatos de conclusión se ha insistido por parte de CAPRESOCA E.P.S., que la naturaleza parafiscal de los recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, tales dineros únicamente pueden ser previstos y empleados para garantizar la prestación de los servicios sanitarios en los dos regímenes Subsidiado y Contributivo, sin que quepa destinarlos para otros presupuestos.

Asimismo, estos recursos ostentan la condición de ingresos no gravados fiscalmente, pues su naturaleza parafiscal establecida en la Ley 100 de 1993, en desarrollo del artículo 48 constitucional, se prohíbe su destinación y utilización para fines distintos a los consagrados en ella; es así que está clasificada con la responsabilidad 06 Ingresos y Patrimonio, declarante no contribuyente del Impuesto de Renta y Complementarios, reglamentado en el artículo 23 del Estatuto Tributario, como establecimiento oficial descentralizado.

Por otra parte los Ingresos de CAPRESOCA EPS, provienen de transferencias realizadas por el ADRES por UPC Contributivo y a nombre de los Municipios en donde se tienen los afiliados al Régimen Subsidiado, detallado en la Liquidación Mensual de Afiliados LMA, es la única fuente de ingresos y como complementarios sus rendimientos financieros; estos recursos tienen la calidad de NO GRAVADOS, esta es la razón no existe ningún perjuicio a la Dirección de Impuestos Nacionales, como consecuencia del reporte de Ingresos o errores en el reporte del Formato 1007 establecido para tal fin; en ningún caso puede utilizar estos recursos para pagar impuestos o sanciones.

(…) Ahora dada la naturaleza y objeto de las Entidades administradoras de Salud éstas no están obligadas a control tributario por no haber tercero a reportar; CAPRESOCA EPS no recibe ingresos como actividad comercial sino transferencias del MINISTERIO DE SALUD Y PROTECCIÓN SOCIAL PARA LA ADMINISTRACIÓN DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD, por ende no está gravada con ningún impuestos en los términos del artículo 48 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA.

Las reservas técnicas las establece el Sistema General de Seguridad Social en Salud, como obligatorias de calcularlas a las Entidades Promotoras de Salud – EPS, de la siguiente manera: Con el objetivo de garantizar la sostenibilidad del Sistema General de Seguridad Social en Salud, la Superintendencia Nacional de Salud (SNS) amparada en el Decreto 2702 de 2014 y en la Resolución 412 de 2015, ha solicitado a las Entidades Promotoras de Salud (EPS) estimar las reservas técnicas, propias de las entidades aseguradoras como: Reserva para Obligaciones Conocidas No Liquidadas, Reserva de Obligaciones Conocidas, Liquidadas y Pendientes de Pago, y Reserva de Obligaciones No Conocidas (Siniestros Ocurridos No Avisados), con el fin de que las EPS organicen su situación financiera y contable, así como que se generen condiciones que garanticen su equilibrio económico.”. 8.3.14.

En este punto es pertinente aclarar que la discusión no se centraba en si los recursos de seguridad social estaban gravados o no, sino en el hecho de que Capresoca E.P.S. declaró ingresos y patrimonio para la vigencia fiscal 2017 en cantidad superior a la información exógena reportada en concepto de ingresos para dicha vigencia. 8.3.15.

En el pliego de cargos13, se expuso: “8, Conforme a Ia consulta realizada en el Modelo Único de Ingresos Servicios y Control Automatizado - MUISCA, en especial la Declaraci6n de Renta y Complementarios o de Ingresos y Patrimonio para Personas Jurídicas y 13 Páginas 31-32, archivo “1_ED_01DEMANDA2”, expediente primera instancia, SAMAI.

Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 15 Asimiladas no Residentes y Sucesiones líquidas de Causantes no Residentes, año gravable 2017, Formato 110 (Fol. 9), Con fundamento en Ia información suministrada por CAPRESOCA EPS NIT 891856000-7, se observa que en la casilla 50 Total de Ingresos Brutos se registró el valor de $ 174.222.269.000. 9.

Según el reporte generado del 10 de noviembre de 2020, en el módulo análisis operacional del Modelo Único de Ingresos Servicios y Control Automatizado - MUISCA, en la opción “Detalle de los formatos informados de terceros” del Formato 1007 “Ingresos y devoluciones” de Ia información tributaria del año gravable 2017, reportado por CAPRESOCA EPS NIT 891856000-7 (Fol. 10), se vislumbran ingresos por los siguientes conceptos: Ingresos operacionales (ingresos Brutos de Actividades Ordinarias) $ 126.611.334.370, ingresos intereses y rendimientos financieros $ 1.038'465.724, e Ingresos no operacionales (Otros Ingresos Brutos) $ 1.504.235, Para un total de $ 127.651.304.329”. 8.3.16.

Esto implica que, si el valor que presentaba inconsistencia o diferencia en la información exógena objeto del pliego de cargos y de la posterior sanción, hubo un error en la contabilidad que repercutió en la declaración de ingresos y patrimonio, no corregible en el traslado del pliego de cargos. Sobre esto, la Resolución sanción número 2021044060000020 de 11 de junio de 2021 expuso: “Para el punto quinto, tal como lo menciona el investigado, los $37,384,116,581 no corresponden a un ingreso recibido, tampoco a un derecho de recaudar, por tal razón reconoce sus errores en la contabilidad, manifestando que no se debió registrar este valor como ingreso, sino como un ajuste contable para reservas; el contribuyente al haber declarado cifras que no corresponden con la realidad económica, se encuentra que no coincide con la información exógena presentada en el formato 1007, pues, el deber ser de la empresa es corregir los registros contables y por ende la declaración de ingreso y patrimonio por el año gravable 2017, pero, contrario a esto, el investigado corrigió la exógena posterior al pliego de cargos, y no corrigió Ia declaración de renta año gravable 2017”. 8.3.17.

La Sala advierte que, efectivamente, el asunto no era si este valor debía o no ser reportado como ingreso, pues, al haberlo hecho en la declaración de ingresos y patrimonio, Capresoca E.P.S. incurrió en una inconsistencia contable que, a su vez, generó una posterior contradicción con la información exógena, lo que daba lugar a la sanción impuesta, conforme al artículo 651 del E.T., en su versión vigente al momento de su imposición: “Las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria, así como aquellas a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren, que no la suministren dentro del plazo establecido para ello o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo solicitado, incurrirán en la siguiente sanción: 1.

Una multa que no supere quince mil (15.000) UVT, la cual será fijada teniendo en cuenta los siguientes criterios: a) El cinco por ciento (5%) de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida; Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 16 b) El cuatro por ciento (4%) de las sumas respecto de las cuales se suministró en forma errónea; c) El tres por ciento (3%) de las sumas respecto de las cuales se suministró de forma extemporánea; d) Cuando no sea posible establecer la base para tasarla o la información no tuviere cuantía, del medio por ciento (0.5%) de los ingresos netos.

Si no existieren ingresos, del medio por ciento (0.5%) del patrimonio bruto del contribuyente o declarante, correspondiente al año inmediatamente anterior o última declaración del impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio”. 8.3.18. Por tanto, la consideración de la a quo no se advierte incorrecta o arbitraria, en cuanto el objeto de la sanción es la inconsistencia en la información, su inexactitud, mas no si los ingresos reportados eran o no objeto de tributo. 8.3.19.

Por demás, el asunto fue evacuado en primera instancia, de nuevo, sin que el recurrente expusiera argumentos nuevos de disenso en contra de la decisión apelada, razón por la que la Sala no encuentra prósperos sus argumentos. TERCERA CAUSAL: CAPRESOCA cumplió la obligación formal de presentar información exógena de acuerdo al régimen tributario establecido para las entidades públicas no contribuyentes de renta declarantes de ingresos y patrimonio.

DEMANDA “Según lo dispuesto por el legislador nacional en el artículo 177 de la Ley 100 de 1993, CAPRESOCA es una ENTIDAD PROMOTORA DE SALUD (E.P.S.), encargada de promover la afiliación al sistema de seguridad social, especialmente en el régimen subsidiado. No consiste en la prestación de servicios médicos directamente, sólo administrativos y comerciales.

(…) De acuerdo a lo expuesto las E.P.S. hacen parte del Sistema General de Seguridad Social en Salud y sus ingresos derivan de la Unidad de Pago por Capitación (UPC), el cual lo podemos definir como el valor anual que se reconoce por cada uno de los afiliados al sistema general de seguridad social en salud (SGSSS) para cubrir las prestaciones del Plan Obligatorio de Salud (POS), en los regímenes contributivo y subsidiado.

CAPRESOCA en el año 2017 tenía 165.886 usuarios del régimen subsidiado, los cuales eran atendidos por la red pública y privada de salud en el departamento y otras ciudades. Sus ingresos derivan en su mayor parte de UPC-S que cobra por atención al régimen subsidiado y una pequeña parte al régimen contributivo. Su régimen tributario es el de las entidades públicas (artículo 23 del estatuto tributario), y de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1.6.1.13.2.9 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, están obligadas a presentar la declaración de ingresos y patrimonio.

De acuerdo a información que obra en la página web de la DIAN, por el periodo gravable 2017 la Administración Tributaria Nacional emitió siete (7) actos administrativos durante tres (3) años, con el fin de concretar el contenido de la información exógena a presentar, lo que demuestra una gran variabilidad de la administración tributaria para establecer unos criterios técnicos objetivos, generando dudas y variaciones por parte de los obligados a cumplirlas: a) Resolución 000068 del 28 de octubre de 2016. b) Resolución 000022 del 10 de octubre de 2017. c) Resolución 000042 del 11 de julio de 2017. d) Resolución 000050 del 14 de agosto de 2017. e) Resolución 000016 del 22 de marzo de 2018. f) Resolución 000021 del 11 de abril de 2018 g) Resolución 000030 del 11 de mayo de 2018.

Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 17 Mi representada presentó la información exógena en fecha 22 mayo de 2018, es decir, tan solo un (1) mes y 11 días calendario después de expedida la penúltima resolución (000021) y a once (11) días calendario de que la administración tributaria nacional emitiera la última (000030), en la cual concretó la información a presentar.

Es más, el plazo final para declarar el 22 de mayo fue modificado el día 11 del mismo mes y año, lo que demuestra que la misma DIAN induce a los obligados a que se puedan presentar errores en la remisión de la información, ya que hasta última hora esta cambiando las normas de juego, además de que viola lo dispuesto en el parágrafo 3 del artículo 631 del estatuto tributario, el cual ordena que la normatividad debe expedirse con dos (2) meses de antelación al último día del año gravable anterior al cual se solicita la información, es decir en nuestro caso, hasta el 31 de octubre de 2017, lo que pone en entredicho las tres (3) últimas normas de la lista enunciada, las cuales datan del año 2018”.

ALEGATOS “Según lo dispuesto por el legislador nacional en el artículo 177 de la Ley 100 de 1993, CAPRESOCA es una ENTIDAD PROMOTORA DE SALUD (E.P.S.), encargada de promover la afiliación al sistema de seguridad social, especialmente en el régimen subsidiado. No consiste en la prestación de servicios médicos directamente, sólo administrativos y comerciales.

Mi representada presentó la información exógena en fecha 22 mayo de 2018, es decir, tan solo un (1) mes y 11 días calendario después de expedida la penúltima resolución (000021) y a once (11) días calendario de que la administración tributaria nacional emitiera la última (000030), en la cual concretó la información a presentar. Es más, el plazo final para declarar el 22 de mayo fue modificado el día 11 del mismo mes y año, lo que demuestra que la misma DIAN induce a los obligados a que se puedan presentar errores en la remisión de la información, ya que hasta última hora esta cambiando las normas de juego, además de que viola lo dispuesto en el parágrafo 3 del artículo 631 del estatuto tributario, el cual ordena que la normatividad debe expedirse con dos (2) meses de antelación al último día del año gravable anterior al cual se solicita la información, es decir en nuestro caso, hasta el 31 de octubre de 2017, lo que pone en entredicho las tres (3) últimas normas de la lista enunciada, las cuales datan del año 2018”.

APELACIÓN “Consideramos también que CAPRESOCA cumplió la obligación formal de presentar información exógena de acuerdo al régimen tributario establecido para las entidades públicas no contribuyentes de renta declarantes de ingresos y patrimonio; en los términos del artículo 177 de la Ley 100 de 1993, CAPRESOCA es una ENTIDAD Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 18 PROMOTORA DE SALUD (E.P.S.), encargada de promover la afiliación al sistema de seguridad social, especialmente en el régimen subsidiado.

No consiste en la prestación de servicios médicos directamente, sólo administrativos y comerciales. De acuerdo con lo expuesto las E.P.S. hacen parte del Sistema General de Seguridad Social en Salud y sus ingresos derivan de la Unidad de Pago por Capitación (UPC), el cual lo podemos definir como el valor anual que se reconoce por cada uno de los afiliados al sistema general de seguridad social en salud (SGSSS) para cubrir las prestaciones del Plan Obligatorio de Salud (POS), en los regímenes contributivo y subsidiado.

La Unidad de Pago por Capitación (UPC, para el régimen contributivo, UPC-S, para el régimen subsidiado), es el valor o pago que el sistema general social en salud (SGSS), registra a las entidades promotoras de salud (E.P.S.) per cápita, es decir por cada afiliado, con el fin de que este tenga derecho a un paquete básico. CAPRESOCA en el año 2017 tenía 165.886 usuarios del régimen subsidiado, los cuales eran atendidos por la red pública y privada de salud en el departamento y otras ciudades.

Sus ingresos derivan en su mayor parte de UPC-S que cobra por atención al régimen subsidiado y una pequeña parte al régimen contributivo. Su régimen tributario es el de las entidades públicas (artículo 23 del estatuto tributario), y de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1.6.1.13.2.9 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, están obligadas a presentar la declaración de ingresos y patrimonio.

Los argumentos de este cargo se concretan en la pretensión de que la DIAN hizo incurrir en error a Capresoca E.P.S. por el cambio reiterado de normativa en relación con los criterios técnicos de la información exógena. 8.3.21. Nuevamente, el texto del recurso de apelación es casi una copia de la demanda y de los alegatos, sin que el recurrente hubiera demostrado de qué manera específica estos cambios normativos incidieron en la inconsistencia que debió corregirse a raíz del pliego de cargos y que luego generó la sanción a Capresoca E.P.S. 8.3.22.

Además, sobre este aspecto, la a quo elaboró un juicioso resumen, exponiendo qué había modificado cada acto administrativo, para concluir que ninguno de ellos hizo cambios al formato 1007 “ingresos y devoluciones”. 8.3.23. La Sala no encuentra justificación en el cargo, en tanto lo que pretende el demandante es trasladar la culpa de la inconsistencia a la DIAN, siendo que, por regla de principio, las normas jurídicas en sí mismas no causan daño y, por otra parte, un juicio de sostenibilidad normativa no es objeto de este medio de control.

Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 19 8.3.24. Teniendo en cuenta lo anterior, estos argumentos no justifican la revocatoria de la sentencia de primera instancia. QUINTA CAUSAL: La corrección de la declaración de renta no era posible por operar la firmeza jurídica de la misma al cabo de un (1) año de presentada.

DEMANDA “Como lo establece el artículo 589 del estatuto tributario en materia de corrección a las declaraciones tributarias opera la ley del embudo, como se dice en el argot popular, en el sentido de que mientras el contribuyente solo tiene un (1) año para corregir la declaración presentada disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor, el estado nacional cuenta con tres (3) años para lo contrario, es decir para reliquidar el valor a pagar aumentándolo o disminuyendo el saldo a favor.

En el caso de mi representada, considerando que la declaración inicial se presentó en fecha 5 de abril de 2018, la facultad para corregirla venció en la misma fecha, pero del año 2019, de tal forma que después de ese día, solo era posible corregir la declaración, si la DIAN hubiese notificado un emplazamiento para corregir o un requerimiento especial, cosa que no va a efectuar en contra de los intereses del estado para disminuir el valor a pagar.

En gracia de discusión, si CAPRESOCA hubiese procedido a corregir la declaración del periodo 2017 en el año 2021, como lo recalca la resolución sancionatoria, me pregunto si dicha corrección no hubiese sido cuestionada como invalida por haberse proferido por fuera del término legal de un (1) año establecido en el artículo 589 del estatuto tributario.

Aquí se presenta una contradicción entre las normas contables que rigen el sector público de salud, y las cuales debe obedecer CAPRESOCA generando la reserva mencionada, con las leyes tributarias diseñadas más que todo para el sector comercial privado, lo cual amerita a que la DIAN consulte a la Contaduría General de la Nación, a la Superintendencia Nacional de Salud, o en últimas a un perito contador con experiencia en el sector salud y que sea independiente a las dos entidades, con el fin de estas entidades, o el profesional de la Contaduría, puedan dar luces sobre la forma en que las EPS deben cumplir sus obligaciones con las autoridades que ejercen inspección, vigilancia y control en el sector salud.

Por lo expuesto no consideramos válido que se le recalque a CAPRESOCA el hecho de no haber efectuado la corrección a la declaración de ingresos y patrimonio del periodo 2017, cuando la misma DIAN empezó el año 2018 emitiendo tres (3) resoluciones en fechas 22 de marzo, 11 de abril y 11 de mayo de 2018, en las cuales variaba las especificaciones técnicas con las que se debía presentar la información exógena del periodo gravable 2017”.

ALEGATOS “Como lo establece el artículo 589 del estatuto tributario en materia de corrección a las declaraciones tributarias opera la ley del embudo, como se dice en el argot popular, en el sentido de que mientras el contribuyente solo tiene un (1) año para corregir la declaración presentada disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor, el estado nacional cuenta con tres (3) años para lo contrario, es decir para reliquidar el valor a pagar aumentándolo o disminuyendo el saldo a favor.

Aquí se presenta una contradicción entre las normas contables que rigen el sector público de salud, y las cuales debe obedecer CAPRESOCA generando la reserva mencionada, con las leyes tributarias diseñadas más que todo para el sector comercial privado, lo cual amerita a que la DIAN consulte a la Contaduría General de la Nación, a la Superintendencia Nacional de Salud, o en últimas a un perito contador con experiencia en el sector salud y que sea independiente a las dos entidades, con el fin de estas entidades, o el profesional de la Contaduría, puedan dar luces sobre Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 20 la forma en que las EPS deben cumplir sus obligaciones con las autoridades que ejercen inspección, vigilancia y control en el sector salud.

APELACIÓN “Por último no procedía la corrección de la declaración de renta ya que no era posible por operar la firmeza jurídica de la misma al cabo de un (1) año de presentada. Como lo establece el artículo 589 del estatuto tributario en materia de corrección a las declaraciones tributarias opera la ley del embudo, como se dice en el argot popular, en el sentido de que mientras el contribuyente solo tiene un (1) año para corregir la declaración presentada disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor, el estado nacional cuenta con tres (3) años para lo contrario, es decir para reliquidar el valor a pagar aumentándolo o disminuyendo el saldo a favor.

Sobre este aspecto, en la Resolución sanción número 2021044060000020 de 11 de junio de 2021, la DIAN expuso: “Conforme con lo dispuesto en el literal f) del artículo 631 Estatuto Tributario, de esta última normatividad se quiere resaltar que estos ingresos reportados en información exógena deben coincidir con los ingresos presentados en la declaración de ingresos y patrimonio, ya que corresponderían a ingresos recibidos en el respectivo año gravable.

Para el punto quinto, tal como lo menciona el investigado, los $37.384.116.581 no corresponden a un ingreso recibido, tampoco a un derecho de recaudar, por tal razón reconoce sus errores en la contabilidad, manifestando que no se debió registrar este valor como ingreso, sino como un ajustes (sic) contable para reservas; el contribuyente al haber declarado cifras que no corresponden con la realidad económica, se encuentra que no coincide con la información exógena presentada en el formato 1007, pues, el deber ser de la empresa es corregir los registros contables y por ende la declaración de ingreso y patrimonio por el año gravable 2017, pero, contrario a esto, el investigado corrigió la exógena posterior al pliego de cargos, y no corrigió la declaración de renta año gravable 2017”14 (resaltado fuera de texto). 8.3.26.

No es cierto, como lo afirma el recurrente, que la DIAN hubiera impuesto la carga a Capresoca E.P.S. de corregir, de manera extemporánea, la declaración de ingresos y patrimonio del año 2017, pues es claro que sobre ella había operado la pérdida de oportunidad, en términos del artículo 589 del E.T.: 14 Páginas 94-95, archivo “1_ED_01DEMANDA2”, expediente primera instancia, SAMAI.

Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 21 “Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor, se deberá presentar la respectiva declaración por el medio al cual se encuentra obligado el contribuyente, dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración. La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contará a partir de la fecha de la corrección”. 8.3.27.

Para el año de la imposición de la sanción, de hecho, ya había operado la firmeza de esta declaración, conforme al artículo 714 del E.T. 8.3.28. La afirmación de la administración de impuestos está relacionada con el hecho de que el contribuyente, a saber, Capresoca E.P.S., ya no contaba con la facultad de solicitar la corrección de la declaración de ingresos y patrimonio, razón por la cual la información exógena debía ser coincidente con ella, pues el error en la contabilidad no podía trasladarse al Formato 1007 para ser corregido. 8.3.29.

De hecho, como se mencionó en la Resolución 092 de 8 de julio de 2022, Capresoca E.P.S. procedió a corregir los valores y los NIT de los dos municipios en los que había errado, razón por la cual aceptaba las inconsistencias. 8.3.30. Esto no significa, entonces, que la DIAN obligara a Capresoca E.P.S. a un imposible, sino que le hacía notar que debía ajustarse a la realidad declarada y en firme, razón por la que el cargo en mención, más que ser una especie de queja, no está llamado a prosperar. 8.3.31.

Visto lo anterior, el único aparte del recurso de apelación en el que se hace una mención de las consideraciones de la sentencia es el siguiente: “Por lo expuesto consideramos que del análisis realizado por el ad quo, éste se refiere sobre las Entidades Públicas sin analizar que por las características propias del sistema de seguridad social en salud ésta es diferente para las Entidades Promotoras de Salud ya que como se indicó la naturaleza parafiscal de los recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud son diferentes por ostentar la condición de ingresos no gravados fiscalmente, pues su naturaleza parafiscal establecida en la Ley 100 de 1993, en desarrollo del artículo 48 constitucional, se prohíbe su destinación y utilización para fines distintos a los consagrados en ella; es así que está clasificada con la responsabilidad 06 Ingresos y Patrimonio, declarante no contribuyente del Impuesto de Renta y Complementarios, reglamentado en el artículo 23 del Estatuto Tributario, como establecimiento oficial descentralizado”. 8.3.32.

El argumento expuesto no es propiamente un reparo a las consideraciones de la sentencia, sino, nuevamente, una queja generalizada hacia la DIAN respecto del tratamiento tributario para las Entidades Promotoras de Salud, lo que, sumado a la falta de sustentación del recurso, deriva en su no prosperidad. 8.3.33. Así las cosas, la Sala concluye que el recurrente no cumplió con la carga argumentativa suficiente para sustentar la apelación, pues: i) reiteró los argumentos de la demanda y de los alegatos de conclusión en primera instancia; ii) no expuso contraargumentos en contra de las consideraciones Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-003-2023-00022-01 Capresoca EPS vs. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de Segunda Instancia 22 de la a quo; y iii) no demostró en qué medida cada uno de sus cargos estaba llamado a prosperar.

Bajo estos considerandos, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia. 9. COSTAS 9.1. Reiterando lo expuesto en múltiples sentencias proferidas después de la entrada en vigencia de la Ley 1437 de 2011, debe señalarse que en un Estado Social de Derecho como el que prevé nuestra Constitución (art. 1) resulta razonable ponderar en cada caso la actividad procesal de las partes para deducir de allí si hay lugar o no a condena en costas, teniendo en cuenta, por ejemplo, la conducta temeraria de la parte, si ella resulta dilatoria en la intervención del recurso, la proposición o trámite de un incidente, o el fundamento mismo de los actos procesales, pues algunos no son serios sino caprichosos o arbitrarios. 9.2.

Bajo estos presupuestos, para el caso que se analiza no resulta procedente la condena en costas en esta instancia. 9.3. En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Casanare, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, RESUELVE:

PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia dictada por el Juzgado Quinto Administrativo del Circuito de Yopal el 31 de marzo de 2025, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: NO CONDENAR en costas en esta instancia.

TERCERO: ORDENAR la devolución del expediente al juzgado de origen, cuando se encuentre en firme esta sentencia, dejando las copias de rigor. (Aprobado en Sala de 17 de julio de 2025, acta número 80) NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Firmado Electrónicamente SAMAI LEONARDO GALEANO GUEVARA MAGISTRADO Firmado Electrónicamente SAMAI AURA PATRICIA LARA OJEDA MAGISTRADA Firmado Electrónicamente SAMAI INÉS DEL PILAR NÚÑEZ CRUZ MAGISTRADA JPMP