SENTENCIA — Tribunal Administrativo de Risaralda

1 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE RISARALDA SALA SEGUNDA DE DECISIÓN MAGISTRADO PONENTE: JUAN CARLOS HINCAPIÉ MEJÍA Aprobado por la Sala en sesión de hoy Pereira, cinco (5) de febrero de dos mil veintiséis (2026) Referencia Radicación: 66001-23-33-000-2023-00087-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: Papeles Nacionales S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN- La sociedad Papeles Nacionales S.A., a través de apoderado judicial, ha instaurado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho en contra de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de que se declare la nulidad de la liquidación oficial de revisión No. 162622022900001 del 24 de marzo de 2022, por medio de la cual la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales modificó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE- del año gravable 2015 y la Resolución No. 001059 del 23 de septiembre de 2022 a través de la cual la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira resolvió el recurso de reconsideración y confirmó la decisión anterior.

Y a título de restablecimiento del derecho, que se declare en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta para la equidad CREE; de manera subsidiaria solicita se ordene la aceptación de costos presuntos. I.

HECHOS La Sala los sintetiza de la siguiente manera1: 1.- Papeles Nacionales S.A., presentó electrónicamente la declaración de renta para la equidad por el año gravable 2015, el 14 de julio de 2016 corrigió su declaración privada que generó un saldo a favor de $1.461.431.000, por lo que el 28 de abril de 1 Documento No. 1, Págs. 6 a 8, del expediente digital de primera instancia. Exp.

Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 2 2017, se solicitó la devolución y/o compensación de saldo a favor, petición que se resolvió favorablemente mediante Resolución No. 823 del 15 de noviembre de 2016. 2.- Posteriormente, la entidad demandada inició investigación administrativa dentro del programa de fiscalización post devoluciones y profirió el 30 de junio de 2020 el requerimiento especial número 900002, mediante el cual se propuso modificar la declaración de renta para la equidad CREE por el año gravable 2015. 3.- Dicho requerimiento se atendió mediante respuesta del 07 de octubre de 2021, en la que se allanó parcialmente a las glosas presentadas por la DIAN y se presentaron los documentos que soportaban la corrección a la declaración de CREE de 2015. 4.- Con liquidación oficial de revisión No. 162622022900001 del 24 de marzo de 2022, se modificó la declaración de impuesto sobre la renta del año gravable 2015, en el cual se reconoció de manera expresa el allanamiento parcial realizado por la Compañía, así como la reducción sancionatoria referente a la sanción por disminución de pérdidas, se aceptó el hecho que el desconocimiento de los costos asociados al proveedor tiene como consecuencia una base gravable por depuración ordinaria equivalente a $2.052.840.000, monto que es inferior a la base gravable mínima que asciende a $2.254.505.000, en consecuencia, el impuesto se liquidó correctamente tras la corrección realizada, y la autoridad tributaria consideró que no se generaba sanción por inexactitud.

También confirmó la glosa referente al costo efectuado con la señora Beatriz González por cuantía de $1.035.474.000. 5.- El 24 de mayo de 2022, se presentó el recurso de reconsideración fundamentándolo en falsa motivación, violación al principio de buena fe y de justicia y equidad tributaria, al considerar que la autoridad tributaria desconoció todas las pruebas aportadas y confirmó deliberadamente el rechazo de los costos y gastos asociados a transacciones realizadas con la señora Beatriz Adriana González Gómez. 6.- El 29 de septiembre de 2022, se notificó la resolución número 001059 del 23 de septiembre de 2022, mediante la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión. II.

PRETENSIONES Como pretensiones se proponen las siguientes2: 2 Documento No. 1, Págs. 8 a 9, del expediente digital de primera instancia. Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 3 2.1. Que se declare la nulidad de la liquidación oficial de revisión No. 162622022900001 del 24 de marzo de 2022, por medio de la cual la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales modificó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad - CREE del año gravable 2015 y de la Resolución No. 001059 del 23 de septiembre de 2022 a través de la cual la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira resolvió el recurso de reconsideración y la confirmó. 2.2.

Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho, se manifieste que la declaración privada del impuesto sobre la renta para la equidad CREE correspondiente al periodo gravable 2015 presentada por PANASA, ha quedado en firme. 2.3. De manera subsidiaria, se ordene la aceptación de costos presuntos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 82 del Estatuto Tributario.

III. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN Señala como vulneradas las siguientes disposiciones: • Constitución Política: Artículos 29, 83, y 95 - 9. • Ley 1437 de 2011: Artículos 3, 137 y 138. • Estatuto Tributario Nacional: Artículos 90, 107, 647, 683, 730, 742, 743, 746, 750 y 752. Como concepto de violación refiere que existe una falsa motivación de los actos administrativos demandados dado que la sociedad aportó los medios de prueba necesarios para demostrar la ocurrencia real del hecho económico que originó los costos que pretende desconocer la demandada, basándose en un testimonio inverosímil que se controvirtió por Papeles Nacionales S.A en la oportunidad correspondiente.

Agregó que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, no tuvo en cuenta las pruebas aportadas como las facturas de venta en talonario o papel que expidió la señora Beatriz González con el cumplimiento de los requisitos legales, en las que indicó la cantidad, el monto y la liquidación del impuesto sobre las ventas, dado que la proveedora figuraba como responsable del régimen común; mismas que no fueron suficientes por la autoridad administrativa al descartarlas indicando que no eran claras, así como los tickets de pesaje en los que Exp.

Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 4 se consta la entrada al inventario de la materia prima que adquirió la empresa, las planillas y los soportes complementarios. Indica que la entidad demandada pretende descalificar la validez de las facturas basándose únicamente en el testimonio de la señora Beatriz González sin tener en cuenta lo preceptuado en el artículo 771-2 del ET, según el cual las facturas de venta que cumplan todos los requisitos exigidos en el artículo 617 del ET son soporte suficiente de los costos y deducciones en la respectiva declaración de renta como sucede en el presente caso.

Agrega que la compañía pagó la totalidad de las operaciones a la cuenta bancaria de la proveedora, hecho que no fue cuestionado por la DIAN. Sostiene que la sentencia invocada por la DIAN no guarda relación con los hechos, dado que en el caso utilizado como fundamento para los actos demandados no se aportaron pruebas documentales que permitieran desacreditar el testimonio recaudado por la DIAN, adicionalmente en el presente caso sí se recibieron las materias primas por parte del proveedor y las mismas fueron ingresadas a su inventario, en el caso de la sentencia citada los pagos se hicieron por medio de cheques o efectivo y no se aportaron como prueba los cheques que permitieran acreditar la ocurrencia de las transacciones.

Señala que si en gracia de discusión se acepta la postura de la sentencia 2013- 00770 del 5 de febrero de 2019, deberá analizarse de manera integral y no solo en los apartes que resultan convenientes para la postura de la autoridad tributaria. Considera que no es procedente rechazar las pretensiones de la demandante por la existencia de un fallo de primera instancia del 30 de junio de 2022 proferido por el Juzgado Primero Administrativo de Pereira que negó las súplicas de la demanda al encontrar probada la inexistencia de la operación comercial entre PANASA y la señora Beatriz Adriana González Gómez.

Menciona que en el testimonio de la proveedora no se aplicó apropiadamente el artículo 750 del ET pues Papeles Nacionales no tuvo la oportunidad de contrainterrogar lo dicho por la declarante, lo que va en contravía del principio de contradicción de la prueba. Refiere que existió violación al debido proceso cuando la entidad demandada alega la existencia de una simulación y pretende desconocer la existencia de una operación económica, claramente está planteando una reconfiguración de los Exp.

Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 5 hechos con la inclusión de una única prueba indiciaria, el testimonio de la proveedora. También expone que existió nulidad por violación de las normas en que los actos administrativos debieron fundarse por aplicación indebida de los principios del régimen probatorio administrativo.

Indica que existió una aplicación indebida de los artículos 743, 771-2 y 772 del Estatuto Tributario, resalta que la normatividad y la jurisprudencia del Consejo de Estado le otorgan un alto mérito probatorio a la contabilidad llevada en debida forma y enfatiza en su incidencia en la correcta determinación de tributos, que en el caso concreto los datos incluidos en el denuncio privado de PANASA fueron completos y verdaderos, pues tienen como fundamento la contabilidad llevada en debida forma, lo que se encuentra acreditado por la certificación de revisoría fiscal, sin embargo la DIAN desconoce la fuerza probatoria de este medio.

Expuso que existió violación a los principios constitucionales de equidad, justicia fiscal y capacidad contributiva porque los actos acusados desbordan el marco legal en tanto se está exigiendo a la sociedad contribuyente que contribuya más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación. Advirtió que se desconocieron los principios de buena fe y confianza legítima, dado que la sociedad adelantó todas las gestiones para la prevención de riesgos respecto de los controles que precavieran lavado de activos; el proceso de contratación de los proveedores se realizó con la totalidad de documentos que los identifican como el RUT, resolución de la DIAN que autorizaba el rango de numeración para la expedición de las facturas del proveedor, certificado de matrícula mercantil del año 2014, que corrobora que la señora Beatriz González para la época de los hechos era propietaria de un establecimiento de comercio en el que se desarrollaban actividades relacionadas con las operaciones comerciales que tenía PANASA, certificados bancarios, entre otros aspectos que conllevan a advertir que el proveedor se encontraba en regla para ejercer su actividad.

IV. INTERVENCIÓN DE LA ENTIDAD DEMANDADA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN allegó escrito visible en el archivo 11 del expediente digital, en el que se opuso a las pretensiones de la demanda. Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 6 Indicó que a la demandante se le modificó su declaración privada de renta Cree, año gravable 2015, porque se confirmó la inexistencia de la operación comercial del costo declarado y atribuido a la supuesta proveedora Beatriz Adriana González Gómez, que se valoraron diversas pruebas recopiladas a lo largo de la investigación administrativa y, especialmente, se tuvo en cuenta el testimonio de la señora González, quien bajo gravedad de juramento, indicó que no realizó las operaciones a las que se atribuye el costo desconocido pues se limitaba a firmar facturas a cambio de un pago.

Para la procedencia de costos, tanto en renta como en renta Cree, la factura de venta es requisito fundamental; sin embargo, la Administración validó que la operación comercialmente no se presentó con la proveedora. El testimonio practicado a Beatriz Adriana González Gómez respetó el principio de publicidad y contradicción de la prueba, cumpliendo los requisitos procesales de la prueba testimonial que se dispone en el E.T. y el régimen probatorio del procedimiento de determinación del tributo.

Precisó que si bien la apoderada de la demandante pretende desvirtuar los hallazgos de la administración mediante facturas de ventas, planillas y otros documentos internos, debe dársele mayor peso al testimonio de la señora Beatriz Adriana González Gómez tanto por ser prueba directa proveniente de la supuesta proveedora beneficiaria de la operación, como en virtud de la carga de la prueba que no suplió la demandante de conformidad con la exigencia del artículo 787 del E.T. referente a comprobaciones especiales.

Refiere que el artículo 751 E.T. prevé que los testimonios surtirán efectos cuando se hayan presentado antes de haber mediado requerimiento o practicada la liquidación oficial porque así se garantiza que los documentos den cuenta de las circunstancias de tiempo, modo y lugar en que ocurrieron los hechos objeto de investigación, de manera previa a fijar las glosas en la Liquidación Oficial de Revisión. Sostiene que los principios de publicidad y de contradicción de la prueba testimonial, deben interpretarse y aplicarse conforme con el escenario, que no es otro que el de la investigación y fiscalización tributaria, razón por la cual, lo que se debe garantizar es que el contribuyente pueda controvertirla una vez iniciado el procedimiento de determinación oficial del tributo, como acontece en el caso bajo de estudio.

Afirma que la contabilidad regularmente llevada sería la prueba para demostrar las operaciones comerciales con un proveedor, sin embargo, no pueden existir indicios Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 7 que la información consignada en ella tiene irregularidades, porque dicha información documentaría hechos irreales o falsos, que es lo que sucede con Papeles Nacionales.

Señala que la sentencia 2013-00770 del 5 de febrero de 2019 proferida por el Consejo de Estado contiene elementos de hecho y de derecho que se asemejan al caso concreto, y como la prueba testimonial y otros indicios analizados constituyen plena prueba para desvirtuar la realidad de la operación; también indica que la misma demandante llega a la conclusión que la sentencia implica valorar los diferentes elementos probatorios, lo cual hizo la administración tributaria, cosa distinta es que los medios documentales- documentos internos y facturas de venta rechazadas-, no tengan la fuerza probatoria para desvirtuar la inexistencia de la operación y más cuando la supuesta proveedora aduce haber firmado facturas a cambio de una contraprestación económica.

En cuanto a la improcedencia de citar el fallo de primera instancia que trata sobre un proceso judicial entre las mismas partes y causa para el año gravable 2014, señala que en los actos demandados tal afirmación se circunscribe a un párrafo que expresa un hecho verificable y que en cualquier caso no fue fundamento elemental para la expedición de los actos administrativos hoy demandados, por lo que su argumento se vuelve un sofisma de distracción para el magistrado.

Finalmente, añadió que la administración tributaria no violó los principios de equidad, justicia fiscal y capacidad contributiva ni de confianza legítima, puesto que los actos son el reflejo de las facultades de investigación y fiscalización y de contribuir según su capacidad real y procesalmente evidenciada de todas las pruebas valoradas.

V. ALEGACIONES DE CONCLUSIÓN Mediante auto del 10 de marzo de 20253 se corrió traslado a las partes por el término común de (10) días para que presentaran sus alegatos de conclusión por escrito. Durante el mismo término, el señor agente del Ministerio Público podía emitir concepto de considerarlo pertinente. Dentro del referido plazo comparecieron: La parte demandante, a través de apoderado judicial, mediante escrito visible en documento No. 29 del expediente digital de primera instancia, concluye que el 3 Documento No. 27 del expediente digital de primera instancia. Exp.

Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 8 peritaje aportado por la parte actora acreditó la realidad económica de las operaciones realizadas por PANASA y confirmó que los pagos se realizaron a través del sistema financiero, garantizando la transparencia y legitimidad de las transacciones. Además, se acreditó que el inventario ingresó correctamente mediante técnicas contables, demostrando la veracidad de las operaciones.

Consideró que la ausencia de la señora Beatriz para ratificar su testimonio impide el ejercicio del derecho de contradicción, lo que debe llevar a desestimar su declaración como prueba válida. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, a través de apoderado judicial, mediante escrito visible en documento No. 30 del expediente digital de primera instancia, para la procedencia de costos y deducciones del impuesto sobre la renta, la factura de venta es un requisito fundamental, siendo condicionada a que sea expedida bajo una operación comercial real, lo cual no se cumple en el presente caso.

La señora Beatriz Adriana González Gómez rindió testimonio bajo la gravedad de juramento, en el que indicó que no es cierto que vendiera materia prima a Papeles Nacionales o que tuviera relación comercial con dicha sociedad, pues únicamente se prestó para la firma de facturas soporte de la contabilidad a cambio de una comisión en dinero, por lo que no existe una transacción real entre la Compañía y la «proveedora».

Explicó que dicho testimonio se practicó previo al requerimiento especial el día 23 de enero de 2018, se realizó el traslado de pruebas a través de auto de organización No. 000205 de documentos allegados a la investigación, y que se garantizaron los principios de publicidad y contradicción. Con ocasión a la contabilidad, si bien es cierto que es el medio de prueba idóneo para demostrar las operaciones comerciales, concretamente los costos causados y pagados al proveedor, lo relevante en este caso, es que es el mismo proveedor quien señala que no fue cierto que vendiera material a la demandante, que únicamente se prestó para firmar facturas y abrir una cuenta a su nombre, pero que la realidad de las operaciones no es cierta.

Por último, el Ministerio Público se abstuvo de emitir concepto. VI. CONSIDERACIONES DE LA SALA Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 9 1. COMPETENCIA Es competente el Tribunal para conocer del presente asunto, en primera instancia, de conformidad con el numeral 22 del artículo 152 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 28 de la Ley 2080 de 2021.

2. OBJETO DE LA DECISIÓN Corresponde a esta corporación judicial determinar si se encuentran o no viciados de nulidad los actos administrativos expedidos dentro de la investigación administrativa adelantada por la DIAN que llevó a la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE- del año gravable 2015 de la sociedad demandante, específicamente, si procedía rechazar los costos de compra glosados en la declaración del impuesto mencionado, y subsidiariamente si hay lugar a costos presuntos conforme al artículo 82 del ET.

3. ACERVO PROBATORIO Se allegaron al plenario, entre otras, las siguientes: - Requerimiento especial renta para la equidad CREE No. 900002 del 30 de junio de 2021 del año gravable 2015 proferido dentro del expediente PD-2015-2017-0748 al contribuyente Papeles Nacionales S.A. (Págs. 79 y s.s. del Archivo 3). - Escrito del 7 de octubre de 2021, suscrito por el representante legal de Papeles Nacionales S.A., a través de los cuales presenta inconformidad con el requerimiento expedido por la DIAN (Págs. 144 y s.s. Archivo 3) -Liquidación Oficial de Revisión No. 162622022900001 del 24 de marzo de 2022 (Págs. 2 y s.s. del Archivo 4). -Recurso de reconsideración en contra de la Liquidación Oficial de Revisión proferida por la DIAN, presentado por Papeles Nacionales S.A. (Págs. 41 y s.s. del Archivo 4). -Resolución No. 001059 del 23 de septiembre de 2022 por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración, confirmando la liquidación oficial de revisión No. 162622022900001 del 24 de marzo de 2022 (Págs. 67 y s.s. del Archivo 4).

Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 10 - Facturas de venta, planillas de despacho enviadas por descargue MP, tickets de pesada, comprobante de recepción de materiales (Págs. 67 y s.s. del Archivo 4). -Dictamen pericial allegado por la parte actora (Págs. 364 y s.s. del documento 6 del Archivo 1), cuya contradicción se surtió en audiencia de pruebas del 22 de octubre de 2024 (Archivo 20 del expediente digital). -Copia escaneada del expediente tributario PD 2015 2017 000748 correspondiente al contribuyente Papeles Nacionales S.A. (Archivo 12)

4. ANÁLISIS JURÍDICO PROBATORIO Es preciso indicar que esta Corporación ya se ha pronunciado sobre lo que es objeto de controversia4. En el mencionado fallo se incorporaron razones que serán reiteradas en el presente, dado que sirven de fundamento para la decisión que en este habrá de proferirse. Para resolver el problema jurídico planteado en esta instancia, se precisa que el artículo 742 del ET indica que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil; sin embargo, el artículo 743 ibidem señala que la idoneidad de estos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.

Es así que, el artículo 746 del Estatuto Tributario consagra que las declaraciones tributarias gozan de presunción de veracidad, siempre y cuando sobre los hechos consignados en ellas no se haya solicitado comprobación especial, ni la ley la exija, pero ello no impide que la autoridad tributaria ejerza sus amplias facultades de fiscalización que le permiten verificar la exactitud de los hechos registrados en estas (684 ET), que al ser desvirtuados se invierte la carga de la prueba y estará a cargo del contribuyente demostrar tales hechos.

En consecuencia, con sustento en los mencionados artículos 746 y 684 ET y en razón de la presunción de veracidad de las declaraciones, la entidad tributaria tiene en principio la carga de desvirtuar dicha presunción; no obstante, en ejercicio de la facultad de fiscalización que le otorga el ordenamiento jurídico, la carga probatoria se invierte automáticamente a cargo del contribuyente en dos 4Sentencia del 4 de julio de 2024.

Radicación: 66001-33-33-001-20212-00013-01 (L-0842-2022) Nulidad y Restablecimiento del Derecho. Demandante: Papeles Nacionales S.A. Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN. M.P. Leonardo Rodríguez Arango. Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11 eventos: cuando la DIAN solicita una comprobación especial o cuando la ley exige tal comprobación. El Título VI de la citada codificación tributaria regula el régimen probatorio de las actuaciones tributarias y, específicamente, desarrolla los medios de prueba de los que puede hacer uso tanto la Administración, para desvirtuar la presunción de que trata el artículo 746 citado, como el contribuyente para respaldar los hechos que declara en el denuncio rentístico.

Precisamente, en lo atinente a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 del ET refiere: «ARTICULO 744. OPORTUNIDAD PARA ALLEGAR PRUEBAS AL EXPEDIENTE. Para estimar el mérito de las pruebas, éstas deben obrar en el expediente, por alguna de las siguientes circunstancias: 1. Formar parte de la declaración; 2. Haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, o en cumplimiento del deber de información conforme a las normas legales. 3.

Haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o a su ampliación; 4. Haberse acompañado al memorial de recurso o pedido en éste; y 5. Haberse practicado de oficio. 6. <Numeral adicionado por el artículo 51 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Haber sido obtenidas y allegadas en desarrollo de un convenio internacional de intercambio de información para fines de control tributario. 7. <Numeral adicionado por el artículo 51 de la Ley 6 de 1992.

El nuevo texto es el siguiente:> Haber sido enviadas por Gobierno o entidad extranjera a solicitud de la administración colombiana o de oficio. 8. <Numeral adicionado por el artículo 44 de la Ley 633 de 2000. Aparte tachado INEXEQUIBLE. El nuevo texto es el siguiente:> Haber sido obtenidas y allegadas en cumplimiento de acuerdos interinstitucionales recíprocos de intercambio de información, para fines de control fiscal con entidades del orden nacional o con agencias de gobiernos extranjeros. 9. <Numeral adicionado por el artículo 44 de la Ley 633 de 2000.

El nuevo texto es el siguiente:> Haber sido practicadas por autoridades extranjeras a solicitud de la Administración Tributaria, o haber sido practicadas directamente por funcionarios de la Administración Tributaria debidamente comisionados de acuerdo a la ley.» Lo expuesto significa que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, a través de la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad tributaria por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Exp.

Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 12 Ahora bien, en lo tocante a la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario prevé que se exige que estos se encuentren soportados en facturas o documento equivalente con el lleno de los requisitos legales establecidos en los artículos 617 literales b), c), d), e), f) y g) y 618 del Estatuto Tributario.

Lo expuesto, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción, es decir, desvirtuar la eficacia probatoria de la contabilidad y demás documentos que se aporten, mediante otros medios de prueba, directos o indirectos, que no estén prohibidos por la ley, en esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la Administración. Así las cosas, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos y compras pueden ser rechazados, para ello, se itera el contenido del artículo 742 ibidem según el cual la administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, hoy Código General del Proceso, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias.

En efecto, uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria, los indicios se pueden definir como la inferencia lógica mediante la cual de un hecho cierto y conocido se llega a otro hecho desconocido, este medio de convicción hace parte de la prueba a través de otros medios de prueba, esto es, debe ser probado5.

En concordancia con ello, sobre los indicios el Código General del Proceso, determina: «CAPÍTULO VIII. INDICIOS ARTÍCULO 240. REQUISITOS DE LOS INDICIOS. Para que un hecho pueda considerarse como indicio deberá estar debidamente probado en el proceso.

ARTÍCULO 241. LA CONDUCTA DE LAS PARTES COMO INDICIO. El juez podrá deducir indicios de la conducta procesal de las partes.

ARTÍCULO 242. APRECIACIÓN DE LOS INDICIOS. El juez apreciará los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia, y su relación con las demás pruebas que obren en el proceso.» 5 Consejo de Estado, Sección Cuarta, consejero ponente: Milton Chaves García, sentencia del cuatro (4) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) dentro del proceso con Radicación número: 25000-23-37-000-2015- 00929-01(24516).

Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 13 En línea de lo descrito, la Sección Cuarta del Consejo de Estado6, en reciente pronunciamiento ha considerado: «Esta Sección ha precisado que, en virtud del principio general de la carga de la prueba de que trata el artículo 167 del Código General del Proceso, corresponde al contribuyente demostrar los factores que aminoran la base gravable de los tributos (v.g. costos, gastos), pues es quien los invoca a su favor.7 Al respecto, ha sido posición reiterada de la Sala8 que si bien, para la procedencia de impuestos descontables, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige acreditar la correspondiente factura o documento equivalente, según corresponda, constituyendo tarifa legal, esto no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora en aras de verificar la realidad de la operación Es por eso que, una vez cuestionada la realidad de la transacción por la Administración, con base en serios indicios, no resulta suficiente una acreditación formal de la operación, con la contabilidad y/o la factura o documentos equivalentes, sino que es indispensable demostrar la existencia de la operación, cuya carga probatoria es responsabilidad de quien reclama los correspondientes costos, gastos o impuestos descontables.

Ciertamente, esta Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficientes para determinar la simulación de operaciones, y que ante la contundencia de los indicios se invierte la carga de la prueba y, por tanto, corresponde al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 167 del Código General del Proceso, la realidad de las operaciones.9 (…) Del anterior recuento probatorio, la Sala encuentra que la investigación tributaria se sustentó en una serie de indicios que evidencian la irrealidad de las operaciones comerciales, en tanto el principal proveedor de la sociedad actora, Coindagro S.A.S., no tenía infraestructura física y operativa para desarrollar las actividades económicas; informó operaciones comerciales con terceros declarados proveedores ficticios; y su revisor fiscal manifestó que no registraron ingresos por valor de la factura del período 4 de 2015 y expresó su desconocimiento sobre el manejo de inventarios.

Adicionalmente, Coindragro S.A.S. compartió representante legal con Transatlantic y revisor fiscal con otros proveedores del contribuyente (entre estos, Ezra S.A.S.), sin perjuicio de que su junta directiva estaba compuesta por familiares del representante legal de la actora. Respecto de los demás proveedores, Ecoil Colombia S.A.S., Ezra S.A.S., y Vagral S.A.S., se advierte que el primero no pudo ser ubicado, y frente a los otros, la DIAN encontró, igualmente, inconsistencias relativas a la falta de capacidad operativa y que sus proveedores habían sido declarados como ficticios.

En lo que respecta a las pruebas que aduce la actora tales como la contabilidad, las facturas, las declaraciones tributarias y, los comprobantes de pago, entre otros, la Sala encuentra que, si bien soportan formalmente las operaciones con el tercero, no demuestran la realidad de las operaciones. Por el contrario, estos 6 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Consejera Ponente: Myriam Stella Gutiérrez Argüello, sentencia del veintitrés (23) de mayo de dos mil veinticuatro (2024), dentro del proceso con radicación 25000-23-37-000- 2019-00303-01 (27223). 7 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. En el mismo sentido, ver sentencia del 23 de septiembre de 2021, exp. 24967, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, y sentencia del 19 de agosto de 2021, exp. 24952, M.P. Milton Chaves García, entre otras 8 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencias del 19 de mayo de 2016, exp. 21185, C.P. Jorge Octavio Ramírez; del 30 de junio de 2022, exp. 25882, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; y del 10 de noviembre de 2022, exp. 26448, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 9 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencias del 1 de agosto de 2019, exp. 23671, C.P. Milton Chaves García; del 30 de junio de 2022, Exp. 25882, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 10 de noviembre de 2022, exp. 26448, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 23 de febrero del 2023, exp. 26103, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 3 de agosto de 2023, exp. 26415, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello Exp.

Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 14 documentos resultan desacreditados a partir de la falta de capacidad operativa del proveedor y los indicios recabados por la Administración. Dado que la realidad de la operación constituye la premisa fundamental para la aceptación de las compras e impuestos descontables, se reitera que no bastaba la existencia del soporte previsto en la norma tributaria, ni su contabilización, sino que era menester que la actora demostrara la realidad de la operación, siendo insuficiente ampararse en la contabilidad y en las facturas como prueba, lo cual no ocurrió, sin que por ello se esté trasladando la responsabilidad de terceros a la sociedad, pues sobre ésta recaía la carga probatoria de demostrar la sustancia de las transacciones comerciales.

Debe tenerse en cuenta que la decisión de la Administración se fundó en el análisis del material probatorio que recaudó de la demandante y mediante comprobaciones directas con sus proveedores, de modo que no se trató de una aplicación de consecuencias jurídicas por las actuaciones de terceros…» (Subraya fuera del texto original). En el presente caso, la DIAN realizó el siguiente análisis en el requerimiento especial 900002 del 30 de junio de 202110 10 Págs. 129 y s.s. documento pdf. 3 del archivo 1 del expediente digital SAMAI.

Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 15 (…) En la liquidación oficial de revisión oficial11 acusada quedó establecido: 11 Págs. 2 y s.s. documento pdf. 4 del archivo 1 del expediente digital SAMAI. Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 16 Exp.

Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 17 (…) Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 18 (…) Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 19 (…) Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 20 (…)» En ese mismo orden, obra resolución que resuelve recurso de reconsideración12 dentro del asunto bajo examen, de cuyo contenido se destaca: «(…) 12 Págs. 67 y s.s. documento pdf. 4 del archivo 1 del expediente digital SAMAI.

Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 21 Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 22 (…) Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 23 (…) (…)» Con sustento en las pruebas relacionadas, como son las declaraciones juramentadas de la proveedora Beatriz Adriana González Gómez, cruce de información con la entidad financiera Davivienda, documentos soportes de la transacción comercial, verificación del establecimiento comercial, y declaraciones de renta y de IVA de la proveedora para el año gravable 2015, que fueron recaudadas por la DIAN en ejercicio de su facultad fiscalizadora e incorporadas al proceso sin ser controvertidas, el Tribunal en conjunto a lo encontrado por la demandada, concluye que aunque la sociedad demandante contaba con las facturas, certificado de revisor fiscal y en general comprobantes de egreso por las compras realizadas a la proveedora y éstas cumplían los requisitos establecidos en los artículos 617 y 618 del ET, existen un conjunto de indicios contundentes que demostraban que la realidad económica difería de esa realidad formal.

Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 24 Ciertamente estuvieron constituidos en los siguientes puntos acreditados por la administración durante toda la investigación tributaria: 1) La señora Beatriz Adriana González Gómez, prestaba su firma para la elaboración de los documentos soportes de operación comercial a cambio recibía una comisión económica, no realizó la actividad de compra y venta de materiales reciclables como papel y metales, pues el establecimiento comercial según información del RUT no funcionaba, por lo que fue suspendido de acuerdo a visita realizada, la presunta proveedora manifestó no tener empresa, ni arrendado local comercial, ni establecimiento comercial alguno; por ende, no se pudo establecer su infraestructura física, capacidad operativa y financiera para realizar la actividad y tampoco fue beneficiaria de los pagos realizados a la cuenta bancaria de Davivienda.

A juicio de la Sala, el análisis probatorio que realizó la entidad demandada no se trata de indicios sino de pruebas directas de carácter documental y la propia declaración de la tercera proveedora, que desvirtúan la realidad de las supuestas operaciones de compra del material reciclable como papel y metales, de las cuales se derivan los costos solicitados por el contribuyente, es decir, la evidencia recolectada por la demandada resulta suficiente para demostrar que en el periodo gravable investigado, la señora Beatriz Adriana González Gómez a través de establecimiento comercial no vendió la supuesta chatarra a la empresa Papeles Nacionales S.A., ello contrastado con la defensa de la actora, que se limitó a argumentar que tenía las facturas y en general la contabilidad de la compra del material con el cumplimiento de los requisitos y que lo advertido por la DIAN eran simples indicios.

Ahora bien, en lo concerniente a la declaración de terceros, en este caso de la proveedora Beatriz Adriana González Gómez, prueba fundamental con apoyo en la cual la demandada rechazó las transacciones comerciales celebradas con Papeles Nacionales S.A., establece el artículo 750 de la codificación tributaria que «las informaciones suministradas por terceros son prueba testimonial.

Los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en escritos dirigidos a éstas, o en respuestas de éstos a requerimientos administrativos, relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente, se tendrán como testimonio, sujeto a los principios de publicidad y contradicción de la prueba.» De los principios de publicidad y contradicción que aduce la entidad demandante, fueron desconocidos con la decisión administrativa adoptada por la administración tributaria y respaldada por la juez de primera instancia al negar las pretensiones de la demanda, resulta pertinente destacar providencia del 29 de abril de 2020, Exp.

Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25 emanada de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, dentro del proceso con radicación 54001-23-33-000-2015-00231-01(22747), que precisó: «Respecto a la práctica de pruebas testimoniales, esta Sala ha precisado que el principio de contradicción y publicidad al que hace referencia el artículo 750 del Estatuto Tributario, se refiere a la posibilidad de controvertir las pruebas una vez iniciado el procedimiento de determinación oficial del tributo13.

Además, en materia tributaria, los testimonios y las declaraciones juramentadas recaudadas antes del requerimiento especial en contra del contribuyente no deben seguir el procedimiento previsto en el numeral 4 del artículo 228 del CPC en cuanto a su contradicción, ya que en concordancia con los artículos 744 y 684 del Estatuto Tributario, en ejercicio de las amplias facultades de investigación y fiscalización que tiene la DIAN, puede expedir actos preliminares o de trámite para recaudar información y pruebas suficientes para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales14.

De acuerdo con lo expuesto, en la respuesta al requerimiento especial, la actora tuvo la posibilidad de plantear argumentos de oposición respecto a las pruebas recaudadas, incluyendo las testimoniales15. En consecuencia, no existió violación al principio de contradicción y publicidad. No prospera el cargo.» (Subraya fuera del texto original).

De acuerdo con el extracto jurisprudencial transcrito, infiere la Sala que le correspondía a Papeles Nacionales S.A., como la sociedad contribuyente, controvertir las declaraciones juramentadas rendidas por su proveedora González Gómez una vez fue iniciado el procedimiento de determinación oficial del impuesto de renta, esto es, al momento de notificarle el requerimiento especial y liquidación oficial de revisión, pues revisado el expediente administrativo la parte actora sí conoció el contenido de estos actos, del testimonio que soportaba la investigación de la DIAN y las actuaciones que esta adelantó para verificar la exactitud de la declaración privada del año gravable 2015, razón por la cual pudo ejercer su derecho de defensa y contradicción, sin que pueda atribuirse a la demandada su presunto desconocimiento por el hecho de su inactividad.

Con todo, la parte actora tuvo entonces oportunidades, tanto en sede administrativa como judicial para controvertir la declaración alrededor de la cual gira el argumento fáctico respectivo, sin embargo, se limitó a fundamentar su hipótesis ratificando el poder suasorio de los documentos de la contabilidad y transaccionales que inicialmente sustentaron el costo al que se le restaron sus efectos tributarios.

Aunado a lo expuesto, encuentra esta Corporación que la DIAN no está cuestionando la idoneidad o validez de la contabilidad y los documentos soportes presentados por la sociedad demandante conforme al artículo 771-2 del Estatuto Tributario para probar la operación comercial con su proveedora, sino que estos no corresponden a la realidad de dicha transacción, en tanto, con la declaración 13 Sentencia de 2 de octubre de 2019, exp. 22905, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 14 Sentencia de 2 de octubre de 2019, Sección Cuarta del Consejo de Estado, exp. 22905, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 15 Folios 1245 a 1249 del c.a. 7.

Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 26 juramentada de la señora González Gómez en conjunto con otras pruebas documentales, se acreditó que la proveedora no contaba con la materia prima que supuestamente vendía a la demandante, ni con las instalaciones físicas y afirmó que solamente firmaba las facturas que le llevaban a su domicilio a cambio de una comisión de dinero, pues ella trabajaba en un restaurante, lo que se concreta en medios de convicción eficientes para demostrar que la operación comercial fue completamente simulada.

Se recuerda que la Sección Cuarta del órgano de cierre de esta jurisdicción16, ha dicho que «la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en la normativa fiscal y en la legislación civil, en cuanto sean compatibles con la primera. Lo anterior significa que la eficacia probatoria de las facturas no es absoluta, pues está sujeta a la verificación de la autoridad fiscal, quien en desarrollo de sus facultades de fiscalización puede desvirtuarla a través de medios de prueba aludidos.» (…) «Lo mismo ocurre con la contabilidad, pues si bien el artículo 772 del ET establece que los libros de contabilidad constituyen prueba a favor del contribuyente cuando se llevan en debida forma14, el numeral 4 del artículo 774 ib. precisa que serán prueba suficiente, siempre que no hayan sido desvirtuados “por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley”.

En ese sentido, una vez la DIAN controvierte la realidad de los documentos que soportan las operaciones, corresponde al contribuyente aportar los elementos demostrativos que acrediten su existencia.». Así mismo, los cuestionamientos del demandante están dirigidos únicamente a insistir en los argumentos ya hechos en etapa administrativa y judicial, sin presentar elemento probatorio o argumentativo nuevo o diferente que demostrara la realidad de las compras de la materia prima para ejercer su actividad comercial, a pesar de que es una carga procesal que debía cumplir como contribuyente.

Lo anterior, pese al dictamen pericial aportado por la parte actora (Págs. 364 y s.s. del documento 6 del Archivo 1), en el cual se indicó: 16 CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN, sentencia del 23 de mayo de 2024, dentro del proceso con radicación 25000-23-37-000-2019-00282-01 (276747). Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 27 Exp.

Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 28 Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 29 En audiencia de pruebas del 22 de octubre de 2024 (Archivo 20 del expediente digital), durante la contradicción del dictamen el contador público señaló: «PREGUNTADO: Cómo llegó a la información que dio lugar a su peritaje.

CONTESTÓ: Para efecto de rendir mi dictamen yo realicé un proceso de auditoría a diferentes aspectos dentro de la compañía Papeles Nacionales que me permitiera tener los elementos reales de juicio para efectos de emitir un dictamen. Es así como dentro de esos puntos, lo primero que traté de indagar dentro de la auditoría es sobre el proveedor y los documentos de registro que se tienen dentro de la empresa de cada uno de los proveedores, se tiene una hoja de inscripción del proveedor en el cual se dan todos los datos, incluyendo la firma de ese proveedor, ante la firma quise indagar qué tan verídica era y tomé como referencia varias cosas, la primera es que el contribuyente presenta un RUT, y para efecto de ese RUT el contribuyente persona natural se tiene que presentar ante la DIAN de manera presencial con su documento de identidad, lo otro es que ese proveedor presentó un estado de una cuenta bancaria y sabido es que para efecto de abrir una cuenta bancaria la persona tiene que hacerlo personalmente con su firma, verifiqué la autenticación de su firma que ese proveedor hizo, la señora Beatriz Adriana, en la Notaría Segunda de Cartago en un documento autenticado que presentó ante la DIAN para argumentar, para cumplir con los elementos de un beneficio tributario, esto pues me da como elementos de seguridad con respecto a la proveedora como tal, el segundo aspecto que traté de analizar con seguridad y tranquilidad fue lo del ingreso de la mercancía a la empresa, ese ingreso de la mercancía se hace en un proceso sistematizado debidamente reglamentado en sus procesos internos, en sus políticas internas.

En ese proceso de ingreso de la mercancía, la empresa tiene diseñado el que entra el camión, lo pesan a la entrada y lo pesan a la salida sin conductor para proveer un documento base que es el que estipula cuánta cantidad de materiales se reciben, esa máquina que registra el pesaje produce un ticket y ese ticket es el que se compara con la factura y la remisión que envía el proveedor, le da ingreso a los inventarios de la compañía para el manejo del costo y demás y se registra dentro de la contabilidad.

Verifiqué plenamente y presencialmente dentro de la compañía el proceso de ingreso que tiene la materia prima dentro de la compañía, se me explicó el proceso, lo verifiqué, y realmente doy por cierto, el ingreso de la mercancía fue real. El otro elemento que miré con juicio, es lo que tiene que ver con la cuenta bancaria que presentó la proveedora, en donde a esa cuenta bancaria se le consignaron los valores de cada una de las facturas, para asegurarme de ello, hice una conciliación de auditoria entre el extracto bancario y los asientos en el libro auxiliar, pudiendo verificar que cada uno de las facturas expedidas por el proveedor fueron cancelados por transferencia electrónica que llegaban directamente a la cuenta de la señora Adriana, cuenta que había proveído en el momento del registro, todo esto me dio elementos de juicio para emitir el dictamen en donde manifiesto que realmente la operación con la señora Beatriz Adriana fue real, que la mercancía ingresó a la compañía, dados los parámetros de control que tiene, dados los sistemas de calidad que maneja, que en los registros contables se hicieron de manera adecuada, con los soportes que se exigen dentro de las normas contables y tributarias para verificar el cumplimiento de la norma con los documentos y la contabilidad, y pude afirmar que los pagos estaban realizados desde la cuenta de Papeles Nacionales a la cuenta del proveedor cancelando cada una de las facturas que eran expedidas por estas, facturas que cumplen con requisitos, están preimpresas y para efecto del cumplimiento tributario, cumplen con todos los requisitos de ley.

PREGUNTADO: Usted tuvo contacto con la proveedora Beatriz Adriana González Gómez o intentó tener contacto con ella. CONTESTÓ: No doctor, no, en ningún momento intenté tener contacto con ella, porque pues el dictamen contable está dado y está estipulado en la Ley 43 con unas atribuciones específicas, y es ceñirme al manejo contable financiero dentro de la empresa (…)PREGUNTADO: Los proveedores usted les hizo algún tipo de seguimiento sobre sus obligaciones tributarias, que ese proveedor Beatriz hubiese cumplido sus obligaciones tributarias, que ella en efecto haya honrado las cargas con el Estado por las operaciones de comercio que ella estaba sosteniendo con Papeles Nacionales.

CONTESTÓ: No doctor, no me era posible por cuanto la revisión la estaba haciendo internamente en papeles nacionales, solo miré que Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 30 dentro del proveedor se entregara el RUT, que es requisito previo para la aceptación del cobro o el gasto, que se produjeran los documentos respectivos que exige la ley tributaria como es la factura de venta y con base en eso le cuento que no miré externamente el proveedor y su manejo tributario (…)» Para esta Sala de Decisión, las conclusiones del dictamen pericial allegado al proceso no tienen la entidad suasoria suficiente para desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados, ni para desestimar los hallazgos obtenidos por la Administración en ejercicio de sus facultades de fiscalización. En efecto, el perito circunscribió su examen a la verificación interna de documentos, procedimientos contables y controles operativos implementados por la propia sociedad contribuyente, así como a la revisión de la consistencia formal entre las facturas, los registros de inventario y los pagos efectuados a la cuenta bancaria registrada por la presunta proveedora.

Sin embargo, el experto no tuvo contacto alguno con la señora Beatriz Adriana González Gómez, ni practicó diligencia dirigida a corroborar su capacidad real para suministrar la mercancía, su intervención efectiva en las operaciones declaradas o la autenticidad material de los hechos económicos subyacentes, esto es, su actividad fue meramente formal y sin desvirtuar lo aseverado por la señora Beatriz, tal como sí lo valoró la entidad accionada.

El perito tampoco presenció el ingreso de mercancías atribuibles a la proveedora durante la época de los hechos, limitándose a constatar el funcionamiento general del proceso de recepción actualmente vigente en la empresa. Así las cosas, el dictamen se apoya en elementos formales y en información suministrada exclusivamente por la contribuyente, sin contradecir —ni siquiera confrontar— las pruebas directas y los indicios contundentes recaudados por la DIAN que evidencian la inexistencia de la operación comercial.

Si bien el perito refiere y es un argumento vacilar de su experticio que tanto el RUT como la cuenta bancaria del banco Davivienda de la proveedora exigen la presencia personal para su correcta expedición, para concluir de ahí que no se trataba de un proveedor ficticio, es claro para la Sala que esa premisa no lleva necesariamente a la conclusión propuesta por el experto, porque la exigencia de presentación personal para la obtención de esos documentos no conlleva a predicar que sea del todo improbable que las operaciones no hayan sido fingidas, máxime que la labor del perito se circunscribió a la simple verificación de documentos sin escudriñar la real actividad económica de la señora Beatriz Adriana González Gómez.

Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 31 En consecuencia, dicho informe pericial carece de la fuerza demostrativa necesaria para acreditar la realidad económica del costo discutido y, por ende, no enerva la validez ni la motivación de los actos administrativos acusados. Así las cosas, la decisión adoptada por la administración tributaria está fundada en pruebas y en una investigación tributaria acorde con la normativa aplicable, que establece la verdad material de las compras de las que se derivan la inexistencia de la deducción de costos, respecto de las cuales se itera la sociedad actora tuvo la oportunidad de controvertir no solo en el procedimiento de determinación de renta - en la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración-, sino también ante la jurisdicción, sin que éste hubiere logrado desvirtuarlas.

En lo concerniente a este aspecto, si bien es cierto a la sociedad demandante no le compete responsabilidad respecto de las circunstancias que rodearon a la proveedora cuestionada, incluida la posterior declaración de proveedor ficticio en el año 2019, no lo es menos que el procedimiento de fiscalización no pretendió exigir a la sociedad Papales Nacionales S.A. obligaciones adicionales a las consagradas por la norma, y menos respecto de su proveedora; todo lo contrario, el deber de la DIAN fue verificar la realidad de las transacciones que, como en este caso, dan lugar a reclamar costos, circunstancias dentro de las que se evidenciaron las situaciones e irregularidades mencionadas, que llevaron a la conclusión de la inexistencia de las operaciones con la señora Beatriz Adriana González Gómez.

Todo lo anterior, lleva a esta Corporación a concluir que la inexistencia de las operaciones está suficientemente demostrada, por lo que se mantiene el rechazo de los costos y gastos. Así mismo no resulta procedente realizar una estimación de los costos, conforme lo señala el artículo 82 del Estatuto Tributario, por cuanto la sociedad demandante no demostró la realidad de las erogaciones, así como tampoco adelantó una actividad probatoria que permitiera soportarlas, evento en el cual no hay lugar a aplicar el costo presunto.

Todo, porque el legislador en el referido artículo 82 no incluye su no comprobación como un presupuesto que permita la aplicación del costo presunto17. Finalmente, tampoco le asiste razón a la parte actora cuando indica que la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en el proceso radicado 2013- 00770 del 5 de febrero de 2019, citada en la liquidación oficial, no guardaba relación con el caso, puesto que la misma sí constituye un precedente jurisprudencial 17 Al respecto, el Consejo de Estado lo ha establecido en las sentencias del 13 de mayo de 2021 y del 04 de agosto de 2022 (exps. 23202 y 24927, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); del 31 de agosto de 2023 (exp. 27422, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 04 de abril de 2024 (exp. 27506, CP: Wilson Ramos Girón) Exp.

Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 32 relevante en materia de fiscalización tributaria, y dado que contiene aspectos fácticos y jurídicos similares, resultaba aplicable en lo relativo a la valoración y carga de la prueba en la realidad económica de las operaciones declaradas. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN estaba plenamente facultada para invocar la sentencia en mención como fundamento de su decisión, pues es claro que no puede ser exigencia para la aplicación de un precedente la exactitud matemática o la igualdad absoluta de supuestos fácticos, ya que de ser así no podría existir precedente alguno dado que los casos puestos a consideración de la jurisdicción no son estrictamente iguales y presentan diferencias que se considera no son relevantes.

Así las cosas, en el sub júdice no existen errores de apreciación o diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable; por el contrario, se logró probar que la sociedad demandante frente a su liquidación privada del año fiscal 2015 adicionó costos inexistentes de los cuales derivó un menor impuesto a cargo, razón por la cual se mantiene la legalidad de los actos acusados. 5.

COSTAS La Sala no condenará en costas a la parte demandante vencida, de conformidad con las previsiones contenidas en el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por remisión a las normas procedimentales civiles, contenida en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, por cuanto no se encuentran acreditadas las mismas, acorde con la posición que ha asumido el Consejo de Estado que, luego de señalar el criterio objetivo- valorativo para la imposición de costas (Consejo de Estado, Sección Segunda, Subsección A, sentencia del 7 de abril de 2016, radicación número: 13001-23-33-000-2013-00022- 01(1291-14 Actor: José Francisco Guerrero Bardi), en la que se indicó que: «…en esta oportunidad la Subsección A varía aquella posición y acoge el criterio objetivo para la imposición de costas (incluidas las agencias en derecho) al concluir que no se debe evaluar la conducta de las partes (temeridad o mala fe).

Se deben valorar aspectos objetivos respecto de la causación de las costas, tal como lo prevé el Código General del Proceso, con el fin de darle plena aplicación a su artículo 365», ha proferido sin número de sentencias18 sin condena en costas, al considerar que no se encuentra demostrada su causación, criterio que en la actualidad ha sido 18 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, providencia del 17 de octubre de 2018.

Radicación: 66001-23-31-003-2012-00140-01, Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho. Demandante: Héctor Alexander Zamora Perea. Demandado: Municipio de Pereira; providencia del 19 de abril de 2018, Radicación: 66001-23-33-000-2013-0334-01, Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho. Demandante: Luz Nelly Meza Ocampo.

Demandado: Departamento de Risaralda; providencia del 26 de abril de 2018. Radicación: 66001-23-33-000-2013-00203-01. Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho. Demandante: Esmeralda García Carvajal. Demandado: Departamento de Risaralda; providencia del 21 de junio de 2018. Radicación: 66001-23-33-000-2013-00427-01. Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho.

Demandante: Ligia Stella López Restrepo. Demandado: Departamento de Risaralda, entre otras. Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 33 reiterado por la Alta Corporación de lo Contencioso19, en sentencia calendada el 25 de junio de 2020, en la que se insiste que para su valoración se debe verificar la gestión que hubiere realizado la parte contraria a la cual le resultan desfavorables las pretensiones.

En efecto, la Ley 1564 de 2012 (Código General del Proceso), dispone en el artículo 365,8 que: «Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación»; una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas en esta instancia, como tampoco se evidencia conducta que amerite la condena por ese concepto, razonamientos estos que son trasunto de los que las diferentes secciones de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado han señalado en punto a costas, como quedó referido, en las cuales la regla general ha sido la negativa a la condena por tal concepto.

En consecuencia, al no existir fundamento para su imposición, la Sala concluye que no es procedente la condena en costas en el sub lite. En mérito de lo expuesto, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Risaralda administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, VII. FALLA 1. NEGAR las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesta por Papeles Nacionales S.A. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, por las razones expuestas en la parte considerativa. 2.

Sin costas en esta instancia, por lo considerado. 3. En firme esta decisión, archívese el expediente.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE JUAN CARLOS HINCAPIÉ MEJÍA MAGISTRADO (Con salvamento parcial de voto) 19 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Subsección A- C.P. Rafael Francisco Suárez Vargas. Rad. 14001-23-33-000-2016-00502-01(5485-18). Actora: Nohemí Suaza Triviño. Demandado: FOMAG. Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 34 ANDRÉS MEDINA PINEDA MAGISTRADO LEONARDO RODRÍGUEZ ARANGO MAGISTRADO «Este documento fue firmado electrónicamente.

Usted puede consultar la providencia oficial con el número de radicación en http://samairj.consejodeestado.gov.co» Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 35 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE RISARALDA Pereira, cinco (5) de febrero de dos mil veintiséis (2026) SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO Referencia Radicación: 66001-23-33-000-2023-00087-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: Papeles Nacionales S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- Con el acostumbrado respeto por las decisiones mayoritarias de la Sala, me permito formular salvamento parcial de voto a la sentencia de primera instancia proferida el 5 de febrero de 2026 por la Sala Segunda de Decisión de este Tribunal en el proceso de la referencia, en atención a que la ponencia inicialmente presentada respecto a las costas fue derrotada en Sala de la misma fecha, el cual sustento en las siguientes razones: En la providencia mencionada se acogió la tesis según la cual, no es posible condenar en costas a la parte demandante vencida, en atención a que no se encuentran acreditadas las mismas y de acuerdo con la posición que ha asumido el Consejo de Estado que, luego de señalar el criterio objetivo- valorativo (Consejo de Estado, Sección Segunda, Subsección A, sentencia del 7 de abril de 2016, radicación número: 13001-23-33-000-2013-00022-01(1291-14 Actor: José Francisco Guerrero Bardi), predicamento que no acoge el suscrito, porque acorde con la posición actual y mayoritaria de la Sección Cuarta del Consejo de Estado fijada en la sentencia del 23 de septiembre de 202520 (Rad. 08001-23-33-000-2020- 00668-01 -Exp. 28292, CP.

Wilson Ramos Girón), se indicó con fundamento en los artículos 188 del CPACA y 361 ss. del CGP, lo siguiente: «13.4- Corolario de lo anterior, para la Sección, los procesos adelantados bajo el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho son aptos para imponer la condena en costas, la cual recaerá sobre «la parte vencida en el proceso» (ordinal 1.º del artículo 365 del CGP).

Con todo, teniendo en cuenta que el ordinal 5.º ibidem consagra un margen de apreciación dentro del cual «el 20 Demandante Grupo Argos S.A. y otra, demandado: DIAN. Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 36 juez podrá abstenerse de condenar en costas» en casos en los que solo «prospere parcialmente la demanda», la Sala no condenará en costas en aquellos procesos en los que las pretensiones de la demanda prosperen parcialmente; mientras que sí impondrá la condena en costas cuando se nieguen las pretensiones de la demanda o se declare la nulidad pretendida de los actos administrativos acusados en el mencionado medio de control. 13.5- Por otra parte, teniendo en cuenta la remisión expresa que hace el artículo 188 del CPACA a las normas procesales generales, la Sala considera que la decisión sobre la condena en costas en la sentencia (y su posterior liquidación por secretaría para que la apruebe o rehaga el a quo mediante auto cuando finalice el proceso), se rige por los preceptos que se encuentran en los artículos 361 a 366 del CGP.

Bajo la primera de esas normas, las costas procesales comprenden dos conceptos diferenciables: en primer lugar, «las expensas y gastos que se han sufragado durante el proceso» y, en segundo lugar, «las agencias en derecho». Si bien ambos componentes deben tasarse «con criterios objetivos y verificables en el expediente», dichos criterios no son uniformes para uno y otro, porque la liquidación de lo correspondiente a las expensas sufragadas en el proceso se rige por lo dispuesto en el ordinal 3.º del artículo 366 del estatuto procesal, en cambio, que «las agencias en derecho» se someten a lo que prescribe el ordinal 4.º del mismo artículo. 13.6- Acerca de las expensas y gastos del proceso, aluden a la necesidad de que la parte vencida resarza los gastos judiciales que tuvo que asumir su contraparte para obtener la declaración judicial a su favor, al margen de cuál haya sido la conducta con que concurrió al proceso la parte vencida.

Pero de esta carga económica se excluyen las erogaciones incurridas para la contratación de servicios de apoderamiento judicial, porque estas se rigen por una regla especial que es la del reconocimiento de las agencias en derecho, en los términos previstos en el ordinal 4.º del artículo 366 del CGP, aun si se litigó en causa propia, sin apoderado (ordinal 3.º ibidem).

Así, los «gastos sufragados durante el curso del proceso» (artículo 361 del CGP), que habrá que comprobar, se circunscriben a los honorarios de los auxiliares de la justicia, los gastos del proceso que haya decretado el a quo al admitir la demanda, los gastos de transporte y alimentación requeridos para realizar diligencias judiciales por fuera del despacho del juez y demás cuestiones de ese orden.

Conforme al ordinal 3.º del artículo 366 del CGP, la liquidación de estas expensas no solo depende de la demostración de su realidad, sino de la valoración que sobre su utilidad haga el juez y, en el caso de los peritos contratados directamente, habrá que tener en cuenta su razonabilidad y que el valor no supere los parámetros establecidos por el Consejo Superior de la Judicaturapara la remuneración de los auxiliares de la justicia. 13.7- Respecto de la indemnidad económica de quien triunfó en el litigio, por los gastos de apoderamiento judicial en que haya incurrido, el ordenamiento procesal se desliga de la demostración de la existencia de un contrato de prestación de servicios profesionales y de la cuantía de los honorarios pactados.

El alcance de la condena en costas en este aspecto se restringe al monto que proceda a reconocer a título de «agencias en derecho», de acuerdo con los artículos 361 y 366 del CGP. En el precepto del ordinal 4.º de esta última norma, el juez debe reconocer las agencias en derecho y liquidarlas aplicando las tarifas que establezca el Consejo Superior de la Judicatura, en función del tipo de proceso del que se trate y del mayor o menor despliegue procesal que se haya requerido por parte de quien ganó el pleito.

De suerte que, dentro del marco de decisión que fije el Consejo Superior de la Judicatura mediante Acuerdo, habrán de graduarse las agencias en derecho procedentes en cada caso, considerando aspectos propios del proceso que se haya adelantado, como su naturaleza, duración y cuantía, pero, también, la calidad de la gestión realizada por el apoderado o por la parte que litigó personalmente.

Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 37 Atendiendo a esas prescripciones del CGP, esta Sala tiene claro que el reconocimiento del segmento de la condena en costas correspondiente a las agencias en derecho no depende de que se pruebe haber contratado la prestación de servicios de apoderamiento judicial; y que el monto de esas agencias en derecho no guarda ninguna relación con la prestación económica a la que tenga derecho el apoderado de la parte vencedora en el juicio.

Por ese motivo, para adoptar en cada proceso una decisión sobre la procedencia y cuantía de la condena en costas, carece de relevancia probatoria la demostración sobre la contratación de servicios de procura judicial o de los honorarios pactados con quien ejerció el apoderamiento, que era lo que antes se exigía por cuenta de los precedentes de la Sección que existían sobre la materia.

De este modo, con fundamento en el expreso mandato del ordinal 4.º del artículo 366 del CGP, la Sala rectifica su posición sobre la necesidad de acreditar los gastos de representación judicial para el reconocimiento de agencias en derecho, pues el apoderamiento judicial oneroso no constituye un hecho que sea objeto de prueba al efecto.

A cambio de ese criterio instaurado desde las sentencias del 09 de marzo de 2017, exps. 21718 y 21753, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E), la Sala establece que, en lo que atañe al componente de las agencias en derecho, siempre habrá lugar a esa parte de la condena en costas, sin que haga falta prueba alguna, a condición de que exista una parte vencida en el juicio o a la que se le resuelva desfavorablemente el recurso interpuesto (ordinal 1.º del artículo 365 del CGP). 13.8- Dado que, para el reconocimiento y liquidación de las agencias en derecho el juez está sometido a las tarifas dispuestas por Consejo Superior de la Judicatura, la Sala trae a colación que mediante el Acuerdo PSAA16-10554, del 05 de agosto de 2016, ese órgano estableció las tarifas aplicables y prescribió en el artículo 1.° que también debíaaplicarse esa regulación a los procesos de la jurisdicción contencioso-administrativa.

La revisión de ese Acuerdo lleva a apreciar que en el artículo 5.º se consagran las tarifas de las agencias en derecho procedentes, pero esa labor se lleva a cabo respecto de las clases de procesos que se tramitan ante la jurisdicción ordinaria, sin contemplar de forma expresa las tarifas que serían aplicables en los medios de control del CPACA.

Esa laguna regulativa en nada frustra la identificación de las tarifas de las agencias en derecho que procederían en dichos medios de control, pues el mandato incorporado en el artículo 1.° del Acuerdo se cumpliría acudiendo al mecanismo de integración analógica que ordena el artículo 4.º ejusdem expresamente, conforme al cual se aplicarían a los procesos contencioso-administrativos las «tarifas establecidas para asuntos similares» que sí estén contemplados en el acuerdo.

Al respecto, cabe señalar que esa integración analógica no supone ningún inconveniente jurídico. Como dispositivo para la aplicación del derecho, la analogía ha vivido una larga evolución histórica21, al cabo de la cual fue acogida plenamente en el derecho contemporáneo, gracias a que materializa los principios directivos del ordenamiento en mayor medida que el propio texto de la norma y porque colabora en la construcción de un sistema normativo pleno, sin que haga falta poner en marcha constantemente el complejo mecanismo de redacción normativa.

Acudir a la analogía como vía de complementación del ordenamiento es una opción de gran aceptación, precisamente porque permite colmar los vacíos normativos desde el mismo derecho positivo, atendiendo a 21 El origen del término «analogía» se remonta a la antigüedad griega, pero en dicha cultura carecía de significado jurídico, su contenido era exclusivamente filosófico y matemático.

En el derecho romano sí se recurrió al razonamiento analógico, aunque nunca se elaboró teóricamente el concepto, ni se utilizó el término «analogía», sino que se recurrió a otras expresiones equivalentes (ad simila procedere, ad similitudinem, comparatio, etc). Especialmente se le empleó en el periodo del bajo imperio para extender los decretos y rescriptos del emperador, transformando su valor originario de proceso singular de actuación legislativa en una norma de carácter general, creando nuevas acciones ad exemplum, práctica que fue prohibida por Justiniano. Fue la actividad interpretativa del Corpus Iuris justinianeo en la Edad Media, desarrollada por los glosadores, la que paradójicamente llevó a formular por primera vez el concepto de analogía como «procedere de similibus ad similia» en virtud de una «aedem cualitas» o «identitas rationis».

La evolución conceptual de los siglos posteriores transformaría la analogía, pasando de ser un recurso a la equidad y a la racionalidad natural (in paribus paria iura), a convertirse en un mecanismo destinado a colmar las lagunas de la ley vinculado a los valores y las reglas del derecho positivo, gracias al influjo que tuvo en el derecho y en la antigua jurisprudencia de derecho civil la idea positivista de ciencia, a lo cual contribuyó la contraposición de las ideas expuestas por la «Jurisprudencia de conceptos» y la «Jurisprudencia de Intereses».

Sobre el particular: LARENZ (2001, 39 a 90), HECK (1999, 42 y ss.) y también FALCÓN Y TELLA (1991, 25 a 42). Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 38 las valoraciones jurídicas ya efectuadas por el legislador o por quien ostente la potestad normativa (que en lo pertinente es el Consejo Superior de la Judicatura) al regular casos semejantes.

Así, puede apreciarse en el artículo 8.º de la Ley 153 de 1887, que autoriza a sustentar las decisiones judiciales en las normas que regulan casos o materias semejantes, con preferencia sobre los principios generales del derecho u otras formas de integración22. ( ) Pues bien, ocurre que frente a la laguna detectada (consistente en que el Acuerdo que fija las tarifas de las agencias en derecho no tasa expresamente las correspondientes al medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho), juzga la Sala que, de los procesos a los que sí se les asignan expresamente tarifas, el que más se asimila a los propósitos del artículo 138 del CPACA es el proceso declarativo de carácter general de la jurisdicción ordinaria, pues ambos procesos se encaminan a que mediante declaración de autoridad judicial se proteja un derecho subjetivo que se estima menoscabado por la contraparte.

Lo anterior lleva a desechar, por carecer de razón común, cualquier analogía entre el mencionado medio de control con los otros procesos de la jurisdicción ordinaria previstos en el Acuerdo, ya sean declarativos especiales, monitorios, ejecutivos, de liquidación, de jurisdicción voluntaria, incidentes o exequátur. Dada esa conclusión, habría que extender al medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho aquello que en el artículo 5.º se dispone para los «procesos declarativos en general».

Concretamente, las tarifas aplicables para ese tipo de procesos en primera instancia corresponden a un porcentaje «entre el 4 % y el 10 % de lo pedido» en los procesos de menor cuantía, o «entre el 3 % y el 7.5 % de lo pedido» en los procesos de mayor cuantía; y, en los casos que carecen de cuantía o de pretensiones pecuniarias, «entre 1 y 10 SMLMV».

Mientras que en lo que respecta a la segunda instancia, la misma disposición previó que las agencias en derecho se liquiden entre «1 y 6 SMLMV». Tales serían las tarifas que se extenderían analógicamente para el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, con las siguientes precisiones, en relación con las tarifas aplicables en la primera instancia: Como en los procesos contencioso-administrativos la competencia en razón de la cuantía no se determina siguiendo los mismos parámetros que establece el artículo 25 del CGP (que clasifica las cuantías en mínima, menor y mayor), sino que en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho se reparte la competencia de la primera instancia entre juzgados y tribunales en función de si en los actos debatidos se supera o no el umbral de 500 salarios mínimos legales mensuales vigentes, entonces es necesario señalar que el porcentaje «entre el 4 % y el 10 % de lo pedido» será la tarifa de las agencias en derecho procedentes en aquellos procesos en los que sean competentes en primera instancia los juzgados administrativos, conforme a lo dispuesto en el ordinal 3.° del artículo 155 del CPACA; mientras que para los procesos en los que sean competentes en primera instancia, por razón de la cuantía, los tribunales administrativos, de conformidad con el ordinal 2.° del artículo 152 del CPACA, la tarifa de las agencias en derecho procedentes será un porcentaje «entre el 3 % y el 7.5 % de lo pedido».

Pero, del mismo modo en que lo hizo la Sección Tercera en la sentencia del 11 de octubre de 2021 (exp. 63217, CP: Fredy Ibarra Martínez), la Sala estima prudente adecuar las tarifas, fijando un monto máximo de las agencias en derecho de la primera instancia, para impedir que la extensión analógica hecha en cumplimiento de lo mandado por el artículo 4.° del Acuerdo del Consejo Superior de la Judicatura arroje un resultado que no guarde razonabilidad con la realidad de los procesos que bajo el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho debe conocer la Sección. Este cuidado se justifica para evitar que el monto de las agencias en derecho derive en una barrera de acceso a la tutela judicial efectiva.

Por ende, se considera que el monto de 22 En el derecho comparado, establecen disposiciones similares los artículos 12 del CC italiano y 4.º del CC español. Exp. Rad. 66001-23-33-000-2023-00087-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 39 las agencias en derecho tasadas en la primera instancia, liquidadas en aplicación de los porcentajes mencionados, en ningún caso podrá superar la cifra máxima de las agencias en derecho previstas para la segunda instancia, equivalente a «6 SMLMV».

La misma previsión limitativa es aplicable respecto de los procesos de única instancia, cualquiera sea el competente. ( ) Las tarifas mencionadas quedarán sujetas a lo que en el futuro determine el Consejo Superior de la Judicatura mediante Acuerdo que de forma específica regule las tarifas de las agencias en derecho en la jurisdicción contencioso- administrativa o para el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho.

Consecuentemente, en los asuntos de carácter tributario, los rangos de las tarifas de las agencias en derecho antes señalados serán los que aplicará la Sección en el trámite de las segundas y únicas instancias de las que sea competente y que avalará respecto de las primeras instancias de las que conozca en apelación. Esto, en concordancia con los ordinales 3.° y 4.° del artículo 366 del CGP, según los cuales, cuando el ad quem confirme la sentencia de primera instancia, se condenará en costas al recurrente; en cambio que cuando se revoque totalmente la decisión del a quo, la parte vencida deberá asumir las costas de ambas instancias.» (Negrillas fuera de texto).

Así entonces, en la medida en que hubo una parte vencida en el proceso, que el juez puede abstenerse únicamente cuando la demanda prospere parcialmente (art. 365.5 CGP), y que la liquidación comprende expensas y gastos del proceso (art. 361 y 366.3 CGP) y agencias en derecho (art. 361 y 366.4 CGP), estas últimas sin necesidad de acreditar contrato u honorarios pactados, sujetas a las tarifas del Consejo Superior de la Judicatura aplicadas por analogía al proceso declarativo general del Acuerdo PSAA16‑10554 de 2016, con los rangos allí previstos y el tope máximo de seis (6) SMLMV para la primera instancia, era procedente la condena en costas -agencias en derecho- en esta instancia a la parte demandante.

En este contexto, dejo consignado mi salvamento de voto. JUAN CARLOS HINCAPIÉ MEJÍA MAGISTRADO «Este documento fue firmado electrónicamente. Usted puede consultar la providencia oficial con el número de radicación en https://samairj.consejodeestado.gov.co»