REPÚBLICA DE COLOMBIA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE BOYACÁ SALA DE DECISIÓN 1 MAGISTRADA PONENTE: LAURA PATRICIA ALBA CALIXTO Tunja, nueve (9) de octubre de dos mil veinticuatro (2024) MEDIO DE CONTROL: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO REFERENCIA: 15001-33-33-009-2022-00188-01 DEMANDANTE: JRD CONSTRUCTORES S.A.S. DEMANDADO: DIAN TEMA: SANCIÓN POR NO ENVIAR INFORMACIÓN – NO REPORTE DE INFORMACIÓN EXÓGENA DE PARTICIPACIÓN EN CONSORCIOS – APLICACIÓN DE PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN TASACIÓN DE SANCIÓN ASUNTO: SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA Decide la Sala el recurso de apelación que interpuso la parte demandante contra la sentencia proferida el 13 de julio de 2023, mediante la cual el Juzgado Noveno Administrativo Oral del Circuito Judicial de Tunja negó las pretensiones de la demanda.
I.
ANTECEDENTES DEMANDA1 Declaraciones y condenas 1. La sociedad JRD Constructores S.A.S., a través de apoderado judicial, presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), con el objeto de que se declare la nulidad de la Resolución Sanción 2021020060000174 del 8 de junio de 2021 y de la Resolución 000188 del 20 de abril de 2022, a través de las cuales la entidad le impuso una sanción de $123.014.000 por no enviar información exógena del año gravable 2017 y confirmó la decisión en sede de recurso de reconsideración, respectivamente. 2.
Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, pidió que se ordene la terminación y archivo tanto del expediente 202082350100012230 (dentro del cual se impuso la sanción) como de cualquier proceso de cobro coactivo cuyo título base de ejecución sean los actos administrativos demandados. Además, solicitó que se condene en costas a la parte demandada.
Fundamentos fácticos 1 Anotación 4 Samai (primera instancia). Nulidad y restablecimiento del derecho Rad. 15001-33-33-009-2022-00188-01 Sentencia de segunda instancia 2 3. El apoderado de la parte demandante expuso que el 27 de octubre de 2020 la DIAN formuló pliego de cargos contra JRD Constructores S.A.S. y propuso el pago de $157.210.000 por concepto de sanción por no enviar información respecto del año gravable 2017. 4.
Relató que la sociedad respondió el pliego de cargos, pero la entidad expidió la Resolución Sanción 2021020060000174 del 8 de junio de 2021 sin tener en cuenta el documento. Así, la DIAN impuso una sanción de $157.210.000 por no enviar información, tasándola en el 5 % de la información suministrada en la declaración de renta del año gravable 2017 ($3.144.191.000) 5.
Indicó que la sociedad interpuso recurso de reconsideración, pero la DIAN confirmó la decisión, aunque reduciendo el monto de la sanción a $123.014.000. Fundamentos de derecho 6. El apoderado de la parte demandante señaló como normas violadas los artículos 2, 4, 6, 29, 51, 83, 122, 209, 228 y 383 (sic) de la Constitución; 631, 638, 651, 683 y 742 del Estatuto Tributario (ET); y 138 del CPACA. 7.
Propuso dos cargos contra los actos demandados, que se sintetizan como sigue: a) «TRANSGRESIÓN DIRECTA A LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA COLOMBIANA POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS O DERECHOS FUNDAMENTALES A LA IGUALDAD Y AL DEBIDO PROCESO (ARTS. 13 y 29 C.N/91. –sic–)» 8. Indicó que la sanción se produjo con base en dos supuestos fácticos diferentes, que fueron (i) no suministrar la información en medio magnético o exógena correspondiente a los formularios 1001, 1003, 1007, 1009, 1008 y 1012, para el año gravable 2017; y (ii) no suministrar o reportar información de acuerdo con las bases contenidas en la declaración de renta y complementarios de la sociedad. 9.
Insistió en que subsanó la omisión al remitir la información con ocasión de la formulación del pliego de cargos, de modo que la DIAN pudo reducir la sanción en virtud del principio de gradualidad. Agregó que, en ese sentido, la infracción finalmente no consistió en la omisión en comento, sino en la remisión extemporánea de la información, para lo cual debió emitirse un pliego de cargos específico. 10.
Expuso que, según los actos acusados, los consorcios que integró JRD Constructores S.A.S. no reportaron información exógena como lo exigía la Resolución 00068 del 28 de octubre de 2016 y, por ese motivo, debió hacerlo en su totalidad la sociedad, aunque los que debían expedir las facturas eran los consorcios (Cocinas y Consorcio Covarachía).
Por ello, consideró que se debía «detraer la suma de $1.105.407.000 del formato 1001 y la suma de $1.176.662.000 del formato 1007 para un total de $2.282.069.000, de la base sancionatoria para la aplicación de la tarifa aplicada». Nulidad y restablecimiento del derecho Rad. 15001-33-33-009-2022-00188-01 Sentencia de segunda instancia 3 b) «VIOLACIÓN DIRECTA AL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA» 11.
Hizo alusión al principio de confianza legítima y su relación con los principios de buena fe y seguridad jurídica. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA2 12. La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda y afirmó que el procedimiento administrativo garantizó el debido proceso. 13. Refirió que la resolución sanción expresó que la sociedad accionante no subsanó la información exógena con la presentación de la respuesta del pliego de cargos porque no fue enviada desde el correo electrónico del contribuyente, sino desde el de un tercero, y no contó con la firma digital del representante legal, como lo exige el artículo 559 del ET. 14.
Reiteró que la única conducta por la que se sancionó a la sociedad fue el no suministro de información y que la conformación de la base de la sanción y el porcentaje aplicado se ciñeron al artículo 651 del ET, modificado por el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016. 15. Señaló que el artículo 4.º de la Resolución 00068 del 28 de octubre de 2016 incluyó a los consorcios y uniones temporales dentro de los sujetos que debían reportar información exógena correspondiente al año 2017, sin perjuicio de la que debían suministrar sus miembros, de cumplir los topes allí establecidos en relación con las operaciones inherentes a su actividad económica. 16.
Alegó que en este caso los consorcios no entregaron información exógena para el año gravable 2017, de modo que no era posible determinar los ingresos del contribuyente a través de ellos, «por lo que la información presentada en la declaración de renta es producto de operaciones realizadas directamente por él, similar a lo ocurrido con los pagos o abonos en cuenta». 17.
Adujo que no vulneró el principio de confianza legítima y formuló la «excepción genérica». SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA3 18. El Juzgado Noveno Administrativo Oral del Circuito Judicial de Tunja, mediante sentencia proferida el 13 de julio de 2023, resolvió: «PRIMERO.- Denegar las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de la providencia. SEGUNDO.- Sin condena en costas.» 2 Anotación 13 Samai (primera instancia). 3 Anotación 23 Samai (primera instancia).
Nulidad y restablecimiento del derecho Rad. 15001-33-33-009-2022-00188-01 Sentencia de segunda instancia 4 19. Para adoptar esta determinación, la jueza de primera instancia plasmó el marco jurídico aplicable y relacionó las pruebas recaudadas, para luego abordar el caso concreto. 20. Sostuvo que la DIAN estableció el grupo de obligados a suministrar información para el año gravable 2017 a través de la Resolución 00068 del 28 de octubre de 2016 y agregó que, asimismo, la sociedad demandante estaba obligada a reportar información exógena debido a que para el año gravable 2015 sus ingresos brutos ascendieron a $1.666.041.000. 21.
Indicó que JRD Constructores S.A.S. no cumplió con esa obligación formal y, por esa razón, la entidad demandada impuso la sanción. 22. Aclaró que el contribuyente, al responder el pliego de cargos, anexó copia de los formatos 1007 «ingresos recibidos», 1001 «pagos con abono a cuenta» y 1012 «información declaraciones tributarias», especificando cómo quedaría la sanción por no enviar información e indicando que quedaba a la espera de las observaciones o aprobación del proyecto de liquidación para proceder al pago respectivo.
No obstante, la DIAN no los atendió porque no tenían presentación personal ni cumplían los presupuestos del artículo 559 del ET. 23. Explicó que en este caso fue una contadora quien radicó los documentos, sin que se demostrara que estaba facultada para hacerlo, y estos no contaron con la firma digital del representante legal de la empresa, de modo que no podían tenerse en cuenta, en concordancia con los artículos 559, 571 y 572 del ET. 24.
Consideró que exigir el cumplimiento de los requisitos legales no desconoce los principios de primacía del derecho sustancial o buena fe, así como tampoco el debido proceso. 25. Esgrimió que el artículo 4-d) de la Resolución 00068 del 28 de octubre de 2016, en concordancia con el artículo 18 del ET, dispone que los miembros de los consorcios y uniones temporales deben llevar en su contabilidad y declarar de manera independiente los ingresos, costos y deducciones que les correspondan, de acuerdo con su participación en los ingresos, costos y deducciones del consorcio o unión temporal. 26.
Precisó que la información que deben reportar los consorcios y uniones temporales no exime a los consorciados o asociados de su deber de presentar información exógena inherente a su actividad, porque es una obligación personal e intransferible. 27. Agregó que para distinguir la información que correspondía suministrar al consorcio de la que estaba a cargo de la sociedad era indispensable verificar cuál era la que debía declarar el primero de forma independiente; no obstante, «en el expediente no obran las pruebas necesarias para verificar la anterior situación, es decir los eventuales documentos (formatos) que hayan sido presentados por los consorcios de los que hizo parte la hoy demandante, para poder constatar la información exógena para el periodo 2017».
Nulidad y restablecimiento del derecho Rad. 15001-33-33-009-2022-00188-01 Sentencia de segunda instancia 5 28. Reiteró que en el expediente no obraba la información que suministraron los consorcios de los que hizo parte la sociedad accionante, de manera que este cargo de nulidad no contaba con pruebas suficientes para sustentarlo.
RECURSO DE APELACIÓN4 29. La parte demandante apeló la sentencia oportunamente y aseguró que la administración tributaria incurrió en un «excesivo ritualismo procedimental al exigir que la respuesta al pliego de cargos haya sido presentada por medios virtuales desde el correo electrónico de la contadora de la sociedad y no desde el correo electrónico del Representante Legal» (sic). 30.
Esgrimió que la sociedad no negó el escrito y, además, forma una sola unidad administrativa incluso con su contadora. Además, añadió que los requisitos que prevén los artículos 559, 571 y 572 del ET debían tenerse en cuenta para otros escritos, como recursos, excepciones o solicitudes de revocatoria directa, no para pronunciarse frente a actos de trámite. 31.
Señaló que la información exógena de la sociedad ya se encuentra en los aplicativos de la DIAN, aunque fuera extemporánea (27 de noviembre de 2020), con ocasión del pliego de cargos. 32. Adujo que no se estableció en el proceso sancionatorio una trazabilidad con los consorcios que conformó la sociedad accionante para el año gravable 2017, para determinar si la información no suministrada por JRD Constructores S.A.S. ya se encontraba en los servicios informáticos de la entidad, teniendo en cuenta que aquellos eran los primariamente obligados a reportar la información exógena. 33.
Expresó que lo anterior desatendía el artículo 18-8 y su parágrafo 1.º de la Resolución 00068 del 28 de octubre de 2016, ya que no podía exigirse al consorciado que reportara lo que debía informar el consorcio. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA 34. El juzgado concedió el anterior recurso mediante auto del 11 de agosto de 20235 y esta Corporación lo admitió con providencia calendada del 21 de septiembre del mismo año6. 35.
La parte demandada se pronunció en la oportunidad que prevé el artículo 247-4 del CPACA (modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021) e indicó que la presentación personal de los escritos y que provinieran del canal de comunicación del representante legal de la sociedad son exigencias que devienen de las normas tributarias, así que no constituyen un ritualismo. 36.
Argumentó que al resolver el recurso de reconsideración la entidad «aceptó que la conducta había sido subsanada en lo referente a la información exógena 4 Anotación 25 Samai (primera instancia). 5 Anotación 27 Samai (primera instancia). 6 Anotación 5 Samai (segunda instancia). Nulidad y restablecimiento del derecho Rad. 15001-33-33-009-2022-00188-01 Sentencia de segunda instancia 6 presentada en los formatos como 1003, 1008, 1009 y 1012 y se reconoció la reducción de la sanción en los en los (sic) términos del artículo 651 del E.T., y estableciéndose que sobre la información de los formatos 1007 y 1007 esta no respondía con lo solicitado en el pliego de cargos y confirmado en la Resolución Sanción». 37.
Recalcó que la no presentación de la información en medio magnético en el plazo estipulado, su posterior aportación luego de proferido el pliego de cargos, pero de forma incompleta, y la inactividad probatoria del contribuyente, llevaron a la imposición de la sanción. 38. Refirió que los consorcios que integró JRD Constructores S.A.S. (Cocinas y Consorcio Covarachía 2016) «no realizaron reporte de información exógena de la vigencia 2017, folios 132 a 134 antecedentes administrativos (…) por lo que la base para el cálculo de la sanción por concepto de los formatos 1001 y 1007 está debidamente determinada por la administración al tomar los valores de la declaración de renta del mismo año presentada por el contribuyente, los cuales se presumen veraces de acuerdo con el artículo 746 ET». 39.
Añadió que, por ende, la parte demandante debió allegar las pruebas que demostraran que la base para la determinación de la información exógena era diferente y no limitarse a manifestar que la discrepancia correspondía ser declarada o presentada por los consorcios que integró. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO7 40. El procurador 122 judicial II con funciones de intervención ante esta Corporación emitió concepto oportunamente, en el sentido de solicitar la confirmación de la sentencia de primera instancia. 41.
Expuso que no constituía un excesivo ritualismo la exigencia relativa a que fuera el representante legal de la sociedad, con su firma digital, quien debiera presentar la información exógena, toda vez que no se había acreditado que esa responsabilidad se hubiera delegado previamente a otra persona. 42. Consideró que la DIAN graduó la sanción adecuadamente, teniendo en cuenta que la falta reprochada era la omisión en el envío de la información y que era deber de JRD Constructores S.A.S. reportarla, sin perjuicio de que los consorcios lo hubieran hecho, de lo cual no hay prueba en el proceso.
II. CONSIDERACIONES CONTROL DE LEGALIDAD 43. De conformidad con el artículo 207 del CPACA, la Sala de Decisión no encuentra que se haya configurado alguna causal de nulidad que pueda invalidar la actuación que se adelantó dentro del proceso. 7 Anotación 10 Samai (segunda instancia). Nulidad y restablecimiento del derecho Rad. 15001-33-33-009-2022-00188-01 Sentencia de segunda instancia 7 PROBLEMAS JURÍDICOS 44.
Corresponde a la Sala establecer: i. ¿La decisión de la DIAN de no tener en cuenta la respuesta al pliego de cargos que presentó la parte demandante constituyó un excesivo ritualismo procedimental? ii. ¿El reporte de información y los pagos que efectuó el contribuyente con ocasión del pliego de cargos hacen que la falta a endilgársele no debiera ser la omisión en el envío de la información, sino su extemporaneidad? iii.
¿Los actos acusados desconocieron el artículo 18-8 y su parágrafo 1.º de la Resolución 00068 del 28 de octubre de 2016, por exigir a la sociedad demandante que reportara información exógena a cargo de los consorcios que integró? iv. ¿Para la tasación de la sanción debe aplicarse la Ley 2277 de 2022, en virtud del principio de favorabilidad? 45.
La Sala de Decisión concreta la tesis argumentativa del caso para dirimir el objeto de la litis e igualmente anuncia la posición que asumirá, así: Tesis argumentativa propuesta por la Sala 46. En criterio del Tribunal, la decisión de la DIAN relativa a no tener en cuenta la respuesta al pliego de cargos se ciñó a derecho, debido a que ésta no contó con firma digital y quien remitió la documentación no tenía capacidad para representar a la sociedad demandante, conforme lo indica el ET.
En todo caso, el análisis de la entidad consideró la información allí reportada junto con sus pagos para efectos de disminuir la sanción, que es la consecuencia jurídica que prevé el ordenamiento en esos escenarios (no la variación de la falta). 47. Por otra parte, la sociedad accionante no acreditó cuál información exógena estaba a cargo de los consorcios que integró y no era inherente a su actividad.
Esa falencia probatoria impide excluir valores de la base de la sanción respecto de los conceptos que eran exigibles de forma concurrente. 48. Lo anterior daría lugar a confirmar el fallo apelado. Sin embargo, como la Ley 2277 de 2022 redujo la sanción por no enviar información (pasó del 5 % al 1 %), procede su aplicación retroactiva para ajustar el monto de la multa en este caso, en virtud del principio de favorabilidad. 49.
En consecuencia, la Sala de Decisión revocará la sentencia de primera instancia para, en su lugar, declarar la nulidad parcial de los actos acusados y fijar directamente el valor de la sanción de conformidad con la ley favorable. Nulidad y restablecimiento del derecho Rad. 15001-33-33-009-2022-00188-01 Sentencia de segunda instancia 8 ANÁLISIS DE LA SALA a) Aunque la DIAN no tuvo en cuenta la respuesta al pliego de cargos, sí contempló en su análisis la información y los pagos allí acreditados por la parte demandante 50.
Este acápite desarrollará los dos primeros problemas jurídicos, dada su conexidad temática. 51. La Sala de Decisión observa en primer lugar que, si bien la sociedad accionante indicó en la demanda que al contestar el pliego de cargos subsanó su omisión frente al reporte de la información exógena y eso variaba la falta que debía reprocharse, no cuestionó los motivos por los cuales la entidad demandada no aceptó su pronunciamiento. 52.
Sin perjuicio de lo anterior, el Tribunal encuentra que, aunque la DIAN no tuvo en cuenta el memorial que radicó la sociedad, sí contempló en su análisis el reporte de la información y los pagos acreditados, para efectos de reducir la base y, por ende, el monto de la sanción. 53. Al respecto, la administración tributaria emitió el pliego de cargos el 27 de octubre de 2020 y lo notificó dos días después a la empresa, según la certificación que aparece en el expediente administrativo8.
El 27 de noviembre de ese año9 la señora Leidy Dayhana Molina Benítez, identificándose como contadora pública, remitió desde su correo electrónico personal la respuesta correspondiente, la cual constaba de un documento con la antefirma de representante legal de la entidad (sin firma) y los anexos pertinentes. 54. La resolución sanción10 manifestó que esa respuesta no contaba con el requisito de la firma digital (art. 559 ET)11 y, además, había sido radicada por una persona que no tenía capacidad para representar a la sociedad, así que «no se entiende recibida respuesta por parte del contribuyente».
En consecuencia, aunque reconoció que la parte demandante reportó los formatos 1001, 1003, 1007, 1008, 1009 y 1012 del año gravable 2017 y tres de ellos coincidían con los montos que determinó la DIAN, no consideró eso como una aceptación de la falta, para disminuir la multa. 55. Sin embargo, la resolución que decidió el recurso de reconsideración estimó que, aun cuando no podía admitirse la respuesta al pliego de cargos, la radicación de los formatos (27 de noviembre de 2020) y la realización de los pagos (10 y 16 de febrero de 2021) debían entenderse como la aceptación tácita de la falta y, en consecuencia, procedió a ajustar la base de la sanción y su cuantía final. 8 Archivo «8_MemorialWeb_ContestaciOnDemanda», pp. 64-65 (anotación 13 Samai – primera instancia). 9 Archivo «8_MemorialWeb_ContestaciOnDemanda», pp. 66-71 (anotación 13 Samai – primera instancia). 10 Archivo «8_MemorialWeb_ContestaciOnDemanda», pp. 149-181 (anotación 13 Samai – primera instancia). 11 «ARTÍCULO 559.
PRESENTACIÓN DE ESCRITOS Y RECURSOS. Las peticiones, recursos y demás escritos que deban presentarse ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, podrán realizarse personalmente o en forma electrónica. (…) Para efectos de la presentación de escritos contentivos de recursos, respuestas a requerimientos y pliegos de cargos, solicitudes de devolución, derechos de petición y todos aquellos que requieran presentación personal, se entiende cumplida dicha formalidad con la presentación en forma electrónica, con firma digital.» Nulidad y restablecimiento del derecho Rad. 15001-33-33-009-2022-00188-01 Sentencia de segunda instancia 9 56.
Con fundamento en este relato, la Corporación llega a dos conclusiones relevantes. Por un lado, la DIAN, al exigir que la respuesta al pliego de cargos fuera presentada por un sujeto con capacidad para representar a JRD Constructores S.A.S. y contara con su firma digital, no incurrió en un formalismo o ritualismo excesivo, pues se limitó a acatar los requisitos que aparecen en los artículos 555, 557, 559 y 572-c) del ET12, en concordancia con la jurisprudencia del Consejo de Estado sobre la radicación electrónica de «peticiones, recursos y demás escritos que deban presentarse ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales»: «Junto a esas previsiones generales [CPACA], la normativa específica del procedimiento de gestión administrativa tributaria habilita en el artículo 559 del ET la presentación electrónica de escritos y recursos, con el mismo alcance y efectividad que tiene la presentación física de los mismos.
Por tanto, detalla las implicaciones de esas actuaciones del obligado tributario, de cara a contabilizar los plazos de oportunidad en la presentación de escritos y recursos y en la subsiguiente actuación de la Administración; pero, condiciona la presentación electrónica de escritos y recursos a que se regulen los mecanismos técnicos con los cuales se asegura la radicación del documento en el “sitio electrónico” designado, y el formato de “firma digital” con el cual se aportará certeza de la identidad del recurrente, de la calidad en la que actúa y del contenido del documento y sus anexos.
Así, de manera acorde con las innovaciones tecnológicas y con el alcance que se le dio a esa clase de firma en la letra c) del artículo 2.º de la Ley 527 de 1999, la norma asume que es mediante la firma digital que se garantiza la integridad de los escritos y recursos presentados electrónicamente ante la DIAN y se estandariza el trámite correspondiente.»13 (Subraya y negrilla fuera del texto) 57.
Los requisitos que exigió la DIAN no son ajenos ni ampliaron los prestablecidos por el ordenamiento y su consagración legal descarta una presunta violación del debido proceso o del principio de primacía de los sustancial sobre las formalidades, máxime cuando la firma digital persigue una finalidad legítima, necesaria y razonable, como lo es garantizar la identificación y capacidad del autor del documento, así como la integridad del contenido. 58.
Y, por otro lado, la DIAN aplicó la sanción de forma plena frente a los formatos 1001 y 1007 (cuestión que se analizará en el acápite siguiente) y la impuso con deducciones respecto de los demás. Lo anterior, bajo el entendido de que la normatividad no establece que la subsanación de la omisión genere la necesidad 12 «ARTÍCULO 555. CAPACIDAD Y REPRESENTACIÓN. Los contribuyentes pueden actuar ante la Administración Tributaria personalmente o por medio de sus representantes o apoderados.
(…)
ARTÍCULO 557. AGENCIA OFICIOSA. Solamente los abogados podrán actuar como agentes oficiosos para contestar requerimientos e interponer recursos. // En el caso del requerimiento, el agente oficioso es directamente responsable de las obligaciones tributarias que se deriven de su actuación, salvo que su representado la ratifique, caso en el cual, quedará liberado de toda responsabilidad el agente.
(…)
ARTÍCULO 559. PRESENTACIÓN DE ESCRITOS Y RECURSOS. Las peticiones, recursos y demás escritos que deban presentarse ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, podrán realizarse personalmente o en forma electrónica. (…) Para efectos de la presentación de escritos contentivos de recursos, respuestas a requerimientos y pliegos de cargos, solicitudes de devolución, derechos de petición y todos aquellos que requieran presentación personal, se entiende cumplida dicha formalidad con la presentación en forma electrónica, con firma digital.
(…)
ARTÍCULO 572. REPRESENTANTES QUE DEBEN CUMPLIR DEBERES FORMALES. Deben cumplir los deberes formales de sus representados, sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas: (…) c. Los gerentes, administradores y en general los representantes legales, por las personas jurídicas y sociedades de hecho. Esta responsabilidad puede ser delegada en funcionarios de la empresa designados para el efecto, en cuyo caso se deberá informar de tal hecho a la administración de Impuestos y Aduanas correspondiente.» (Negrilla fuera del texto original) 13 C.E., Sec.
Cuarta, Sent. 2020-00011 (25291), may. 6/2021. M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Nulidad y restablecimiento del derecho Rad. 15001-33-33-009-2022-00188-01 Sentencia de segunda instancia 10 de un nuevo pliego de cargos, como si se tratara de una nueva falta surgida de la extinción de la original, sino que, con la concurrencia de otros requisitos, prevé esa conducta del contribuyente como atenuante en el marco del principio de proporcionalidad de la sanción, de conformidad con los artículos 640 y 651 del ET.
El Consejo de Estado ha explicado lo anterior como sigue: «Lo que discute el demandante es que con la respuesta al pliego de cargos reportó la información exógena del año 2016, con lo cual, la infracción no era la de no enviar información, sino enviarla extemporáneamente, con una multa equivalente al 3 %. Sobre ese particular, ha sido criterio reiterado de la Sala que “la regularización de la conducta con la entrega de información en la que obren errores o sea extemporánea [con ocasión del pliego de cargos] no equivale a que se incurra en otra de las infracciones previstas en el artículo 651 ibidem, de modo que no se puede variar el tipo infractor definido desde el acto preparatorio, aunque sí es posible graduar la sanción, atendiendo a la conducta correctiva.
Es decir, la Administración no puede readecuar la infracción que se imputa en el pliego de cargos, dado que las conductas posteriores a ese acto preparatorio no originan nuevos tipos infractores. Así que la única sanción que puede imponerse es la que se propone en el pliego de cargos, con la correspondiente reducción, si es que con posterioridad al pliego o al acto sancionatorio el contribuyente regulariza su omisión”.
(…) Entonces, no es cierto que con el reporte de información exógena que se dio con ocasión de la notificación del pliego de cargos la infracción mute a la de informar extemporáneamente -literal c) del artículo 651 del ET-, pues es claro que el actor no reportó la información exógena del año gravable 2016, en el plazo previsto en la norma, lo que configura una multa del 5 % de conformidad con el literal a) de la norma ibidem.»14 (Subraya y negrilla fuera del texto original) 59.
Entonces, los cuestionamientos dirigidos contra la no aceptación de la respuesta al pliego de cargos, además carecer de fundamento, resultan insustanciales debido a que en la práctica se produjo el efecto jurídico que generaba el reporte extemporáneo de la información gracias al pliego de cargos, como lo refirió el acto que resolvió el recurso de reconsideración: «De acuerdo con lo estudiado, tenemos que se ha cumplido con el requisito de aceptación de la sanción en su modalidad tácita.
Respecto de la subsanación, esta se ha configurado únicamente para los formatos 1003, 1008, 1009 y 1012 los cuales fueron presentados el 27 de noviembre de 2020, es decir, antes de notificarse el acto sancionatorio. En cuanto al pago se verifica que este fue por una cuantía de $21.716.000 a través de dos recibos de pago de fechas 10 y 16 de febrero de 2021.
Ese valor cubre la reducción a la sanción para los formatos 1003, 1008, 1009 y 1012 que es para los cuales concurre el cumplimiento de los demás requisitos. Así las cosas, la reducción a la sanción del artículo 651 ET tiene lugar en este caso al 50% por haberse cumplido los requisitos antes de la notificación de la resolución sanción recurrida, excepto para los formatos 1001 y 1007 por cuanto los requisios (sic) deben ser concurrentes y para ellos no se encuentran cumplidos.
Ahora bien, frente a la reducción de la sanción al tenor del artículo 640 ET, tenemos que tratándose de la sanción por no enviar información, la doctrina de la DIAN ha dicho que, la base para la aplicación de los principios del artículo 640 ET 14 C.E., Cuarta, Sent. 2021-00068 (28019), feb. 29/2024. M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
Nulidad y restablecimiento del derecho Rad. 15001-33-33-009-2022-00188-01 Sentencia de segunda instancia 11 corresponde al valor de la sanción o multa inicialmente impuesta o reducida de ser el caso. Por tratarse de una sanción impuesta y determinada por la DIAN, se realiza el estudio verificando los requisitos del numeral 3 del artículo 640 ET, el cual da la posibilidad de reducir la sanción al 50% del monto determinado.
(…) (…) El primer requisito ya fue analizado en el acto recurrido a folio 108 del expediente y se dio por acreditado. En lo que se refiere a la aceptación y subsanación de la sanción, ya se dijo que estos concurren para los formatos 1003, 1008, 1009 y 1012. En ese sentido, este beneficio se aplicará para esos formatos. Los demás, no tendrán aplicación del beneficio.» (Subraya y negrilla fuera del texto) 60.
Cabe anotar que, como la parte demandante no reprochó en el recurso de apelación las reducciones a la sanción que aplicó la entidad demandada de forma diferenciada, el Tribunal no se pronunciará frente a ellas, en virtud del principio de congruencia (art. 281 CGP). b) La parte demandante no acreditó que el reporte de la información exógena no correspondiera a su actividad, sino a la de los consorcios que integró 61.
La parte demandante también alegó que la DIAN no estableció si la información no suministrada por JRD Constructores S.A.S. ya se encontraba en sus servicios informáticos y que, igualmente, la sociedad no estaba en la obligación de reportar la información a cargo de los consorcios en los que participó. 62. Al respecto, el Tribunal observa que la resolución que decidió el recurso de reconsideración sí constató y se pronunció expresamente sobre la ausencia de reporte de información exógena por parte de los consorcios Cocinas y Covarachía, específicamente en lo que atañe a los formatos 1001 y 1007 (los únicos que consideró no subsanados): «De lo expuesto y vista la Resolución No. 068 de 2016 se concluye que había alguna información que era exigible tanto a los consorcios: COCINAS y CONSORCIO COVARACHIA 2016 como al contribuyente JRD CONSTRUCTORES SAS.
Es decir, la información resultaba coincidente. Esta era: CONCEPTO FORMATO – JDR CONSTRUCTORES FORMATO - CONSORCIOS PAGOS O ABONO EN CUENTA (…) 1001 1043 INGRESOS BRUTOS RECIBIDOS 1007 1045 Sin embargo, al realizar la consulta en los sistemas de la entidad respecto de la información exógena reportada por los citados consorcios, no se advirtió entrega alguna.
Como se observa a folios 132 a 134 no existe registro de que la información exógena por la vigencia 2017 haya sido reportada por los mencionados consorcios. Por el contrario, el sistema arroja la alerta “no se han encontrado registros”. Es decir, no hay prueba que permita establecer cuáles fueron los ingresos percibidos por el contribuyente a través de los consorcios, más bien se presume de acuerdo con su declaración de renta que fueron producto de las operaciones realizadas directamente por él. En similar sentido ocurre con los pagos o abonos Nulidad y restablecimiento del derecho Rad. 15001-33-33-009-2022-00188-01 Sentencia de segunda instancia 12 en cuenta.
Entonces, está probado que la información omitida por el recurrente, no fue suministrara por los consorcios. En consecuencia, no hay lugar a ajustar la base de la sanción respecto de los formatos indicados anteriormente.» (Negrilla fuera del texto original) 63. De otra parte, la Resolución 00068 del 28 de octubre de 2016 distinguió la información que debían reportar los consorcios de la que estaba a cargo de sus integrantes para en año gravable 2017, como se cita enseguida: «ARTÍCULO 18.
INFORMACIÓN A SUMINISTRAR POR PARTE DE LOS OBLIGADOS A INFORMAR. Los obligados a informar señalados en el artículo 17 de la presente resolución, deberán enviar la información cumpliendo con lo establecido en los siguientes numerales: (…) 18.8. Información de consorcios y uniones temporales. La totalidad de las operaciones ejecutadas a través de consorcios o uniones temporales, serán informadas por quien deba cumplir con la obligación de expedir factura, conforme con lo señalado en el artículo 66 de la Ley 488 de 1998 y las opciones establecidas en el artículo 11 del Decreto 3050 de 1997, con indicación de los apellidos y nombres o razón social, identificación, dirección y país de residencia o domicilio de cada uno de los terceros y la identificación de cada uno de los consorciados y asociados por operación, por cada una de las transacciones económicas, de la siguiente manera: 1.
Los pagos o abonos en cuenta y retenciones practicadas se deben informar en el Formato 1043 Versión 9, teniendo en cuenta lo establecido el numeral 18.2 del artículo 18 de la presente resolución. 2. El valor de los ingresos brutos recibidos y las devoluciones, rebajas y descuentos, se informará en el Formato 1045 Versión 8, en el Concepto 4010, teniendo en cuenta lo establecido en el numeral 18.4 del artículo 18 de la presente resolución. (…)
PARÁGRAFO 1 o. En ningún caso la información que deba ser reportada por el consorcio y/o unión temporal deberá ser informada por los miembros del consorcio o de la Unión Temporal.» (Subraya fuera del texto original) 64. Al analizar disposiciones con el mismo contenido, pero aplicables a otros años gravables, el Consejo de Estado sostuvo que «la obligación de presentar información exógena es personal e intransferible, pues el consorciado debe informar las operaciones inherentes a su actividad y al consorcio solo le corresponde entregar su propia información»15 y, en ese sentido, señaló lo siguiente: «al tenor literal de la norma transcrita no procede la sanción por no informar en contra del consorciado o asociado en relación con la información que haya sido presentada por el respectivo consorcio o unión temporal.
Entonces, en este caso, es necesario verificar si la información omitida por el demandante es la misma presentada por los consorcios o las uniones temporales en las que participó o si, por el contrario, se trata de información diferente e inherente a su actividad.»16 65. Así las cosas, según lo señaló la DIAN y no lo desvirtuó la parte demandante, la información exógena relativa a pagos o abonos en cuenta y a ingresos brutos 15 C.E., Sec.
Cuarta, Sent. 2012-00099 (21190), ago. 17/2017. M.P. Milton Chaves García. 16 C.E., Sec. Cuarta, Sent. 2013-00315 (24722), may. 13/2021. M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Nulidad y restablecimiento del derecho Rad. 15001-33-33-009-2022-00188-01 Sentencia de segunda instancia 13 recibidos era exigible tanto a JRD Constructores S.A.S. como a los consorcios en los que participó, pero estos últimos no efectuaron el reporte respectivo.
Por consiguiente, para que procediera la modificación de la base de la sanción el interesado debía acreditar los valores que los consorcios estaban en la obligación de informar y que, por ende, no le correspondían a la sociedad de forma individual por no ser inherentes a su actividad, en concordancia con el artículo 167 del CGP17. 66.
No obstante, a lo largo del proceso la sociedad accionante no demostró dicho aspecto, sino que su argumentación se dirigió a esgrimir que la DIAN era la que debía investigarlo. Ante el incumplimiento de la carga de la prueba, prevalece la presunción de legalidad de los actos acusados (art. 88 CPACA)18, teniendo en cuenta además que para determinar la base de la sanción la entidad tomó como referencia la información de la declaración de renta del contribuyente, la cual a su vez se presume veraz en los términos del artículo 746 del ET19.
En un caso similar, el Consejo de Estado indicó: «en lo que se refiere a los ingresos recibidos por los consorcios y la actora, no se encuentra prueba en el expediente de la información allegada por los consorcios que permita establecer cuáles fueron los ingresos que recibieron los consorciados, en el caso concreto, los percibidos por la actora.
Razón por la cual, ante la falta de prueba de la información que, afirman las partes, fue reportada por los consorcios, no fue posible determinar con certeza que efectivamente en dicha información fueron incluidos los ingresos que obtuvo la demandante por las operaciones inherentes a su actividad económica. En consecuencia, la DIAN sancionó a la actora por no enviar la información exógena del año gravable 2007 y tomó como base el monto de la información de la declaración de renta del mismo año, pues los datos allí consignados se presumen veraces (artículo 746 del E.T –sic–).
Y aunque la actora alegó que no estaba de acuerdo con la base de la sanción, no allegó las pruebas para justificar que dicha base no era la correcta de acuerdo con el artículo 651 del Estatuto Tributario. En este orden de ideas, no prospera el cargo.»20 67. Por lo tanto, este cargo tampoco prospera. c) La sanción debe reducirse en aplicación del principio de favorabilidad 68.
La conclusión del análisis hasta este punto conllevaría la confirmación de la sentencia de primera instancia, pues los cargos de la apelación no prosperaron. Sin embargo, el Tribunal advierte que el fallo de primer grado no tuvo en cuenta 17 «ARTÍCULO 167. CARGA DE LA PRUEBA. Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen.» 18 «ARTÍCULO
88. PRESUNCIÓN DE LEGALIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO. Los actos administrativos se presumen legales mientras no hayan sido anulados por la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo. Cuando fueren suspendidos, no podrán ejecutarse hasta tanto se resuelva definitivamente sobre su legalidad o se levante dicha medida cautelar.» 19 «ARTÍCULO 746.
PRESUNCIÓN DE VERACIDAD. Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija.» 20 C.E., Sec. Cuarta, Sent. 2012-00099 (21190), ago. 17/2017.
M.P. Milton Chaves García. Nulidad y restablecimiento del derecho Rad. 15001-33-33-009-2022-00188-01 Sentencia de segunda instancia 14 el principio de favorabilidad, cuya aplicación resulta imperativa incluso de oficio en sede judicial, conforme lo ha reiterado la jurisprudencia: «3- Las anteriores consideraciones llevarían a confirmar la decisión apelada, pero la Sala advierte que, por las circunstancias del caso, se debe continuar con el análisis de la multa que finalmente corresponde imponer porque la sanción contemplada para la conducta infractora que se juzga fue disminuida, por el artículo 80 de la Ley 2277 de 2022, al 1% de las cuantías no informadas, de modo que se requiere estudiar el efecto que arrastraría para el sub lite el principio de favorabilidad en materia punitiva, previsto en el artículo 29 constitucional y replicado en el artículo 640 del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016), toda vez que en eventos de tránsito legislativo el juzgador debe fundar su decisión, aun de oficio, en el precepto posterior cuando sea benigno para el infractor en comparación con el que estaba en vigor en el momento de ocurrencia de la infracción (sentencias del 21 de febrero de 2019, exp. 22182, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; del 25 de mayo de 2023, exp. 27205, CP: Wilson Ramos Girón; y del 03 de agosto de 2023, exp. 27353, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello, entre otras).»21 (Subraya y negrilla fuera del texto original) 69.
Similar al pronunciamiento en cita, en este caso la entidad demandada impuso la sanción que estaba vigente para el momento de la comisión de la falta, que era la que preveía el artículo 651 del ET con la modificación que introdujo el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016, esto es, «[e]l cinco por ciento (5%) de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida».
No obstante, posteriormente el artículo 80 de la Ley 2277 de 2022 estatuyó que la sanción por no enviar información debía fijarse en «[e]l uno por ciento (1%) de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida». 70. El nuevo texto del artículo 651 del ET supone una sanción más favorable al contribuyente, la cual debe aplicarse al margen de que su consagración normativa se produjera con posterioridad a la falta y a la expedición de los actos acusados, de conformidad con el parágrafo 5.º del artículo 640 del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016)22, en razón a que en materia tributaria las situaciones jurídicas no se consolidan hasta tanto se decide el proceso judicial respectivo.
El Consejo de Estado se ha pronunciado al respecto como sigue: «la Sala advierte que la sanción así establecida debe disminuirse por efecto de la modificación que el legislador introdujo al artículo 651 del ET, mediante la Ley 2277 de 2022, que en su artículo 80 redujo el porcentaje de la sanción por no suministrar información del 5% al 1%, lo que debe ser aplicado en el presente asunto para hacer efectivo el principio de favorabilidad en materia sancionatoria.
Lo anterior, porque es un imperativo constitucional, como ha concluido la Sala en otras ocasiones23: “[C]onforme lo ha expresado la Sala24, que si bien en el proceso la DIAN es único apelante, se advierte que ‘el principio de favorabilidad cuando es aplicable en 21 C.E., Sec. Cuarta, Sent. 2021-00413 (28255), abr. 25/2024. M.P. Wilson Ramos Girón. 22 «PARÁGRAFO 5o.
El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.» 23 Cita del original: Sentencia del 25 de mayo de 2023, expediente 27205, C.P. Wilson Ramos Girón, reiterada en sentencia del 14 de septiembre de 2023, expediente 27596 y en sentencia de 3 de agosto de 2023, exp. 27353, ambas con ponencia de la consejera Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 24 Cita del original: Sentencia del 25 de abril de 2018, Exp. 21906, CP: Milton Chaves García, que reiteró el concepto del Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, del 16 de octubre de 2002, Rad. 1454.
Sentencia del 21 de febrero de 2019, Exp. 22182, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. Nulidad y restablecimiento del derecho Rad. 15001-33-33-009-2022-00188-01 Sentencia de segunda instancia 15 materia sancionatoria administrativa constituye un imperativo constitucional y, por ende, bien puede ser aplicado a solicitud de parte, o de oficio por la autoridad juzgadora competente’.»25 (Subraya y negrilla fuera del texto original) 71.
En consecuencia, el cálculo de la sanción es el siguiente, manteniendo las reducciones que reconoció la DIAN en sede administrativa y que no se discuten en esta instancia: No. Formato Valor base sanción acto sancionatorio Sanción 1 % Reducción art. 651 ET (50 %) Reducción art. 640 ET (50 %) Sanción definitiva 1001 $ 1.105.407.000 $ 11.054.070 NA NA $ 11.054.070 1003 $ 23.533.000 $ 235.330 $ 117.665 $ 58.833 $ 58.833 1007 $ 1.176.662.000 $ 11.766.620 NA NA $ 11.766.620 1008 $ 630.725.000 $ 6.307.250 $ 3.153.625 $ 1.576.813 $ 1.576.813 1009 $ 58.541.000 $ 585.410 $ 292.705 $ 146.353 $ 146.353 1012 $ 23.775 $ 238 $ 119 $ 59 $ 59 TOTALES $ 2.994.891.775 $ 29.948.918 $ 14.974.459 $ 7.487.229 $ 24.602.747 TOTAL SANCIÓN (aproximada al múltiplo de mil más cercano) $ 24.603.000 72.
En consecuencia, la Sala de Decisión revocará la sentencia apelada y, en su lugar, declarará la nulidad parcial de los actos acusados. A título de restablecimiento del derecho, se ajustará la sanción por no enviar información a la suma de $24.603.000, en aplicación del principio de favorabilidad. COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA 73. De acuerdo con el artículo 188 del CPACA (adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021), en concordancia con los numerales 1.º y 8.º del artículo 365 del CGP, no se dictará condena en costas al no evidenciarse su causación y en la medida que la demanda no careció de sustento legal.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Boyacá, Sala de Decisión 1, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA:
PRIMERO: REVOCAR la sentencia proferida el 13 de julio de 2023 por el Juzgado Noveno Administrativo Oral del Circuito Judicial de Tunja. En su lugar, el Tribunal dispone: 1. DECLARAR la nulidad parcial de la Resolución Sanción 2021020060000174 del 8 de junio de 2021 y de la Resolución 000188 del 20 de abril de 2022, expedidas por la DIAN. 2.
A título de restablecimiento del derecho, FIJAR en veinticuatro millones seiscientos tres mil pesos ($24.603.000) la sanción por no enviar 25 C.E., Sec. Cuarta, Sent. 2021-00110 (27679), may. 16/2024. M.P. Milton Chaves García. En el mismo sentido, ver entre otras: C.E., Sec. Cuarta, Sent. 2019-00748 (27295), may. 30/2024. M.P. Milton Chaves García;
C.E., Sec. Cuarta, Sent. 2021-00068 (28019), feb. 29/2024. M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y C.E., Sec. Cuarta, Sent. 2019-02677 (27205), may. 25/2023. M.P. Wilson Ramos Girón. Nulidad y restablecimiento del derecho Rad. 15001-33-33-009-2022-00188-01 Sentencia de segunda instancia 16 información a cargo de la sociedad JRD Constructores S.A.S. para el año gravable 2017, de conformidad con las razones expuestas en esta providencia.
SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia.
TERCERO: RECONOCER personería a la abogada Lizeth Natalia Alvarado Rodríguez, identificada con c. c. 1.073.383.604 y T. P. 277.144, para actuar como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los efectos del memorial que aparece en la anotación 15 del sistema Samai (segunda instancia). De acuerdo con el inciso 1.º del artículo 76 del CGP, con la designación del nuevo apoderado se entienden terminados los poderes anteriormente conferidos por la entidad.
CUARTO: Por secretaría, REMITIR copia de la presente providencia a la ANDJE, de conformidad con el inciso final del artículo 199 del CPACA, modificado por el artículo 48 de la Ley 2080 de 2021.
QUINTO: Ejecutoriada la presente sentencia, DEVOLVER el expediente al despacho de origen, previo registro en el sistema Samai. Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la Sala de Decisión, según acta de la fecha.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE, Firmado electrónicamente LAURA PATRICIA ALBA CALIXTO Magistrada Firmado electrónicamente LUIS ERNESTO ARCINIEGAS TRIANA Magistrado (Con salvamento de voto) Firmado electrónicamente DAYÁN ALBERTO BLANCO LEGUÍZAMO Magistrado Constancia: La presente providencia fue firmada electrónicamente en la plataforma Samai por los magistrados que integran la Sala de Decisión. En consecuencia, se garantiza su autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 del CPACA.