73001-23-33-000-2020-00050-00 · Tribunal Administrativo de Tribunal Administrativo del Tolima

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL TOLIMA MAGISTRADO PONENTE: LUÍS EDUARDO COLLAZOS OLAYA Ibagué, veinte (20) de febrero de dos mil veinticinco (2025) EXPEDIENTE: 73001-23-33-000-2020-00050-00 MEDIO DE CONTROL: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO DEMANDANTE: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS SA-COPROAGRO SA EN LIQUIDACIÓN APODERADA: ALEJANDRO BUSTOS RUBIO DEMANDADO: DIAN APODERADO: CAMILO CARLOS CABALLERO CORTES Tema: Procedencia de deducciones- Comisiones 1.

PRETENSIONES La parte accionante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, promovió demanda en contra de la Dirección Nacional de Impuestos Nacionales – DIAN, con el fin de que se declare la nulidad Declarar la nulidad de la liquidación Oficial de Revisión contenida en la Resolución No. 092412019000025 del 15 de octubre de 2019.

Y a título de restablecimiento, solicitó declarar la firmeza de la declaración de renta y complementarios presentada por la parte actora del año gravable 2017. 2.

HECHOS Los que tienen relevancia jurídica son los siguientes: 2.1 El 10 de abril de 2018, Coproagro SA presentó declaración de renta y complementarios por el año gravable 2017, en la que registró un saldo a favor. 2.2 El 18 de enero de 2019, la DIAN profirió requerimiento especial por el año gravable 2017, porque algunas expensas no tenían relación de necesidad y proporcionalidad con el ingreso. 2.3 El 16 de abril de 2019, Coproagro SA, descorrió el término de traslado del requerimiento especial. 2.4 El 15 de octubre de 2019, la DIAN profirió la liquidación oficial de revisión mediante Resolución No. 092412019000025.

3. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE VIOLACIÓN Sostuvo que la DIAN planteó en el acto demandado dos cargos por los cuales modificó la declaración privada de renta y complementario del año gravable 2017, así: i) omisión de ingresos, cargo que resulta infundado, por cuanto una porción de los ingresos supuestamente omitidos, fueron declarados por COPROAGRO en un periodo fiscal diferente a aquel en el cual la demandada sin ningún fundamento real, pretendió verlos declarados, y la segunda partida supuestamente omitida no corresponde a ingresos reales, sino que a un error en el reporte de medios magnéticos por parte del tercero reportante; y el ii) que los pagos de comisiones a los accionistas de la sociedad, por la intermediación de negocios y con el Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN cumplimiento total de las obligaciones tributarias, no pueden ser aceptados como expensas deducibles porque para la administración no son necesarias ni proporcionales; lo cual tampoco resulta acertado, ya que se demostró que esos pagos constituyen el objeto social de la demandante, por lo que se desconocen los elementos contenidos en el artículo 107 del ET.

Que la actitud de la DIAN es ilegal, y puede incurrir en prevaricato ya que pretende endilgar omisiones fiscales que no existen y desconoce la existencia de las expensas que pueden ser deducibles sin que existan argumentos lógicos y legales. Que la actitud de la DIAN constituye un abuso de autoridad por abrogación de funciones, al desconocer el principio legal que el funcionario público solo puede hacer los que la ley autoriza, ya que interpretó la norma emanada por la Superintendencia Financiera, pero desconociendo las operaciones comerciales de COPROAGRO. - FALSA MOTIVACIÓN Que la administración incurre en un despropósito conceptual, cuando afirma que el agricultor no sabe quién le hace la intermediación en el momento de la negociación con el molino, y que la decisión de definir con que corredor de bolsa se hace la operación, no es del agricultor si no del Molino; pues, es precisamente esa la causa de la comisión, es decir, que la razón por la cual COPROAGRO les paga comisiones por obtención de negocios a los Molinos es que elija a la demandante y no a otra sociedad comisionaria, desconociendo que la expensa es necesaria para el objeto de la actora, por lo que el argumento expuesto por la DIAN desconoce que las comisiones pagadas son esenciales para obtener negocios.

El requerimiento especial no desarrolla siquiera un concepto o explicación del rechazo de la expensa deducible, pues se limitó a transcribir sentencias y normas, pero sin explicar la razón por la que resultan aplicables al caso concreto Que la administración incurrió en falsedad, al indicar en el acto demandado que las comisiones fueron aprobadas luego de ejecutadas las labores de consecución de clientes; ya que en las actas de la sociedad se demuestra que desde inicios del año 2007 se aprobó el esquema de comisiones para estimular la consecución de los clientes, lo cual continuó así hasta el año de discusión (2017) - VIOLACIÓN AL DERECHO DE DEFENSA i) Existe irregularidad en el acta de inspección tributaria, pues, aunque se decretó en las instalaciones de COPROAGRO, de su lectura se puede concluir que la administración intentó vincular al proceso pruebas que practicó sin que mediara su decreto y contradicción. ii) Al momento de responder el requerimiento especial, la parte actora solicitó el decreto y práctica de pruebas, demostrando la pertinencia y conducencia de las mismas; sin embargo, la DIAN no solo dejó de atender tal solicitud, sino que decidió motu propio practicar unas pruebas, lo anterior, con el argumento el contribuyente es quien debe probar su postura solo con documentos aportados junto a su respuesta al requerimiento especial, lo cual resulta contrario a las normas legales las cuales establecen que este puede solicitar pruebas, sin que el Estatuto Tributario contemple la tarifa legal o restringa la etapa probatoria; más aún, cuando la administración sí decretó pruebas a su favor.

Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN iii) Que la inspección tributaria es contraria a derecho, porque: i) se practicó ignorando la solicitud de pruebas oportunamente presentada por el contribuyente, ii) el interrogatorio incorporado al acta es ilegal y no pueden ser tenidos como prueba porque se practicó sin citación previa a COPROAGRO, aun así dicho interrogatorio prueba que los molinos lograron direccionar al cliente hacia la sociedad actora y no otra corredora, esto prueba los pagos por comisiones, siendo además, prueba que el pago de comisiones es una práctica usual e indispensable para adquirir negocios,. iv) El requerimiento especial no desarrolló siquiera un concepto o explicación del rechazo de la expensa deducible, pues, se limitó a transcribir sentencias y normas, pero sin explicarla razón por la cual eran aplicables al caso concreto y sin estructurar un silogismo que verdaderamente argumentara el motivo de fondo del rechazo y solo se indicó que la expensa no era necesaria ni es proporcional, omisión esta que vicia la liquidación por ausencia de motivación y configuró de paso violación del principio a la defensa y al debido proceso del contribuyente, quien no sabía exactamente de que debía defenderse. - VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, ARTÍCULO 121 DE LA CONSTITUCIÓN: Que existe violación del principio de legalidad por indebida y errónea interpretación del artículo 107 del ET, pues, la DIAN se abrogó la facultad de interpretar con carácter vinculante la Ley, y modificó de facto con dicho proceder el texto legal invadiendo la órbita del legislativo, dándole un alcance que no corresponde y a su conveniencia, lo cual no solo constituye una violación directa de la Ley, sino una desviación de poder y falsa motivación de los actos administrativos que se refleja en los actos aquí demandados - NO EXISTE OMISIÓN DE INGRESOS EN LA DECLARACIÓN PRIVADA Que la suma de $4.495.303, no corresponde a un ingreso percibido por COPROAGRO, sino a un error en el reporte en medio magnético del tercero, razón por la cual lo adecuado es que la administración cuestione al tercero su error, en lugar de interpretar dicho error ajeno al contribuyente en una omisión de ingresos.

Que la diferencia señalada por la DIAN en los ingresos, se ubican exclusivamente, en su mayoría, en la declaración de los ingresos en el período fiscal en que el ingreso se causó (un periodo fiscal diferente) y el saldo en el reporte magnético errado por parte de un tercero. - NECESIDAD, PROPORCIONALIDAD Y HABITUALIDAD DE LA EXPENSA i) Necesidad de la expensa Indicó que la administración pretende desconocer las deducciones originadas en los pagos efectuados por concepto de comisiones a favor de cuatro sociedades anónimas, cuyo objeto social es la producción de arroz procesado (molinos), basada para tal posición en el simple hecho de que esas sociedades anónimas son accionistas de COPROAGRO, por lo que la DIAN sostiene que el gasto no es necesario, desconociendo las expensas ante la indebida interpretación del artículo 107 ET Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN Que la administración pretende desconocer la necesidad y proporcionalidad de la expensa, cuando sin la gestión comercial de sus accionistas, esto es, sin incurrir en la expensa, el desarrollo del objeto social de COPROAGRO no era viable, como de hecho dejó de serlo cuando los accionistas, motivados por el acoso de la DIAN por cuenta de esta deducción, decidió suspender el pago de la misma, lo que trajo como consecuencia inmediata que la sociedad quedara incursa en la causal de disolución por pérdidas, que tiene al ente societario ad portas de su liquidación Que la razón de esas comisiones está en el hecho que cada uno de los molinos accionistas de COPROAGRO, hacía la gestión para conseguir que los proveedores de arroz paddy o en cáscara registraran las operaciones de venta de este producto en la Bolsa Nacional Agropecuaria a través de COPROAGRO y que precisamente por ayudar a obtener esos negocios se les canceló una bonificación bajo la modalidad de comisión que se determinaron de acuerdo al volumen de los ingresos obtenidos por cada uno de los clientes presentados. ii) Proporcionalidad Y Habitualidad Conforme La Práctica Comercial Que las comisiones se establecían en función del mercado mismo, esto es, de lo que otras sociedades comisionistas de la bolsa pagarían a los molinos de arroz por la labor de canalización de los negocios y operaciones de arroz.

Que en el mercado de la bolsa Mercantil y específicamente en la intermediación de ventas de arroz, las comisiones pagadas son usuales, habituales y comerciales. Que, aunque para la DIAN las comisiones pagadas por COPROAGRO parecían excesivas; en este caso esa comisión se constituye de facto en el único costo de adquisición de los ingresos por comisiones, y el pago es proporcional al monto de los ingresos generados. - SANCIÓN POR INEXACTITUD Que la sanción por inexactitud no se configura por el rechazo de deducciones, costos o descuentos, ni por el incumplimiento de requisitos formales o pruebas contables, pues, esto no implica que el rubro sea inexistente o falso, o que provenga de operaciones simuladas; por tanto, como en este asunto lo que se discute es lo relacionado con las expensas deducibles reguladas en el artículo 107 del ET, la sanción por inexactitud se torna improcedente, por no reunir los requisitos para su imposición.

4. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Sostuvo que se opone a las pretensiones de la demanda, porque los actos administrativos demandados han sido proferidos conforme a las normas relacionadas en el Estatuto Tributario, sin que se observe ningún vicio que origine su nulidad. Que los hallazgos fiscales relacionados en la liquidación oficial se encuentran probados conforme a lo siguiente: i) La omisión de ingresos se demostró por la información reportada por terceros y la documentación que fue aportada por el contribuyente, sin que se aporte prueba que demuestre lo contrario, y ii) las bonificaciones y/o comisiones que tuvo en cuenta Coproagro como expensas deducibles, no reúnen los requisitos del artículo 107 del E.T., pues, uno de esos aspectos es que el porcentaje de la bonificación y/o comisión fue tasada de manera Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN arbitraria por parte de la Junta Directiva de la demandante, lo cual impide medir la incidencia del gasto en la actividad productora de renta.

Que aunado a lo anterior, el gasto surgió a partir de una decisión tomada el 5 de octubre de 2007 por parte de la junta directiva de COPROAGRO S.A, al efecto, aquella medida era beneficiosa al momento de aprobarse, teniendo en cuenta el volumen de los ingresos generados por parte de los accionistas y esta maleabilidad en el gasto alteró la proporcionalidad de la expensa, pues, la escogencia del porcentaje de la bonificación era discrecional del órgano administrativo de la sociedad y no existen elementos de juicio que justifiquen la tasación de la mentada bonificación. Que la proporcionalidad del gasto de bonificación aprobado por la junta directiva de la demandante osciló entre el 40% y el 60%, de modo que la magnitud de la expensa fue tasada al arbitrio del órgano decisorio de la compañía, lo cual no mide la incidencia del gasto en la actividad productora de renta.

Que ya existe pronunciamiento del Consejo de Estado en casos similares, en los que se ha definido que las bonificaciones y/o comisiones canceladas a los accionistas no cumplen con los presupuestos de necesidad y proporcionalidad que se establecen en el art. 107 del E.T. porque: i) El Contribuyente para la vigencia fiscal 2017 autorizó el pago de la bonificación y/o compensación sin que exista una autorización por parte de la Junta directiva para ello; ii) Al no haberse autorizado por parte de la junta directiva el pago de la comisión esta no se puede considerar como una expensa necesaria conforme al art. 107 del E.T.; iii) La comisión pagada no es proporcional a la actividad productora de renta de la demandante, esto se debe a la manera como fue tasada y pagada la bonificación o comisión a los accionistas, esto es el 51% cuando el acta de junta directiva No. 074 del 5 de octubre de 2007 relacionaba un 50%, aun sin tener la autorización de la junta directiva de la demandante y no se demostró por parte del demandante que el pago de esa comisión en ese porcentaje tuviera una incidencia en el gasto; y iv) La demandante, teniendo la carga de la prueba, en el trámite del proceso de administrativo no demostró que la comisión pagada a los accionistas guardaba una relación causal con su actividad productora de renta, que es necesaria y proporcional con un criterio comercial.

Que el pago de la comisión a los accionistas no se puede tener como expensas necesarias deducibles al no cumplir con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad del art. 107 del E.T.; más aún, cuando el pago de estas comisiones por parte del demandante a los accionistas ha sido una situación reiterada, en las vigencias fiscales del 2007 y 2010 en donde se actuó de la misma manera, decidiéndose por el Consejo de Estado que ese pago no se podía tener como expensa necesaria deducible, es decir, que al existir un precedente jurisprudencial, solicitó su aplicación por el carácter vinculante del mismo.

Que las actuaciones adelantadas por la Dian en la investigación fiscal se ejecutaron conforme a la normatividad tributaria y constitucional existente, además, que no existe prueba en la cual se demuestre el abuso de autoridad y funciones. Que en la liquidación oficial de revisión no se incurrió en un error de conceptos o falsa motivación, pues, el acto demandado se profirió conforme al material probatorio recaudado y analizado, por lo que se concluyó que el contribuyente omitió ingresos en su declaración y las comisiones pagadas a los accionistas no se pueden considerar como expensas necesarias deducibles del art. 107 del E.T. Que para la práctica de la inspección tributaria se cumplieron con los parámetros del artículo 779 del ET y en el acta de inspección tributaria se relacionan las pruebas que fueron recaudadas por parte de la administración tributaria, además que en este Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN documento se realizó un análisis de las mismas y de las pruebas decretadas y practicadas tuvo conocimiento el demandante, pues, la visita fue realizada en su domicilio y en presencia de la representante legal de Coproagro, diligencia en la que se aportan los documentos solicitados por el funcionario comisionado por la Dian.

Que las pruebas también fueron relacionadas en el requerimiento especial, acto de trámite que fue notificado al contribuyente y en la liquidación oficial de revisión que es el acto definitivo, igualmente se relacionan las pruebas decretadas y recaudadas en la inspección tributaria, por lo que el contribuyente conoció las pruebas teniendo la oportunidad de controvertirlas, esto es, con la respuesta al requerimiento especial y con la interposición del recurso de reconsideración, sin que este último haya sido interpuesto por el contribuyente; así es que dentro del procedimiento adelantado por la Dian para el decreto y práctica de las pruebas no se configuró una violación al debido proceso como argumenta el demandante.

Que en la liquidación oficial de revisión se mencionaron las razones del porque no se decretaron las pruebas solicitadas y esta situación determina que no se configura una violación al derecho fundamental al debido proceso. Que las pruebas decretadas y practicadas en la inspección tributaria no fueron desvirtuadas por el demandante. Por lo anterior, solicitó se nieguen las pretensiones de la demanda.

5. ACTUACIÓN PROCESAL El expediente fue radicado en esta Corporación el 6 de febrero de 2020 y mediante providencia del 5 de marzo de 2020, se admitió la demanda. El 16 de febrero de 2022, se convocó a las partes a la audiencia inicial de que trata el artículo 180 del CPACA, y se llevó a cabo la misma el día 20 de abril de 2022; de igual forma, el 21 de junio de 2022, se llevo a cabo audiencia de pruebas en la que se ordenó correr traslado a las partes y al agente del Ministerio Público para que presentaran los alegatos de conclusión por escrito por el término de 10 días, oportunidad en la que la parte demandante y demandada, reiteraron los argumentos expuestos en sus respectivos escrito.

6. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Sostuvo que en las sentencias del Tribunal Contencioso Administrativo del Tolima, y en las que indicaba que las dediciones de los costos por los pagos de comisiones a los accionistas se ajustaban lo prescrito en el artículo 107 del ET como costos deducibles; pero esos argumentos de manera reiterada fueron desechados por el Consejo de Estado y por el contrario se indicó que quien tenía la razón era la DIAN al rechazar dichos pagos como costos deducibles.

Que el hecho que la DIAN no decreto unas pruebas pedidas por el contribuyente, por sí solo no tiene la virtualidad o secuencia la nulidad del acto administrativo que resulte de la culminación del procedimiento administrativo en el cual se pretermitió o se negó la práctica de las pruebas citadas; para que ello tenga como consecuencia la nulidad del acto demandado en el proceso judicial, el demandante debe demostrar o probar que de haberse practicado las pruebas solicitadas la decisión hubiese sido contraria a la tomada en el acto demandado.

Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN Que respecto a la nulidad alegada relacionada con la omisión de ingresos con fundamento en la información reportada por terceros, tampoco se demostró por el contribuyente en el presente proceso, que ello fue producto de error de un tercero. Por lo anterior, solicitó se nieguen las pretensiones de la demanda. 7.

CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS DE LA SALA 7.1 COMPETENCIA Es competente el Tribunal de lo Contencioso Administrativo para resolver la presente controversia, tal como lo establece el artículo 152 numeral 2 del CPACA. 7.2 PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO Corresponde determinar si, - Si la DIAN vulneró el derecho de defensa y contradicción dentro del proceso administrativo tributario adelantado contra CORPOAGRO SA por la declaración del impuesto de renta y complementarios del año 2017, al no decretar las pruebas solicitadas por el contribuyente en la respuesta al requerimiento especial. - Si se encuentra viciado de nulidad el acto administrativo contenido en la liquidación Oficial de Revisión Resolución No. 092412019000025 del 15 de octubre de 2019, por modificar la declaración privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2017 presentada 10 de abril de 2018. - Si los pagos por concepto de comisiones realizados por COPROAGRO SA, son deducibles en la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2011, es decir, si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET. - Si se debe aplicar la sanción por inexactitud, cuando se incluyen expensas no deducibles en la declaración; en caso afirmativo, si es posible modificar el monto fijado en los actos demandados, conforme a la Ley 1819 de 2016, en virtud del principio de favorabilidad. 7.3 TESIS DE LA SALA La Sala negará las pretensiones de la demanda.

En este asunto, se debe indicar que el pago de comisiones y/o bonificaciones no podría constituir expensas deducibles como lo pretende el contribuyente, pues, debido a la variabilidad con la que se pagan las mismas y la discrecionalidad que recae en su Junta Directiva para su fijación, no existe certeza de su proporción en relación con la actividad productora, rompiéndose de esta manera las exigencias previstas en el artículo 107 del ET, relacionadas con la causalidad y el carácter de necesidad y proporcionalidad que deben tener para convertirse en deducciones del impuesto; por lo que se negarán las pretensiones relacionadas con este punto. 7.5 HECHOS RELEVANTES JURÍDICAMENTE PROBADOS HECHOS PROBADOS MEDIO PROBATORIO Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN 1.

La Sociedad demandante presentó declaración privada de renta y complementarios del año gravable 2017, el día 10 de abril de 2018. Documental.- Según Anexo liquidación Oficial de Revisión No. 092412019000025 del 15 de octubre de 2019 (Fol. 115) 2. Mediante Auto de apertura No. 092382018000454 del 12 de septiembre de 2018, la División de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué, ordenó iniciar investigación previa a devolución saldo a favor contra la demandante.

Documental.- Según Anexo liquidación Oficial de Revisión No. 092412019000025 del 15 de octubre de 2019 (Fol. 115) 3. El 1 de diciembre de 2018, se suscribió acta de visita en práctica de la inspección tributaria No. 092382018000104 Documental.- Según Anexo liquidación Oficial de Revisión No. 092412019000025 del 15 de octubre de 2019 (Fol. 115) 4.

La demandada expidió requerimiento especial No. 900001 del 17 de enero de 2019 por la declaración de renta y complementario del año gravable 2017 y, junto con su anexo explicativo. Documental.- Requerimiento especial 900001 del 17 de enero de 2019 (Fol. 76-78) Documental.- Anexo emplazamiento para corregir No. 900001 del 17 de enero de 2019 (Fol. 79-99) 5.

La demandante contestó el requerimiento especial el 16 de abril de 2019. Documental.- Según Anexo liquidación oficial de revisión (Fol. 51) 6. La demandada emitió liquidación oficial de revisión No. 092412019000025 del 15 de octubre de 2019, en la cual además de modificar la declaración de renta y complementarios del año 2017 presentada por COPROAGRO, dispuso sanción por inexactitud.

Documental.- Liquidación oficial de revisión (Fol. 45-75) 7.6 EXPENSAS DEDUCIBLES - ARTÍCULO 107 DEL E.T. El artículo 107 del E.T. dispone: “(…)

ARTÍCULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. <Inciso modificado por el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo.

En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán imputarlo en el año o periodo gravable en que se determine que la conducta no es punible, mediante la providencia correspondiente”.

(negrilla fuera de texto) De lo transcrito, se logra determinar que existen unos requisitos que se deben cumplir para tener una expensa como deducible. El Consejo de Estado1 ha determinado que por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto).

Y en otra oportunidad, esa misma corporación indicó2: “(…) La Sala precisó que el artículo 107 del E.T3 no exige que, a instancia del gasto, se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad). Por eso, la Sala consideró que la injerencia que tiene el gasto en la productividad puede probarse con el ingreso obtenido, pero que esa no necesariamente era la única prueba de la injerencia. (…) En cuanto a los requisitos de la necesidad y la proporcionalidad de la expensa, la Sala ha sido del criterio uniforme de que estos requisitos deben medirse con criterio comercial, porque así lo dispone el artículo 107 del E.T. Sin embargo, valorar si una expensa es necesaria “con criterio comercial” no ha resultado sencillo.

De hecho, del precedente judicial de la Sección Cuarta se aprecia que la Sala ha acudido a una serie de calificativos frente a las expensas para rechazarlas, ora porque son meramente útiles y convenientes pero no son 1 CONSEJO DE ESTADO. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN CUARTA. Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS.

Bogotá, D.C., sentencias del Diez (10) de marzo de dos mil once (2011). Radicación: 250002327000200600841-01, 250002327000200600830-01, 250002327000200601231, 250002327000200700186-01. N° Interno: 17492, 17366, 17549, 17703 (ACUMULADOS). Demandante: HOCOL S.A. Demandado: U.A.E. DIAN.Y Radicación 25 000 2327 000 2005 01946 01. No Interno: 17075.

Demandante: FILMTEX S.A. Demandado: U.A.E. DIAN. 2 Consejo De Estado- Sala De Lo Contencioso Administrativo-Sección Cuarta; Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Barcenas, Bogotá D.C., Seis (6) De Noviembre De Dos Mil Catorce (2014), Radicación Número: 13001-23-31-000-2009-00295-01(19247) 3 “E.T ARTICULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES.

Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.” Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN necesarias, ora porque son superfluas o suntuarias, ora porque no son forzosas sino de mera liberalidad; o para aceptarlas porque tienen una injerencia positiva en la productividad de la empresa.

(…) El artículo 107 del E.T. está estructurado a partir de tres conceptos jurídicos indeterminados como son la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad, que le permiten a la administración decidir con cierto “margen de apreciación” ―no con margen de discrecionalidad― si las expensas o erogaciones hechas por los contribuyentes inciden en la actividad productora de renta de la empresa y, para eso, el análisis debe hacerse con criterio comercial, concepto este, también jurídico de carácter indeterminado.

De manera que, cuando el juez debe decidir con fundamento en normas contentivas de conceptos jurídicos indeterminados, como el artículo 107 del E.T., debe partir del presupuesto de que ese tipo de normas de textura abierta le dan a la administración un “margen de apreciación” no muy amplio, dentro del “halo conceptual” que le permite elegir la decisión que se ajuste a la norma de donde deriva la competencia. (…) Ahora bien, en este tipo de casos no basta la exposición de criterios acertados y razonables de lo que debe entenderse por relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

También es indispensable subsumir los hechos de cada caso concreto al entendimiento de lo que es necesario, proporcional y que guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta. Los hechos, además, deben estar probados mediante pruebas pertinentes, conducentes y útiles. (…) Valga precisar que en el análisis de los casos concretos es frecuente que la administración y el contribuyente se limiten al alegato teórico de si la expensa cumple los requisitos del artículo 107 del E.T. sin que se valoren, siquiera, las pruebas aducidas al expediente, si es que se aportan, se reitera.

(…)” De manera que, no basta que la expensa esté probada. Es menester que la prueba permita inferir que la expensa sí se subsume en los criterios de necesidad, de proporcionalidad y de relación de causalidad con la actividad productora de renta. 7.7 CASO CONCRETO 7.5.1 En este asunto, la parte actora solicita se declare la nulidad de la liquidación oficial de revisión contenida en la Resolución No. 092412019000025 del 15 de octubre de 2019; y a título de restablecimiento, solicitó declarar la firmeza de la declaración de renta y complementarios presentada por la parte actora del año gravable 2017.

Como argumentos para solicitar la nulidad de los actos demandados, la parte demandante expresó: i) Que se presentaron irregularidades en la práctica y decretó de pruebas dentro del proceso administrativo porque el contribuyente desde que atendió el requerimiento especial solicitó el decreto y práctica de pruebas, demostrando la pertinencia y Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN conducencia de las mismas; sin embargo, la DIAN no solo dejó de atender tal solicitud, sino que decidió motu propio practicar unas pruebas, lo anterior, con el argumento el contribuyente es quien debe probar su postura solo con documentos aportados junto a su respuesta al requerimiento especial, lo cual resulta contrario a las normas legales las cuales establecen que este puede solicitar pruebas, sin que el Estatuto Tributario contemple la tarifa legal o restringa la etapa probatoria; más aún, cuando la administración sí decretó pruebas a su favor.

Frente a este argumentó, la Sala debe indicar que el artículo 744 del ET, dispone la oportunidad para allegar pruebas al expediente, así: “(…)

ARTÍCULO 744. OPORTUNIDAD PARA ALLEGAR PRUEBAS AL EXPEDIENTE. Para estimar el mérito de las pruebas, éstas deben obrar en el expediente, por alguna de las siguientes circunstancias: 1. Formar parte de la declaración; 2. Haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, o en cumplimiento del deber de información conforme a las normas legales. 3.

Haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o a su ampliación; 4. Haberse acompañado al memorial de recurso o pedido en éste; y 5. Haberse practicado de oficio. 6. <Numeral adicionado por el artículo 51 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Haber sido obtenidas y allegadas en desarrollo de un convenio internacional de intercambio de información para fines de control tributario. 7. <Numeral adicionado por el artículo 51 de la Ley 6 de 1992.

El nuevo texto es el siguiente:> Haber sido enviadas por Gobierno o entidad extranjera a solicitud de la administración colombiana o de oficio. 8. <Numeral adicionado por el artículo 44 de la Ley 633 de 2000. Aparte tachado INEXEQUIBLE. El nuevo texto es el siguiente:> Haber sido obtenidas y allegadas en cumplimiento de acuerdos interinstitucionales recíprocos de intercambio de información, para fines de control fiscal con entidades del orden nacional. 9. <Numeral adicionado por el artículo 44 de la Ley 633 de 2000.

El nuevo texto es el siguiente:> Haber sido practicadas por autoridades extranjeras a solicitud de la Administración Tributaria, o haber sido practicadas directamente por funcionarios de la Administración Tributaria debidamente comisionados de acuerdo a la ley. (…)”(negrilla fuera de texto) En este caso, se tiene que el contribuyente (COPROAGRO SA), solicitó las pruebas en el escrito de contestación del requerimiento especial el 11 de junio de 2013,4 es decir, dentro de la oportunidad establecida; las cuales consistían en: 4 Visto folios 416-417 del expediente Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN “(…)1.

Con el objeto de poder demostrar no solo en que consiste la actividad económica de COPROAGRO, sino esencialmente para demostrar el carácter habitual de las expensas cuestionadas, su conexidad con la renta y proporcionalidad, solicito se tome declaración al Representante Legal de la BOLSA MERCANTIL DE COLOMBIA, antes BOLSA NACIONAL AGROPECUARIA, según cuestionario que en su momento formularé. (…) 2.

Que se oficie a los representantes legales de MOLINOS FLOR HUILA SA, ARROCERA LA ESMERALDA SA, ARROZ DIANA SA, MOLINOS ROA SA y UNIÓN DE ARROCEROS, para que con destino a este proceso se sirvan absolver el siguiente y por demás sencillo cuestionario: 2.1 Reciben esas sociedades ofertas de comisionistas de la BOLSA MERCANTIL DE COLOMBIA, distintos a COPROAGRO, para que sus operaciones de compra de arroz paddy las hagan a través de esas sociedades? 2.2 Si la respuesta anterior fuere afirmativa, indicarán si tales sociedades les ofrecen el pago de comisiones, sources fee o pagos equivalentes a cambio de la conducta anterior? 2.3 Indicarán de manera expresa si entre la sociedad que representan y las demás accionistas de COPROAGRO existe relación de grupo empresarial, imbricación, participaciones accionarias cruzadas o cualquier otra relación de accionistas o capital, precisando en cada caso en que consiste tal relación. Contrario a lo indicado por el demandante, se evidencia que la DIAN en la liquidación Oficial de Revisión No. 092412019000025 del 15 de octubre de 2019, dio respuesta a la solicitud de pruebas de manera negativa tras considerar: “(…) Vale la pena señalar que la prueba para desvirtuar la glosa formulada por la DIAN, debe ser aportada por el contribuyente ya que en el proceso la carga de la prueba recae sobre quien impugna el acto administrativo una vez la administración levanta la presunción de veracidad del denuncio presentado con la expedición del requerimiento especial (…) Por tanto corresponde al contribuyente desvirtuar las modificaciones efectuadas por la administración en virtud de la prueba asumida con ocasión a la notificación del requerimiento especial, mediante diferentes medios de prueba establecidos en la Ley; obligación que no ha sido atendida porque las pruebas solicitadas con ocasión de la respuesta al requerimiento no cumplían con el requisito de idoneidad, y corresponden a unas apreciaciones subjetivas que no desvirtúan la glosa formulada por la administración tributaria.

(…)”; (negrilla fuera de texto). Por tanto, la respuesta dada por la DIAN fue válida, pues, la administración tributaria, tiene la facultad para negar pruebas solicitadas tras considerar que estas no resultan idóneas, como lo hizo en este caso, sin que ello signifique violación al debido proceso o derecho de defensa, ya que el artículo 743 del ET, establece la idoneidad con la que deben contar los medios de pruebas así: “(…) La idoneidad de los medios de prueba depende, en primer término, de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor o menor Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica.” Aunado a lo anterior, existe pronunciamiento del Consejo de Estado, en un caso similar, en donde solicitaron las mismas pruebas dentro de un proceso administrativo tributario seguido en contra de COPROAGRO por el año gravable 2007, y se alegó violación del debido proceso y del derecho de defensa, por la omisión de decretar pruebas pedidas en la contestación de requerimiento especial, y en el que se indicó: “(…) En torno a la procedencia de las pruebas deprecadas tanto en la sede administrativa como en la vía judicial, las autoridades deben verificar los requisitos de pertinencia, utilidad y conducencia de las pruebas conforme a los artículos 174 y 178 del CPC que regía para la época de los hechos.

Según se desprende de las pruebas solicitadas por COPROAGRO, esta pretendía demostrar la habitualidad con que la sociedad pagaba a sus accionistas la mentada bonificación y/o comisión y la actividad económica de la empresa. Ahora bien, en criterio de la Administración las pruebas no eran conducentes puesto que se debían emplear otros medios probatorios, así: se deja constancia que no es de recibo la solicitud que hace el contribuyente en respuesta al Requerimiento Especial, para que se practiquen pruebas para “demostrar el error esencial en la posición de la administración…”, toda vez, que una vez proferido el Requerimiento Especial, la carga de la prueba le corresponde al contribuyente, a quien le corresponde mediante documentos idóneos, probar lo que a bien tenga; razón por la cual se considera que las pruebas no son conducentes para el presente proceso (fol. 28) (resalta la Sala).

En consonancia con lo anterior, la Sala observa que las pruebas solicitadas por la actora, tampoco eran útiles como quiera que para la procedencia de la deducción no bastaba con demostrar la habitualidad con la que se efectuaba el gasto, en tanto la discusión se concentra en establecer si el gasto cumplía con los requisitos de necesidad y proporcionalidad (art. 107 ET).

En este contexto, la autoridad tributaria estaba facultada para rechazar la prueba que solicitó COPROAGRO sin que ello conlleve la transgresión del derecho de defensa o del debido proceso, en la medida en que el medio probatorio escogido por la demandante, no era el conducente para demostrar la procedencia de la deducción discutida. En otras palabras, no se puede endilgar violación del debido proceso cuando las pruebas solicitadas incumplen los requisitos de pertinencia, conducencia y necesidad.

Por contera, la Sala enfatiza que la falta de práctica de las pruebas solicitadas en sede administrativa no conlleva per se a la violación del debido proceso, dado que aún en dicho evento, la demandante puede solicitar nuevamente las pruebas que estime convenientes para demostrar los hechos de la demanda. No prospera el cargo de nulidad (…)”5. 5 Consejo De Estado-Sala de Lo Contencioso Administrativo-Sección Cuarta;

Consejero Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez, Bogotá D.C., veintidós (22) de febrero de dos mil dieciocho (2018), radicación Número: 73001- 23-33-000-2012-00174-01 (20478), Actor: Corredores De Productos Agropecuarios S.A Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN De acuerdo a lo anterior, se puede determinar que las pruebas solicitadas por la sociedad demandante en la contestación del requerimiento especial, podían ser aportadas por esta en las oportunidades establecidas, sin que lo hubiese hecho aun cuando era su carga procesal; sin embargo, siguiendo lo expuesto por el Consejo de Estado, la petición probatoria no era útil para demostrar la procedencia del monto deducible en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2017, pues, no solo se debía demostrar la habitualidad con la que se efectuaba el gasto, sino que la expensa alegada cumpliera con los requisitos del artículo 107 del ET, por lo que la administración podía tal y como lo hizo negar la petición probatoria.

Con base en lo expuesto, es claro que no le asiste razón al demandante frente a la violación del derecho de defensa y contradicción que alega. iii) Que la administración endilgo un cargo frente a COPROAGRO y es desconocer las deducciones originadas en los pagos efectuados por concepto de comisiones a favor de cinco sociedades anónimas, cuyo objeto social es la producción de arroz procesado, porque estas son accionistas de la demandante, desconociendo lo establecido en el artículo 107 del ET, porque tanto en el requerimiento especial como en la liquidación, la DIAN afirmó de manera errada que estas no eran necesarias para que COPROAGRO obtuviera sus ingresos y por ende no eran admisibles, existiendo falsa motivación. Para resolver, este aspecto es necesario advertir que COPROAGRO SA, según certificado de existencia y representación legal emitido por la Cámara de Comercio de Ibagué, tiene como objeto social, el siguiente:6 “(…) CERTIFICA: OBJETO SOCIAL CELEBRAR CONTRATOS O NEGOCIOS JURÍDICOS DE COMISIÓN Y/O DE CORRETAJE A TRAVÉS DE LAS BOLSAS DE PRODUCTOS AGROPECUARIAS ESTABLECIDAS DENTRO O FUERA DEL TERRITORIO COLOMBIANO PARA LA NEGOCIACIÓN, COMPRA Y VENTA DE BIENES Y PRODUCTOS Y SERVICIOS AGROPECUARIOS, AGROINDUSTRIALES SIN LA PRESENCIA FÍSICA DE ESTOS Y SUS DERIVADOS FINANCIEROS, ASÍ COMO DE TÍTULOS, VALORES, ÍNDICES, COMODITIES DE ORIGEN O DE DESTINACIÓN AGRÍCOLA, PECUARIA, AGROPECUARIA, MINERA, PESQUERA INDUSTRIAL, COMODITIES ENERGÉTICOS, CLIMÁTICOS, HIDROCARBUROS Y SUS DERIVADOS, UNIDADES DE RENTA DE EMISIÓN DE GASES Y LOS BIENES HOMOGÉNEOS DESTINADOS AL MERCADO DE COMPRAS PÚBLICAS CONTRATOS A FUTURO, OPCIONES Y OTROS PRODUCTOS DERIVADOS QUE TENGAN COMO ORIGINEN O COMO SUBYACENTE, BIENES, PRODUCTOS O SERVICIOS QUE SE NEGOCIEN EN LA BOLSA AGROPECUARIOS, AGROINDUSTRIALES O DE OTROS COMMODITIES.

ADEMÁS, PREVIA AUTORIZACIÓN DE LA JUNTA DIRECTIVA DE COPROAGRO SA Y LA SUPERINTENDENCIA FINANCIERA DE COLOMBIA, UNA VEZ HAYAN SIDO OBJETO DE REGLAMENTACIÓN POR PARTE DE LA JUNTA DIRECTIVA DE LA BOLSA NACIONAL AGROPECUARIA; PODRA REALIZAR 6 Visto en los folios 101-108 Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN OPERACIONES POR CUEN PROPIA EN LOS MERCADOS PRIMARIO Y SECUNDARIO CON EL FIN DE DAR MAYOR ESTABILIDAD A LOS PRECIOS DE MERCADO, REDUCIR LOS MÁRGENES ENTRE EL PRECIO DE DEMANDA Y OFERTA DE LOS MISMOS, INTERMEDIAR EN LA COLOCACIÓN DE TÍTULOS GARANTIZANDO LA TOTALIDAD O PARTE DE LA MISMA, ADQUIRIENDO DICHOS VALORES POR CUENTA PROPIA;

ADMINISTRAR VALORES CON SUBYACENTE AGROPECUARIO, AGROINDUSTRIAL O DE OTROS COMMODITIES Y, CELEBRAR CONTRATOS DE LIQUIDEZ PARA DAR LIQUIDEZ AL MERCADO; CELEBRAR COMPRAVENTAS CON PACTO DE RECOMPRA SOBRE VALORES; ADMINISTRAR VALORES DE SUS COMITENTES CON EL PROPÓSITO DE REALIZAR EL COBRO DEL CAPITAL Y SUS RENDIMIENTOS Y REINVERTIRLOS DE ACUERDO CON LAS INSTRUCCIONES DEL CLIENTE;

ADMINISTRAR PORTAFOLIOS DE TERCEROS; PRESTAR ASESORÍA EN ACTIVIDADES RELACIONADAS CON EL MERCADO PROPIO DE LAS BOLSAS DE VALORES Y PRODUCTOS AGROPECUARIOS, AGROINDUSTRIALES O DE OTROS COMMODITIES. SER MIEMBRO Y/O INTERMEDIO Y/O ACCIONISTA DE LAS BOLSAS DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS Y DE FUTUROS Y OPCIONES Y OTROS INSTRUMENTOS DERIVADOS, ASÍ COMO TAMBIÉN SER ACCIONISTA DE LA SOCIEDADES QUE REALICEN LA COMPENSACIÓN Y LIQUIDACIÓN DE ESTOS CONTRATOS, DE CONFORMIDAD CON LAS DISPOSICIONES VIGENTES EXPEDIDAS POR LAS AUTORIDADES COMPETENTES EN LA MATERIA, GARANTIZAR OPERACIONES DE BOLSA DE TERCEROS REALIZADAS A TRAVÉS DE LA FIRMA.

ASÍ MIMOS PODRÁ REALIZAR TODAS, LAS ACTIVIDADES NECESARIAS PARA EL CUMPLIMIENTO DEL OBJETO SOCIAL PRINCIPAL”. Ahora, COPROAGRO SA presentó el 10 de abril de 2018, la declaración de renta y complementarios del año gravable 2017, en la que no se reporta saldo a pagar y por el contrario arrojó un saldo a favor; sin embargo, mediante Auto de apertura No. 092382018000454 del 12 de septiembre de 2018, la DIAN a través de la Dirección Seccional de Impuestos de Ibagué, ordenó iniciar investigación al contribuyente.

Igualmente, se emitió requerimiento especial No 900001 del 17 de enero de 2019 en el que se propuso al contribuyente la modificación de su declaración de renta privada, variación que se originó entre otros aspectos en el monto de lo que se denominó de las deducciones en $653.970.779, por el pago de comisiones que según la demandada no tiene relación de necesidad ni proporcionalidad con la actividad productora de renta y es frente a este punto que se presenta la inconformidad.

Para resolver si las comisiones pagadas por la demandante cumplen con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad previstos en el artículo 107 del E.T. y, en consecuencia, son deducibles en la declaración del impuesto de renta, es necesario tener presente la procedencia de las deducciones, que según la norma ibídem, establece: “(…)

ARTÍCULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán imputarlo en el año o periodo gravable en que se determine que la conducta no es punible, mediante la providencia correspondiente”.(negrilla fuera de texto) En el caso bajo estudio, reposan documentos y actuaciones adelantadas en el desarrollo del procedimiento administrativo tributario seguido en contra de COPROAGRO, que sirvieron de soporte para la expedición de los actos demandados, así: • Acta de visita efectuada el 19 de diciembre de 2018, por funcionarios de la División de Gestión de Fiscalización. • En la liquidación oficial de revisión se indicó: “(…) DEDUCCIONES El contribuyente solicitó deducciones por valor de $653.970.779 por concepto de comisiones según contrato de oferta mercantil, cuyo objeto consiste en el pago de comisione en función del volumen de los negocios que el accionista genere; la anterior erogación no cumple con los presupuestos establecidos en la ley para su deducibilidad, esto es que tengan relación de necesidad, causalidad y proporcionalidad (…)” De acuerdo a lo anterior, se logra inferir que COPROAGRO S.A. cumple una función de intermediación en la negociación entre los agricultores y la BOLSA MERCANTIL DE COLOMBIA, la cual realiza transacciones en el mercado bursátil.

Así la contraprestación de COPROAGRO S.A. consiste en la utilidad de las ventas y de las inversiones que realice con la BOLSA MERCANTIL DE COLOMBIA, tal y como se indicó en un caso similar por el Consejo de Estado7. De igual forma, se logra extraer que la Junta Directiva de COPROAGRO SA, es quien aprueba la bonificación y/o comisión reconocidas a los accionistas, y en este 7 Consejo De Estado-Sala De Lo Contencioso Administrativo-Sección Cuarta;

Este gasto en que incurre la sociedad, eventualmente puede cumplir la finalidad de incentivar la actividad económica puesto que conlleva a que los accionistas incrementen las negociaciones con los agricultores y ello derive en mayores ventas a la BOLSA MERCANTIL DE COLOMBIA (…)”. En esa misma providencia aplicable al caso concreto, por tratarse de hechos similares, se determinó la proporcionalidad de las comisiones reconocidas a los molinos accionistas, frente a la actividad productora de renta, así: “(…) Aunado a lo anterior, se advierte que el gasto surgió a partir de una decisión tomada por la Junta Directiva de COPROAGRO en los meses de mayo y julio del año 2010 con fundamento en lo autorizado mediante el acta de Junta Directiva No. 074 del 05 de octubre de 2007.

Esta medida era beneficiosa al momento de aprobarse, teniendo en cuenta el volumen de los ingresos generados por parte de los accionistas, sin embargo, la escogencia del porcentaje de la bonificación es discrecional del órgano administrativo de la sociedad y no existen elementos de juicio que justifiquen la tasación de la mencionada bonificación. En este caso, la proporcionalidad del gasto de bonificación y/o comisión aprobado por la junta directiva, osciló en el 50%, de modo que la magnitud de la expensa fue tasada al arbitrio del órgano decisorio de la compañía, lo cual no mide la incidencia del gasto en la actividad productora de renta, es decir, no se tiene certeza de que sea proporcional frente al ingreso.

En ese orden de ideas, el gasto no fue originado conforme se desarrollaba la actividad económica en el año fiscal de 2010 y la demandante no probó las gestiones realizadas por los accionistas que, a su juicio, incidieron en la actividad productora de renta. Por lo tanto, no se demostró la necesidad y la proporcionalidad del gasto para la procedencia de la deducción solicitada en la declaración privada.

(…)” En conclusión y aplicación de lo expuesto por el Consejo de Estado, en este asunto la expensa alegada como deducible por COPROAGRO SA, contenida en bonificaciones y/o comisiones pagadas a accionistas, proviene de una decisión tomada y aprobada por la Junta Directiva del contribuyente, la cual depende del volumen de ingresos generados por los molinos (accionistas); es decir, que al tratarse de un porcentaje discrecional fijado por el mencionado órgano directivo, impide que se mida la incidencia del gasto en la actividad productora de renta; sin que se pueda determinar con exactitud la proporcionalidad de esa fuente de ingreso.

Es decir, que el pago de comisiones y/o bonificaciones no podría constituir expensas deducibles como lo pretende el contribuyente, pues, debido a la variabilidad con la que se pagan las mismas y la discrecionalidad que recae en su Junta Directiva para su fijación, no existe certeza de su proporción en relación con la actividad productora, 8 Consejo De Estado-Sala De Lo Contencioso Administrativo-Sección Cuarta;

Consejero Ponente: Milton Chaves García, Bogotá D.C., Veinticuatro (24) De Octubre De Dos Mil Diecinueve (2019), Radicación Número: 73001-23-33-000-2014-00701-01(22226), Actor: Corredores De Productos Agropecuarios S.A. – Coproagro S.A. Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN rompiéndose de esta manera las exigencias previstas en el artículo 107 del ET, relacionadas con la causalidad y el carácter de necesidad y proporcionalidad que deben tener para convertirse en deducciones del impuesto; por lo que se negarán las pretensiones relacionadas con este punto. iv) Que la sanción por inexactitud es improcedente porque no se cumplen ninguna de las hipótesis planteadas en el artículo 647 del ET, pues, se trata de un mecanismo de reproche para aquel contribuyente que falsifique, tergiverse, adultere u oculte su información contable, las bases para liquidar los tributos en general su denuncio rentístico; lo cual no ocurre en este caso, porque lo que aquí se discute es la procedencia de una expensa conforme al artículo 107 del ET, existiendo una diferencia entre las partes sobre el alcance de las disposiciones aplicables.

El artículo 647 del ET, dispone: “(…) Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas: (…) 3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.

PARÁGRAFO 1 o. Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este Estatuto.

PARÁGRAFO 2 o. No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. (…)” (negrilla fuera de texto) Cabe advertir, que en este asunto se demostró que el contribuyente incluyó dentro de su declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2017, deducciones inexistentes, por lo que era necesario imponer la sanción por inexactitud, por parte de la administración tributaria.

En este sentido, la sala tendrá en cuenta lo dispuesto por el Consejo de Estado, en el fallo del 24 de octubre de 2019, dentro del proceso con radicación Número: 73001-23-33-000-2014-00701-01(22226), en el que sostuvo: “(…) Habida consideración que se encuentra demostrado que el contribuyente declaró deducciones inexistentes, debe mantenerse la sanción por inexactitud.

Además, se encuentra que en este caso no se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN porque, como se observó, las pretensiones de la sociedad demandante se resolvieron desfavorablemente por falta de soporte probatorio.

No obstante, el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria9. Por su parte, los artículos 287 y 288 de la citada ley modificaron los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario, en el sentido de señalar que la sanción por inexactitud corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el valor declarado.

Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%10.

(…)” En el sub judice, se debe advertir que la sanción por inexactitud impuesta al contribuyente se calculó en el equivalente al 100%; tal y como se evidencia en la liquidación oficial de revisión No. 092412019000025 del 15 de octubre de 2019, mediante la cual modificó la liquidación privada presentada por COPROAGRO SA.,11 por lo que se no se hace necesario reliquidar dicha sanción por inexactitud conforme a los planteamiento antes expuestos en la providencia del Consejo de Estado, es decir, el 100% es acorde a la tarifa general.

Por lo anterior, no se logró desvirtuar la legalidad del acto, y en consecuencia se negarán las pretensiones de la demanda.

8. DE LA CONDENA EN COSTAS El CPACA en el artículo 188 señala que en la sentencia se dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil, pese a ello y como quiera que este compilado fue derogado por el Código General del Proceso, serán estas las normas aplicables en el caso para la liquidación y ejecución de las agencias en derecho.

El Consejo de Estado en sentencia proferida el 01 de abril de 2016, con ponencia del magistrado Carmelo Perdomo Cuéter, dentro del proceso con radicado 7001- 23-33-000-2013-00065-01 promovido por el señor Ramiro Antonio Barreto Rojas contra la Unidad Administrativa de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social, enfatizó en que el Juez Contencioso Administrativo no está atado a los postulados dispuestos en el artículo 365 del CPG para la imposición de costas.

Sobre el particular la sentencia en comento reza: “( ) a diferencia de lo que acontece en otras jurisdicciones (civil, comercial, de familia y agraria), donde la responsabilidad en materia de costas siempre es objetiva (artículo 365 del CGP), corresponde al juez de lo contencioso-administrativo elaborar un juicio de ponderación subjetiva 9 Ley 1819 de 2016, artículo 282.

Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:/ “Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo./ […]/ Parágrafo 5.

El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.” 10 En este sentido se pronunció la Sala en la sentencia del 13 de diciembre de 2017, exp. 21210, C.P. Milton Chaves García. 11 visto en los folios 613 al 635 Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN respecto de la conducta procesal asumida por las partes, previa imposición de la medida, que limitan el arbitrio judicial o discrecionalidad, para dar paso a una aplicación razonable de la norma.

(Subrayado fuera del texto)” Con fundamento en las consideraciones antes expuestas, la misma Corporación, en sentencia de 18 de agosto de 2018 dentro del proceso con radicado 73001-23- 33-000-2014-00723-01, sostuvo: “( ) esta Sala considera que la referida normativa (se refiere al artículo 188 del CPACA) deja a disposición del juez la procedencia o no de la condena en costas, ya que para ello debe examinar la actuación procesal de la parte vencida y comprobar su causación y no el simple hecho de que las resultas del proceso le fueron desfavorable a sus intereses, pues dicha imposición surge después de tener certeza de que la conducta desplegada por aquella comporta temeridad o mala fe ( )”.

Entonces, así en el proceso no se haya acreditado que la demandante hubiera actuado bajo parámetros de mala fe o deslealtad procesal, también es cierto que la parte demandada debió desplegar defensa técnica, que intervino en las correspondientes etapas procesales, para oponerse a lo indicado por la demandada, luego, está dado el presupuesto de orden económico para la concesión de costas a favor de la demandada, por concepto de agencias en derecho.

De acuerdo a la misma norma en cita (art. 188 del CPACA), las costas se liquidarán conforme a los artículos 365 y subsiguientes del Código General del Proceso. Por lo anterior, se condenará a la parte demandante, en costas de la primera instancia, así como agencias en derecho, siempre y cuando se encuentre acreditado en el proceso. En materia de condena en costas y agencias en derecho en atención al criterio del Consejo de Estado en providencia del 17 de junio de 2024, medio de control Nulidad y Restablecimiento del derecho, radicación No. 25000-23-36-000-2019-00712-01, la fijación de agencias en derecho la hará el juez de primera instancia.

9. OTRAS CONSIDERACIONES La presente providencia fue estudiada y aprobada mediante la utilización de medios electrónicos, de acuerdo a lo establecido en la Ley 2213 de 2022. D E C I S I Ó N En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo del Tolima, administrando Justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, RESUELVE:

PRIMERO. – NEGAR las pretensiones de la demanda. SEGUNDO.- CONDENAR la parte demandante en las costas de primera instancia y agencias en derecho; siempre y cuando se encuentre acreditado en el proceso. Para el efecto, serán fijadas por el juez de primera instancia. Expediente: 73001-23-33-000-2020-00050-00 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: COPROAGRO Demandado: DIAN TERCERO. - Por secretaría, liquídense los gastos del proceso y si hubiere remanentes, DEVUÉLVASE a la parte demandante.

CUARTO. - Una vez en firme, archívese el expediente.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE CARLOS ARTURO MENDIETA RODRÍGUEZ JOSÉ ANDRÉS ROJAS VILLA Magistrado Magistrado (Aclara voto) LUÍS EDUARDO COLLAZOS OLAYA Magistrado Se deja constancia de que esta providencia fue firmada en forma electrónica mediante el aplicativo SAMAI, de manera que se garantiza su autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 de la ley 1437 de 2011.

Puede Validarse el documento en el siguiente link: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador.aspx