REPÚBLICA DE COLOMBIA RAMA JUDICIAL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CASANARE Yopal, veintinueve (29) de agosto de dos mil veinticuatro (2024) Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicado: 85001-3333-001-2019-00236-01 Demandante: RODOLFO EMIGDIO ZAMBRANO CABRA Demandado: MUNICIPIO DE YOPAL Magistrado Ponente: LEONARDO GALEANO GUEVARA 1.
OBJETO Procede la Sala a resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 30 de noviembre de 2023 proferida por el Juzgado Cuarto Administrativo del Circuito de Yopal, mediante la cual accedió a las pretensiones de la demanda.
2. ACTUACIÓN PROCESAL Las principales actuaciones procesales realizadas dentro del presente proceso son las siguientes: ACTUACIÓN FECHA FOLIO Fecha de radicación de la demanda 14-05-2019 Archivo 3 4_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia Admisión demanda 22-11-2019 Archivo 3 4_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia Notificación demanda 4-11-2020 Archivo 7 4_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia Contestación demanda 12-01-2021 Archivo 8 y 9 4_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia Avoca conocimiento, Juzgado 3 Administrativo de Yopal, requiere apoderado del Municipio de Yopal 12-08-2021 Archivo 12 4_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 2 Auto tener por contestada demanda 28-07-2022 Índice 7 SAMAI actuación de primera instancia Auto avoca conocimiento, fija litigio, decreta pruebas, corre traslado para alegatos 04-05-2023 Índice 13 SAMAI actuación de primera instancia Alegatos Municipio de Yopal 16-05-2023 Índice 15 SAMAI actuación de primera instancia Sentencia primera instancia 30-11-2023 Índice 018 SAMAI expediente de primera instancia. Notificación sentencia 1-12-2023 Índice 019 SAMAI expediente de primera instancia. Recurso de apelación parte demandada 18-12-2023 Índice 020 SAMAI expediente de primera instancia. Auto concede recurso de apelación 4-07-2024 Índice 030 SAMAI expediente de primera instancia. Admite recurso de apelación en segunda instancia 22-07-2024 Índice 005 SAMAI expediente de segunda instancia. Notificación auto que admite el recurso de apelación 23-07-2024 Índices 008 y 009 SAMAI expediente digital segunda instancia. 3.
ANTECEDENTES 3.1. El señor RODOLFO EMIGDIO ZAMBRANO CABRA, a través de apoderado debidamente constituido, instauró demanda contra el MUNICIPIO DE YOPAL, en la cual formuló las siguientes pretensiones: 3.1.1. Declarar la nulidad y/o dejar sin efectos las Resoluciones núms. 179333 del 11 de octubre de 2017 y 095544 del 22 de noviembre de 2018, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra el primero de los actos administrativos referenciados, 3.1.2.
Como consecuencia a título de restablecimiento del derecho solicita que se declare que el demandante no es responsable de la sanción impuesta en los actos administrativos demandados. 3.1. Lo anterior con fundamento en los siguientes hechos: Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 3 3.1.1. Que desde 2004, el demandante ejerce actos de comercio en el Municipio de Maní. 3.1.2.
El actor está debidamente inscrito en la Cámara de Comercio de Casanare con registro mercantil núm. 41830 del establecimiento de comercio “Estación de Servicio Brío Maní”. 3.1.3. Por la actividad de comercio que desarrolla su cliente, pagó el impuesto de industria y comercio en el Municipio de Maní, conforme al artículo 313 de la Ley núm. 1819 de 2016 y el artículo 46 del Acuerdo 015 de noviembre de 2012, expedido por el Concejo Municipal de Maní. 3.1.4.
Que el objeto social de la actividad comercial del demandante es la venta de combustibles y lubricantes y muchos clientes son personas jurídicas con domicilio en el Municipio de Yopal o en otras ciudades del país. 3.1.5. Que la Secretaría de Hacienda Municipal de Yopal, mediante Resolución 17933 del 11 de octubre de 2017, sancionó al demandante por no declarar el impuesto de industria y comercio. 3.1.6.
Que el fundamento de la Secretaría de Hacienda por la cual impuso la anterior sanción, se dio por la información exógena que reportó las empresas VICPAR S.A., INVERSIONES CASTAÑEDA CELY LTDA y LADRILLERA CONSTRUCTORA LA 3, según la cual, el señor RODOLFO ZAMBRANO CABRA, percibió ingresos en la suma de ciento cincuenta y cinco millones quinientos dos mil pesos ochocientos sesenta y nueve pesos ($155.502.879.oo), los cuales no fueron declarados al Municipio en el impuesto de industria y comercio en Yopal. 3.1.7.
Que contra la anterior decisión se presentó recurso de reconsideración ante la Secretaría de Hacienda Municipal, argumentando que esos ingresos si fueron recibidos por la venta de combustible y lubricantes efectuada en el Municipio de Maní, por tanto, el demandante es sujeto pasivo del impuesto de Industria y Comercio pero en el Municipio de Maní, ya que es el lugar donde se realiza la venta y donde se perfecciona la operación y en todo caso dicho impuesto fue pagado en el año 2013. 3.1.8.
Que el recurso fue resuelto, mediante Resolución núm. 09544 del 22 de noviembre 2018, revocando parcialmente la Resolución núm.17933 de 2017 sancionando al demandante, en el monto de siete millones cuarenta y cinco mil pesos ($7.945.000). 3.1.9. Que la Secretaría de Hacienda revocó parcialmente la sanción impuesta, bajo el argumento de que el contribuyente no acreditó mediante prueba documental que las actividades las ejecutó en el municipio de Maní. 4.
FUNDAMENTOS DE DERECHO Y CONCEPTO DE VIOLACIÓN 4.1. Citó como infringido el artículo 343 de la Ley núm. 1819 de 2016, indicando que la Secretaría de Hacienda del Municipio de Yopal, al desatar el recurso de reconsideración, no analizó los argumentos expuestos junto con las pruebas aportadas. 4.2. Señala que el demandante fue sancionado por no haber declarado industria y comercio para el año 2012, en el Municipio de Yopal.
Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 4 4.3. Refiere que, en el escrito de reconsideración, para el cual adjuntó la cámara de comercio en la que da cuenta de su actividad comercial de venta y suministro de combustibles, es en la Estación de Servicio La Brío, del Municipio e Maní, lugar donde vende el combustible, luego entonces por dicha actividad realizó la respectiva declaración del impuesto de industria y comercio en el Municipio de Maní, conforme al el artículo 343 de la Ley 1819. 4.4.
Que la venta de combustibles en 2012 a las sociedades Inversiones Castañeda, VICPAR S.A. y Ladrillera Constructora la 30, se realizó en el Municipio de Maní, y dichas ventas fueron declaradas allí. 4.5. Que la Secretaría de Hacienda de Yopal, omitió realizar el trámite contemplado en los artículos 47 y siguientes del CPACA. 4.6. Que la facultad que tienen las autoridades administrativas para imponer sanciones caduca a los 3 años de ocurrido el hecho, la conducta u omisión que pudiere ocasionarlas, término dentro del cual el acto administrativo que impone la sanción debe haber sido expedido y notificado, según el artículo 52 de la Ley 1437 de 2011, por lo que refiere que el Municipio de Yopal, perdió la competencia para proferir la referida sanción, al no haberlo realizado dentro del término referenciado, por lo que está llamada a prosperar la nulidad de los actos administrativos acusados.
5. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
5.1. MUNICIPIO DE YOPAL Se opone a las pretensiones de la demanda, por cuanto el extremo activo no determinó la falta de legalidad del acto administrativo, razón por la cual no hay lugar al restablecimiento del derecho en cuanto a la presentación de la declaración, por cuanto por parte de la Secretaría de Hacienda Municipal se encontraron incongruencias en la declaración de industria y comercio.
Propuso como excepciones de mérito las de: (i) legalidad: Fundada en el artículo 88 sobre la presunción de legalidad del acto administrativo, mientras no hayan sido anulados por la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, en tanto la administración municipal de Yopal, le ha garantizado al demandante, el debido proceso y el derecho de defensa; ii) inexactitud de la declaración: Refiere que el contribuyente no probó la diferencia entre su declaración y la declaración realizada por parte de la Secretaría de Hacienda Municipal de Yopal; iii) inexistencia de vulneración de principios constitucionales y legales: El actuar de la administración se rigió por el marco jurídico de la respectiva materia respetando el debido proceso y el ordenamiento municipal en el Acuerdo 013 de 2012.
6. EL FALLO APELADO 6.1. Sentencia del 30 de noviembre de 2023, proferida por el Juzgado Cuarto Administrativo de Yopal, su parte resolutiva es la siguiente:
PRIMERO. – DECLARAR la nulidad de las Resoluciones núms. 17933 del 11 de octubre de 2017 y 09544 del 22 de noviembre de 2018, mediante las cuales la Secretaría de Hacienda del MUNICIPIO DE YOPAL, inicialmente sancionó al señor RODOLFO EMIGDIO ZAMBRANO CABRA en calidad de contribuyente por no declarar impuesto de industria y comercio avisos y tableros del año gravable 2012, y posteriormente, al resolver recurso de Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 5 reconsideración confirmó de forma parcial la decisión, por lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO. – Como consecuencia de lo anterior DECLARAR que el señor RODOLFO EMIGDIO ZAMBRANO CABRA no se encontraba obligado a presentar declaración de impuesto de industria y comercio en el MUNICIPIO DE YOPAL, para el año gravable 2012 y no es responsable de la sanción impuesta en los actos administrativos indicados en el numeral anterior.
TERCERO. – Sin condena en costas, conforme a lo señalado en la parte motiva. (…). El fallo accedió a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones: 6.1. Indicó que, respecto al primer cargo de la demanda, en torno a la inobservancia del artículo 343 de la Ley núm. 1819, como dicha norma es del 29 de diciembre de 2016 y los hechos de origen de la discusión son del 2012 y 2013, no será objeto de pronunciamiento en la decisión, el argumento se centrará en la territorialidad del impuesto. 6.2.
Refiere falta de diligencia del organismo fiscalizador en la etapa de investigación porque a pesar de contar con amplias facultades para determinar la procedencia de la sanción al demandante, nunca se verificó los reportes realizados por los terceros, ni efectúo requerimientos o interrogatorios y tampoco pidió exhibición de documentos de las operaciones del supuesto de hecho que le llevó a incoar las actuaciones en su contra; en tanto el mismo día que emitió el auto de apertura, expidió el de emplazamiento, sin efectuar actos de investigación, más allá de encontrar el reporte de las 3 empresas mencionadas. 6.3.
Solamente en la etapa ulterior a la decisión de primer grado en la que se sancionó, envío escritos solicitando documentos con los cuales soportar la decisión tomada para resolver la alzada en menos de dos meses, sin embargo, como solo respondió una de las empresas se encuentra desvirtuada la obligación para el contribuyente, respecto del reporte realizado por la empresa Inversiones Castañeda Cely Ltda., finiquitó confirmando la sanción frente a las otras dos sociedades que no le contestaron. 6.4.
Que resulta desproporcionado exigirle carga de la prueba a un comerciante, industrial o prestador de servicios sin que la administración realizare los mínimos actos de investigación, para los que le ha facultado el acuerdo municipal en vía de despejar la duda razonable del principio de territorialidad del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros y mucho más, pretender que lo haga cuando ya ha sido sancionado por ello, sumado a que el contribuyente acreditó el pago del impuesto de industria y comercio para 2012 en el Municipio de Maní. 6.5.
En este orden, concluye que el primer cargo prospera, conllevando a declarar la nulidad de los actos administrativos demandados, por infringir las normas que llevan a determinar la territorialidad del impuesto y falsa motivación al soportar su decisión únicamente en la información exógena sin tener en cuenta que obraban soportes de que la actividad comercial se daba en Maní. Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 6 6.6.
En torno al factor territorial, la obligación tributaria del impuesto para la actividad comercial se debe definir en el lugar donde se perfecciona la venta, esto es la jurisdicción del municipio en donde se conviene el precio y la cosa vendida. 6.7. En este orden, se dispuso la nulidad de los actos administrativos acusados, por no identificarse por parte del Municipio de Yopal, el hecho generador ni el factor territorial del tributo.
7. EL RECURSO DE APELACIÓN 7.1. La parte demandada, apeló la sentencia inicial, presentando los siguientes argumentos resumidos: 7.2. Refiere que el demandante realizó actividades comerciales en el Municipio de Yopal, las cuales fueron reportadas por terceros, como se demostró en el formato F-SHY10, que no fueron desvirtuados en ninguna etapa procesal. 7.3.
El contribuyente dentro del expediente administrativo como en el medio de control no aportó las pruebas necesarias, como su concepto de violación no atacó los actos administrativos, por lo que es claro que teniendo las oportunidades procesales para desvirtuarlo no solicitó, ni aportó las pruebas que le hubiera facilitado aclarar su declaración en el Municipio de Yopal. 7.4.
Indica que el demandante era sujeto pasivo de la obligación tributaria en el Municipio de Yopal, para vigencia 2012, que no demostró el concepto de violación en que incurrió la Secretaría de Hacienda al momento de imponer la sanción por no declarar, que el Municipio garantizó en todo momento el debido proceso y derecho de defensa del accionante. 7.5.
Que en este medio de control el demandante no demostró el concepto de violación, ni se determinó el momento de vulneración de los derechos del contribuyente, sino por el contrario los admite todos, dentro de los actos administrativos acusados, por lo que se revocó parcialmente y se sanciono al contribuyente. 7.6. Que el demandante no logró comprobar con los documentos allegados a la Secretaría de Hacienda Municipal, los soportes que permitieran desvirtuar los tributos generados fuera del Municipio de con la Declaración de Industria y comercio, ni las inexactitudes en los datos, que refiere la demandada, por lo que establece que no se cruzó bien la información., generándose una diferencia, tal como se refirió en el recuadro del recurso de reconsideración.
8. TRÁMITE EN SEGUNDA INSTANCIA 8.1. El 22 de julio de 2024 se admitió el recurso de apelación interpuesto. No se presentó pronunciamiento alguno de las partes ni del Ministerio Público.
9. CONSIDERACIONES DE LA SALA 9.1 COMPETENCIA Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 7 El artículo 153 del Código Contencioso Administrativo, en cuanto a la competencia del Tribunal Administrativo, señala que éste, conocerá en segunda instancia de las apelaciones de las sentencias dictadas en primera instancia por los Juzgados Administrativos y en este caso el fallo del 30 de noviembre de 2023 fue proferido por el Juzgado Cuarto Administrativo del Circuito de Yopal.
9.2. PROBLEMA JURÍDICO ¿Es procedente revocar la decisión de primera instancia, y en su lugar negar las pretensiones de la demanda, atendiendo a que el demandante era quien tenía la carga de la prueba de demostrar que no era sujeto pasivo del impuesto ICA en el Municipio de Yopal?.
9.3. CONTEXTO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL. 9.3.1. El impuesto de industria y comercio De conformidad con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, se define a este impuesto así: “ARTÍCULO 32.- El Impuesto de Industria y Comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.” En dicha Ley se definen como actividades industriales y comerciales, las definidas en los artículos 34 y 35: “ARTÍCULO 34.- Para los fines de esta Ley, se consideran actividades industriales las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes.
ARTÍCULO 35. - Se entienden por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo Código o por esta Ley, como actividades industriales o de servicios.” (Resaltado fuera del texto) El impuesto de industria y comercio en Yopal, se encuentra regulado en el Acuerdo núm. 013 del 9 de diciembre de 2012, que corresponde al estatuto de rentas del municipio de Yopal, en el que se señala: “Artículo 56. - SUJETO PASIVO: Es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio las personas naturales, jurídicas, sociedades de hechos que realicen el hecho generador de la obligación tributaria, directamente o a través de consorcios, uniones temporales y patrimonios autónomos, consistente en el ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios en la Jurisdicción Municipal de Yopal.
(…) (…) Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 8 Artículo 57. - HECHO GENERADOR. El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Municipio de Yopal, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con o sin establecimiento de comercio.
(…) Artículo 59. - ACTIVIDADES COMERCIALES. Se entiende por actividad comercial la dedicada al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, al por mayor como al por menor y las demás definidas como tales en el Código del Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios.
(…) Artículo 61. - CAUSACION Y PERIODO GRAVABLE. El Impuesto de Industria y Comercio se causa en el último día del año o periodo gravable. El año o período gravable es el año calendario durante el cual se perciben los ingresos como contraprestación a la realización de las actividades industriales, comerciales o de servicios. Pueden existir períodos menores (Fracción de año) en el año de iniciación y en el de terminación de actividades.
La vigencia fiscal es el año en que se cumple el deber formal de declarar y se debe efectuar el pago del impuesto. Que normalmente corresponde al año siguiente al año gravable. Artículo 62. - BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO. La base gravable del Impuesto de Industria y Comercio está constituida por la totalidad de los ingresos brutos ordinarios y extraordinarios obtenidos en el respectivo periodo gravable en el ejercicio de actividades gravadas detrayendo, al momento de declarar, los correspondientes a actividades excluidas o no sujetas, exentas, deducciones, e ingresos recibidos por fuera de la jurisdicción del Municipio de Yopal, de conformidad con lo establecido en el presente Código de Rentas y en las normas reguladoras de este tributo.
(…) Artículo 68. - REQUISITOS PARA EXCLUIR DE LA BASE GRAVABLE INGRESOS PERCIBIDOS FUERA DEL MUNICIPIO DE YOPAL. Para la procedencia de la exclusión de los ingresos obtenidos fuera del Municipio de Yopal, en el caso de actividades comerciales y de servicios realizadas fuera de este Municipio, el contribuyente deberá demostrar mediante facturas de venta, soportes contables u otros medios probatorios el origen extraterritorial de los ingresos, tales como los recibos de pago de estos impuestos en otros municipios.
En el caso de actividades industriales ejercidas en varios municipios, deberá acreditar el origen de los ingresos percibidos en cada actividad mediante registros contables separados por cada planta o sitio de producción, así como facturas de venta expedidas en cada municipio, u otras pruebas que permitan establecer la relación entre la actividad territorial y el ingreso derivado de ella.
(…) Artículo 82. - DECLARACIÓN DE INDUSTRIA Y COMERCIO. Las personas naturales o jurídicas o sociedades de hecho que realicen actividades gravadas con el Impuesto de Industria y Comercio dentro de la jurisdicción del Municipio de Yopal, están obligadas a presentar la declaración privada ante la Secretaría de Hacienda o en las entidades financieras del Municipio de Yopal autorizadas para este recaudo, a más tardar el último día hábil del mes de marzo del año inmediatamente siguiente al de causación del impuesto.” 9.3.2.
El proceso sancionatorio y de aforo por declaraciones tributarias Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 9 El procedimiento de aforo comprende tres etapas: i) emplazamiento por no declarar; ii) sanción por no declarar y iii) la liquidación de aforo1. En este orden el emplazamiento para declarar, garantiza el derecho de defensa, por cuanto corresponde a la conminación que la administración hace al contribuyente a cumplir con el deber legal de declarar, si el contribuyente no presenta la declaración, la administración bien puede imponer la sanción por no declarar y proferir la liquidación de aforo.
La sanción por no declarar es una multa que se impone a los contribuyentes que no cumplieron con la obligación formal de presentar declaraciones tributarias a su cargo. La liquidación de aforo, es el acto administrativo a través del cual se liquida el impuesto a cargo del contribuyente. La administración tributaria puede iniciar dos actuaciones administrativas, una para imponer la sanción por no declarar y la otra para liquidar el aforo, sin embargo, también puede adelantarlas de manera simultánea e independientemente o de manera acumulada, al punto que se plasmen en resolución independiente o en una sola.
En concordancia con lo anterior, el Estatuto de Rentas del Municipio de Yopal, contentivo en el Acuerdo núm. 013 de 2012, estableció: Artículo 608. - FORMA DE IMPOSICIÓN DE SANCIONES. Las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente o en liquidaciones oficiales. (…) Artículo 612. - SANCIÓN POR NO DECLARAR. En el caso que la omisión de la declaración se refiera al impuesto de industria y comercio, sin perjuicio del pago de los impuestos correspondientes, la sanción por no declarar que trata el Estatuto Tributario Nacional será equivalente al veinte por ciento (20%) del valor total de las operaciones de ventas o prestación de servicios realizadas por el responsable en el período o períodos objeto de investigación; o al cien por ciento (100%) de las retenciones que figuren en la última declaración de retenciones presentada.
Para estos fines la Secretaria de Hacienda podrá intercambiar información con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales “DIAN”. Los ingresos, costos y deducciones que se tendrán en cuenta serán solo los causados en el municipio de Yopal. Cuando la administración tributaria disponga solamente de una de las bases señaladas en este numeral para aplicar la sanción, podrá aplicarla sobre ésta sin necesidad de calcular la otra.
En el caso de que disponga de la información sobre ambas bases, utilizará la que genere mayor valor. (…)” En este orden, es preciso indicar que la nulidad del acto de liquidación de aforo tiene por objeto cuantificar el valor del impuesto de Industria y Comercio en este caso por actividades comerciales, es decir, es un procedimiento de determinación del tributo, atinente al cumplimiento de las obligaciones sustanciales o de dar.
A su vez la sanción por no declarar repele la abstención en el cumplimiento de 1 Consejo de Estado- Sala de lo Contencioso Administrativo- Sección Cuarta, C.P. Hugo Fernando Bastidas Barcenas, providencia del 15 de septiembre de 2016, radicación Núm. 54001-23-31-000-2007-00349-01 (20181) Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 10 una obligación formal de hacer, es decir, presentar la declaración del impuesto, que en este caso se establece por resolución independiente. 9.3.3.
Carga de la prueba en materia sancionatoria tributaria Al respecto el Consejo de Estado2 ha señalado: “4.2- Respecto a la carga de la prueba en el ámbito del derecho sancionador, se recalca que la autorresponsabilidad de quien reclama la aplicación de las normas jurídicas es una regla de juicio de raigambre constitucional. Como la Constitución prescribe que toda persona se presume inocente mientras no se la haya declarado judicialmente culpable (artículo 29) y que nadie está obligado a inculparse a sí mismo (artículo 33), corresponde a la Administración acreditar que el investigado es autor de los hechos constitutivos de infracción y conformar los elementos necesarios para la tasación de la correspondiente sanción; y de no cumplir con su deber deberá asumir las consecuencias negativas de la falta de prueba.
Así, por virtud de los artículos constitucionales 29 y 33, es connatural al andamiaje del procedimiento sancionador tributario, por ser un ejercicio de la potestad punitiva del estado, que la sanción esté basada en medios probatorios incriminadores de la conducta reprochada y determinantes de los elementos para imponer la sanción; que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia; y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio.
En el caso específico de la sanción por no declarar ICA, teniendo en cuenta la postura de la Sala respecto a la base de la sanción, corresponde a la Administración demostrar los hechos que sustentan la sanción, es decir, la omisión de declarar ante la obtención de ingresos gravables en la jurisdicción y la cuantía de los mismos. Para ese efecto se resalta que cuenta con amplias facultades de inspección que le permiten hacerse a las pruebas necesarias para determinar los hechos sustento de las infracciones y los montos que deben constituirse como base para la tasación de las mismas.
Adicionalmente, el mismo ordenamiento tributario (parágrafo 1.º del artículo 643 del ET, aplicable por remisión del artículo 444 del ETD) le otorga como prerrogativa la posibilidad de tasar la sanción por no declarar ICA sobre cualquiera de las bases previstas en el tipo infractor (artículo 298 del ETD). A la luz de ese razonamiento, la carga de demostrar el monto de los ingresos gravables percibidos por la actora dentro del distrito está a cargo de la demandada; esto, sin perjuicio de que los hechos relevantes al caso puedan estar demostrados en el expediente a través de medios probatorios allegados por cualquiera de las partes (405 ETD).
Así, de las pruebas allegadas por la contribuyente también se puede constatar cuál es el monto de los ingresos que debieron conformar la base de la sanción, puesto que, una vez son allegados al proceso con independencia de qué parte lo aporte serán valoradas tanto en lo favorable como en lo desfavorable.” (Resaltado fuera del texto) Así mismo el Consejo de Estado refirió en sentencia del 3 de marzo de 20223: 2 Consejo de Estado – Sala de lo Contencioso Administrativo- Sección Cuarta, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, providencia del 20 de mayo de 2021, radicación No. 13001-23-33-000-2015-00346-01 (22959) 3 Consejo de Estado- Sala de lo Contencioso Administrativo- Sección Cuarta, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, providencia del 3 de marzo de 2022, C.P. Julio Roberto Piza Rodriguez, radicación 63001-23-33-000-2018- 00065-01 (24514) Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 11 “2.2- Aunado a lo anterior, cabe precisar que, de conformidad con el criterio reiterado de esta corporación, en virtud del principio general de la carga de la prueba consagrado en el artículo 167 del CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor.
A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidas a tributación), la carga se asigna a la autoridad de impuestos, por ser quien se constituye como el sujeto que invoca a su favor las respectivas normas tributarias. 2.3- Ahora, la «anulación», «resolución» o «resciliación» de un negocio jurídico lleva, naturalmente, a deshacer los efectos jurídicos que de él derivan, con consecuencias ex tunc o ex nunc según el caso, lo que, a su vez, impide que se realice el hecho imponible del impuesto sobre la renta (v. g. la obtención de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio).
Ahora, como modo de extinción de las obligaciones (artículo 1625 del CC), el mutuo disenso puede ser expreso o tácito, y parte del aserto de que, así como las partes gozaron y ejercieron su autonomía para celebrar un contrato, también la tienen para eliminar el conjunto de disposiciones de intereses configurado precedentemente. Así, sea consensual o solemne el contrato, su terminación anormal se prueba demostrando que las partes consintieron en ello, sin que para esos efectos sea suficiente anular una factura de venta con la correspondiente nota crédito, en la medida en que esa conducta es apenas unilateral y puede deberse a otros factores.
Le corresponde demostrar la extinción de la obligación por mutuo disenso a quien la alega a su favor (artículos 1757 del CC y 167 del CGP)2; más aún cuando la Administración demuestra la procedencia de aumentar la base imponible autoliquidada por el sujeto pasivo, de modo que a este corresponde controvertir probatoriamente los hallazgos de aquella (sentencias del 31 de mayo y del 29 de agosto del 2018, y del 08 de marzo de 2019, exps. 20813, 21349 y 21295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 2.4- En conclusión, corresponde a la Administración demostrar el supuesto de hecho que da lugar al aumento de ingresos, en tanto es un factor positivo de la base gravable; correlativamente, el obligado tributario podrá desvirtuar los hechos que fundamentan la glosa planteada por la autoridad fiscal a efectos de comprobar la exactitud de su autoliquidación.” (Resaltado fuera del texto) 9.3.4.
Principio de territorialidad Respecto al lugar de causación del impuesto, el Consejo de Estado4 indicó: “Comoquiera que el impuesto de industria y comercio es un impuesto municipal, el factor territorial permite determinar cuál es el ente territorial llamado a reclamar la declaración y pago del tributo, que no es otro que aquel en cuya jurisdicción se ejercieron o realizaron las actividades gravadas (industriales, comerciales o de servicios).
Respecto al lugar de causación del impuesto de industria y comercio, tratándose de la actividad de servicios, la Sección[27] ha considerado que, «la prestación de servicios estará gravada con el ICA en la jurisdicción municipal donde «se ejerzan o realicen» las actividades correspondientes». 4 Consejo de Estado – Sala de lo Contencioso Administrativo- Sección Cuarta, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, providencia del 3 de marzo de 2022, sentencia 0710 de 2022, radicación 25000-23-37-000-2017-00710-01 [24919] Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 12 Los antecedentes jurisprudenciales sobre la materia, permiten afirmar que existe una regla general sobre la territorialidad del ICA en las actividades de servicios, según la cual, el impuesto se causa en el lugar en que este se presta.
El principio de territorialidad implica, entre otras cosas que, los municipios solo pueden cobrar el impuesto sobre los ingresos obtenidos en su jurisdicción, al tiempo que los contribuyentes deben declarar en cada municipio únicamente los ingresos gravados causados en ese territorio, y en caso de que la actividad gravada se ejerza en más de una jurisdicción, deberá declararse de manera independiente en cada ente territorial según los ingresos.” (Resaltado fuera del texto) 10.
HECHOS PROBADOS 10.1. Mediante proveído del 28 de marzo de 2017, se expidió emplazamiento para declarar al señor Rodolfo Emigdio Zambrano Cabra, respecto del impuesto de industria y comercio de 20125, en el que se identifica como sanción por no declarar la suma de $31.101.000. 10.2. Con la explicación sumaria del emplazamiento por no declarar núm. 160.46.4.0478 del 28 de marzo de 20176, se refiere que de acuerdo al cruce de información exógena para el año gravable 2012, existen ingresos brutos reportados por terceros por la suma de CIENTO CINCUENTA Y CINCO MILLONES QUINIENTOS DOS MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y NUEVE PESOS M/CTE ($155.502.869). 10.3.
Información de cruce reportados en el formato F-SHY/10 de exógena del demandante7: 5 Págs. 6 y7 Archivo 024_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia 6 Págs. 8-11 Archivo 024_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia 7 Pág. 13 Archivo 024_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 13 A continuación, se discrimina la información de la gráfica: Reportad o Quien reporta Valor cancelado Base gravable Retención practicad a Direcció n ciudad Fech a de pago Rodolfo Zambran o Cabra VICPAR SA 260.000 260.000 1560 Cr 4 23 18 Maní- Casanar e 02- 05- 2012 Rodolfo Zambran o Cabra VICPAR SA 330.000 330.000 1980 Cr 4 23 18 Maní- Casanar e 01- 05- 2012 Rodolfo Zambran o Cabra VICPAR SA 13.429.000 0 13.429.000 0 94.003 Cr 4 23 18 Maní- Casanar e 02- 05- 2012 Rodolfo Zambran o Cabra VICPAR SA 17.593.857 17.593.857 173.157 Cr 4 23 18 Maní- Casanar e 01- 05- 2012 Rodolfo Zambran o Cabra Inversio nes Castañe da Cely Ltda 0 0 0 Cra 4 No. 23- 18 Yopal 31- 12- 2012 Rodolfo Zambran o Cabra Ladriller a Constru ctora la 30 0 0 0 Estación Servicio de maní Yopal 31- 12- 2012 155.502.86 9 31.612.857 220.700 10.4.
Mediante Resolución núm. 17933 del 11 de octubre de 20178, expedida por el Municipio de Yopal, se sanciona al demandante, por no declarar el Impuesto de Industria y Comercio Avisos y Tableros del año gravable 2012 en el Municipio de Yopal Casanare, por valor de $31.101.000. 10.5. La menciónada resolución, tiene explicación sumaria9, en la información exógena contenida en el formato F-SHY10. 10.6.
El demandante presentó recurso de reconsideración el 15 de diciembre de 201710, ante la Secretaría de Hacienda de Yopal- Casanare, indicando que a las empresas VICPAR S.A., Inversiones Castañeda Cely Ltda., y Ladrillera Constructora La 30, se les suministro combustible en la ciudad de Maní (Casanare), para los vehículos de cada una de las empresas que reportaron, por lo que refiere ser sujeto pasivo del impuesto en la ciudad de Maní. 10.7.
Certificado de matrícula mercantil del demandante que se acredita como propietario de la Estación de Servicio Brio Maní, de fecha 13 de diciembre de 201711. 10.8. Presentado el recurso de reconsideración, fue admitido mediante proveído del 29 de diciembre de 201712 8 Págs.15-16 Archivo 024_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia 9 Págs.17-22 Archivo 02 4_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia 10 Pág.25 Archivo 02 4_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia 11 Págs.26-27 Archivo 02 4_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia 12 Pág.36 Archivo 02 4_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 14 10.9.
Se libraron requerimientos a Ladrillera Constructora La 30, Vicpar S.A., Inversiones Castañeda Cely Ltda.13, a fin que se allegará las documentales que demostrará la relación de actividades en vigencia 2012, respecto del demandante, entre los que se encuentra copia de contrato, certificado de ingresos y retenciones, copia de las órdenes de compra y/o servicios. 10.10.
Respuesta a requerimiento de información RI 160.46.4.1254, expedido por ICC Transportes & Montajes y soportes14, en la que se verifica la prestación del servicio de ACPM, gasolina y otros, por parte de la Estación de Servicio de Maní. 10.11. Resolución No. 09544 del 22 de noviembre de 201815, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración, revocando parcialmente la Resolución No. 17933 del 11 de octubre de 2017, por medio de la cual se sancionó al demandante, fijando como sanción la suma de SIETE MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL PESOS ($7.945.000).
Atendiendo a los soportes documentales allegados al expediente, se evidencia que el Municipio de Yopal, optó por iniciar proceso sancionatorio así: (i) emplazamiento; (ii) sanción por no declarar y agotado el procedimiento anterior contemplando una tercera etapa de (iii) liquidación de aforo, lo anterior de conformidad con el Acuerdo 013 de diciembre de 9 de 2012, y el Estatuto Tributario Nacional, por lo que es claro que los actos demandados objeto de análisis de legalidad son los relacionados con la imposición de la sanción y el recurso de reconsideración.
11. CASO CONCRETO 11.1. En el presente caso la parte recurrente pretende que se revoque la sentencia de primera instancia, atendiendo a que el demandante es contribuyente del ICA en Yopal, quien debe probar que las actividades comerciales reportadas con terceros en 2012, no fueron desplegadas en el Municipio de Yopal. 11.2. Vistas las premisas jurisprudenciales referenciadas, es claro que contrario a lo afirmado por el recurrente, la carga de la prueba en el proceso sancionatorio tributario recae en cabeza de la Administración, correspondiéndole demostrar los hechos que sustentan la multa, es decir, la obtención de ingresos gravables en la jurisdicción y la cuantía de los mismos, atendiendo a sus amplias facultades de inspección. 11.3.
Pese a lo anterior, se observa que, en el presente caso el Municipio de Yopal, al desplegar el procedimiento sancionatorio, no practicó pruebas, por lo que la sanción impuesta al demandante por no declarar impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, mediante Resolución núm. 17933 del 11 de octubre de 2017, únicamente se fundó en la información exógena presentada en 13 Págs. 38-48 Archivo 02 4_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia 14 Pág. 49-119 Archivo 02 4_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia 15 Pág. 120-130 Archivo 02 4_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 15 formato F-SHY10 de la Secretaría de Hacienda Municipal de Yopal para el año gravable 2012, con la que concluyó que el señor Rodolfo Emigdio Zambrano Cabra, y las empresas VICPAR S.A., INVERSIONES CASTAÑEDA CELY LTDA y LADRILLERA CONSTRUCTORA LA 30, efectuaron operaciones comerciales en la ciudad de Yopal. 11.4.
Aunado a ello, observa la Sala que la administración municipal de Yopal, tan solo desplegó actividad probatoria, en sede del recurso de reconsideración, requiriendo a las empresas señaladas anteriormente para que allegaran soportes documentales, tales como facturas, contratos suscritos con el demandante, certificación de ingresos y retenciones de 2012.
Con la respuesta de Inversiones Castañeda Cely Ltda, determinó que las operaciones comerciales con el demandante, tuvieron origen fuera de la jurisdicción de Yopal, por lo que procedió a revocar parcialmente la sanción impuesta, sin embargo, pero no sucedió respecto de las otras dos empresas, las cuales no respondieron el requerimiento de información. 11.5.
Con lo anterior, se evidencia que la Administración municipal de Yopal, gozando de amplias facultades, desconoció que en materia sancionatoria la carga de la prueba recaía en sus manos, en tanto que su objetivo era crear una base gravable por operaciones comerciales pasibles del ICA en Yopal, esto es, pasar de un ingreso cero a operaciones gravadas, para luego llegar a imponer sanción por no declarar. 11.6.
Ahora, revisado el formato de información exógena F-SHY1016, que sirvió de base para la imposición de la sanción, la Sala observa que: (i) como dirección donde se produjo la retención practicada por la operación comercial efectuada entre. el demandante y VICPAR S.A., se muestra: “carrera 4 No. 23-18”, y ciudad Maní, la cual corresponde a la reportada en el certificado de matrícula mercantil del señor Rodolfo Emigdio Zambrano Cabra, en el que se refiere que allí tiene lugar la actividad prestada por su Estación de servicio Brio del Municipio de Maní;
(ii) La misma dirección fue relacionada respecto del reporte de Inversiones Castañeda Cely Ltda, con la diferencia que se indica como ciudad Yopal, situación que desvirtuada con la prueba documental allegada a la Administración Municipal para resolver recurso de reconsideración, determinándose que el servicio fue prestado en Maní Casanare;
(iii) Respecto de la Ladrillera Constructora la 30, se relaciona como lugar donde se produjo la retención: “Estación de Servicio Maní” sin embargo como ciudad se muestra Yopal, por lo que se evidencia contradicción, la cual analizado el reporte en conjunto, deriva en determinar cómo jurisdicción de las operaciones, el municipio de Maní, por la potísima razón que el establecimiento que surte de combustible propiedad del demandante se ubica allí 11.7.
La Sala llama la atención sobre la argumentación que tuvo la administración al resolver el recurso de reconsideración, para modificar parcialmente el importe de la sanción por no declarar, al respecto obsérvese: 16 Pág. 13 Archivo 024_ED_ONEDRIVE_3_2432023(.zip) índice 6 SAMAI actuación de primera instancia Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 16 Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 17 11.8.
Destaca la Sala, que la administración solo desplegó una actividad comprobatoria de la información exógena hasta la resolución del recurso de reconsideración, que si bien es cierto es válido, claro resulta que esta fue la actividad que debió desplegar previo al emplazamiento para declarar, en ejercicio de los poderes, deberes contenidos en sus amplias facultades de fiscalización, pues, buscó en cabeza del contribuyente posar obligaciones sustanciales y formales tributarias, de una parte considerarlo como sujeto pasivo del ICA por la actividad comercial de venta de combustibles y de otra parte el presentar la declaración del impuesto. 11.9 La administración concluyó que Inversiones Castañeda aunque la documentación contable no era del todo completa, pero fue acreditado que las operaciones de venta de combustibles se realizaron en Maní Casanare y que el Sr. Zambrano tiene un establecimiento “Estación de Servicio Brio Maní.” con lo cual, se concluye que el suministro de combustible fue en la ciudad de Maní. Para la Sala hay un aspecto espacial de arraigo que por sí solo denota la territorialidad del ejercicio de la actividad de venta de combustible, que corresponde a la ubicación del establecimiento de comercio en el municipio de Maní, en que el demandado reconoce tener operaciones con todas la compañías o personas que aparecen en la información exógena pero en Maní. 11.10.
Lo anterior porque su actividad es venta como minorista de combustible, asunto que no depende de la contabilidad del demandante, sino de una realidad proveniente del sitio de ubicación del establecimiento de comercio constatado con la documental de la cámara de comercio, sin que exista una prueba fehaciente de la administración que acreditará la venta fuera de Maní-Casanare, como por ejemplo que tuviera infraestructura de proveeduría de combustibles en Yopal, inclusive aun cuando hubiera entregado el combustible en Yopal el sitio de provisión sería Maní Casanare, donde está su sede efectiva de negocios y único sitio para la venta autorizada de combustibles, con lo cual, una simple regla de experiencia es que la determinación de los elementos de suministro corresponde a lugar del establecimiento de comercio. 11.11.
La Administración estima que la información exógena constituye prueba testimonial, lo cual en principio es cierto, al respecto recuérdese que la administración para tal conclusión citó el artículo 750 del E.T. pero pasó por alto el artículo 752 ibidem sobre admisibilidad del testimonio, al respecto se trascriben las normas: “ARTICULO 750.
LAS INFORMACIONES SUMINISTRADAS POR TERCEROS SON PRUEBA TESTIMONIAL. Los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en escritos dirigidos a éstas, o en respuestas de éstos a requerimientos administrativos, relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente, se tendrán como testimonio, sujeto a los principios de publicidad y contradicción de la prueba.
ARTICULO 752. INADMISIBILIDAD DEL TESTIMONIO. La prueba testimonial no es admisible para demostrar hechos que de acuerdo con normas generales o especiales no sean susceptibles de probarse por dicho medio, ni para establecer situaciones que por su naturaleza suponen la existencia de documentos o registros escritos, salvo que en este último caso y en las circunstancias en que otras disposiciones lo permitan exista un indicio escrito.
(Resaltado fuera del texto original) Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 18 11.12. En este sentido por disposición legal, no siempre puede tenerse la información exógena como un testimonio sino como un indicio, porque dichos ingresos o adiciones a la base gravable en el caso concreto requiere de los documentos o registros escritos que se encuentran en la contabilidad como comprobatorios.
Tan cierto es lo anterior que la administración ordenó requerimientos de información a los reportantes de la información exógena, que solo pudo verificar con solo uno de ellos y que dio lugar a detraer como base las operaciones gravadas el valor de $115.000.000 de los 150.000.000 calculados. 11.13. De interés resulta la siguiente transcripción para precisión de la litis:17 “(…) existen autores como Hensel, que en su obra Derecho tributario afirma que “la autoridad tributaria debe probar todas las circunstancias de hecho y de derecho determinantes de la obligación tributaria, el obligado tributario tiene que demostrar los presupuestos de una deducción, exención, devolución”.
Esto, al final, no es otra cosa que las partes deben probar sus beneficios. La administración debe dar cuenta de la existencia de activos e ingresos del contribuyente, y el administrado debe demostrar la existencia de pasivos, rentas exentas, ingresos no constitutivos de renta, costos, deducciones, retenciones en la fuente y descuentos tributarios.
Ejemplo de ello es lo establecido en los Artículos 786 a 791, donde la carga de la prueba esta únicamente en cabeza del contribuyente para demostrar que recibió ingresos no constitutivos de renta, demostrar la existencia de un gasto con el lleno de requisitos legales cuando el tercero niega el pago, demostrar el derecho a exenciones, demostrar las razones que justifican los incrementos patrimoniales y demostrar las operaciones realizadas con personas fallecidas.
Así, nos avocamos a un proceso que parte de una norma sustantiva que consagra todos aquellos elementos que permiten determinar la carga de la prueba.5 Cfr. Hensel (s. f., p. 335). (…) La información exógena como resumen de hechos económicos, que constituyen prueba indiciaria de la existencia del hecho generador de la obligación tributaria nace de la esencia misma de la economía que todas las transacciones incurridas por las diferentes personas que convergen en ella, bien sea como productoras, comercilizadoras o simplemente consumidoras, son hechos económicos, hechos que se resumen en la contabilidad y toman como base formal un documento al que la misma ley le ha dado dicha categoría como soporte contable, lo cual no quiere decir que el soporte reemplaza la existencia de un hecho económico; por el contrario, es el complemento que materializa su existencia y es prueba ante diferentes entidades de control o ante conflictos que resultan por la dinámica misma del ejercicio particular de las personas.
Estos hechos económicos, acompañados de los documentos que acreditan su existencia y la contabilidad como resumen, son toda la información que soporta el reporte en medios magnéticos. Es decir, lo que se reporta a la administración de impuestos no es otra cosa que la existencia de transacciones económicas entre dos personas involucradas que hacen parte de la economía, hacen parte del negocio jurídico, y que su conocimiento por parte de las entidades de control tributa-rio sirve como fuente para verificación del cumplimiento adecuado de las obligaciones tributarias.
De tal manera que conocer de la existencia de un hecho económico, una transacción 17 Juan Andrés Gonzales Montes. El Valor Tributario de la Información Exógena en Colombia. Revista de Derecho Fiscal n.º 13 • julio-diciembre de 2018 •pp. 253-271. Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 19 económica, un negocio jurídico, realizado por un contribuyente que ha omitido sus obligaciones con el Estado de contribuir por la realización del mismo genera indicio de posibles evasiones tributarias, indicios que unidos a otras circunstancias de medio, tales como requerimientos ordinarios, inspecciones contables y una adecuada conexión entre las mismas lleva a l a demostración de la existencia del hecho generador de la obligación tributaria, revistiendo suma importancia para la información exógena como pilar inicial de la investigación, como fundamento de apertura, como indicio de inexactitud, como prueba indirecta.
(…) Necesidad de los cruces de información como prueba indiciaria. La prueba indiciaria es aquella que como su nombre lo indica produce indicio de la existencia de un hecho, que por sí solo no reviste mayor relevancia, pero al volverla dinámica con el proceso, al armonizarla con la historia del mismo, al aplicarle las reglas de la experiencia y la ciencia, pueden conducir a otros hechos que, en últimas, concluyen en la responsabilidad omisiva del contribuyente.(…) Cabe mencionar que una vez establecido el indicio de posible omisión o inexactitud, la administración de impuestos cuenta con la facultad para confirmar dichas inconsistencias, desarrollar aún más los cruces de información por vías como requerimientos ordinarios, autos de verificación o cruce, inspecciones contables, etc., lo que permite confirmar o por el contrario desvirtuar la información encontrada en medios magnéticos.(…) Para el caso que nos ocupa, la sala concluye: “La información exógena es una herramienta que permite verificar los movimientos por parte del contribuyente, que se origina en los reportes de terceras personas de los que se puede apreciar la actividad comercial de un determinado sujeto.
Si bien este tipo de cruces de información son un indicio suficiente para que la dian inicie una investigación, no son por sí solos una prueba que la Administración pueda considerar suficiente. Siendo el cruce de información un indicio de la existencia de un supuesto hecho irregular, debe probarse ese hecho mediante mecanismos y medios de prueba que lleven a la dian a la certeza de la existencia del hecho irregular”18 (…) La dian manifestó: “La información en medios magnéticos fue una prueba completa sobre la diferencia entre los ingresos decla-ados por la sociedad y los informados por quienes efectuaron los pagos.
Que, además, dicha prueba nunca fue desvirtuada por la actora ni controvertida ( )”.El tribunal decidió que “No había lugar a la adición de ingresos porque la dian no valoró la contabilidad que allegó la contribuyente junto con los certificados del revisor fiscal, y liquidó oficialmente el impuesto con base en la información de terceros, que por ser prueba testimonial no contaba con la fuerza probatoria suficiente para desvirtuar la prueba contable aportada por la contribuyente.
Consideró que la dian debió realizar visitas técnicas o procurar la exhibición de la contabilidad de esos terceros, para verificar la realidad de la información suministrada, pues lo reportado por esos terceros depende de una cuantía establecida para el respectivo periodo, y no incluye más de lo solicitado por la dian”. P ara la sala la decisión del Tribunal se ajustó a Derecho, pues, en este caso, la simple información rendida por los terceros no era una prueba suficiente para adicionar los ingresos a la actora, y que la información exógena, al constituirse en prueba testimonial, tiene menor importancia que la prueba 18 Sentencia 1323, de diciembre 9 de 1986.
Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 20 contable suministrada por el contribuyente investigado.19 (Resaltado fuera del texto original) 11.14. Obsérvese el contenido de la información exógena, es demasiado incipiente per se no da la certidumbre sobre los soportes de los ingresos y realización material incluido el aspecto geográfico o territorial, con lo cual, se requiere de su comprobación. 11.15.
En este orden, es claro que tal como se señaló en la providencia de primera instancia, la carga de la prueba en materia sancionatoria y la adición de ingresos recae en este caso en la administración municipal de Yopal, la cual debe efectuar labores de inspección, investigación, indagación y recaudo de elementos probatorios que le permitan sustentar la sanción a imponer, y no limitarse solamente a la información exógena que examinada a detalle per se cómo única prueba de la existencia de ingresos en el municipio de Yopal, resulta insuficiente y tampoco daba lugar a imponer la sanción por no declarar. 11.16.
Lo anterior al no demostrar la materialidad de la operación gravada seguida de elementos de constatación, como comprobantes de orden interno y externo que soportan la contabilidad de quien reporta la información exógena como ordena el Decreto 2649 de 2003. En consecuencia, debe probarse la realización del hecho económico según el artículo 1220 ibídem, en tanto que pueda comprobarse el mismo mediante la existencia de un cambio en el flujo de recursos del contribuyente.
Ello implica que “los hechos económicos deben documentarse mediante soportes, de origen interno o externo, debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren,” como prescribe el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993. Igualmente deben registrarse tales hechos en la contabilidad, cuya teneduría es obligación de todo comerciante, así como el deber debe conservarla según el C.Co. en su artículo 19 núms. 2 y 421 en consonancia con los artículo 48 y 49 idem.22, para lo cual la administración con amplios poderes deberes de fiscalización, ha de comprobar la adición de ingresos mediante inspecciones contables, o tributarios a la contabilidad del tercero que reporta la información exógena, para constatar la materialidad de la operación cuando efectivamente en la contabilidad del 19 Sentencia 16752, Radicación número: 25000-23-27-000-2002-01121-01(16752), del 10 de febrero de 2011. 20 Decreto 2649 de 1993.
ARTICULO 12. Realización. Solo pueden reconocerse hechos económicos realizados. Se entiende que un hecho económico se ha realizado cuando quiera que pueda comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables. 21 Código de Comercio ARTÍCULO 19. <OBLIGACIONES DE LOS COMERCIANTES>.
Es obligación de todo comerciante: 2) Inscribir en el registro mercantil todos los actos, libros y documentos respecto de los cuales la ley exija esa formalidad;(…) 4) Conservar, con arreglo a la ley, la correspondencia y demás documentos relacionados con sus negocios o actividades; 22 Código de Comercio.
ARTÍCULO 48. <CONFORMIDAD DE LIBROS Y PAPELES DEL COMERCIANTE A LAS NORMAS COMERCIALES - MEDIOS PARA EL ASIENTO DE OPERACIONES>. Todo comerciante conformará su contabilidad, libros, registros contables, inventarios y estados financieros en general, a las disposiciones de este Código y demás normas sobre la materia. Dichas normas podrán autorizar el uso de sistemas que, como la microfilmación, faciliten la guarda de su archivo y correspondencia. Asimismo será permitida la utilización de otros procedimientos de reconocido valor técnico-contable, con el fin de asentar sus operaciones, siempre que facilite el conocimiento y prueba de la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios.
ARTÍCULO 49. <LIBROS DE COMERCIO - CONCEPTO>. Para los efectos legales, cuando se haga referencia a los libros de comercio, se entenderán por tales los que determine la ley como obligatorios y los auxiliares necesarios para el completo entendimiento de aquéllos. Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 21 contribuyente en este caso el demandado, no encuentre prueba de la realización de dichas operaciones entonces a acudirá a la de terceros, que solo puede ser revisada a instancias de orden de la autoridad tributaria para efectos de impuestos como prescribe el inciso final del artículo 15 superior, esto es, “que para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e intervención del Estado podrá exigirse la presentación de libros de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la ley.” 11.17.
En consecuencia, la administración no acreditó la base gravable y los ingresos sobre los cuales, se causaba la obligación de declarar, la única prueba es un reporte de información insuficiente para imponer la sanción por no declarar, pues de una parte es un muy incipiente en su contenido informativo, adicionalmente esta información exógena pueda estar sometida a error porque proviene de un tercero, de allí que es necesario comprobar la materialidad de la operación que denote el flujo efectivo de recursos y el concepto, de manera que la prueba única de información exógena resulta insuficiente para aforar y/o sancionar por no declarar al contribuyente, que si por demás la verificación de la información exógena del reporte de terceros no es posible, nada impide que realice requerimientos de información, inspecciones, contables o tributarias a la contabilidad del “contribuyente” para constatar la realidad no solo de la información exógena, sino la materialidad real de la operación reportada. 11.18.
Así las cosas, se confirmará la providencia de la primera instancia. 12. COSTAS De conformidad con lo dispuesto en el artículo 188 del CPACA23, modificado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 20219, el Tribunal se abstendrá de condenar en costas a la parte vencida, por cuanto no se evidencia una conducta irregular de la entidad demandada, ni elemento de juicio que así lo amerite.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Casanare, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, RESUELVE:
PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia de primera instancia proferida el 30 de noviembre de 2023 por el Juzgado Cuarto Administrativo del Circuito de Yopal.
SEGUNDO: Sin costas en esta instancia.
TERCERO: En firme esta providencia, remítase el expediente al Juzgado de origen, dejando las anotaciones de rigor. Aprobado en Sala de la fecha, acta No. 61 23 ARTÍCULO 188. CONDENA EN COSTAS. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil. <Inciso adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021.
El nuevo texto es el siguiente:> En todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal. Tribunal Administrativo de Casanare 85001-3333-002-2019-00236-00 22
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE LEONARDO GALEANO GUEVARA Magistrado INÉS DEL PILAR NÚÑEZ CRUZ AURA PATRICIA LARA OJEDA Magistrada Magistrada