TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL HUILA Neiva, veintitrés (23) de septiembre de dos mil veinticinco (2025) MAGISTRADO PONENTE: JORGE ALIRIO CORTÉS SOTO RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN MEDIO DE CONTROL: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO SENTENCIA No.: 17-09-188-25/NRD-98-2-91 ACTA No.: 83 DE LA FECHA 1.
TEMA. Se decide el recurso de apelación interpuesto por la sociedad demandante contra la sentencia proferida el 16 de agosto de 2019 por el Juzgado Segundo Administrativo de Neiva. 2.
ANTECEDENTES DE LA PRIMERA INSTANCIA. 2.1. Posición de la parte actora (f. 3 a 10 c. ppal.). 2.1.1 La sociedad JAROCA SAS interpone el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), pretendiendo: i) la nulidad de la liquidación oficial de revisión No. 132412017000012 del 17 de febrero de 2017, por la cual se modifica la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013 fijando un saldo a pagar de $46.663.000 que incluye sanción por inexactitud de $17.114.000, ii) la nulidad de la resolución No. 132012018000001 del 26 de enero de 2018, por la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial y la confirma parcialmente y, iii) como restablecimiento del derecho, que se decrete la firmeza de la declaración privada. 2.1.2.
En el sustento fáctico señala haber presentado el 10 de abril de 2014 en debida forma, su declaración del impuesto sobre la renta y patrimonio correspondiente al año gravable 2013 y la DIAN de Neiva inicia actuaciones administrativas de fiscalización, comenzando con un requerimiento ordinario 2 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN notificado el 20 de noviembre de 2015 que la sociedad responde oportunamente el 7 de diciembre del mismo año. Más adelante, el 30 de marzo de 2016 se le notifica un auto de inspección tributaria, la cual se realiza en julio de ese año en las oficinas de la sociedad, dando como resultado que la demandada profiere el requerimiento especial para corregir No. 900001 siendo notificado el 18 de julio de 2016 y lo responde el 14 de octubre de 2016.
Concluidas estas etapas, la DIAN expide la liquidación oficial de revisión No. 132412017000012 del 17 de febrero de 2017 siendo notificada el 22 de febrero del mismo año y frente a la cual presenta recurso de reconsideración el 12 de abril de 2017 con radicado No. 013E2017005554, el que es resuelto a través de la resolución No. 132012018000001 del 26 de enero de 2018 confirmando la liquidación oficial y reduciendo la sanción, con lo cual se entiende agotada la vía gubernativa. 2.1.3.
Considera vulnerados los artículos 88, 107, 647, 671, 683, 746 del Estatuto Tributario, y 264 de la Ley 223 de 1995. 2.1.4. El concepto de la violación plantea dos cargos: 2.1.4.1. Primer cargo: Indebido desconocimiento de costos por $42’786.000. Expone que la liquidación oficial de revisión rechazó la suma de $42’786.000 que en la liquidación privada fue registrada como costo, señalando que correspondía al IVA descontable por adquisición de bienes y servicios conforme al artículo 107 del Estatuto Tributario-E.T., lo cual considera equivocado, porque dicho monto proviene de materiales incorporados definitivamente en desarrollo de un contrato de construcción conforme al artículo 32 de la Ley 80 de 1993 y al artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, donde el contratista asume los materiales como parte del objeto contractual, en consecuencia, al no tratarse de bienes removibles, constituyen costos deducibles en renta (artículos 88 y 107 E.T.).
En respaldo de su posición, la sociedad cita el concepto unificado del IVA No. 00001 de 2003, el oficio DIAN 029840 de 2006 y la sentencia del Consejo de Estado del 13 3 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN de septiembre de 20171, en las cuales se reconoce que cuando las obras incorporadas no pueden retirarse sin afectar la edificación, constituyen construcción y no simples accesorios removibles. 2.1.4.2.
Segundo cargo2: Improcedencia de la sanción por inexactitud. Señala que la administración le impuso una sanción por inexactitud, porque según el artículo 647 del Estatuto Tributario la inclusión del monto mencionado en el cargo anterior es improcedente, pues no se ha demostrado en su actuar dolo o culpa, en cambio, lo que existió fue una simple diferencia de criterio sobre la naturaleza del IVA como costo, lo cual no configura falsedad ni error grave.
Resalta que la sanción no puede derivarse de interpretaciones irrazonables de las normas, como lo establece la Sentencia C-571 de 2010 de la Corte Constitucional, la cual exige prueba concreta del error y no meras apreciaciones de la administración tributaria, pues vulnera los principios de legalidad, debido proceso, buena fe y los principios sancionatorios del artículo 640 del E.T. ya que no cumplió con la carga probatoria exigida para imponerle la sanción. 2.1.5.
Finalmente, en la oportunidad para alegar de conclusión itera lo expuesto en la demanda (f. 113 a 119 c. ppal.). 2.2. Posición de la demandada (f. 74 a 87, c. ppal.). 2.2.1. Se opone a las pretensiones porque los actos administrativos impugnados fueron expedidos con base en la ley y no presentan vicios ni nulidades que afecten su validez o eficacia y frente a los hechos, admite que son ciertos. 2.2.2.
En las razones de defensa, aduce que el desconocimiento de costos por valor de $42.786.000 es porque los contratos ejecutados por la demandante no son de obra, pues las actividades realizadas (instalación de puertas, gabinetes, cocinas o ventanas) corresponden a una venta de bienes muebles con instalación, conforme 1 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.
(2017, septiembre 13). Sentencia 21815-13. Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto. 2 Erróneamente denominado “Cargo cuarto”. 4 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN a los artículo 421-c, 447 del E.T., y 3 del Decreto 1372 de 1992 según concepto unificado de IVA 001 de 2003 y los oficios No. 057103 de 2005, 029840 de 2006 y 044201 de 2009, donde claramente se limita el tratamiento de contrato de construcción a aquellas instalaciones estructurales que, al retirarse, causan detrimento al inmueble, lo cual no se cumple en el presente caso dado que los elementos instalados por la actora son accesorios y no estructurales.
Explica que la inclusión del AIU (administración, imprevistos y utilidad) en los contratos, no transforma su naturaleza jurídica en contratos de obra, resaltando que la sentencia del Consejo de Estado del 13 de julio de 2017, rad. 2013-00451, C.P. Milton Chaves García, no es aplicable, pues en ese caso se trataba de fachadas estructurales, no de carpintería removible.
Por otra parte, sobre la improcedencia de la sanción por inexactitud, justifica la imposición con fundamento en el artículo 647 del E.T., por cuanto la actora incluyó en la declaración tributaria conceptos que no constituyen costos válidos, generando con ello un menor impuesto a pagar y apoya su posición en la sentencia del Consejo de Estado del 5 de mayo de 2011 (no cita referencia), donde se indica que la inexactitud se configura incluso cuando el contribuyente presenta cifras reales, pero lo declarado no se subsume en normas tributarias vigentes.
Argumenta que no basta con la existencia fáctica del gasto, sino que su procedencia jurídica debe acreditarse con prueba suficiente, como lo ha indicado el oficio 006210 de 2017 que aclara que los contratos de obra se rigen por el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992 y solo permiten deducir el IVA proporcional a los honorarios del constructor y al no acreditarse que se trate de un contrato de construcción, no procede el tratamiento fiscal pretendido por la demandante.
Subraya que la sanción impuesta se basa en los parámetros establecidos en la sentencia del Consejo de Estado del 15 de octubre de 20153, donde reitera que la sanción de inexactitud es legal cuando se evidencian omisiones, adiciones o deducciones improcedentes y por ello, se debe mantener la validez de los actos administrativos demandados. 3 Consejo de Estado del 15 de octubre de 2015, radicación: 73001-23-33-000-2013-00019-01 (19784), actor: Distribuciones S.A.S., demandado: DIAN, consejero ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez 5 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN 2.2.3.
En la oportunidad para alegar de conclusión itera lo expuesto al contestar la demanda (f. 110 a 112 c. ppal.). 2.3. Ministerio Público. No emite concepto ni interviene en el proceso (f. 95, 101, 120 y 165, c. ppal.). 2.4. La sentencia de primera instancia (f. 122 a 134, c. ppal.). El Juzgado Segundo Administrativo de Neiva profiere sentencia el 16 de agosto de 2019 donde niega las pretensiones de la demanda (resolutivo 1°), no condena en costas (resolutivo 2°) y ordena el archivo del proceso una vez en firme la decisión (resolutivo 3°).
Para arribar a dicha conclusión, estima que el problema jurídico consiste en establecer si los bienes muebles de carpintería en madera, como cocinas, clósets y elementos similares, pueden ser considerados componentes esenciales e inherentes a la construcción de un inmueble —al mismo nivel que instalaciones fijas como la mampostería o el drenaje— y, en consecuencia, si deben tratarse como deducibles en el impuesto sobre las ventas (IVA).
Adentrándose en el caso concreto, encuentra probado que la DIAN – Seccional Neiva, adelantó una actuación administrativa contra la sociedad JAROCA SAS con ocasión de su declaración del impuesto a la renta y complementarios del año gravable 2013 y dentro del mismo, emite auto de apertura el 9 de noviembre de 2015 seguido del requerimiento ordinario y posteriormente, del requerimiento especial de renta del 15 de julio de 2016, en el cual se identificaron diferencias por IVA registrado como descontable y al mismo tiempo, como costo, siendo ello prohibido conforme al artículo 86 del E.T.; actuación que culminó con la expedición de la liquidación oficial del 17 de febrero de 2017 y su modificación mediante la resolución No. 132012018000001 del 26 de enero de 2018.
Asimismo, refiere que la actividad económica principal de la demandante es la fabricación de partes y piezas de carpintería en madera para la construcción, según Los contratos que aporta y en los cuales detalla que la empresa elaboró, suministró e instaló muebles de cocina, clósets, puertas y demás elementos de carpintería en proyectos habitacionales. 6 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN Expone que, según los artículos 420, 421 y 447 del E.T., el IVA se aplica a la transferencia de bienes muebles, incluso si se incorporan a inmuebles y la base gravable es el valor total de la operación, a pesar de que la parte actora invoca el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992 sobre IVA en contratos de construcción de bienes inmuebles, empero, la doctrina de la DIAN y el precedente del Consejo de Estado4 han precisado que este no modifica el artículo 447 Id., sino que lo aclara en lo atinente a la base que es la remuneración del constructor (honorarios o utilidad) y no incluye costos de materiales.
Agrega que en el concepto unificado de IVA No. 001 de 2003 y el concepto 044201 de 2009 de la DIAN, aclaran que sólo se consideran contratos de construcción aquellos donde las obras son inherentes a la funcionalidad del inmueble (electricidad, plomería, etc.), en cambio, los muebles elaborados por la actora pueden retirarse sin afectar la estructura ni la funcionalidad de la edificación, por lo cual no son esenciales ni constituyen parte integrante del inmueble.
Añade que el Consejo de Estado en sentencias del 19 de noviembre de 19935 y 13 de septiembre de 20176 ratifican que el IVA en contratos de construcción se liquida sobre la utilidad del constructor, pero sólo si se trata de verdaderos contratos de obra material sobre inmuebles y como la demandante no desarrolla actividades inherentes a la construcción, no puede beneficiarse de este régimen, siendo improcedente tenerlo como costos, lo que da lugar a la imposición de la sanción por inexactitud pues una liquidación incorrecta da lugar a dicha sanción, al tenor del artículo 647 del E.T. y de contera, no hay lugar a anular los actos demandados. 2.5.
El recurso de apelación (f. 138 a 159, c. ppal.). La parte actora solicita revocar la sentencia de primera instancia y en su lugar se acceda a las pretensiones de la demanda, bajo los siguientes argumentos: 4 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 15 de octubre de 2015, (Radicación 73001-23-33-000-2013-00019-01, Consejero Ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 5 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 19 de noviembre de 1993 (Sin radicado citado en el texto) 6 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 13 de septiembre de 2017 (Sin radicado citado en el texto). 7 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN 2.5.1.
Error en la formulación del problema jurídico. Sostiene que el juez de primera instancia formula un problema jurídico restrictivo y equivocado, al centrarlo en si los muebles de madera instalados (como cocinas y closets) pueden considerarse elementos esenciales de la construcción, pues el verdadero debate radica en establecer si la actividad de la sociedad corresponde a un contrato de obra (en cuyo caso el IVA es deducible en renta) o a una venta con instalación (donde el IVA es costo descontable).
Señala que la interpretación del juez se basa exclusivamente en un criterio subjetivo de la DIAN, lo que limita el análisis jurídico y resalta que conforme a los artículos 485 y 493 del E.T. y el oficio DIAN No. 055240 de 2006 el contribuyente siempre puede recuperar el IVA pagado, bien sea como descontable o como deducción en renta, por tanto, al no poderlo descontar en IVA por expresa prohibición del artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, la sociedad lo dedujo válidamente como costo en renta. 2.5.2.
Desconocimiento de la ley frente a los contratos de obra. Indica que la sentencia ignora los contratos de obra celebrados por la sociedad sin fundamento legal alguno, pues a pesar de que el legislador tributario no define el contrato de obra, el juez debía acudir a la ley conforme al artículo 230 de la Constitución pues de haberlo hecho, habría concluido que sí era un contrato de obra, ya que el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 define el contrato de obra como todo trabajo material sobre bienes inmuebles, sin restringirlo a “elementos esenciales”, como equivocadamente lo hace la DIAN. 2.5.3.
Indebida interpretación de la doctrina de la DIAN. Cuestiona que la sentencia se haya basado en una interpretación errónea del concepto unificado No. 0001 de 2003 de la DIAN, al considerar que los muebles en madera fabricados por la sociedad no constituyen contratos de obra, porque “pueden retirarse sin detrimento del inmueble”, pues los muebles que produce e instala se integran de manera fija, estable y permanente a edificaciones habitacionales, configurando bienes inmuebles por adhesión según los artículos 656 y 657 del Código Civil y la doctrina de Velásquez Jaramillo. 8 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN Resalta que, conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado (sentencia del 13 de septiembre de 2017, rad. 68001-23-33-000-2013-00458-01, C.P. Stella Carvajal Basto), se trata de obras inherentes a la construcción cuya remoción deteriora la funcionalidad del inmueble, por lo cual itera que los contratos celebrados son de obra, no simples ventas, en cuyo caso el IVA pagado no puede tratarse como descontable, sino como mayor valor del costo deducible en renta, según el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992 y el oficio DIAN No. 055240 de 2006. 2.5.4.
Procedencia del IVA como costo o gasto. Argumenta que el IVA declarado como costo en renta por $42.786.000 es procedente conforme al artículo 107 del Estatuto Tributario y al artículo 3 del Decreto 1372 de 1992 (hoy artículo 1.3.1.7.9 del decreto único reglamentario en materia tributaria), pues al tratarse de contratos de obra sobre bienes inmuebles, la base gravable del IVA debía calcularse únicamente sobre los honorarios y el IVA pagado por materiales no podía ser descontado, debiendo ser tratado como mayor valor del costo, apoyándose en el citado oficio No. DIAN 055240 de 2006.
Enfatiza que incluso si se considera que no hubo contrato de obra, el tratamiento aplicado sigue siendo válido, ya que la DIAN nunca exigió el IVA como descontable, sino que cuestionó su inclusión como costo en renta, lo que lleva a concluir la legalidad del tratamiento fiscal dado por la sociedad al IVA pagado en insumos de construcción. 2.5.5.
Improcedencia de la sanción por inexactitud. Sostiene que no se configura la inexactitud sancionable del artículo 647 del E.T., pues los costos declarados fueron reales y su rechazo obedece a una interpretación jurídica razonable, por lo que, al amparo del parágrafo 2º Id., se debe excluir la sanción cuando los hechos son ciertos y la diferencia surge del derecho aplicable, tal como lo respalda la sentencia del Consejo de Estado del 22 de marzo de 2011 (rad. 25000-23-27-000-2007-00144-01, C.P. Hugo Bastidas). 9 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN
3. LA SEGUNDA INSTANCIA, CONSIDERACIONES. 3.1. Actuaciones procesales. El recurso es admitido por auto del 31 de octubre de 2019 (f. 4, c. 2 tribunal) y, a través de proveído del 19 del mismo año (f. 9 Id.), se corre traslado para alegar en segunda instancia, oportunidad que aprovecha la parte demandante para reiterar los argumentos de su apelación (f. 21 a 33 Id.), en tanto que la demandada presenta escrito de oposición al recurso, reiterando la defensa sostenida durante el proceso y agregando que el problema jurídico de primera instancia fue correctamente delimitado y la ocasión para controvertirlo es la audiencia inicial; además que el fallo impugnado respeta el principio de congruencia (f. 14 a 20 Id.).
Por su parte, el Ministerio Público guarda silencio (f. 35 Id.). 3.2. Competencia, legitimación y validez. La Corporación es competente para conocer de esta instancia conforme al artículo 153 del CPACA y a ello procede, por cuanto no se observan circunstancias que invaliden lo actuado, pues las partes se encuentran legitimadas en la causa, ya que, la actora pretende la nulidad de los actos administrativos por los cuales la demandada le determinó un mayor impuesto a pagar y le impuso sanción por inexactitud; pretensiones que no fueron acogidas en el fallo de primera instancia y motivan su apelación, mientras que la entidad demandada insiste en que se mantenga la legalidad de dichos actos, lo que evidencia el interés de ambas partes en la resolución de esta instancia. 3.3.
Problema jurídico. Incumbe a esta instancia revisar los reparos concretos del recurso de apelación de la parte actora, en términos del artículo 328 del CGP, en tal medida debe al Tribunal resolver los siguientes problemas jurídicos: 3.3.1. ¿Debe revocarse la sentencia de primera instancia y declararse la nulidad de los actos administrativos demandados, porque los contratos ejecutados por la sociedad JAROCA SAS, consistentes en la fabricación e instalación de cocinas, closets, gabinetes y demás muebles en madera, constituyen contratos de obra civil 10 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN que permite deducir como costo en renta el IVA, pagado en materiales incorporados definitivamente en la construcción y no se trata de ventas de bienes muebles con instalación, donde el IVA pagado no es deducible en renta sino descontable en el impuesto a las ventas? 3.3.2.
¿Debe revocarse la sentencia apelada, porque la sanción por inexactitud impuesta a la demandante resulta improcedente, al derivar de una diferencia razonable de interpretación sobre el tratamiento fiscal del IVA, sin demostración de falsedad, dolo ni culpa grave por parte del contribuyente, conforme al parágrafo 2º del mismo artículo y a la jurisprudencia de esta jurisdicción? La tesis del Tribunal es que debe confirmarse la sentencia recurrida, por cuanto los contratos ejecutados por JAROCA SAS corresponden a ventas de bienes muebles con instalación y no a contratos de obra civil, de manera que el IVA pagado en materiales no es deducible en renta, sino que es descontable en el IVA y, además, la sanción por inexactitud es procedente al no acreditarse que el tratamiento dado al IVA por la sociedad derive de una diferencia razonable de interpretación. Esta conclusión se sustenta en el análisis de: a) marco jurídico sobre la base gravable especial en contratos de construcción y b) el caso concreto a la luz de las pruebas obrantes en el expediente. 3.4.
Marco jurídico sobre la base gravable especial para IVA en contratos de construcción. El artículo 420 del E.T. (vigente para el 2013) define los hechos sobre los que recae el impuesto a las ventas, entre ellos: “a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente b) La prestación de servicios en el territorio nacional”.
A su vez, el artículo 421-c Id., prevé que se consideran ventas, para efectos del IVA: “Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación”. 11 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN De otra parte, el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992 —hoy recogido en el artículo 1.3.1.7.9 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016—, dispone en torno a dicho tributo: “Artículo 1.3.1.7.9.
Impuesto sobre las ventas en los contratos de construcción de bien inmueble. En los contratos de construcción de bien inmueble, el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondiente a los honorarios obtenidos por el constructor. Cuando no se pacten honorarios el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor.
Para estos efectos, en el respectivo contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares. En estos eventos, el responsable sólo podrá solicitar impuestos descontables por los gastos directamente relacionados con los honorarios percibidos o la utilidad obtenida, que constituyeron la base gravable del impuesto; en consecuencia, en ningún caso dará derecho a descuento el impuesto sobre las ventas cancelado por los costos y gastos necesarios para la construcción del bien inmueble”.
(Subrayas fuera de texto). Sobre las normas antes citadas, el Consejo de Estado en decisiones del 19 de noviembre de 19937 y 7 de diciembre de 20238, entre otras, ha señalado que la base gravable para liquidar el IVA en los contratos de construcción, prevista en el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, no implica una modificación de la regla general establecida en el artículo 447 del Estatuto Tributario.
Si bien, el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 trae una definición de contrato de obra9, el Consejo de Estado en la citada sentencia del 7 de diciembre de 2023 ha reiterado lo que se entiende por contrato de construcción o confección de obra material: “En cuanto a qué se entiende por contrato de construcción o confección de obra material, para determinar si en un caso en particular resulta aplicable el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, esta Sección10 ha adoptado un criterio judicial según el cual “un contribuyente ejecuta prestaciones propias de un contrato de construcción, no solo cuando levanta o 7 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 19 de noviembre de 1993, expediente 4415, C.P. Delio Gómez Leyva y Sentencia del 24 de agosto de 2017, expediente 21279, C.P Jorge Octavio Ramírez Ramírez 8 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 7 de diciembre de 2023, exp. 26852, CP.
Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 9 1o. Contrato de Obra. Son contratos de obra los que celebren las entidades estatales para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago. 10 Entre otras, en las sentencias del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, del 13 de julio de 2017, expediente 21554, CP: Milton Chaves García, del 24 de agosto de 2017, expediente 21279, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, 13 de septiembre de 2017, expediente 21815, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, del 27 de julio de 2019, expediente 21359, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez y del 4 de marzo de 2021, expediente 23428, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 12 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN construye de forma directa o indirecta obras, edificaciones o carreteras, sino, en general, cuando ejecuta obras inherentes a las mismas, tales como: electricidad, plomería, cañería y mampostería, «siempre y cuando al retirarse las obras de la construcción se cause detrimento al inmueble.
Si las obras pueden retirarse fácilmente de la construcción sin causar detrimento a esta, no se consideran construcción» (sentencia del 13 de julio de 2017, exp. 21188, CP: Milton Chaves García). De modo que la calificación del negocio jurídico como contrato de construcción está determinada en función de la naturaleza de las obras que se adhieren al inmueble, esto es, se trata de esa tipología contractual si «los bienes están estrechamente unidos a la construcción y son imprescindibles para su funcionamiento, al punto que si se retiran se deteriora o pierde funcionalidad la construcción» (sentencia del 02 de agosto de 2017, exp. 21060, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez)”.11 (Subrayas fuera del texto).
Más adelante, en la misma decisión, se señala: “… no comparte la Sala el criterio del demandante, según el cual, para efectos de la base gravable de IVA la definición que se debe aplicar es la establecida en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, porque a través de esta última norma el legislador acogió una definición expresa para los contratos de obra de entidades estatales, y, es para esos casos en los que debe dársele ese significado legal.
Así mismo, observa la Sala, que tanto el demandante como el demandado aceptan la aplicación de la doctrina de la DIAN referente a la definición de “confección de obra material” y de “servicio de construcción” del Concepto Unificado del IVA Nro. 0001 de 2003, sobre el cual se ha pronunciado esta Corporación al adoptar el criterio judicial mencionado, lo cual refuerza que debe aplicarse el mismo en lugar del artículo 32 ibidem”.(Subrayas de la Sala).
Por lo tanto, mientras los artículos 420 y 421 del E.T. gravan la venta de bienes muebles y su incorporación a inmuebles, el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992 restringe la base gravable del IVA únicamente a los honorarios o utilidad del constructor, frente a lo cual, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido clara en que la calificación como contrato de construcción depende de si las obras son esenciales e inherentes al inmueble y ello es determinante para aplicar el IVA y sus efectos, descartando que el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 resulte relevante para estos efectos tributarios. 3.5.
El caso concreto y la falta de prueba del costo desconocido. Estima la Sala que, para resolver la controversia jurídica, resulta necesario establecer si los contratos aducidos por la demandante corresponden a verdaderos contratos de construcción —lo que activa la regla del artículo 3 del Decreto 1372 de 1992— o si, por el contrario, se trata de ventas de bienes muebles con instalación, en cuyo 11 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del del 4 de marzo de 2021, expediente 23428, CP: Julio Roberto Piza. 13 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN caso la base gravable está definida por el artículo 447 del E.T., que impone el IVA sobre el total de la operación. Se encuentra probado que, por medio de la liquidación oficial de revisión No. 132412017000012 del 17 de febrero de 2017 (f. 14 a 27 c. ppal.) y la resolución No. 132012018000001 del 26 de enero de 2018 que resolvió la reconsideración(f. 29 a 35 Id.), la demandada excluye del régimen especial de las constructoras a la sociedad JAROCA SAS, pues los contratos celebrados y relacionados con la declaración de la renta 2013, no son contratos de obra civil y por eso rechaza $42.786.000 relacionados con IVA que había llevado como costo, dando lugar a incrementar la renta líquida gravable de $109.743.000 a $152.529.000 y de contera, a fijar un saldo a pagar de $29.549.000 por impuesto de renta del año gravable 2013 más $10.696.000 por concepto de sanción por inexactitud (reducida al tasarla al 100% por favorabilidad).
Lo anterior a partir de señalar que los contratos ejecutados por JAROCA SAS no corresponden a contratos de obras civiles, sino a simples ventas con instalación de bienes muebles, pues los muebles instalados (como cocinas y clósets) son removibles, no estructurales y no hacen parte esencial del inmueble, por lo que según el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992 solo se considera obra civil aquella que implica construcción permanente y no lo que pueda retirarse sin detrimento del inmueble, así lo ha sostenido la entidad en concepto No. 0001 de 2003 y el oficio 029840 de 2006, entre otros.
Es que el rechazo de costos por $42’786.261 se fundamenta en la revisión de la contabilidad e información exógena correspondiente al año gravable 2013, que son coincidentes y se relacionan con los siguientes proveedores: • PIZANO S.A. (NIT 860.003.009): diferencia de $18.801.545 • PINCHAO MARINA (NIT 36.164.072): diferencia de $10.286.882 • DUQUE MARTÍNEZ LUIS FERNANDO (NIT 796.000.64): diferencia de $13.697.834 De otra parte, atendiendo lo expuesto, los contratos aportados por la actora, aunque indican que son de obra civil, dado su objeto evidencian que no lo son: 14 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN i) Contrato civil de obra No. 0021CLR-2012 del 21 marzo de 2013 (f. 36) y/o 10 de febrero de 2011 (f. 41), celebrado entre el CONSORCIO ROSALES (NIT 900.464.583) en calidad de contratante, y JAROCA SAS como contratista, con el objeto de: “Elaboración, suministro e instalación de carpintería en madera para muebles de cocina, closet, muebles de baño y puertas, para instalar en el proyecto “Condominio Los Rosales Primera Etapa” (f. 36 a 41 Id.).
Por cuenta de dicho contrato, la demandante emitió las siguientes facturas que ratifican la fabricación e instalación de muebles (f. 44 a 47 Id.): Factura No. Fecha Precio Detalle 0013 08-mar-2013 $219.280.600 Producción e instalación de carpintería en madera 0018 20-may-2013 $115.324.599 Producción e instalación de carpintería en madera 0034 16-oct-2013 $319.800.800 Producción e instalación de carpintería en madera para primera etapa Terrazas F1, F2, D1, D2, C1, C2, C3 y C4 0045 25-nov-2013 $157.791.200 Producción e instalación de carpintería en madera para mueble cocina, closets, muebles de baño y marcos y puertas – manzana B ii) Contrato de carpintería de los apartamentos del proyecto Bosques de Baviera No. BV-S-OBRA-001-12 del 1° de agosto de 2012, celebrado entre la CONSTRUCTORA UNILOR SAS (NIT 813.013.767) en calidad de contratante y JAROCA SAS como contratista, con el objeto de: “Suministro de carpintería en madera para los 36 apartamentos de la torre Almendro (primera etapa) y 36 apartamentos de la torre Pacandé (segunda etapa) de acuerdo a los diseños debidamente aprobados” (f. 48 a 50 Id.).
Por cuenta de dicho contrato, la demandante emitió la siguiente factura que ratifican la fabricación e instalación de muebles (f. 51 Id.): Factura No. Fecha Precio Detalle 0053 13-dic-2013 $258.680.000 Producción e instalación de carpintería en madera iii) Contrato civil de obra No. 410031 del 23 de mayo de 2012, celebrado entre la CONSTRUCTORA RODRÍGUEZ BRIÑEZ (NIT 800.239.481) en calidad de contratante y JAROCA SAS como contratista, con el objeto de: “Elaboración, suministro e instalación de 15 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN la carpintería en madera para la torre 2 del conjunto residencial Reserva de los Tulipanes” (f. 52 a 54 Id.).
Por cuenta de dicho contrato, la demandante emitió la siguiente factura que ratifican la fabricación e instalación de muebles (f. 51 Id.): Factura No. Fecha Precio Detalle 0026 18-jun-2013 $377.928.000 Producción e instalación de carpintería en madera para la torre 2 iv) Contrato civil de obra No. 560036 del 14 de mayo de 2013, celebrado entre la CONSTRUCTORA RODRÍGUEZ BRIÑEZ (NIT 800.239.481) en calidad de contratante y JAROCA SAS como contratista, con el objeto de: “Elaboración, suministro e instalación de la carpintería en madera para la torre 3 del conjunto residencial Reserva de los Tulipanes II etapa” (f. 57 a 60 Id.).
Por cuenta de dicho contrato, la demandante emitió la siguiente factura que ratifican la fabricación e instalación de muebles (f. 62 Id.): Factura No. Fecha Precio Detalle 0050 16-dic-2013 $397.882.240 Elaboración, suministro e instalación de la carpintería en madera para la torre 3 Analizadas las pruebas mencionadas, considera la Sala que los costos rechazados por la DIAN se encuentran asociados a negocios jurídicos celebrados con el Consorcio Rosales, la Constructora Unilor S.A.S. y la Constructora Rodríguez Briñez para la venta de muebles instalados, que no le dan derecho a descontar el IVA, porque la actora está excluida del régimen especial de constructores, en cuanto los contratos aportados no son de obra y en esa medida no había lugar a acoger la deducción en renta del IVA en cuanto no se aplicó sobre las utilidades, sino que corresponden al IVA generado en las operaciones registradas con Pizano S.A., Pinchao Marina y Duque Martínez Luis Fernando para la compra de materiales, de ahí que no se pueden acoger los cargos del recurso.
En tales condiciones, no existe identidad subjetiva ni objetiva entre las operaciones glosadas por la administración y las pruebas que la actora pretende hacer valer, circunstancia que limita la posibilidad de un debate de fondo sobre la procedencia 16 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN de los costos cuestionados, incumpliendo la actora la carga que impone el artículo 167 del CGP de “probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”, en este caso, de demostrar que los montos rechazados correspondían a las erogaciones válidamente incorporadas en su declaración, lo que es suficiente para desestimar los cargos de la apelación. 3.6 Los contratos de venta con instalación se rigen por el régimen de tributación general.
Sin perjuicio de lo anterior, la Sala colige que la actora posiblemente busca acreditar en abstracto que sí ejecutó “contratos de obra civil” por carpintería y suministro de materiales con instalación, presentando facturas y contratos relacionados con proyectos urbanísticos, demostrativas de su actividad económica que debe ser calificado como contratos de obra civil y por ende, que la hacen beneficiaria del régimen especial de tributación del constructor, escenario en el que tampoco sale avante su posición pues para dichos contratos no obró como constructora de acuerdo con lo señalado en la jurisprudencia del Consejo de Estado que fue citada.
Como se indica en el marco jurídico de esta sentencia, los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario gravan la venta de bienes muebles y su incorporación a inmuebles sobre la totalidad de la venta o servicio prestado, que es el régimen general, mientras que el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992 restringe la base gravable del IVA únicamente a los honorarios o utilidad del constructor, o sea el régimen especial del constructor y lo cual incide para el tratamiento que debe darle el contribuyente.
Este tratamiento implica que el contribuyente constructor pueda reducir la base gravable y, en consecuencia, deducir mayores costos, pues el impuesto solo recae sobre los honorarios o utilidad, sin embargo, en el presente caso, la demandante pretende beneficiarse de dicho régimen especial sin demostrar que los contratos ejecutados tengan la naturaleza de obra civil, limitándose a invocar contratos y facturas de instalación de estructuras de carpintería en madera, lo que no guarda relación con el tratamiento tributario a la actividad de la construcción, como queda soportado en las normas y jurisprudencia citados. 17 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN En torno a este aspecto, el Consejo de Estado en sentencia del 7 de diciembre de 2023 expuso12: “En ese contexto se advierte que si bien las actividades desarrolladas por la demandante recaen en bienes inmuebles (proyectos, casa de justicia, conjuntos residenciales, entre otros), no pueden confundirse con las de construcción, frente a las cuales no guardan identidad, por tratarse de «instalaciones de carpintería en madera» que se ubican en las previsiones del literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario, esto es, instalaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, fabricados por quien hace la instalación, y están gravadas a la tarifa establecida por el artículo 447 Ib.
Al analizar los trabajos materiales que estructuran el objeto de los contratos referidos, esto es, la elaboración de muebles para baños o cocinas, puertas de habitaciones, closets y vestiers o mesones, que son complementos locativos de inmuebles construidos o en construcción, se observa que, si bien esos bienes pueden adherirse permanentemente al inmueble y coadyuvar a su funcionamiento adecuado, no por ello se reputan parte de la obra de construcción”.
Por lo tanto, la sociedad demandante no actúa como constructora de inmuebles y más allá de la mención en su objeto social consignado en el certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio de Neiva, referido a “edificar, vender todo tipo de inmuebles o muebles” (f. 11 vto. Id.), lo cierto es que en los negocios jurídicos analizados y acreditados y que sirven de soporte a su deducción, interviene como contratista de quienes ostentan esa condición, sin que pueda entenderse que sus labores constituyan construcción indirecta, pues, aunque en los contratos se utiliza el término “construcción”, estos son llanamente de fabricación de bienes muebles e instalación en favor de un tercero; actividades que no configuran obra civil y no los convierte en tales por el hecho de que en las facturas se incluyan temas de administración, imprevistos y utilidades (AIU), propios de los contratos de construcción. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación relativo a la supuesta indebida formulación del problema jurídico en la primera instancia, pues lo relevante era que la actora demostrara y controvirtiera de manera puntual los costos desconocidos, carga que no cumplió, asimismo, el juez de primera instancia obró acertadamente al centrar el análisis en la naturaleza real de la actividad desarrollada por la sociedad, en aplicación del principio de prevalencia del derecho sustancial sobre las formas, consagrado en el artículo 228 de la Constitución Política, sin detenerse en la 12 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 7 de diciembre de 2023, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto, nulidad y restablecimiento del derecho de radicación: 73001-23-33-000-2018-00624- 01 (27238), demandante: INNOVAGUIR SAS y demandado: DIAN. 18 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN denominación atribuida a los instrumentos privados suscritos entre la parte demandante y terceros. 3.7 La sanción por inexactitud.
Antes de resolver sobre la procedencia de la sanción, conviene precisar que la sentencia del 13 de septiembre de 201713 invocada por la apelante no resulta aplicable al caso, ya que, si bien aborda materias relacionadas, en aquella oportunidad el contribuyente acreditó con dictamen y pruebas adicionales que su actividad correspondía efectivamente a la de un constructor, demostrando que los bienes instalados se incorporaban al inmueble como parte integral de este y que su retiro afectaría de manera sustancial la edificación, incluso comprometiendo su funcionalidad o estabilidad.
En contraste, en el presente asunto la actora no acredita que los elementos instalados tuvieran esa naturaleza, ni siquiera las pruebas traídas son pertinentes, por lo que la analogía con dicho precedente carece de fundamento. En efecto, la citada providencia precisa: “Así las cosas, en concordancia con las normas tributarias y en los términos del Concepto Unificado Nº 001 de 2003, la actividad de instalación de fachadas y ventanería tal como la ejecutó la demandante, corresponde a una construcción, debido a que tales elementos son indispensables para que el bien inmueble no pierda la esencia y finalidad para la cual fue construido”.
Como puede verse también, el citado precedente acoge el concepto unificado Nº 001 de 2003 de la DIAN14, emitido mucho antes del denuncio rentístico de la actora (2013), en donde cita la doctrina vigente y define lo que es una confección de obra material y un servicio de construcción, así: “1.3. CONFECCION DE OBRA MATERIAL: Los contratos de confección de obra material son aquellos por los cuales el contratista directa o indirectamente edifica, fabrica, erige o levanta obras, edificios, construcciones para residencias o negocios, puentes, carreteras, represas, acueductos y edificaciones en general y las obras inherentes a la construcción en sí no constituyendo contratos de construcción las obras o bienes que pueden removerse o retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble como divisiones internas en edificios ya 13 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.
(2017, septiembre 13). Sentencia [Radicación 68001-23-33-000-2013-00458-01, Nº Interno 21815, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto]. Demandante: Ventanal Arketipo S.A. – Ventanar S.A. (NIT 890207543-7). Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN. 14 https://normograma.dian.gov.co/dian/compilacion/docs/pdf/concepto_tributario_dian_0000001_200 3.pdf 19 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN terminados.
Por lo tanto y para efectos impositivos, no por el hecho de denominarse en forma diferente varía su naturaleza, en cuanto hay elementos que siendo de su esencia los caracterizan”. “1.4. SERVICIO DE CONSTRUCCION: Son contratos de construcción y urbanización y en general de confección de obra material de bien inmueble aquellos por los cuales el contratista, directa o indirectamente, edifica, fabrica, erige o levanta las obras, edificios, construcciones para residencias o negocios, puentes, carreteras, represas, acueductos y edificaciones en general y las obras inherentes a la construcción en sí, tales como: electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes y todos los elementos que se incorporen a la construcción. No constituyen contratos de construcción las obras o bienes que puedan retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble, como divisiones internas en edificios ya terminados”.
(Subrayas propias). En consecuencia, la Sala concluye que en este caso se configura la inexactitud sancionable prevista en el artículo 648 del Estatuto Tributario, toda vez que para el año gravable 2013 ya existía una línea normativa y doctrinal consolidada en el concepto unificado de IVA Nº 001 de 2003, acogida por la jurisprudencia del Consejo de Estado, que distingue los contratos de construcción de las simples ventas con instalación de bienes muebles, excluyendo expresamente de la noción de obra civil aquellas instalaciones removibles sin detrimento del inmueble.
Por lo tanto, no se trató de un error de interpretación, pues la demandante, consciente de la normativa, ajustó sus contratos e incorporó el AIU en su facturación para dar apariencia de contrato de construcción, sin que sea del caso afirmar que ello constituya mala fe que, por demás, no es un elemento normativo para la procedencia de la sanción como sí lo es la objetiva imprecisión. 4.
COSTAS. Atendiendo lo establecido en el artículo 188 del CPACA adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, no hay lugar a condenar en costas en esta instancia por cuanto no se aprecia carencia manifiesta de fundamentos legales en la apelación ni que las mismas se hayan causado en esta instancia. 5. DECISIÓN. Por lo expuesto, el Tribunal Administrativo del Huila, sala primera de decisión, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, 20 RADICACIÓN: 41001-33-33-002-2018-00171-01 DEMANDANTE: SOCIEDAD JAROCA SAS DEMANDADO: DIAN DECIDE:
PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia proferida el 16 de agosto de 2019 por el Juzgado Segundo Administrativo de Neiva.
SEGUNDO: NO CONDENAR en costas en esta instancia.
TERCERO: ORDENAR que en firme esta providencia y cumplido lo anterior, se remita el expediente al juzgado de origen, previas las anotaciones de rigor en el software de gestión.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE. Los magistrados, firmado electrónicamente en Samai15, JORGE ALIRIO CORTÉS SOTO RAMIRO APONTE PINO ENRIQUE DUSSÁN CABRERA 15 https://samai.azurewebsites.net/Default.aspx