IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD - Oportunidad para la expedición del requerimiento especial y la firmeza de la declaración privada – Síntesis del caso: La sociedad COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. presentó el 20 de abril de 2017 la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE correspondiente al año gravable 2016.
Posteriormente, la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN adelantó un proceso de fiscalización y expidió el Requerimiento Especial N.º 112382020000025, notificado el 2 de julio de 2020, mediante el cual propuso modificar la declaración privada por el desconocimiento de costos relacionados con regalías y operaciones con presuntos proveedores ficticios, además de imponer sanción por inexactitud.
Extracto: [ ] El CREE fue creado con un período gravable de un año, comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de la respectiva vigencia. Y es distinto al ya establecido impuesto de renta y complementarios, dado que tiene una destinación específica y los sujetos pasivos del impuesto son diferentes, al igual que la tarifa y la base gravable. [ ] De la norma transcrita puede concluirse que la Administración tiene dentro de su facultad fiscalizadora, la potestad para modificar las liquidaciones privadas de los administrados obligados a declarar en cumplimiento del artículo 596 del ET, efectuando los cambios que considere pertinentes, para lo cual debe expedirse de manera inicial un requerimiento especial, como requisito previo a proferir la liquidación oficial de revisión, el cual deberá contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada. [ ] Del recuento normativo antes citado, se extrae que la DIAN en ejercicio de su facultad fiscalizadora cuenta con un término de tres (3) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, cuando se haya hecho en oportunidad, para notificar el Requerimiento Especial, so pena de quedar en firme la declaración tributaria presentada por el contribuyente, circunstancia que le impediría formular modificación alguna en relación con la liquidación del impuesto realizada por el contribuyente. [ ] Cabe resaltar que el procedimiento administrativo dentro del cual se profirieron los actos acusados, tuvo origen en el Auto de Apertura N° 13229000147968 del 1º de julio de 2020 -f. 4 archivo 168 carpeta RENTA CREE de los Antecedentes Administrativos-.
Momento para el cual, no se encontraba vigente suspensión alguna, puesto que la declarada con la Resolución 022 de 2020 inició el 19 de marzo de 2020, extendiéndose de conformidad con las Resoluciones 030 y 055 de 2020, hasta el 2 de junio de 2020, fecha en que fue levantada. Período durante el cual no se había iniciado por la DIAN actuación alguna en relación con la fiscalización de la declaración privada de EXUN S.A.S. por el impuesto de renta para la equidad CREE, vigencia 2016. [ ] En relación con la utilización de la declaración de renta como soporte para la determinación del ingreso base de cotización, la Sala observa que la UGPP, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, requirió al demandante para que aportara información y soportes que permitieran establecer con precisión sus ingresos reales y los costos asociados.
Ante la ausencia de prueba idónea aportada por el actor, la entidad acudió al cruce de información con la DIAN y tomó como punto de partida los ingresos brutos declarados, los cuales gozan de presunción de veracidad conforme al artículo 746 del Estatuto Tributario. No se advierte que la entidad haya pretendido modificar la declaración tributaria ni cuestionar su firmeza, sino que utilizó dicha información como elemento probatorio válido para determinar la capacidad de pago y el ingreso base de cotización, actuación que se encuentra dentro de sus competencias legales. [ ] Bajo este derrotero, teniendo en cuenta que los tres (3) años a los que alude el artículo 705 del E.T. iniciaban a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración privada, que como se dijo previamente era el 20 de abril de 2017, se tiene que para el día 29 de marzo de 2020, habían transcurrido 2 años, 11 meses y 8 días.
De manera que, a la DIAN le restaban 22 días para proferir y notificar el requerimiento especial a efectos de evitar la firmeza de la declaración privada presentada por EXUN S.A.S. por el impuesto de renta para la equidad CREE de la vigencia 2016. Ahora, levantada la suspensión de términos por la Resolución N° 055 de 2020 a partir del 2 de junio de 2020, esos 22 días restantes fenecían el veinticuatro (24) de junio de 2020.
Sin embargo, la DIAN solo dio apertura a la investigación por la declaración privada del impuesto de renta para la equidad CREE, vigencia 2016 de EXUN S.A.S. el día 1º de julio de 2020. Y notificó el requerimiento especial el día 2 de julio de 2020, momento para el cual el denuncio rentístico radicado por la sociedad accionante ya había adquirido firmeza y era inmodificable por la administración tributaria, en consonancia con el artículo 714 E.T. NOTA DE RELATORÍA: La Sala Séptima de Decisión del Tribunal Administrativo de Antioquia concluyó que la DIAN notificó el requerimiento especial de forma extemporánea, razón por la cual operó la firmeza de la declaración privada del impuesto CREE correspondiente al año gravable 2016.
En consecuencia, la administración tributaria carecía de competencia para expedir la liquidación oficial de revisión y resolver el recurso de reconsideración. Por tal motivo, el Tribunal declaró la nulidad de los actos administrativos demandados, reconoció la firmeza de la declaración presentada por EXUN S.A.S. y se abstuvo de imponer condena en costas, al no encontrarse acreditada su causación dentro del proceso.
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 2 REPÚBLICA DE COLOMBIA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA SALA SÉPTIMA DE DECISIÓN MAGISTRADO PONENTE: GONZALO ZAMBRANO VELANDIA Medellín, veintidós (22) de abril de dos mil veintiséis (2026) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA Asunto: SENTENCIA Nº 016 Tema: La sociedad COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. en adelante EXUN S.A.S., por conducto de apoderado judicial regularmente constituido al efecto, presentó demanda en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, consagrado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN-, con el fin de que esta Corporación se pronuncie sobre las siguientes: PRETENSIONES PRIMERA: Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 202101105000017 del 31 de marzo de 2021, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, mediante la cual se determinó un mayor valor a pagar por el impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2016 e impuso una sanción por inexactitud.
Y la nulidad de la Resolución N° 002907 del 11 de abril de 2022, a través de la cual se resolvió desfavorablemente el recurso de reconsideración. Impuesto sobre la Renta CREE/ Requerimiento especial / Firmeza de la declaración privada. Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 3 SEGUNDA: Como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, solicita que se declare la firmeza de la declaración privada presentada por EXUN S.A.S. por el Impuesto sobre la renta para la equidad – CREE, para el año gravable 2016.
TERCERA: Que se imponga condena en costas a la entidad demandada.
HECHOS DE LA DEMANDA En apoyo del petitum que se somete al conocimiento del Tribunal, en la demanda se hizo el relato de las siguientes circunstancias fácticas, que resumidamente se presentan, siendo fieles a la intención del libelista: 1. Indica la parte actora que la sociedad EXUN S.A.S. tiene por objeto social principal la comercialización y venta de oro, plata y platino colombiano al exterior.
Y, en desarrollo de su actividad de exportación de metales preciosos, actúa como agente retenedor de regalías en casos en que el explotador o sujeto pasivo no acredite el pago de estas. 2. Adujo que el 20 de abril de 2017, la sociedad actora presentó declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, por el año gravable 2016, con el formulario N° 1403604884725, la que arrojó como resultado un saldo a pagar de $299.815.000.
Sin embargo, la DIAN adelantó proceso de investigación con ocasión de dicho denuncio rentístico, dentro del cual expidió el Requerimiento Especial N° 112382020000025 del 01 de julio del año 2020, con el que propuso modificar la declaración privada del contribuyente por desconocimiento de sumas adjudicadas como Costos, por concepto de pagos de regalías y por transacciones con proveedores ficticios, incrementando el valor a pagar en $6.791.604.000 e imponiendo una sanción pro inexactitud por igual valor. 3.
Indicó que la sociedad dio respuesta al referido requerimiento objetando las modificaciones propuestas. No obstante, el 31 de marzo de 2021 se le notificó la Liquidación Oficial de Revisión N° 202101105000017 del 31 de marzo de 2021, mediante la cual la DIAN modificó la declaración privada en los términos propuestos en el Requerimiento Especial.
A raíz de ello, se interpuso el recurso de reconsideración el 31 de mayo de 2021, que fue resuelto mediante la Resolución N° 002907 del 11 de abril de 2022, que se resolvió confirmar la decisión impugnada. 4. Señaló la parte accionante que presentó demanda de responsabilidad civil extracontractual en contra de los proveedores Guzmán Bertel Modesto Manuel, Ossa Aunne de Jesús y Compra de Oro Aluviones S.A.S., debido a su incidencia en el proceso administrativo de revisión adelantado por la DIAN, con el objeto de obtener la reparación de los daños económicos y morales sufridos como consecuencia de su declaratoria como proveedores Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 4 ficticios y dado que a pesar de contactarlos para que comparecieran al procedimiento administrativo adelantado por la DIAN, ello no fue posible.
DISPOSICIONES VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN Se citaron en la demanda, con el cargo de resultar infringidos, los artículos 29 y 363 de la Constitución Política; los artículos 683, 742, 743, 745, 746, 772, y 779 del Estatuto Tributario; los artículos 3°, 211 y 214 de la Ley 1437 de 2011; los artículos 174 y 176 Código General del Proceso; y el artículo 193 de la Ley 1607 de 2012.
Como concepto de violación, la parte actora sostuvo que de manera errada la entidad fiscalizadora señala inexactitudes en la declaración privada del impuesto CREE del año gravable 2016, indicando que, por imprecisiones en la contabilidad de la sociedad, esta carece de veracidad para acreditar el tratamiento contable de las regalías por comercialización de oro.
Así mismo, sostiene el ente fiscalizador que deben desconocerse los Costos presentados, por derivarse de operaciones realizadas con proveedores declarados como ficticios y, en consecuencia, se trata de operaciones simuladas. Especificó que la DIAN determinó que las pruebas de EXUN S.AS. eran improcedente y se abstuvo de valorarlas. Así que, por tratarse de un asunto consideró necesario explicar el proceso de comercialización y exportación realizado por la compañía, para entender los documentos soporte que se generan a partir de este y los procesos que intervienen en la acreditación de su veracidad.
Sin embargo, de manera previa, señaló que el requerimiento especial fue notificado de manera extemporánea, por lo que la declaración privada se encontraba en firme y la modificación efectuada a través de la liquidación oficial de revisión era ineficaz. Adujo que atendiendo el término del artículo 714 ET, la declaración tributaria adquiere firmeza si dentro de los tres (3) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar no se ha notificado el requerimiento especial, de manera que presentada la declaración privada el 20 de abril de 2017, el término fenecía el 20 de abril de 2020, sin que hubiera lugar a suspensión toda vez que no se profirió auto de inspección tributaria, pues la investigación se soportó en la información trasladada de la investigación adelantada por el impuesto de renta y complementarios del año gravable 2016.
Indicó que contrario a lo manifestado por la DIAN, la suspensión de términos de la Resolución 000022 del 18 de marzo de 2022, no hacía alusión a la caducidad, prescripción o firmeza, como sí lo hizo la Resolución 000030 del 29 de marzo de 2020, que consagró que los términos se reanudarían el día hábil siguiente a la superación de la Emergencia Sanitaria declarada por el Ministerio de Salud y Protección Social, teniendo en cuenta los días que al momento de la suspensión faltaban para cumplir con las obligaciones correspondientes.
Por lo tanto, debido a la declaratoria de la Emergencia Económica, Social y Ecológica Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 5 por el Covid 19, los términos se suspendieron desde el 29 de marzo de 2020 hasta el 2 de junio de 2020.
De manera que, siendo 3 años equivalentes a 1096 días y habiendo transcurrido al 29 de marzo de 2020, 1074 días, restaban solo 22 días para la firmeza de la declaración privada, los cuales, contabilizados desde el 2 de junio de 2020, vencían el 24 de junio de 2020, fecha límite para notificar el requerimiento especial, sin embargo, la entidad demandada solo lo hizo hasta el 2 de julio de 2020, esto es, por fuera del término legal.
Indicó que dentro del procedimiento administrativo adelantado por la DIAN se explicó por EXUN S.A.S. cómo funciona la actividad de comercialización de minerales, los procesos de vigilancia estatal que se surten al interior de este y los documentos que certifican y dan fe de la veracidad de las operaciones realizadas. Se dieron detalles de las operaciones realizadas con los proveedores Ossa Aune de Jesús, Guzmán Bertel Modesto y Compra de Oro Aluviones S.A.S. Y que la Agencia Nacional de Minería validaba la existencia de esos proveedores, el Ministerio de Comercio ejercía el control de la exportación y la DIAN verificaba la exportación real de las mercancías a través de la Dirección Cambiaria, aportando además las pruebas de la efectiva realización de las etapas de los procesos de comercialización. Precisó que EXUN S.A.S. hace un estudio de ingreso del proveedor en donde obtiene el certificado de existencia y representación, el Registro Único de Comercializadores de Minerales -RUCOM, entre otros documentos.
Procede con el diligenciamiento de formatos internos, la validación de la lista de proveedores ficticios publicada por la DIAN y las listas restrictivas. Indicó que el RUCOM es la certificación oficial de la Agencia Nacional de Minería que otorga seguridad jurídica para la contratación de proveedores que cumplen con los requisitos para el ejercicio de la actividad de exploración, explotación y comercialización de minerales, más allá de su posesión de activos operativos o su capacidad económica, esta última que además debe haberse acreditado al momento de la expedición y renovación del certificado.
Señala la compañía que, para la trazabilidad de la operación económica, una vez aprobado el ingreso del proveedor, este aporta el certificado de origen de exportador minero autorizado por la Agencia Nacional de Minería y al recibir el material se expide un documento denominando “Entrada de recibo de Material” con descripción de sus características y valor a pagar.
Se recolecta una muestra que se envía al laboratorio y luego se expide la factura correspondiente y a través de la DIAN se expide el certificado al proveedor y luego se expide el comprobante de egreso y los cheques para el pago de la factura. Como los productos son adquiridos para su exportación, antes de ello se verifica el pago y valor de las regalías del oro adquirido en la Ventanilla Única de Comercio Exterior – VUCE y finalmente se realizan las gestiones aduaneras ante la DIAN para la exportación, entidad que deja constancia de la inspección física del material y los cruces de los terceros con la lista de proveedores ficticios vigentes.
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 6 Indicó que al momento de la exportación con la autorización de embarque la DIAN avala la realidad de la operación, además de certificar la existencia y capacidad de los sujetos que intervinieron en la cadena de suministro, sin que las fallas en los controles de la entidad o de la Agencia Nacional de Minería, sean imputables a las comercializadoras internacionales.
Advirtió que al momento de la liquidación de la exportación siempre debe hacerse una factura definitiva, por lo que cualquier ajuste en su valor requerirá un ajuste o anotación de la factura a nivel contable de la comercializadora internacional, sin embargo, en la Declaración de Exportación siempre quedan los datos contenidos en la factura inicial, por lo que en ocasiones el valor determinado en esta no corresponde con exactitud a la totalidad de las divisas que ingresan producto del pago de la exportación realizada.
Y efectuada la liquidación el cliente internacional efectúa el pago del mineral a través de un Intermediario del Mercado Cambiario, con el cual la Comercializadora tenga habilitados los servicios de mesa de dinero. Operador cambiario que reporta el ingreso de divisas al Banco de la República junto con los soportes de la exportación. Señaló que los proveedores declarados ficticios por la DIAN que dieron lugar al rechazo de los costos se encuentran avalados por las diferentes entidades estatales que ejercen el control de la actividad minera.
Respecto de los vicios de nulidad de los actos administrativos acusados, invocó el de falsa motivación arguyendo que los supuestos fácticos que sustentan la decisión de la Administración no están debidamente probados o no se tuvieron en cuenta los que sí lo estaban, a sea por error en la apreciación y/o valoración de los hechos o indebida valoración de las pruebas.
Lo que señala ocurrió en cuanto al tema contable de las regalías, pues califica como un error que la DIAN asuma que contablemente se debe dar a las regalías retenidas el tratamiento que tendrían si el sujeto pasivo fuera EXUN S.A.S., cuando no es así por ser el sujeto pasivo el tercero vendedor del oro y la compañía cumple un rol de agente recaudador, argumento que incluso abandonó la demandada al resolver el recurso de reconsideración, cambiando su argumento, lo que tampoco es admisible.
Pasando su tesis, a un supuesto registro de cifras diferentes a las reportadas en el balance de prueba del 31 de diciembre de 2016, conclusión que en todo caso obedeció a un análisis errado de la contabilidad de la empresa, el que además queda desvirtuado con el dictamen técnico presentado con la demanda. Otro cargo de violación achacado a los actos acusados fue el desconocimiento del derecho de audiencia y defensa, pues a pesar de otorgar las oportunidades procesales para controvertir los actos de la entidad dentro del procedimiento administrativo, ello se hizo por simple formalismo y no se realizó valoración alguna de las pruebas allegadas en cada etapa, escudándose en la supuesta invalidez de la contabilidad de EXUN S.A.S. como medio de prueba por presentar supuestas irregularidades.
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 7 Como también, por la declaratoria de proveedores ficticios de sus proveedores, señalando que con ello se invalidan las operaciones económicas realizadas con ellos de pleno derecho, sin admitir prueba en contrario.
No obstante, repara la parte actora en que dichos procedimientos se adelantaron sin que se vinculara a la sociedad y, además, se procedió con el rechazo de las operaciones sin siquiera demostrar la falsedad de las transacciones implicadas. Indicó que deliberadamente no se puso en conocimiento de la compañía los actos administrativos en los que se declaró como proveedores ficticios a quienes fungieron como vendedores en las operaciones económicas discutidas por la administración tributaria y que la entidad busca hacer valer en contra de la sociedad actora las actuaciones de los procedimientos administrativos en que se adoptó esa decisión, a través de un envío interno de un expediente a otro para incorporarlo, confundiéndolo con el trámite procesal de traslado de la prueba del artículo 174 del CGP, aplicable al caso por expresa remisión del artículo 742 del E.T., norma que exige que la prueba se hubiera practicado a petición de la parte contra quien se aducen o con audiencia de ella, pues de lo contrario, debe surtirse su contradicción dentro del proceso de destino. Lo que hace nula la prueba de pleno derecho por haberse obtenido con violación del debido proceso, pues ni siquiera se informó al contribuyente acerca de su existencia sino hasta que se emitió la respuesta a la petición formulada por la sociedad el 21 de abril de 2021.
Sin que pueda considerarse suficiente la posibilidad de ejercer la contradicción de la prueba en la oportunidad para responder el requerimiento especial y para interponer el recurso de reconsideración, como lo pretende la entidad demandada. Señaló que también se vulneró el derecho de defensa al rechazar de plano las pruebas presentadas por EXUN S.A.S., sin siquiera realizar una valoración acerca de su autenticidad, pertinencia y conducencia. La Dian concluyó sin aceptar prueba en contrario que las operaciones realizadas con los proveedores declarados ficticios fueron simuladas, desechando la presunción de prueba suficiente que tiene la contabilidad de acuerdo con el artículo 774 E.T., así como los documentos que sirven de soporte a esos asientos contables, señalando en la liquidación oficial que todas las pruebas aportadas con la respuesta al requerimiento especial carecían de valor probatorio, para así excusarse de no valorarlas, desmentirlas o tacharlas de falsas.
Así mismo, catalogó el rechazo de la contabilidad de la sociedad por parte de la DIAN, como una infracción a las normas en que debió fundarse el acto administrativo, por desconocimiento de los artículos 772 y 774 del E.T., pues no es suficiente que se califique de operaciones ficticias para desvirtuar la presunción de prueba suficiente de los asientos contables, menos si se acompañan de soportes documentales que debieron analizarse y corroborarse por la Administración. Y estimó que se presenta un defecto fáctico en la expedición de los actos administrativos por no apreciarse adecuadamente las pruebas allegadas.
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 8 Finalmente, expuso que la sanción por inexactitud es improcedente, pues demostrada con las pruebas aportadas por la empresa la realidad de las operaciones realizadas con los proveedores declarados ficticios por la DIAN en el año 2019, no hay lugar al desconocimiento de los costos de la declaración del año gravable 2016, de ahí que no existan soportes que justifiquen la imposición de la sanción. POSICIÓN DE LA ENTIDAD DEMANDADA La entidad demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN-, allega el pertinente escrito de contestación de la demanda, por medio del cual manifestó que las pretensiones no tienen vocación de prosperidad.
Como sustento de su oposición, explicó que tratándose de regalías quien actúa como agente retenedor tiene la condición de simple intermediario entre el explotador de la mina y el Estado, por lo tanto, no tiene derecho a solicitar el valor pagado por dicho concepto, toda vez que estas son concebidas como una compensación a la Nación por la explotación de los recursos naturales no renovables, de ahí que no tengan una naturaleza fiscal.
Además, el costo por este concepto es asumido por el concesionario explotador del subsuelo o de la mina. Expresó que los costos solicitados por la accionante por compras efectuadas a proveedores ficticios no son procedentes y procedía su rechazo, pues tal circunstancia daba lugar a la invalidez de las compras. Pues a la luz de la prueba trasladada se demostró que tres de sus proveedores habían sido catalogados como ficticios, material probatorio que no fue desvirtuado por la compañía demandante, quedando establecido, por el contrario, mediante pruebas directas e indirectas que las operaciones plasmadas en los documentos eran inexistentes.
Afirmó que en el artículo 88 E.T. se regula el comportamiento del proveedor ficticio y allí se advierte que no son deducibles del impuesto de renta las compras efectuadas a éstos y el artículo 671 ibidem, establece que no son deducibles las compras o gastos efectuados a quienes la DIAN hubiera declarado como tal. Indicó que con la prueba allegada se desvirtúan los cargos invocados en la demanda correspondientes a las causales de nulidad de violación del debido proceso y/o derecho de defensa, a la falta de competencia y a la falsa motivación. Al respecto, señaló que la entidad notificó oportunamente el requerimiento especial, suspendiendo así el término de firmeza de la declaración privada.
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 9 Anotó que contabilizando los tres (3) años siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración privada, la entidad tenía hasta el 20 de abril de 2020, para proferir el requerimiento especial.
Sin embargo, el 17 de marzo de 2020 se declaró el Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica por COVID-19 y en ejercicio de las facultades consagradas en el numeral 18 del artículo 6° del Decreto 4048 de 2008, se profirió la Resolución 000022 del 18 de marzo de 2020, que suspendió los términos en procesos y actuaciones administrativas en materia tributaria, aduanera y cambiaria entre el 19 de marzo y el 3 de abril de 2020.
Y, si bien, con posterioridad se profirió la Resolución 000030 del 29 de marzo de 2020, con sustento en el Decreto 491 de 2020, a efectos de suspender los términos de las actuaciones administrativas o jurisdiccionales que se adelanten en sede administrativa, ello no es óbice para que no se entiendan suspendidos los términos por el acto administrativo anterior, pues no era necesario esperar a la expedición del Decreto-Ley 491 de 2020, ya que el director de la DIAN contaba con facultades para hacerlo.
Ahora, la Resolución 000055 del 29 de mayo de 2020 levantó la suspensión a partir del 2 de junio de 2020, en consecuencia, la DIAN tenía hasta el 3 de julio de 2020. De manera que, expedido y notificado el Requerimiento Especial N°20200110400003 el 2 de julio de 2020, la entidad cumplió con la oportunidad consagrada legalmente. Respecto a la incorporación de la prueba trasladada, señaló que la entidad dentro de sus facultades de investigación y fiscalización puede expedir actos preliminares o de trámite con el fin de recaudar información y pruebas necesarias para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales.
Por ello el traslado de las pruebas entre expedientes administrativos resulta procedente siempre que se garantice el derecho de defensa y contradicción, que en el presente caso se hizo con la notificación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión, con lo que la sociedad contribuyente tuvo acceso a todo el material probatorio.
Agregó que la contabilidad de la sociedad actora no fue cuestionada, sino que esta no ofrece confiabilidad para tenerla como prueba, pues no refleja la realidad económica del accionante, la cual se desvirtuó a través de otros medios de prueba. Adicionalmente, la parte actora no entregó prueba en contrario que acreditara la realidad de las operaciones.
Y advirtió, que la intervención de las autoridades estatales en el proceso de exportación de oro tiene lugar para certificar que el proveedor cuenta con autorización para la venta, el origen del mineral y que la información corresponda a la mercancía efectivamente embarcada, entre otros; pero no tiene como finalidad la verificación de la realidad de las operaciones económicas, pues de lo contrario no habría proveedores ficticios.
Adujo que la contabilidad no solo debe ser llevada en debida forma, sino que además debe respaldarse con comprobantes internos y externos y no haber sido desvirtuada por medios probatorios directos o indirectos que no estén Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 10 prohibidos por la ley.
Y en el presente asunto, la contabilidad de la compañía presentaba inconsistencias en los soportes de las compras de metales registradas como costos en la declaración del impuesto CREE del año 2016, siendo desvirtuada con la verdad real, lo que impide su valoración en favor del contribuyente, igual que ocurrió con las transacciones registradas con proveedores declarados ficticios.
Señaló, que las verificaciones dieron lugar a fuertes indicios que demostraron que las operaciones con los proveedores ficticios no existieron, pues estos no tenían capacidad operativa, administrativa ni financiera para realizar las actividades. No tenían empleados suficientes para ejecutar las operaciones. Tampoco se realizaron retenciones en la fuente por compras.
No hay trazabilidad de los pagos de las compras y los documentos equivalentes no tienen firma. En la información exógena suministrada por terceros no aparecen reportados los costos por compras. Y algunos terceros citados desconocieron las operaciones con los proveedores ficticios. Expuso que procedía la sanción por inexactitud teniendo en cuenta que había lugar a desconocer los costos glosados por las razones antes especificadas, sin que puedan exigirse criterios subjetivos como el dolo o la culpa para su imposición, dado que solo requiere la utilización de costos improcedentes y/o datos que no se logren probar que desvirtúen la realidad económica del contribuyente.
Por último, señaló que no hay lugar a la condena en costas de pleno derecho, pues solo puede imponerse en la medida en que se encuentren probadas. ALEGATOS Mediante auto del 18 de enero de 2023, se corrió traslado a las partes para que allegaran por escrito sus alegatos de conclusión, registrándose las siguientes intervenciones: - Parte demandada – DIAN-.
La entidad demandada en el escrito de alegatos de conclusión ratificó los argumentos presentados en la contestación de la demanda, manifestando que el requerimiento especial fue notificado oportunamente a la sociedad demandante y no operó la caducidad ni la prescripción de la acción. Bajo el entendido que los términos fueron suspendidos por la Resolución 000022 del 18 de marzo de 2020, debido a la emergencia sanitaria por COVID-19, entre los días 19 de marzo y el 3 de abril de 2020, la cual se expidió en ejercicio de las competencias atribuidas mediante el numeral 18 del artículo 6º del Decreto 4048 de 2008.
Explicó, nuevamente, que la deducción de los costos fue debidamente rechazada por la Administración al quedar demostrado que las operaciones fueron realizadas con proveedores ficticios, tal y como lo dispone el artículo Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 11 88 del E.T. Así mismo, advirtió al respecto, que el traslado de las pruebas de un proceso a otro es totalmente válido conforme el artículo 174 ibidem y gracias a ello fue posible valorar dentro del procedimiento administrativo las pruebas de los expedientes en los que se declaró proveedores ficticios a tres de los vendedores de la compañía y de la investigación adelantada respecto del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2016, sin que dichas pruebas hayan sido tachadas de falsas.
Como tampoco se logró demostrar por la sociedad actora la veracidad de las operaciones económicas realizadas con dichos proveedores. Señaló que no era viable acceder a la deducción de los costos declarados por concepto de regalías, toda vez que el valor de éstas es asumido por el explotador del recurso y no por el agente retenedor, rol que en este caso tiene la Comercializadora.
En cuanto al valor probatorio de la contabilidad recordó que esta debe reunir los requisitos de los artículos 773 y 774 del E.T., para ser tenida como prueba y no solo debe ser llevada en debida forma, sino que debe estar respaldada en comprobantes interno y externos, y no haber sido desvirtuada por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley.
Reiteró que las regalías no tienen una connotación fiscal y que no es procedente la condena en costas a la entidad por no encontrarse probada su causación y por tratarse de un asunto de interés público. - Parte demandante. En esta oportunidad procesal la parte actora reiteró los argumentos expuestos a lo largo de la actuación judicial, sosteniendo que se encuentran probados los hechos aludidos en la demanda.
Como también, que el requerimiento especial fue notificado por fuera de los términos del artículo 705 del E.T., por lo que la declaración privada presentada por la compañía adquirió firmeza y no podía ser modificada por la liquidación oficial de revisión demandada. Igualmente, dijo haber acreditado que las operaciones llevadas a cabo con los proveedores Ossa Aunne de Jesús, Guzmán Bertel Modesto y Compra de Oro Aluviones S.A.S., se adelantaron en debida forma y atendiendo a las formas legales de las etapas de la cadena de suministro del mineral según certificaciones expedidas por la Agencia Nacional de Minería, el Ministerio de Comercio y la misma DIAN.
Agregó que la DIAN soporta el proceso de fiscalización en meros indicios, bajo el entendido de que, como con posterioridad al 2016 se declaró a Ossa Aunne de Jesús, Guzmán Bertel Modesto y Compra de Oro Aluviones S.A.S. como proveedores ficticios, las operaciones realizadas por ellos y EXUN S.A.S. son simuladas, omitiendo cualquier prueba en contrario, sin acreditar su imputación y haciendo retroactivos los efectos de esa declaración. Con lo Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 12 que desatiende la premisa legal conforme a la cual las decisiones de la Administración deben fundare en hechos probados y no en presunciones.
Señaló que la trazabilidad de las operaciones económicas realizadas con los mencionados proveedores está debidamente probada. También estimó probado que en el procedimiento adelantado por la DIAN existió falsa motivación pues se abandonó el argumento inicial de que existía un error en la forma en que se registraron las regalías, para luego argumentar que el problema era que las cifras registradas por dicho concepto, en el saldo que aparece en el Balance de Pruebas al 31 de diciembre de 2016 difiere del saldo del Auxiliar General Histórico con corte a la misma fecha.
Ratificó sus dudas en relación con los aspectos probatorios del procedimiento administrativo, esto es, en relación con la ineficacia de la contabilidad de la compañía como medio de prueba suficiente y la incorporación de los expedientes de los procesos en que se declaró a los vendedores como proveedores ficticios, mediante la figura de la prueba trasladada, sin cumplir los presupuestos del artículo 174 del C. G. del P. Expuso que la DIAN hizo una valoración desproporcionada de las circunstancias, cuando las condiciones particulares del proveedor no habilitan a la Administración para presumir que todas sus operaciones de años anteriores son simuladas.
Dijo también que la entidad incurrió en vías de hecho al adoptar sus decisiones de manera arbitraria y en contravención del ordenamiento jurídico. Incurriendo, además, en la vulneración de derechos de la sociedad bajo simples indicios y sin contar con pruebas directas. Puntualizó que al desvirtuar los argumentos con fundamento en los cuales se desconocieron las deducciones por costos reportados por la entidad en su declaración privada, se torna improcedente la sanción por inexactitud pues carece de soportes que la justifiquen.
En consecuencia, solicitó que se acojan las pretensiones de la demanda y se restablezca el derecho de la sociedad demandante. MINISTERIO PÚBLICO La Agencia del Ministerio Público delegada ante el Despacho ponente, no rindió concepto en esta oportunidad. No encontrándose causal de nulidad que invalide lo actuado, procede la Sala a decidir el presente asunto previas las siguientes: Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 13 CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL 1.
Competencia. El numeral 2º del artículo 152º del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo- C.P.A.C.A., señala: “ARTÍCULO 152. COMPETENCIA DE LOS TRIBUNALES ADMINISTRATIVOS EN PRIMERA INSTANCIA. Los tribunales administrativos conocerán en primera instancia de los siguientes asuntos: (…) 3. De los que se promuevan sobre el monto, distribución o asignación de impuestos, contribuciones y tasas nacionales, departamentales, municipales o distritales, cuando la cuantía sea superior a quinientos (500) salarios mínimos legales mensuales vigentes.
(…)”. En consecuencia, es competente este Tribunal Administrativo para desatar en sede de primera instancia, conforme a derecho, la controversia propuesta por la parte accionante en contra de la accionada, ya que, como lo precisó la parte actora en su escrito de demanda, la cuantía pretendida, para la época en que se presentó la demanda, era del orden de $13’583.208.000, correspondiente al mayor valor liquidado a raíz de la expedición de los actos administrativos acusados.
Lo cual permitió radicar la competencia para el trámite de la primera instancia en esta Corporación. 2. Planteamiento del Problema. Le corresponde a la Sala resolver, si están viciados de nulidad los actos administrativos expedidos por la entidad demandada DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, esto es, la Liquidación Oficial de Revisión N°202101105000017 del 31 de marzo de 2021, por medio de la cual se dispuso la modificación de la declaración privada del impuesto a la renta CREE, vigencia 2016, presentada por la sociedad EXUN S.A.S., liquidando un mayor valor a pagar e imponiendo una sanción por inexactitud; y la Resolución N° 002907 del 11 de abril de 2022, que confirmó la anterior decisión. Y si como consecuencia de ello, hay lugar al restablecimiento del derecho, por las razones expuestas por la parte demandante, esto es, porque supuestamente la declaración privada había adquirido firmeza, pues el requerimiento especial que se le hizo se profirió de manera extemporánea; además porque se aduce que la Compañía había allegado las pruebas suficientes para demostrar la veracidad de las operaciones económicas cuestionadas. 3.- Análisis del caso.
La solución del problema jurídico debatido pasa por el estudio de los siguientes aspectos de orden jurídico, a cuya definición se aplica la Sala: 3.1. El Impuesto sobre la Renta para la Equidad - CREE. Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 14 La Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones” incorporó al inventario de impuestos de carácter nacional el denominado Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE.
Este tributo se creó con vigencia a partir del 1º de enero de 2013, con el fin de apoyar a trabajadores, la generación de empleo y la inversión social. El CREE fue creado con un período gravable de un año, comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de la respectiva vigencia. Y es distinto al ya establecido impuesto de renta y complementarios, dado que tiene una destinación específica1 y los sujetos pasivos del impuesto son diferentes, al igual que la tarifa y la base gravable.
Respecto del sujeto pasivo del impuesto, la mencionada norma en su artículo 20, incluyó a las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes del impuesto de renta y complementarios, así como, a las sociedades y entidades extranjeras declarantes del impuesto de renta por sus ingresos de fuente nacional mediante sucursales y establecimientos permanentes.
El hecho generador del impuesto según lo previsto en el artículo 21 de la mencionada ley, está determinado por los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año gravable, de conformidad con la base gravable. Ahora, la base gravable del impuesto fue modificada por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014 y será la obtenida “…restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 36-4, 37, 45, 46, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario.
De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario y de conformidad con lo establecido en los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, las deducciones de que tratan los artículos 109 a 118 y 120 a 124, y 124-1, 124-2, 126-1, 127 a 131, 131-1, 134 a 146, 148, 149, 151 a 155, 159, 171, 174, 176, 177, 177-1 y 177-2 del mismo Estatuto y bajo las mismas condiciones.
A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4° del Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999.”. Sin que pueda ser inferior al 3% del patrimonio líquido del sujeto pasivo en el último día del año gravable anterior. 1 Artículo 24.- Destinación específica.
A partir del momento en que el Gobierno Nacional implemente el sistema de retenciones en la fuente para el recaudo del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y, en todo caso antes del 1º de julio de 2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equida d (CREE) de que trata el artículo 20 de la presente ley se destinará a la financiación de los programas de inversión social orientada prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más necesitada, y que estén a cargo del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF).
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 15 Así mismo, se precisó que para las vigencias 2013 a 2017, sería admisible restar de la base gravable, las rentas exentas del numeral 9° del artículo 207-2 del Estatuto Tributario.
La tarifa del impuesto fue fijada en el 9%, para los años 2013, 2014 y 2015 y en adelante sería del 8%. Ahora, su recaudación está a cargo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, encargada de la investigación, determinación, control, discusión, devolución y cobro del impuesto, conforme a las facultades conferidas en el Estatuto Tributario y con la posibilidad de imponer las sanciones que sean compatibles con la naturaleza del impuesto.
En consonancia con estos parámetros, se tiene que la sociedad actora, EXUN S.A.S. estaba obligada a declarar el impuesto sobre la renta para la equidad – CREE, para la vigencia 2015 y así lo hizo, de acuerdo con la declaración privada No. 1403602265601 presentada el 20 de abril de 2016 -F. 13 Antecedentes Administrativos-. 3.2. Oportunidad para la expedición del requerimiento especial y la firmeza de la declaración privada.
El artículo 702 del Estatuto Tributario radica en cabeza de la administración tributaria la facultad de modificar las liquidaciones privadas que presenten los contribuyentes en relación con los impuestos de los que sean sujetos pasivos, en los siguientes términos:
ARTÍCULO 702. FACULTAD DE MODIFICAR LA LIQUIDACIÓN PRIVADA. La Administración de Impuestos podrá modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante liquidación de revisión.
PARÁGRAFO 1 La liquidación privada de los responsables del impuesto sobre las ventas también podrá modificarse mediante la adición a la declaración, del respectivo período fiscal, de los ingresos e impuestos determinados como consecuencia de la aplicación de las presunciones contempladas en los Artículos 757 a 760 inclusive.
PARÁGRAFO 2 La determinación de la renta líquida en forma presuntiva no agota la facultad de revisión oficiosa. De la norma transcrita puede concluirse que la Administración tiene dentro de su facultad fiscalizadora, la potestad para modificar las liquidaciones privadas de los administrados obligados a declarar en cumplimiento del artículo 596 del ET, efectuando los cambios que considere pertinentes, para lo cual debe expedirse de manera inicial un requerimiento especial, como requisito previo a proferir la liquidación oficial de revisión, el cual deberá contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada.
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 16 El requerimiento especial debe ser notificado al contribuyente en el siguiente término:
ARTÍCULO 705. TÉRMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO. El requerimiento de que trata el artículo 703 deberá notificarse a más tardar dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los tres (3) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.
Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar tres (3) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva. Como consecuencia del incumplimiento del término previsto en el canon previamente citado, el legislador en el artículo 714 del Estatuto Tributario, estipuló que, ante la falta de notificación del Requerimiento Especial por parte de la autoridad tributaria, la declaración privada quedará en firme, con el siguiente tenor literal:
ARTÍCULO 714. TÉRMINO GENERAL DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS. La declaración tributaria quedará en firme sí, dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los tres (3) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.
La declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor del contribuyente o responsable quedará en firme sí, tres (3) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando se impute el saldo a favor en las declaraciones tributarias de los periodos fiscales siguientes, el término de firmeza de la declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor será el señalado en el inciso 1 de este artículo.
También quedará en firme la declaración tributaria si, vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó. La declaración tributaria en la que se liquide pérdida fiscal quedará en firme en el mismo término que el contribuyente tiene para compensarla, de acuerdo con las reglas de este Estatuto. El término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de los contribuyentes sujetos al Régimen de Precios de Transferencia será de seis (6) años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar.
Si la declaración se presentó en forma extemporánea, el anterior término se contará a partir de la fecha de presentación de la misma. En relación con el requerimiento especial y los efectos de su falta de notificación oportuna en la firmeza de la declaración privada la jurisprudencia del Consejo de Estado, ha señalado2: 2 CONSEJO DE ESTADO.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA. CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO. Bogotá D.C., cinco (5) de agosto de dos mil veintiuno (2021). Referencia: NULIDAD SIMPLE. Radicación: 11001-03-27-000-2018-00050-00 (24226). Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 17 “A partir de ese alcance meramente propositivo, el requerimiento especial se concibe como un acto de trámite propio de la etapa de fiscalización, llamado a impulsar la fase de determinación del impuesto vía revisión de la declaración privada.
Esa fase termina con la liquidación oficial que dispondrá sobre la modificación propuesta por el requerimiento el cual, a su vez, debe revestirse de la eficacia emanada de su debida notificación, dentro de los términos establecidos en el artículo 705 del ET, cuyo texto ajustado a la reforma introducida por el artículo 276 de la Ley 1819 de 2016, dispone: (…) De esta forma la norma pre transcrita reguló el aspecto temporal de la notificación del requerimiento especial expedido respecto de las declaraciones tributarias objeto de la revisión oficial, sujetando dicha diligencia a un término trienal y previendo la forma en la que este debe contarse, a partir de dos referentes iniciales específicos, dependientes de la oportunidad o no de las declaraciones: i) el vencimiento del plazo para declarar, si aquellas se han presentado dentro de los términos de ley y, ii) la fecha en que se presentan, si han sido extemporáneas; con distinción específica para las declaraciones que presentan saldos a favor, en las que el término de notificación comienza a transcurrir después de radicarse la solicitud de devolución y/o compensación de los mismos.
De manera concordante, el artículo 714 del ET, modificado por el artículo 277 de la citada Ley 1819, advirtió que “La declaración tributaria quedará en firme si, dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los tres (3) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.
La declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor del contribuyente o responsable quedará en firme si, tres (3) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando se impute el saldo a favor en las declaraciones tributarias de los periodos fiscales siguientes, el término de firmeza de la declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor será el señalado en el inciso 1° de este artículo”.
Así, la firmeza de las declaraciones seleccionadas para revisión, entendida como atributo jurídico material que asegura la estabilidad del contenido original de aquellas, haciéndolo inmodificable e inalterable, resulta ser la consecuencia que apareja la falta de notificación del requerimiento especial; concomitantemente, la oportuna notificación de dicho acto de trámite pasa a constituir el factor legal de interrupción del término de firmeza establecido en los primeros incisos del artículo 714 del ET, anteriormente transcritos.
Sin embargo, la regulación de firmeza no se limita al supuesto de falta de notificación indicado. Los demás apartes del referido artículo 714 ib. revisten con dicho atributo a las declaraciones respecto de las cuales no se notifica la liquidación de revisión dentro del término previsto para practicarla (…) Del recuento normativo antes citado, se extrae que la DIAN en ejercicio de su facultad fiscalizadora cuenta con un término de tres (3) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, cuando se haya hecho en oportunidad, para notificar el Requerimiento Especial, so pena de quedar en firme la declaración tributaria presentada por el contribuyente, circunstancia Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 18 que le impediría formular modificación alguna en relación con la liquidación del impuesto realizada por el contribuyente. 4.
Caso concreto El asunto que constituye el objeto de la discusión de fondo aquí planteado se circunscribe a determinar la legalidad de las resoluciones demandadas, en virtud de las cuales se le liquidó a EXUN S.A.S. un mayor valor del Impuesto sobre la renta para la equidad – CREE, para el período gravable 2016 y se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto.
En consecuencia, procederá la Sala de Decisión a analizar los supuestos fácticos y jurídicos que sustentan los vicios de ilegalidad invocados en la demanda, con el objeto de determinar, si en efecto, se logró desvirtuar por la parte actora la presunción de legalidad que revisten los actos administrativos demandados. La presunta extemporaneidad del requerimiento especial.
Firmeza de la declaración privada, y la consecuente falta de competencia para proferir la liquidación oficial de revisión. Asevera la parte actora en el libelo genitor que el Requerimiento Especial expedido dentro de la investigación adelantada en su contra no se le notificó en término oportuno. Tesis soportada en el argumento según el cual la suspensión de términos de caducidad, prescripción y firmeza en procedimientos en sede administrativa a raíz de la emergencia sanitaria por COVID-19, solo operó con la expedición de la Resolución 030 del 29 de marzo de 2020, proferida en virtud de las facultades otorgadas por el artículo 6º del Decreto Legislativo 491 del 28 de marzo de 2020.
Explica la parte actora que la DIAN no podía suspender los términos de caducidad, prescripción y firmeza contenidos en las leyes tributarias con sustento en la Resolución N° 022 del 18 de marzo de 2020, en ejercicio de las facultades del numeral 18 del artículo 6º del Decreto 4048 de 2008. Sino que, tal competencia fue habilitada con la expedición del Decreto 491 de 2020, en virtud del cual se profirió la Resolución N° 030 del 29 de marzo de 2020.
De manera que la suspensión estuvo comprendida entre los días 29 de marzo hasta el 2 de junio de 2020, según lo cual el tiempo límite para notificar el requerimiento especial fenecía el 24 de junio de 2020 y ello solo ocurrió hasta el 2 de julio de 2020. El artículo 705 del Estatuto Tributario en relación con el término para notificar el requerimiento especial, dispone:
ARTÍCULO 705. TÉRMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO. El requerimiento de que trata el artículo 703 deberá notificarse a más tardar dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los tres (3) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.
Cuando la declaración Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 19 tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar tres (3) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva.
Ahora, el artículo 714 ibidem, en relación con la firmeza de la declaración privada, estipula:
ARTÍCULO 714. TÉRMINO GENERAL DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS. La declaración tributaria quedará en firme sí, dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los tres (3) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.
La declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor del contribuyente o responsable quedará en firme sí, tres (3) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando se impute el saldo a favor en las declaraciones tributarias de los periodos fiscales siguientes, el término de firmeza de la declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor será el señalado en el inciso 1 de este artículo.
También quedará en firme la declaración tributaria si, vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó. (…) De acuerdo con esto, la DIAN en el presente asunto contaba con tres (3) años a partir del vencimiento del plazo para declarar el impuesto sobre la renta para la equidad CREE por la vigencia 2016, para notificar el requerimiento especial, so pena de que la declaración privada de EXUN S.A.S. adquiriera firmeza.
De conformidad con el calendario tributario de la época, teniendo en cuenta el Nit de la sociedad contribuyente, esta tenía hasta el 20 de abril de 2017, para presentar su denuncio rentístico. En consecuencia, la DIAN tenía hasta el 20 de abril de 2020, para agotar la notificación del requerimiento especial. Ahora bien, el Ministerio de Salud y de la Protección Social con la expedición de la Resolución No. 285 del 12 de marzo de 2020, declaró la Emergencia Sanitaria en el territorio nacional por la enfermedad Coronavirus COVID-19.
Acto seguido y debido a la complejidad de la situación, a través del Decreto 417 del 17 de marzo de 2020, se declaró el Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica en todo el territorio nacional por 30 días. A raíz de la situación provocada por la emergencia sanitaria por COVID-19, declarada en la Resolución 385 del 12 de marzo de 2020, la DIAN emitió la Resolución N° 000022 del 18 de marzo de 2020 “Por la cual se suspenden los términos en los procesos y actuaciones administrativos en materia tributaria, aduanera y cambiaria, en la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, como medida transitoria por motivos de salubridad pública.”, argumentando que se trataba de una medida de prevención con el fin de Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 20 garantizar la salud de funcionarios y usuarios de la administración, estipulando lo siguiente: ARTÍCULO 1º.
SUSPENDER entre el 19 de marzo y el 03 de abril de 2020, inclusive, los términos en los procesos y actuaciones administrativas, en materia tributaria, aduanera y cambiaria, de conformidad con lo indicado en la parte motiva de la presente resolución. Ante las dificultades para controlar la crisis se profirió por el Presidente de la República el Decreto 491 de 2020 “Por el cual se adoptan medidas de urgencia para garantizar la atención y la prestación de los servicios por parte de las autoridades públicas y los particulares que cumplan funciones públicas y se toman medidas para la protección laboral y de los contratistas de prestación de servicios de las entidades públicas, en el marco del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica”, el que, en relación con los términos de las actuaciones administrativas y judiciales, preceptuó:
ARTICULO 6. Suspensión de términos de las actuaciones administrativas o jurisdiccionales en sede administrativa. Hasta tanto permanezca vigente la Emergencia Sanitaria declarada por el Ministerio de Salud y Protección Social las autoridades administrativas a que se refiere el artículo 1 del presente Decreto, por razón del servicio y como consecuencia de la emergencia, podrán suspender, mediante acto administrativo, los términos de las actuaciones administrativas o jurisdiccionales en sede administrativa.
La suspensión afectará todos los términos legales, incluidos aquellos establecidos en términos de meses o años. La suspensión de los términos se podrá hacer de manera parcial o total en algunas actuaciones o en todas, o en algunos trámites o en todos, sea que los servicios se presten de manera presencial o virtual, conforme al análisis que las autoridades hagan de cada una de sus actividades y procesos, previa evaluación y justificación de la situación concreta.
En todo caso los términos de las actuaciones administrativas o jurisdiccionales se reanudarán a partir del día hábil siguiente a la superación de la Emergencia Sanitaria declarada por el Ministerio de Salud y Protección Social. Durante el término que dure la suspensión y hasta el momento en que se reanuden las actuaciones no correrán los términos de caducidad, prescripción o firmeza previstos en la Ley que regule la materia.
PARAGRAFO 1. La suspensión de términos a que se refiere el presente artículo también aplicara para el pago de sentencias judiciales.
PARAGRAFO 2. Los Fondos Cuenta sin personería jurídica adscritos a los ministerios, que manejen recursos de seguridad social y que sean administrados a través de contratos fiduciarios, podrán suspender los términos en el marco señalado en el presente artículo. Durante el tiempo que dure la suspensión no correrán los términos establecidos en la normatividad vigente para la atención de las prestaciones y en consecuencia no se causaran intereses de mora.
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 21 PARAGRAFO 3. La presente disposición no aplica a las actuaciones administrativas o jurisdiccionales relativas a la efectividad de derechos fundamentales.
(Artículo DEROGADO por el Art. 3 de la Ley 2207 de 2022) Posteriormente, ya en vigencia del Decreto 491 del 28 de marzo de 2020, la Dian expide la Resolución 030 de 2020 “Por la cual se adoptan medidas de urgencia para garantizar la atención y la prestación de los servicios por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, en el marco del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica”, se resolvió en relación con la suspensión de términos, lo siguiente:
ARTÍCULO 8. SUSPENDER hasta tanto permanezca vigente la Emergencia Sanitaria declarada por el Ministerio de Salud y Protección Social la totalidad de los términos de las actuaciones administrativas o jurisdiccionales en sede administrativa, incluidos los procesos disciplinarios. Durante el término que dure la suspensión y hasta el momento en que se reanuden las actuaciones no correrán los términos de caducidad, prescripción o firmeza previstos en la legislación tributaria, aduanera y cambiaria.
PARÁGRAFO PRIMERO. De conformidad con lo establecido en el inciso 3 del artículo 6 del Decreto 491 de 2020, los términos se reanudarán al día hábil siguiente a la superación de la Emergencia Sanitaria declarada por el Ministerio de Salud y Protección Social. Para este efecto, los términos suspendidos empezarán a correr nuevamente, teniendo en cuenta los días que al momento de la suspensión hacían falta para cumplir con las obligaciones correspondientes, incluidos aquellos establecidos en meses o años.
PARÁGRAFO SEGUNDO. En materia tributaria la suspensión de términos de que trata la presente resolución no incluye: i) el cumplimiento de las obligaciones de presentar y pagar las declaraciones dentro de los términos previstos por las disposiciones legales, reglamentarias vigentes. ii) Los procesos de Devoluciones y/o Compensaciones que se soliciten a través del Servicio Informático Electrónico (SIE) de Devoluciones y/o compensaciones y las solicitudes que se presenten a los buzones electrónicos autorizados por la entidad. iii) Las facilidades de pago que se soliciten a través de los buzones electrónicos autorizados, iv) La gestión de títulos de depósitos judiciales y v) Las solicitudes de desembargos solicitados a través de los buzones electrónicos autorizados.
PARÁGRAFO TERCERO. En materia aduanera la suspensión de términos de que trata la presente resolución no incluye: i) obligaciones relativas al aviso de arribo, al aviso de llegada, la presentación del manifiesto de carga y al informe de inconsistencias. ii) las obligaciones del proceso de importación previstas en el capítulo 3 y 4 del Título 5 del Decreto 1165 de 2019, a excepción del término para la presentación de la declaración anticipada, el término de permanencia en el depósito, los términos de entrega de las mercancías. iii) Los términos para presentar pagos consolidados de tributos aduaneros. iv) Las obligaciones relativas a las zonas francas de que trata la Resolución 007 del 28 de enero de 2020.
El anterior canon, fue objeto de derogatoria por el artículo 5º de la Resolución 055 del 29 de mayo de 2020 “Por la cual se adoptan medidas de urgencia para garantizar la atención y la prestación de los servicios por parte de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 22 (DIAN), en el marco del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica”, en la que el Director General de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, resolvió: Artículo 1o.
Levantamiento de Suspensión de Términos. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 2o de la presente resolución, levantar a partir del dos (2) de junio de 2020 la suspensión de los términos de las actuaciones administrativas o jurisdiccionales en sede administrativa de que trata el artículo 8o de la Resolución número 000030 del 29 de marzo de 2020, y sus modificaciones.
Parágrafo 1°. La notificación o comunicación de los actos administrativos u oficios cuya suspensión de términos sea levantada se realizará conforme la normatividad aplicable. Para el efecto, los términos suspendidos empezarán a correr nuevamente, teniendo en cuenta los días que al momento de la suspensión hacían falta para cumplir con las obligaciones correspondientes, incluidos aquellos establecidos en meses o años.
Parágrafo 2°. En todo caso y sin perjuicio de las reglas precedentes, las devoluciones de saldos a favor se entienden debidamente notificadas, dando aplicación a lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley 1437 de 2011, cuando el contribuyente reciba los TIDIS o la consignación total o parcial, de los saldos solicitados. Ahora bien, sostiene la parte actora que la suspensión de términos de caducidad, prescripción o firmeza solo operó a partir de la vigencia de la Resolución 00030 del 29 de marzo de 2020 y no desde la Resolución 022 del 18 de marzo de 2020, como pretende hacerlo la DIAN, pues fue con el Decreto 491 de 2020 que se facultó a las autoridades administrativas para que suspendieran los términos de las actuaciones administrativas o jurisdiccionales en sede administrativa mientras estuviera vigente la emergencia sanitaria.
Al respecto, es preciso señalar que la Resolución 022 de 2020 expone entre sus consideraciones, los siguientes argumentos: “Que el 11 de marzo de 2020, la Organización Mundial de la Salud declaró que el brote de COVID-19 es una pandemia, y que el país viene siendo afectado con el incremento de casos de la enfermedad denominada COVID-19.
Que el Ministerio de Salud y Protección Social mediante la Resolución 385 del 12 de marzo de 2020 declaró la Emergencia Sanitaria en todo el territorio nacional. Que el numeral 18 del artículo 6 del Decreto 4048 del 22 de octubre de 2008, faculta al Director General de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN para disponer la suspensión de los términos en los procesos administrativos en curso, cuando las circunstancias lo exijan, de acuerdo con las disposiciones legales vigentes.
Que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, para garantizar la salud de funcionarios y usuarios de la administración, como medida de prevención dispondrá la suspensión de términos en los procesos y actuaciones administrativas en materia tributaria, aduanera y cambiaria.” En efecto, el texto del numeral 18 del artículo 6º del Decreto 4048 de 2008, contempla que entre las funciones de la Dirección General de la DIAN se encuentran “Disponer la suspensión de términos en los procesos Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 23 administrativos en curso, cuando las circunstancias lo exijan, de acuerdo con las disposiciones legales vigentes”.
Ahora bien, debido a las circunstancias ampliamente conocidas la emergencia que generó la pandemia por COVID-19, obligó a la aplicación de períodos de aislamiento preventivo obligatorio que afectaron gravemente la prestación de servicios y especialmente la atención y asistencia presencial por parte de las entidades, autoridades y compañías al servicio de la comunidad.
De ahí que, el Director General de la DIAN a efectos de propender por garantizar la seguridad sanitaria de sus empleados y de los administrados, y con el fin de salvaguardar el debido proceso en las actuaciones adelantadas por la entidad, decidiera echar mano de la facultad que le fue atribuida por el Decreto 4048 de 2008 y procediera con la suspensión de los procesos administrativos en curso.
Cabe resaltar que el procedimiento administrativo dentro del cual se profirieron los actos acusados, tuvo origen en el Auto de Apertura N° 13229000147968 del 1º de julio de 2020 -f. 4 archivo 168 carpeta RENTA CREE de los Antecedentes Administrativos-. Momento para el cual, no se encontraba vigente suspensión alguna, puesto que la declarada con la Resolución 022 de 2020 inició el 19 de marzo de 2020, extendiéndose de conformidad con las Resoluciones 030 y 055 de 2020, hasta el 2 de junio de 2020, fecha en que fue levantada.
Período durante el cual no se había iniciado por la DIAN actuación alguna en relación con la fiscalización de la declaración privada de EXUN S.A.S. por el impuesto de renta para la equidad CREE, vigencia 2016. En estos términos, resulta importante diferenciar los efectos de la suspensión declarada por el Director General de la DIAN en la Resolución N° 022 de 2020 en virtud de la facultad del Decreto 4048 de 2008 y de la suspensión declarada a partir de la expedición de la Resolución N° 030 de 2020, en ejercicio de las facultades conferidas por el Decreto legislativo 491 de 2020.
Como bien lo propone la parte actora en el libelo genitor. Como se anotó con antelación, el Decreto 4048 de 2008 en su artículo 6º señala las funciones y competencias a cargo del Director General de la DIAN, entre ellas la posibilidad de “suspender los procesos administrativos en curso” cuando las circunstancias lo exijan. Es más que evidente, que la crisis sanitaria causada por la pandemia del COVID-19, es una razón más que justificable para que se hubiera decidido dejar en suspenso los términos de las actuaciones que venían adelantándose en la entidad, a raíz de las múltiples dificultades que representó dicha enfermedad a nivel no solo local sino mundial.
Ahora, es imperativo precisar que el Decreto 4048 de 2008 hace referencia a - procesos administrativos en curso-, expresión que da cabida a aquellas actuaciones que regularmente se emiten por la DIAN dentro de los procedimientos administrativos de su competencia. Y, solo aquellos que ya venían siendo adelantados, es decir, los que para la fecha de suspensión habían Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 24 sido iniciados, lo que no ocurrió en el caso del proceso de fiscalización adelantado en contra de EXUN S.A.S. en relación con el impuesto de renta para la equidad CREE, por la vigencia 2016, el cual solo contó con auto de apertura hasta el 1º de julio de 2020.
Por otro lado, con la expedición del Decreto 491 de 2020 el Gobierno Nacional encontró que dadas las nuevas condiciones era necesario flexibilidar la prestación del servicio público a través del uso de la tecnología, con el fin de preservar la salubridad pública, el derecho al trabajo y el cumplimiento de los fines del Estado, sin que se pusiera en riesgo la integridad y la vida de los funcionarios y los administrados.
Así mismo, encontró que debido a las dificultades que representaba el aislamiento preventivo obligatorio era necesario suspender los términos de las actuaciones administrativas y jurisdiccionales, motivo por el que en su artículo 6º facultó a las autoridades administrativas3, para que, mediante acto administrativo, suspendieran los términos de las actuaciones administrativas o jurisdiccionales en sede administrativa.
Se dijo en el articulado que la suspensión podría ser parcial o total, en algunos trámites o en todos ya sea que el servicio se preste de manera presencial o virtual, previo análisis y justificación de la situación concreta. En dicho canon, se previó además que “Durante el término que dure la suspensión y hasta el momento en que se reanuden las actuaciones no correrán los términos de caducidad, prescripción o firmeza previstos en la Ley que regule la materia.”.
La anterior precisión, evidencia una importante diferencia con la suspensión habilitada por el Decreto 4048 de 2008, pues mientras este se refirió exclusivamente a procesos administrativos en curso, con el Decreto 491 de 2020 se extendió la posibilidad de suspensión de términos a figuras cuyo poder de configuración es exclusivo del legislador, esto es, los fenómenos de caducidad, prescripción y firmeza, los cuales de acuerdo con la jerarquía normativa no podrían ser modificados por el ejecutivo vía reglamento.
Tan es así, que dicha facultad se confiere por el Gobierno Nacional a las autoridades públicas por medio de un decreto con fuerza de ley expedido en virtud del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica, declarado a través del Decreto 417 del 17 de marzo de 2020. Es decir, una norma de rango legal. En estos términos, el campo de aplicación de la suspensión de la Resolución N° 022 de 2020, es bastante reducido en comparación con el de la Resolución N° 3 Se entienden como tales las reseñadas en el artículo 1º del decreto.
ARTICULO 1. Ámbito de aplicación. El presente Decreto aplica a todos los organismos y entidades que conforman las ramas del poder público en sus distintos órdenes, sectores y niveles, órganos de control, órganos autónomos e independientes del Estado, y a los particulares cuando cumplan funciones públicas. A todos ellos se les dará el nombre de autoridades.
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 25 030 de 2020, pues no se ocupó meramente de procesos administrativos, sino que especificó que serían solo aquellos que se encontraran en curso.
Mientras que gracias a la habilitación legal efectuada con el Decreto 491 de 2020, la Resolución N° 030 de 2020, pudo extender sus efectos, estableciendo ya de manera expresa en su artículo 8° que “Durante el término que dure la suspensión y hasta el momento en que se reanuden las actuaciones no correrán los términos de caducidad, prescripción o firmeza previstos en la legislación tributaria, aduanera y cambiaria.”.
Así las cosas, el término de firmeza de la declaración privada presentada por EXUN S.A.S. respecto del impuesto de renta para la equidad CREE, por la vigencia 2026, el día 20 de abril de 2017, no pudo verse suspendido por la Resolución N° 022 de 2020 expedida por el Director General de la DIAN, toda vez que dicha figura jurídica excedía su campo de acción. Cosa que no ocurrió en el caso de la Resolución N° 030 de 2020, en la que el mismo funcionario ahora facultado por el Decreto 491 de 2020, pudo extender la suspensión de términos a los fenómenos de prescripción, caducidad y firmeza, como en efecto lo hizo.
Por lo tanto, para analizar la oportunidad o extemporaneidad de la notificación del requerimiento especial a efectos de verificar si operó la firmeza de la declaración privada de la sociedad actora, sólo podrá excluirse el período correspondiente a la suspensión declarada en las Resoluciones N° 030 y 055 de 2020, esto es, entre el 29 de marzo de 2020 y el 2 de junio de 2020.
Bajo este derrotero, teniendo en cuenta que los tres (3) años a los que alude el artículo 705 del E.T. iniciaban a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración privada, que como se dijo previamente era el 20 de abril de 2017, se tiene que para el día 29 de marzo de 2020, habían transcurrido 2 años, 11 meses y 8 días. De manera que, a la DIAN le restaban 22 días para proferir y notificar el requerimiento especial a efectos de evitar la firmeza de la declaración privada presentada por EXUN S.A.S. por el impuesto de renta para la equidad CREE de la vigencia 2016.
Ahora, levantada la suspensión de términos por la Resolución N° 055 de 2020 a partir del 2 de junio de 2020, esos 22 días restantes fenecían el veinticuatro (24) de junio de 2020. Sin embargo, la DIAN solo dio apertura a la investigación por la declaración privada del impuesto de renta para la equidad CREE, vigencia 2016 de EXUN S.A.S. el día 1º de julio de 2020.
Y notificó el requerimiento especial el día 2 de julio de 2020, momento para el cual el denuncio rentístico radicado por la sociedad accionante ya había adquirido firmeza y era inmodificable por la administración tributaria, en consonancia con el artículo 714 E.T.4 4 En consonancia con la postura que ha sostenido en el tiempo y aun en la actualidad la Sección Cuarta del Consejo de Estado, ver sentencias del 13 de noviembre de 2025.
Radicado: 2019-00973-01. Sentencia del 27 de noviembre de 2025, Expediente: 2020-00614-01. Sentencia del 10 de diciembre de 2025. Expediente: 2018- 00726-01, por referenciar algunas. Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 26 De conformidad con el análisis de la Sala, le asiste razón a la parte actora al afirmar que el Requerimiento Especial N° 112382020000025 del 1º de julio de 2020, expedido por la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, fue notificado de manera extemporánea, de manera que operó la firmeza de la declaración privada del contribuyente por el impuesto de renta para la equidad CREE, por la vigencia 2016.
Así las cosas, para el momento en que se profirió la Liquidación Oficial de Revisión N° 202101105000017 del 31 de marzo de 2021, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN carecía de competencia para modificar la liquidación del tributo objeto de fiscalización, situación que indefectiblemente acarrea la nulidad de este acto administrativo, así como, de la Resolución N° 002907 del 11 de abril de 2022, a través de la cual se resolvió desfavorablemente el recurso de reconsideración. Atendiendo a que en virtud del análisis efectuado por la Sala se dispondrá la nulidad de los actos administrativos demandados, se hace inocuo proseguir con el estudio de los demás vicios de nulidad alegados por la parte demandante, motivo por el cual esta Corporación se abstendrá de pronunciarse frente a éstos.
En consecuencia, por haberse desvirtuado la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados, la Sala de Decisión procederá a conceder parcialmente las súplicas de la demanda. 7. La condena en costas y agencias en derecho En cuanto a la condena en costas, la Sala en pronunciamientos anteriores había acogido el criterio netamente objetivo, considerando que no se debía valorar el comportamiento de la parte vencida, quedando de lado la mala fe o temeridad con la que hubiera podido actuar, debiéndose valorar así, criterios objetivos de conformidad con el artículo 365 del Código General del Proceso.
Sin embargo, esta Sala de Decisión, acoge la postura reiterada del H. Consejo de Estado, respecto de la comprobación de la causación de las costas dentro del proceso: “(…) la Sala estima pertinente precisar que con la adopción del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011, el legislador abandonó el criterio subjetivo que venía imperando en este tipo de asuntos para dar paso, según se advierte en el artículo 188 ibidem, a la valoración objetiva frente a la imposición, liquidación y ejecución de las costas procesales.
En efecto, de la redacción del citado artículo se extraen los elementos que determinan la imposición de la condena en costas, a saber: i) objetivo en cuanto a que toda sentencia decidirá sobre las costas procesales, bien sea para condenar total o parcialmente o, en su defecto, para abstenerse y ii) valorativo en el entendido de que el juez debe verificar que las costas se causaron con el pago de gastos ordinarios y con la actividad del abogado Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 27 efectivamente realizada dentro del proceso.
Lo anterior en consonancia con lo dispuesto en el artículo 365 del Código General del Proceso. (…)”5 En los mismos términos, en sentencia del 26 de mayo de 2022, la Sección Segunda del Consejo de Estado6, sostuvo: “Sobre la condena en costas Es importante destacar que la condena en costas no procede de manera automática, pues tal y como se indica en el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, “(…) solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación (…)”.
Siendo así, teniendo en cuenta que en el trámite de las dos instancias del proceso no se observa su causación, se revocará la condena en costas dispuesta por el Tribunal contra la accionante.” En providencia del 11 de marzo de 2021 de la Sección Primera del Consejo de Estado7, la Sala concluyó que no había lugar a acceder a la condena en costas, toda vez que en el expediente no se aportaron pruebas que demostraran con suficiencia que los gastos por concepto de apoderamiento y las costas reclamadas se causaron, indicando: “Tal como lo ha precisado la jurisprudencia de esta Corporación, la condena en costas, en los términos previstos en el artículo 365 del CGP, surge de la derrota de una parte en el proceso o de la decisión desfavorable del recurso interpuesto.
Con todo, se destaca la regla contenida en el numeral 8 de la citada disposición, en la que se establece un requisito específico para que haya lugar a la referida condena, esto es, que las costas efectivamente se hayan causado y que la parte interesada haya aportado los medios de prueba idóneos que así lo acrediten8. En el asunto bajo examen, no obra en el expediente prueba de los gastos o expensas en los que incurrió la parte demandante con ocasión del proceso, por ser necesarios para su desarrollo, de manera que tampoco se encuentran acreditadas las costas por ese concepto.” Por su parte, la Sección Cuarta, ha sostenido que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, se debe encontrar probado o justificada en el proceso la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), para su causación9. 5 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda - Subsección B, Magistrado Ponente: César Palomino Cortés, Sentencia del 20 de enero de dos mil veintidós (2022), Radicado 050012333000201401233 01. 6 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda – Subsección B, Magistrado Ponente: César Palomino Cortés, sentencia del veintiséis (26) de mayo de dos mil veintidós (2022), Radicado 05001-23-33-000-2014-01327-01. 7 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, Consejero Ponente: Oswaldo Giraldo López, Once (11) De Marzo De Dos Mil Veintiuno (2021),Radicación Número: 44001 -23-33-000- 2012-00029-01. 8 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.
Sentencia de 6 de julio de 2016, radicado: 25000-23-37-000-2012-00174-01(20486), C.P.: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 9 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Consejera Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto, veinticinco (25) de noviembre de dos mil veintiuno (2021), Radicación número: Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 28 Así las cosas, atendiendo el criterio reiterado por el Consejo de Estado, esto es, que solo hay lugar a la condena en costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación, de conformidad con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y el numeral 8° del artículo 365 del Código General del Proceso y al no haberse comprobado, en el presente asunto, el pago de gastos ordinarios y que la actividad efectivamente realizada por el abogado de la entidad demandada haya generado otro tipo de gastos para la sociedad demandante, la Sala se abstendrá de imponerle condena en costas y agencias en derecho.
En mérito de lo expuesto, EL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA, SALA SÉPTIMA DE DECISIÓN, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A:
PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 202101105000017 del 31 de marzo de 2021, mediante la cual se modificó la liquidación privada del impuesto de renta para la equidad CREE, vigencia 2016 liquidando un mayor valor a pagar y se impuso una sanción de inexactitud a EXUN S.A.S., y de la Resolución N° 002907 del 11 de abril de 2022, que confirmó la anterior, expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.
SEGUNDO: DECLARAR la firmeza de la declaración privada presentada por EXUN S.A.S. por el impuesto de renta para la equidad - CREE, vigencia 2016, a través del Formulario N°1112604011264 el día 20 de abril de 2017.
TERCERO: SIN CONDENA EN COSTAS en esta instancia, de conformidad con lo anteriormente expuesto.
CUARTO
NOTIFÍQUESE ESTA SENTENCIA de conformidad con el artículo 203 del C.P.A.C.A. CÓPIESE,
NOTIFÍQUESE,
COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE. Discutido y Aprobado en Sala de la fecha Acta Nº 022. LOS MAGISTRADOS, 25000-23-37-000-2013-01403-01(24233); Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Consejero Ponente: Milton Chaves García, veinticinco (25) de noviembre de dos mil veintiuno (2021), Radicación número: 25000-23-37-000-2016-01988-01(24028);
Consejo de Estado, Sala De Lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Consejera Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto, Veinticinco (25) De Noviembre De Dos Mil Veintiuno (2021), Radicación Número: 05001-23-33-000-2016-00224-01(25390), entre otros. Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – TRIBUTARIO Demandante: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EXUN S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Radicado: 05001 23 33 000 2022 00887 00 Instancia: PRIMERA 29 GONZALO ZAMBRANO VELANDIA MARTHA NURY VELÁSQUEZ BEDOYA CARLOS CRISTOPHER VIVEROS ECHEVERRI Providencia firmada por SAMAI10 10 Para comprobar la autenticidad del documento ingresar a la pestaña “Validador de Documentos” en SAMAI.