TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS -Sala Quinta de Decisión- Magistrado Ponente: Augusto Ramón Chávez Marín S.: 151 Asunto: Sentencia de segunda instancia Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Radicación: 17001-33-33-009-2018-00402-02 Demandante: Global Representaciones Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) Aprobado en Sala Ordinaria de Decisión, según consta en Acta nº 085 del 15 de agosto de 2025 Manizales, quince (15) de agosto de dos mil veinticinco (2025).
ASUNTO De conformidad con lo previsto por los artículos 243 y 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA)1, corresponde a esta Sala de Decisión desatar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del dieciséis (16) de diciembre de dos mil veintidós (2022), proferida por el Juzgado Noveno Administrativo del Circuito de Manizales, que negó las súplicas de la demanda dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por Global Representaciones Ltda. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)2.
LA DEMANDA Pretensiones En ejercicio de este medio de control interpuesto el 21 de septiembre de 20183, se solicitó lo siguiente4: 1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nº 1 En adelante, CPACA. 2 En adelante, DIAN. 3 Página 1 del archivo nº 001 del expediente digital. 4 Página 16 del archivo nº 001 del expediente digital.
Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 2 1024120017000019 del 18 de julio de 2017, con la cual la DIAN determinó un impuesto con sanción a la sociedad Global Representaciones Ltda., en cuantía de $54’206.000, en materia de IVA para el bimestre 5 del año gravable 2012. 2. Que se declare la nulidad parcial de la Resolución nº 102362018000009 del 26 de abril de 2018, con la que la DIAN resolvió el recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión nº 1024120017000019 del 18 de julio de 2017, confirmando dicho acto. 3.
Que como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare que Global Representaciones Ltda. no tiene pendiente ninguna clase de obligación impositiva en materia de IVA para el bimestre 5 del año gravable 2012. Hechos La parte accionante sustentó sus pretensiones bajo los siguientes supuestos de hecho5, que en resumen indica la Sala: 1.
El 19 de agosto de 2015, la sociedad Global Representaciones Ltda. presentó de manera virtual la declaración del impuesto a las ventas correspondiente al bimestre 5 del año gravable 2012, autoliquidándose un impuesto a pagar de $332.000. 2. El 25 de agosto de 2015, la división de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales profirió el Requerimiento Ordinario nº 102382015000118, solicitando, entre otras particularidades, la relación detallada de las compras y servicios gravados registrados en el renglón 37 de la declaración en cuestión. 3.
Mediante Oficio nº 014843 del 2 de octubre de 2015, la accionante remitió la información requerida. 4. El 15 de octubre de 2015, la dependencia de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales profirió el Auto de Archivo nº 102382015000519, con el que dispuso archivar el expediente nº OB 2012 2015 418 del 3 de julio de 2015. 5.
Un año después del mencionado auto de archivo, la dependencia de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales expidió el Requerimiento Especial Impuesto 5 Páginas 5 y 6 del archivo nº 001 del expediente digital. Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 3 sobre las Ventas nº 102382016000036 del 23 de diciembre de 2016, con el cual propuso modificar la declaración del impuesto a las ventas presentada el 19 de agosto de 2015. 6.
El gerente de la accionante respondió el requerimiento especial de manera oportuna, debatiendo y rechazando de manera pormenorizada y analítica, la propuesta de modificación contenida en dicho requerimiento. 7. Pese a la contundencia de la respuesta al requerimiento especial, la dependencia de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales expidió la Liquidación Oficial de Revisión Impuesto sobre las Ventas nº 102412017000019 del 18 de julio de 2017, con la que modificó la liquidación privada nº 910000308835663 del 19 de agosto de 2015, determinando un mayor valor a pagar por $54’206.000. 8.
Contra la liquidación oficial, la parte actora interpuso recurso de reconsideración de manera oportuna el 25 de septiembre de 2017. 9. Mediante Resolución nº 102362018000009 del 26 de abril de 2018, la DIAN confirmó la liquidación oficial. Normas violadas y concepto de la violación La parte demandante estimó como vulneradas las siguientes disposiciones6: Constitución Política: artículos 4, 6, 29, 83, 95, 209 y 363;
Estatuto Tributario (ET)7: artículos: 563, 564, 565, 569, 570, 683, 730, 731, 743 y 746; y CPACA: artículos 37, 38, 65, 66, 67, 68, 69, 71, 72 y 73. Aseguró que los funcionarios de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales que intervinieron en las diferentes etapas del proceso de fiscalización, determinación y discusión del impuesto sobre las ventas por el bimestre 5 del año gravable 2012 a cargo de la sociedad accionante, han actuado en contravía a las disposiciones legales, al desconocer que los costos y deducciones de la declaración presentada por la contribuyente cumplían los requisitos legales y fiscales para ser tenidos en cuenta y constituir una deducción legítima y probable.
Acotó que la entidad no ha comprobado de manera contundente lo contrario, debido a las maniobras dilatorias y sospechosas que se presentaron durante toda la actuación administrativa. 6 Páginas 6 a 16 del archivo nº 001 del expediente digital. 7 En adelante, ET. Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 4 Indicó que desde que se respondió el requerimiento especial, se le advirtió a la dependencia que lo profirió sobre la irregularidad que se estaba configurando en el procedimiento utilizado, pues era claro que en dicha actuación se estaba violando el debido proceso.
Afirmó que los funcionarios de la entidad que tuvieron a cargo la preparación del requerimiento ordinario, requerimiento especial, liquidación oficial de revisión y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, desconocieron de manera sistemática normas legales y procedimentales en dichas actuaciones. Refirió que el primer momento en el que se violó el debido proceso y demás normas tributarias, fue cuando se profirió requerimiento especial, pese a que se había dictado auto de archivo respecto del IVA para el bimestre 5 del año gravable 2012.
Explicó que la entidad reactivó el proceso de fiscalización cuando recibió información de la DIAN Seccional Cali, referente a que el proveedor esencial de Global Representaciones Ltda. (Comercializadora Remo Ltda.) había sido declarado proveedor ficticio en el año 2013, cuando ya se había cerrado el ciclo fiscal del año gravable 2012 motivo de las averiguaciones.
Sostuvo que la liquidación oficial de revisión se expidió basada en informaciones equivocadas y desajustadas, contenidas en el requerimiento especial, aplicando retroactivamente la declaración de proveedor ficticio para perjudicar al contribuyente. Adujo que la funcionaria que resolvió el recurso de reconsideración se arrogó el pensamiento exclusivo de los gestores de liquidación, en tanto reprodujo todas las consideraciones del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión. Manifestó que la citada funcionaria también incurrió en vicio procedimental por violación de lo dispuesto en los artículos 68 y 69 del CPACA que ordenan que las resoluciones deben notificarse y ponerse en conocimiento de la parte interesada dentro de los cinco días siguientes a su elaboración. En efecto, precisó que la resolución fue preparada el 26 de abril de 2018, pero notificada el 1º de junio de 2018, 37 días después de haberse elaborado.
Expuso que para el caso concreto no se cumplieron las reglas de notificación, en la medida en que “(…) los funcionarios de la Vía Gubernativa que conocieron del Recurso de Reposición y el de Apelación y tenían la obligación y el deber de haber Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 5 corregido la irregularidad plasmada en el momento de la conformación y preparación de la Resolución 128 del 22 de Febrero de 2016 el cual era el cumplimiento de los artículos 37,38,y 73 del CPACA, concerniente con acto de la notificación de dicha Resolución - se empecinaron en violar e ignorar el acto de la NOTIFICACION - de manera irregular en las dos oportunidades que existían en la etapa de agotamiento de los recursos de la actuación administrativa”.
Refirió que con motivo de la expedición del Auto de Archivo nº 102382015000519 del 15 de octubre de 2015, la dependencia de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales inició una seguidilla de desarreglos procedimentales que fueron copiados e imitados por otras dependencias, al grado que las normas legales fueron ignoradas de manera sistemática, generando con ello la nulidad e invalidez de los actos administrativos debatidos.
Consideró que al proferirse los actos administrativos demandados, así como los actos preparatorios de los mismos, la DIAN violó el debido proceso y los principios de legalidad y equidad, así como el espíritu de justicia que consagra el artículo 683 del ET. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Actuando debidamente representada y dentro del término otorgado para tal efecto, la DIAN contestó la demanda8 para oponerse a las pretensiones de ésta, con fundamento en los argumentos que se indican a continuación. Explicó que en la declaración del impuesto sobre las ventas del año 2012 - 5º bimestre (septiembre - octubre), la sociedad Global Representaciones Ltda. declaró compras y servicios gravados por la suma de $168’360.000, las cuales fueron realizadas con el proveedor Comercializadora Remo Ltda., según la respuesta dada por la misma contribuyente.
Indicó que por esas compras, la sociedad registró un IVA por la suma de $26’986.000, el cual fue declarado como impuesto descontable por la suma de $26’986.000. Expuso que la DIAN modificó la declaración privada y rechazó las compras y servicios gravados por la suma de $168’360.000, teniendo en cuenta que la sociedad no había anexado las facturas en donde demostrara la realización de las compras y el pago de los impuestos descontables y, además, siendo la Comercializadora Remo Ltda. una sociedad que no existe, y habiendo serios indicios que entre ambas realizaron compras simuladas, hasta el punto que a 8 Páginas 90 a 101 del archivo nº 001 del expediente digital.
Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 6 ésta última se le declaró como proveedor ficticio. Sostuvo que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se notificó debidamente, conforme al artículo 565 del ET, norma que es la aplicable en el presente asunto por ser de carácter especial en materia tributaria y que prima sobre los artículos 68 y 69 del CPACA.
Precisó que la DIAN sí tuvo en cuenta los argumentos expuestos por la sociedad accionante tanto en la respuesta dada al requerimiento especial, como en el recurso de reconsideración interpuesto. En efecto, indicó que la inconformidad de la contribuyente plasmada en ambos escenarios, relativa a que no tenía nada que ver con lo que le sucediera a la Comercializadora Remo Ltda. en el año 2013, por tratarse de dos vigencias diferentes, la DIAN le señaló los indicios que la llevaron a determinar no sólo la inexistencia de esta última, sino también las compras realizadas entre ambas sociedades, que carecían además de soporte para desvirtuar la simulación. Consideró que sí es procedente el rechazo de compras por la suma de $168’360.000, realizadas en el quinto bimestre del año 2012 por Global Representaciones Ltda. a la Comercializadora Remo Ltda. Lo anterior, en tanto dichas compras fueron simuladas, habida cuenta que la última sociedad mencionada no existe físicamente y sólo fue creada en el papel para soportar las supuestas compras realizadas con la demandante.
Acotó que la accionante no demostró con los soportes idóneos, que realizó compras a la Comercializadora Remo Ltda. en el bimestre en cuestión. Manifestó que el 27 de noviembre de 2012 se realizó visita de verificación a las direcciones registradas en el RUT por la Comercializadora Remo Ltda., encontrando que aquellas correspondían a un local que en la actualidad se encuentra desocupado y a Almacenes Éxito.
Refirió que la entidad intentó comunicarse con el representante legal y el revisor fiscal de la Comercializadora Remo Ltda., logrando hacerlo sólo con el último, quien se comprometió a remitir la información requerida, sin que ello hubiera sucedido. Resaltó que por las mismas maniobras de simulación, ese revisor fiscal había sido sancionado.
Afirmó que al no tener establecimiento abierto al público y al no lograr ubicar a la sociedad en las direcciones reportadas, se concluye que las operaciones efectuadas entre las partes eran simuladas, pues era indispensable acreditar la existencia del proveedor y los soportes de ley de Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 7 las transacciones.
SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA El 16 de diciembre de 2022, el Juzgado Noveno Administrativo del Circuito de Manizales dictó sentencia en este asunto9, con la cual negó las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas a la parte accionante. Lo anterior, con fundamento en los siguientes argumentos. Inicialmente, precisó la manera en la que se notifican los actos expedidos por la autoridad tributaria conforme al artículo 565 del ET.
A continuación, se refirió a la demostración de la realidad jurídica y económica de las operaciones comerciales de los contribuyentes, y a la modificación de la liquidación privada por compras a proveedor ficticio. De conformidad con lo anterior y una vez analizadas las pruebas obrantes en el proceso, el Juez de primera instancia sostuvo que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración fue notificada conforme a la ley, esto es, con base en el artículo 565 del ET.
De otra parte, indicó que no advertía infracción de las normas superiores invocadas en la demanda, ya que el procedimiento administrativo que causó la modificación de la liquidación privada del impuesto a las ventas tuvo origen en el cumplimiento de este deber formal de manera extemporánea – año 2015–, y que dio lugar a la revisión de los pormenores del denuncio presentado.
Manifestó que con ocasión de lo anterior, la DIAN requirió a la sociedad contribuyente para que aportara los soportes de las compras gravadas efectuadas en el período objeto de análisis, pero que la demandante no los allegó, según lo afirmado, por fuerza o caso fortuito. Resaltó que la DIAN concedió un plazo adicional al inicialmente otorgado para arrimar los documentos exigidos, y que además se trataba de un único proveedor.
Adujo que al no ser posible corroborar la realidad económica y jurídica de las transacciones que la demandante declaró, aunado a que la persona jurídica con la que fueron celebradas –Comercializadora Remo Ltda.– fue declarada como proveedor ficticio, llevó a la DIAN a proferir el requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión y la resolución que decidió sobre el recurso de reconsideración. 9 Archivo nº 014 del expediente digital.
Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 8 Acotó el Juez a quo que la parte actora tampoco hizo ningún esfuerzo en el ejercicio del medio de control de aportar elementos de juicio que permitieran evidenciar que las compras y, por ende, los impuestos descontables, sí se efectuaron. Concluyó entonces que la DIAN había adelantado debidamente el procedimiento de liquidación, pronunciándose sobre los argumentos esgrimidos por la investigada en la respuesta al requerimiento especial y al recurso de reconsideración, y fundando los actos administrativos en las normas vigentes y razones suficientemente comprobadas.
Se abstuvo de condenar en costas por estimar que no se había verificado que el medio de control se hubiese presentado con manifiesta carencia de fundamento legal. RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión proferida por el Juez a quo, actuando dentro del término legal previsto para el efecto, la parte demandante interpuso recurso de apelación contra el fallo de primera instancia10, con fundamento en los argumentos expuestos en la demanda, los cuales reiteró. Solicitó no condenar en costas conforme a lo dispuesto por el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso (CGP)11.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA Las partes guardaron silencio. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público no emitió concepto en el asunto de la referencia. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA Reparto. Para conocer del recurso de alzada, el expediente fue repartido a este Tribunal el 28 de febrero de 202312, y allegado el 3 de marzo del mismo año al Despacho del Magistrado Ponente de esta providencia13. 10 Archivo nº 016 del expediente digital. 11 En adelante, CGP. 12 Archivo nº 020 del expediente digital. 13 Archivo nº 021 del expediente digital.
Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 9 Admisión y alegatos. Por auto del 3 de marzo de 2023 se admitió el recurso de apelación14. Las partes no se pronunciaron en relación con la alzada, tal como lo autoriza el numeral 4 del artículo 247 del CPACA. El Ministerio Público no rindió concepto en esta oportunidad. Paso a Despacho para sentencia. El 23 de abril de 2023 el proceso ingresó a Despacho para sentencia15, la que se dicta en seguida, atendiendo el orden de ingreso del respectivo proceso para tales efectos.
CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL Procede el Tribunal a resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia dictada en primera instancia por el Juzgado Noveno Administrativo del Circuito de Manizales, en los estrictos términos en que aquél fue formulado. Problema jurídico El problema que se debe resolver en el sub examine se centra en dilucidar los siguientes interrogantes: ▪ ¿Fueron válidamente desconocidas por la DIAN las compras efectuadas por Global Representaciones Ltda. a Comercializadora Remo Ltda. durante el 5º bimestre del año 2012 o, por lo contrario, se demostró la realización efectiva de dichas operaciones? ▪ ¿Hubo indebida notificación de la Resolución nº 102362018000009 del 26 de abril de 2018 con la que se resolvió el recurso de reconsideración? Para despejar el problema planteado, la Sala abordará los siguientes aspectos: i) hechos probados; y ii) examen del caso concreto. 1.
Hechos debidamente acreditados La siguiente es la relación de los hechos debidamente probados que resultan relevantes para solucionar el caso concreto: a) Mediante Oficio nº 110238418 - 001621 del 24 de octubre de 201216, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales 14 Archivo nº 021 del expediente digital. 15 Archivo nº 023 del expediente digital. 16 Páginas 131 y 132 del archivo nº 001 del expediente digital.
Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 10 solicitó a la Seccional Cali, un cruce de información de las transacciones efectuadas durante el año gravable 2010 por la Comercializadora Remo Ltda. a Global Representaciones Ltda. Para los efectos anteriores, pidió hacer inspección física de domicilio e instalación de la primera sociedad mencionada, y verificar la realidad de las transacciones a través de la revisión de los libros contables y de la verificación del origen de las mercancías, entre otras actividades. b) Tal como consta en Auto Comisorio para Programas de Control Tributario nº 000655 del 27 de noviembre de 201217, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Cali ordenó practicar diligencia de verificación o cruce de información sobre las operaciones económicas efectuadas por la Comercializadora Remo Ltda. con Global Representaciones Ltda. durante el año gravable 2010. c) De las labores adelantadas por la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Cali se presentó Informe de Verificación o Cruce18, en el cual se concluyó que no había podido comprobarse la existencia física de la Comercializadora Remo Ltda., ni si poseía un establecimiento de comercio abierto al público y, por ende, la credibilidad de las operaciones. d) Mediante Resolución nº 000001 del 14 de junio de 201319, la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Cali declaró como proveedor ficticio a la Comercializadora Remo Ltda., y la sancionó por facturar ventas simuladas o inexistentes, de conformidad con lo establecido en el literal a) del artículo 671 del ET. e) El 6 de octubre de 2014, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales expidió el Requerimiento Ordinario nº 10238201400020420, en el que requirió a la sociedad Global Representaciones Ltda. para que remitiera información relacionada con los ingresos brutos operacionales y el costo de ventas registrados en los reglones 42 y 49 de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012. f) A través de memorial del 28 de octubre de 2014, la sociedad Global Representaciones Ltda. contestó dicho requerimiento ordinario21. 17 Página 142 del archivo nº 001 del expediente digital. 18 Páginas 156 a 158 del archivo nº 001 del expediente digital. 19 Páginas 194 a 197 del archivo nº 001 del expediente digital. 20 Páginas 198 a 200 del archivo nº 001 del expediente digital. 21 Páginas 201 y 202 del archivo nº 001 del expediente digital.
Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 11 g) El 1º de junio de 2015, la División de Gestión de Liquidación de la DIAN Seccional Manizales profirió Liquidación Oficial de Revisión nº 10241201500000822, a través de la cual modificó la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2012, rechazando costo de ventas y de prestación de servicios por valor de $2.532’880.000, por compras supuestamente hechas a la Comercializadora Remo Ltda. –la cual fue declarada como proveedor ficticio–, que no fueron debidamente soportadas a través de las facturas correspondientes y que además riñen con la declaración de renta del proveedor que no reportó ingresos por el mismo período gravable.
Adicionalmente y como consecuencia de lo anterior, la entidad liquidó sanción por inexactitud por valor de $1.337’360.000, sanción para el representante legal y enunció que adelantaría el trámite para sancionar al contador o revisor fiscal de la contribuyente. h) El 3 de julio de 2015, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales expidió el Auto de Apertura nº 10238201500041823, con el cual ordenó iniciar investigación a la sociedad Global Representaciones Ltda. por concepto de declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 5 del año gravable 2012.
Lo anterior, en la medida en que dicha contribuyente no había presentado tal declaración. i) Con Oficio nº UAE DIAN 1_10238418 – 00683 del 6 de julio de 201524, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales le solicitó a la sociedad Global Representaciones Ltda. presentar las declaraciones del impuesto sobre las ventas de los bimestres 1 a 6 del año gravable 2012, liquidando la respectiva sanción. j) El 23 de julio de 2015, Global Representaciones Ltda. se pronunció frente al Oficio nº UAE DIAN 1_10238418 – 00683 del 6 de julio de 201525, solicitando le fuera concedido un plazo prudencial para dar respuesta, manifestando que los documentos de contabilidad de ese año gravable estaban en poder del contador de la empresa, a quien era complicado contactar. k) Por Oficio nº UAE DIAN 110238418 – 00748 del 28 de julio de 201526, la 22 Páginas 203 a 230 del archivo nº 001 del expediente digital. 23 Página 232 del archivo nº 001 del expediente digital. 24 Páginas 233 y 234 del archivo nº 001 del expediente digital. 25 Página 240 del archivo nº 001 del expediente digital. 26 Página 241 del archivo nº 001 del expediente digital.
Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 12 División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales accedió a otorgarle un plazo adicional de 15 días a la sociedad Global Representaciones Ltda. para entregar la información requerida. l) El 19 de agosto de 2015, Global Representaciones Ltda. presentó Declaración Bimestral del Impuesto sobre las Ventas correspondiente al bimestre 5 del año gravable 201227, en la que registró compras y servicios gravados por valor de $168’360.000, así como un impuesto descontable por compras y servicios gravados de $26’937.000, y un valor definitivo a pagar por impuesto de $49.000. m) El 19 de agosto de 2015, Global Representaciones Ltda. remitió a la DIAN las copias de las declaraciones del impuesto sobre las ventas correspondientes al año gravable 201228. n) El 24 de agosto de 2015, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales expidió el Requerimiento Ordinario nº 10238201500011829, con el cual le solicitó a la sociedad Global Representaciones Ltda. enviar una relación detallada de las compras y servicios gravados en el renglón 37 de la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 5 del año gravable 2012.
El citado requerimiento fue notificado a la contribuyente el 28 de agosto de 201530. o) Mediante memorial del 16 de septiembre de 201531, Global Representaciones Ltda. le solicitó a la DIAN concederle un término adicional para dar respuesta a dicho requerimiento ordinario, aduciendo que motivos ajenos a su voluntad le impedían ejecutar a cabalidad lo requerido. p) Por Oficio nº UAE DIAN 110238418 – 00898 del 18 de septiembre de 201532, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales accedió a otorgarle un plazo adicional de 15 días a la sociedad Global Representaciones Ltda. para dar respuesta al requerimiento ordinario. 27 Página 190 del archivo nº 001 del expediente digital. 28 Páginas 243 y 244 del archivo nº 001 del expediente digital. 29 Páginas 245 a 247 del archivo nº 001 del expediente digital. 30 Página 248 del archivo nº 001 del expediente digital. 31 Páginas 249 y 250 del archivo nº 001 del expediente digital. 32 Página 251 del archivo nº 001 del expediente digital.
Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 13 q) En comunicación del 23 de septiembre de 201533, Global Representaciones Ltda. se opuso al término concedido y reprochó que se hubiese mencionado que su petición fue presentada extemporáneamente. r) A través de Oficio nº UAE DIAN 110238418 – 00911 del 25 de septiembre de 201534, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales se ratificó en la fecha establecida para entregar la información requerida. s) El 30 de septiembre de 2015, el representante legal de la sociedad Global Representaciones Ltda. respondió el Requerimiento Ordinario nº 102382015000118 del 25 de agosto de 201535, relacionando como compras y servicios gravados registrados en la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 5 del año gravable 2012, las realizadas a la Comercializadora Remo Ltda. por valor de $168’359.691, con un IVA de $26’937.551.
Manifestó que por circunstancias de fuerza mayor o caso fortuito le era imposible enviar copias de las facturas. t) El 15 de octubre de 2015, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales expidió el Auto de Archivo nº 10238201500051936, con el cual dispuso el archivo del expediente relacionado con la falta de presentación de la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 5 del año gravable 2012 por parte de la sociedad Global Representaciones Ltda. Precisó que de existir materia revisable y de contar con el término de revisión, la administración tributaria podía en cualquier tiempo iniciar una nueva investigación. u) El 23 de noviembre de 2015, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales expidió el Auto de Apertura nº 10238201500078137, con el cual ordenó iniciar investigación a la sociedad Global Representaciones Ltda. por concepto de declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 5 del año gravable 2012, con el fin de analizar la información que reposaba en la entidad y determinar la procedencia de las cifras declaradas en la liquidación privada. v) El 23 de noviembre de 2015, la División de Gestión de Fiscalización de 33 Página 252 del archivo nº 001 del expediente digital. 34 Página 253 del archivo nº 001 del expediente digital. 35 Páginas 254 y 255 del archivo nº 001 del expediente digital. 36 Página 26 del archivo nº 001 del expediente digital. 37 Página 171 del archivo nº 001 del expediente digital.
Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 14 la DIAN Seccional Manizales rindió informe final sobre la investigación tributaria adelantada38. w) A través de Resolución Sanción Contador y/o Revisor Fiscal nº 128 del 22 de febrero de 201639, la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales sancionó al contador público Juan Guillermo Posada Ángel, con la suspensión por el término de un año, de su facultad para firmar declaraciones tributarias, certificar estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, de acuerdo con lo establecido en el artículo 660 del ET.
Lo anterior, por haber constatado que aquél firmó la declaración de renta de la sociedad Global Representaciones Ltda. por el período gravable 2012, en la cual se incluyeron compras inexistentes o simuladas que se efectuaron con la Comercializadora Remo Ltda., calificada como proveedor ficticio. x) El 23 de diciembre de 2016, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales expidió el Requerimiento Especial nº 10238201600003640, con el cual propuso modificar la liquidación privada presentada extemporáneamente por la demandante por concepto de declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 5 del año gravable 2012, rechazando las compras y servicios gravados por valor de $168’360.000, con fundamento en que la contribuyente no aportó respaldo de las compras, incurrió en respuestas contradictorias en comparación con el proceso de fiscalización del impuesto sobre la renta por el mismo año gravable, y las operaciones de compras fueron con un proveedor declarado como ficticio.
Al rechazar las citadas compras, la DIAN propuso modificar a $0 la suma de $26’937.000 reportada como impuesto descontable y, modificar el saldo a pagar por impuesto a $26’986.000. Adicionalmente, la DIAN liquidó sanción por inexactitud por valor de $43’099.000. El requerimiento especial fue notificado el 28 de diciembre de 201641. y) El 14 de marzo de 2017, Global Representaciones Ltda. respondió el requerimiento especial42, manifestando su inconformidad con la 38 Páginas 267 a 273 del archivo nº 001 del expediente digital. 39 Páginas 114 a 126 del archivo nº 001 del expediente digital. 40 Páginas 274 a 290 del archivo nº 001 del expediente digital. 41 Páginas 291 y 292 del archivo nº 001 del expediente digital. 42 Páginas 293 a 299 del archivo nº 001 del expediente digital.
Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 15 manera en que supuestamente se dio inicio al proceso de fiscalización, ya que se pretendían desconocer los costos y deducciones con fundamento en una información recogida por la DIAN de Cali y aduciendo además que no se aportaron los soportes contables. Cuestionó que con un acto que se expidió seis meses después de cumplirse la vigencia fiscal de 2012, esto es, con la resolución que declaró proveedor ficticio a Comercializadora Remo Ltda., se buscara dejar sin efectos legales y fiscales un hecho ocurrido y cumplido en el pasado.
Consideró que nada tenía que ver con lo que le ocurriera a dicha sociedad en 2013, en tanto las relaciones comerciales entre ambas existieron en el año 2012. z) El 13 de julio de 2017, la División de Gestión de Liquidación de la DIAN Seccional Manizales expidió la Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas – Revisión nº 10241201700001943, con la cual modificó la liquidación privada presentada extemporáneamente por la demandante por concepto de declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 5 del año gravable 2012, en el mismo sentido expuesto en el requerimiento especial, esto es, rechazando las compras y servicios gravados por valor de $168’360.000, así como los impuestos descontables por esas compras en la suma de $26’937.000, lo que a su vez dio lugar a que el saldo a pagar por impuesto fuera de $26’986.000.
Como fundamento de lo anterior, la entidad reiteró que la contribuyente no había aportado copia de las facturas de compra que sustentaran la operación económica real declarada, y tampoco había acreditado la fuerza o mayor o el caso fortuito que le imposibilitaba adjuntar dichos documentos. Añadió que las operaciones de compra fueron hechas con un proveedor declarado como ficticio, y ante la ausencia de evidencia de que aquéllas fueron en realidad realizadas, no era posible darles validez.
Precisó que para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del ET establecía como requisito el de contar con facturas con el cumplimiento de los requisitos legales, las cuales no fueron aportadas por la contribuyente. Al tener como inexistentes las compras que dieron lugar a impuesto descontable, la DIAN liquidó sanción por inexactitud de $26’937.000. 43 Páginas 330 a 342 del archivo nº 001 del expediente digital.
Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 16 La liquidación oficial de revisión fue notificada el 24 de julio de201744. aa) El 25 de septiembre de 2017, Global Representaciones Ltda. interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión45, manifestando que la respuesta dada al requerimiento especial dejaba sin efecto los argumentos de la entidad.
Acotó que la DIAN no había valorado las pruebas aportadas en una de las respuestas dadas en el transcurso del proceso de fiscalización. Refirió que el rechazo del 100% de los costos destruía totalmente el capital de la sociedad. Adujo que la entidad desconocía las operaciones con la Comercializadora Remo Ltda. con fundamento en simples conjeturas, sin comprobar las operaciones comerciales o los servicios facturados con el proveedor.
Manifestó que la DIAN no había analizado la respuesta al requerimiento especial, por lo que se ratificó nuevamente en los argumentos allí expuestos. bb) El 26 de abril de 2018, la División de Gestión Jurídica de la DIAN Seccional Manizales profirió la Resolución nº 10236201800000946, que confirmó la liquidación oficial de revisión recurrida.
Indicó que contrario a lo manifestado por la contribuyente, la administración tributaria había fundamentado el desconocimiento de costos e imposición de la sanción de inexactitud, en la carencia de soportes, tanto internos como externos, con los cuales se probaran las operaciones económicas de compras con el único proveedor informado (Comercializadora Remo Ltda.), con el agravante de que las facturas fueron solicitadas por la entidad mediante requerimiento ordinario, pese a lo cual no fueron allegadas por la sociedad, aduciendo circunstancias de fuerza mayor o caso fortuito, sin hacer más consideraciones al respecto.
Sostuvo que la decisión adoptada no sólo se sustentó en la falta de comprobación de los costos, sino que además se realizó un análisis de los antecedentes de la sociedad contribuyente. De manera que el hecho 44 Páginas 343 y 344 del archivo nº 001 del expediente digital. 45 Páginas 359 a 363 del archivo nº 001 del expediente digital. 46 Páginas 381 a 394 del archivo nº 001 del expediente digital.
Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 17 que el único tercero con el que realizó las operaciones económicas de compras (Comercializadora Remo Ltda.) se hubiera declarado como proveedor ficticio, no fue el único elemento probatorio para desconocer los costos de la declaración del impuesto a las ventas del bimestre 5 del año gravable 2012.
Explicó que en todo caso la declaratoria de proveedor ficticio no puede ser una prueba inane y pasarse por alto, máxime cuando en este caso confluye la omisión de la recurrente de presentar los soportes de las operaciones relacionadas con dicho proveedor ficticio. Indicó que con la respuesta al requerimiento especial y de manera posterior con el recurso de reconsideración, la sociedad contaba con la oportunidad no sólo de desestimar su contenido, sino que, adicionalmente, podía aportar los medios de prueba que desvirtuaran las conclusiones expuestas por la administración, pese a lo cual no lo hizo en sede administrativa, puesto que no pudo comprobar la realidad de los costos objeto de discusión. Aclaró que el archivo de la investigación a que aludía la contribuyente se había dado porque ésta presentó la declaración del impuesto sobre las ventas luego de la labor persuasiva de la entidad, lo que no impedía que por encontrar inconsistencias en dicho denuncio, se iniciara otra investigación. Precisó además que las cifras respecto de las cuales se propuso la modificación de la liquidación privada se encontraban ajustadas a derecho.
La citada resolución fue notificada el 1º de junio de 201847. 2. Examen del caso concreto Atendiendo el material probatorio allegado al expediente y al cual se hizo referencia en el acápite anterior, este Tribunal pasa a analizar los reparos efectuados en el recurso de apelación de la demandante, así: 2.1 Rechazo indebido de las compras declaradas en el denuncio del impuesto sobre las ventas del bimestre 5 del año gravable 2012 Como sustento de este primer cargo, la parte actora adujo que: 47 Páginas 395 a 398 del archivo nº 001 del expediente digital.
Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 18 a) Las compras declaradas fueron desconocidas por la DIAN sin comprobar de manera contundente si se cumplían los requisitos legales y fiscales para ser tenidas en cuenta y constituir una deducción legítima y probable. b) En el proceso de fiscalización se incurrió en violación del derecho al debido proceso al iniciar la investigación tributaria, pese a haber proferido ya un auto de archivo respecto del mismo período gravable. c) Los actos se expidieron con fundamento en informaciones equivocadas y desajustadas, y aplicando retroactivamente la declaración de proveedor ficticio para perjudicar a la contribuyente. d) Con los actos demandados, así como los actos preparatorios de los mismos, se violó el debido proceso y los principios de legalidad y equidad, así como el espíritu de justicia que consagra el artículo 683 del ET.
Al respecto, la Sala se permite hacer las siguientes consideraciones. Lo primero que debe precisar este Tribunal es que la DIAN cuenta con la potestad legal de fiscalización, la cual se concreta en la posibilidad de indagar e investigar los hechos que determinen la veracidad de la información consignada por los contribuyentes en declaraciones, correcciones o respuestas a requerimientos.
Fue con base en dicha facultad que la administración tributaria abrió una segunda investigación contra Global Representaciones Ltda., esta vez con el fin de establecer la procedencia de las cifras declaradas en la liquidación privada, y no por la falta de presentación de la misma, pues este tema fue objeto del primer auto de apertura y se archivó cuando se logró que la contribuyente cumpliera el deber que le correspondía. No se observa entonces que por el hecho de haber abierto la segunda investigación, la entidad hubiese incurrido en una violación del derecho al debido proceso, dado que es evidente que se trataba de un asunto diferente al que originó la primera.
Ahora, la parte recurrente considera que en el marco del proceso de fiscalización que culminó con los actos demandados, la DIAN aplicó retroactivamente la declaración de proveedor ficticio, y no demostró que las compras rechazadas constituían una deducción improcedente. Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 19 Una vez que la DIAN, en desarrollo de su potestad legal de fiscalización, solicita una comprobación especial sobre la veracidad de la información consignada en una declaración, la obligación de acreditar la ocurrencia de los hechos que sirven de base a esa liquidación privada pasa a ser del contribuyente, como directo interesado en que los conceptos declarados sean calificados como veraces.
Para el caso concreto, tal como se indicó en el acápite de hechos probados, con el requerimiento ordinario la DIAN solicitó a la parte actora que aportara no sólo la relación de las facturas que soportaban las operaciones realizadas con Comercializadora Remo Ltda., con la totalidad de los requisitos que estos documentos exigen, sino que además pidió copia de las mismas, y luego de solicitar una prórroga del plazo, la demandante únicamente presentó una relación de los presuntos documentos de soporte de las transacciones sin allegar las facturas, respecto a las cuales indicó de manera escueta que no podía anexarlas “Por fuerza mayor o caso fortuito”.
Además de la oportunidad señalada, al contestar el requerimiento especial formulado y en el recurso de reconsideración frente a la liquidación oficial de revisión practicada, la sociedad demandante pudo, y no lo hizo, aportar las facturas que desvirtuaran la conclusión de la DIAN y otorgaran firmeza a la veracidad de las transacciones declaradas, como tampoco las allegó con esta demanda, aspecto que denota una conducta alejada de aquella que soporta la presunción de veracidad de los datos consignados en la declaración privada.
Es evidente además que durante el trámite administrativo se cuestionó a la demandante que no contara con los respaldos correspondientes, tales como facturas de ventas, asientos contables o soportes de los pagos realizados, que permitieran probar la veracidad de la información plasmada en la declaración, indicando además que no existía coherencia en las respuestas dadas por el mismo contribuyente en el proceso de fiscalización por el impuesto sobre la renta del mismo año gravable.
Así pues, no es cierto que los actos atacados se basaran únicamente en la declaración de proveedor ficticio, sino además y principalmente en aspectos que no fueron controvertidos por la demandante en sede administrativa ni en este proceso y que corresponden a la demostración de las compras declaradas. En este orden de ideas, no encuentra el Tribunal que la decisión adoptada por la DIAN en los actos demandados, consistente en desconocer las compras declaradas, haya obedecido a consideraciones subjetivas o con Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 20 fundamento en informaciones equivocadas y desajustadas como lo plantea la sociedad demandante, sino que, por lo contrario, tales actos hallan plena coherencia con la realidad probatoria del procedimiento de fiscalización y fueron proferidos con el respeto por el derecho al debido proceso de la parte actora, en la medida en que la entidad agotó la totalidad de argumentos de oposición planteados por la accionante.
Por lo demás, esta Corporación no puede analizar la supuesta vulneración de los principios de legalidad y equidad, así como el espíritu de justicia que consagra el artículo 683 del ET, ya que la parte interesada no desarrolló tal afirmación. 2.2 Indebida notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración El segundo cargo de nulidad radica en la supuesta indebida notificación respecto del acto que culminó la sede administrativa, pues en criterio de la parte accionante, aquél debía notificarse conforme lo disponen los artículos 68 y 69 del CPACA, esto es, dentro de los cinco días siguientes a su elaboración. Frente a tal argumento, la Sala debe señalar que un asunto de la naturaleza del que es objeto de análisis, esto es, actos emitidos en desarrollo del procedimiento tributario, cuenta con regulación propia y se encuentra sometido al trámite establecido en el ET, respecto del cual el procedimiento administrativo general sólo se aplica de manera supletoria, tal como se desprende del inciso 3º del artículo 2 del CPACA.
Así pues, la forma de notificación del acto que resuelve el recurso de reconsideración está consagrada en el artículo 565 del ET, que para la época de los hechos, era del siguiente tenor literal:
ARTICULO 565. FORMAS DE NOTIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS. Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.
Las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 21 partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. En este evento también procede la notificación electrónica.
El edicto de que trata el inciso anterior se fijará en lugar público del despacho respectivo por el término de diez (10) días y deberá contener la parte resolutiva del respectivo acto administrativo.
PARÁGRAFO 1 o. La notificación por correo de las actuaciones de la administración, en materia tributaria, aduanera o cambiaria se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Unico (sic) Tributario - RUT.
En estos eventos también procederá la notificación electrónica. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere informado una dirección a la administración tributaria, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria.
Cuando no haya sido posible establecer la dirección del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por ninguno de los medios señalados, los actos de la administración le serán notificados por medio de publicación en un periódico de circulación nacional. Cuando la notificación se efectúe a una dirección distinta a la informada en el Registro Unico (sic) Tributario, RUT, habrá lugar a corregir el error dentro del término previsto para la notificación del acto.
PARÁGRAFO 2 o. Cuando durante los procesos que se adelanten ante la administración tributaria, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, actúe a través de apoderado, la notificación se surtirá a la última dirección que dicho apoderado tenga registrada en el Registro Unico (sic) Tributario, RUT.
PARÁGRAFO 3 o. Las actuaciones y notificaciones que se realicen a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como certificadora digital cerrada serán gratuitos, en los términos de la Ley 527 de 1999 y sus disposiciones reglamentarias. Por su parte, el artículo 732 del mismo ordenamiento especial dispone que “La Administración de Impuestos tendrá un (1) año para resolver los recursos de reconsideración o reposición, contado a partir de su interposición en debida forma”.
Así las cosas, de acuerdo con la relación probatoria realizada, el 25 de septiembre de 2017 la sociedad Global Representaciones Ltda. interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, por lo Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 22 que el término para decidir sobre el mismo se extendía hasta el 25 de septiembre de 2018, y la resolución con la cual la DIAN lo resolvió fue proferida el 26 de abril de 2018, es decir, en oportunidad legal.
Una vez proferida la decisión, se envió citación para notificación personal al representante legal de Global Representaciones Ltda. a la calle 20 # 21-38, oficina 503 en la ciudad de Manizales, esto es, a la misma dirección registrada por la sociedad actora en el RUT que obra en el expediente. La citación fue recibida en las instalaciones de la empresa el 3 de mayo de 2018.
Siguiendo el procedimiento descrito en las normas, ya que el representante legal no compareció a notificarse, la DIAN notificó la resolución a través de edicto fijado el 21 de mayo de 2018 y desfijado el 1º de junio de ese mismo año. En ese sentido, la autoridad tributaria se ajustó a las disposiciones tanto en el procedimiento como en la oportunidad de notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración; actuaciones que, se insiste, se rigen de manera íntegra por las normas establecidas en el ET, sin que haya lugar a acudir al procedimiento administrativo general, como lo pretende la parte demandante.
Conclusión De acuerdo con lo expuesto en esta providencia, esta Sala de Decisión estima que la sentencia proferida en primera instancia debe ser confirmada, toda vez que se acreditó que las compras efectuadas por Global Representaciones Ltda. a Comercializadora Remo Ltda. durante el 5º bimestre del año 2012 fueron válidamente rechazadas por la DIAN, sin que la parte interesada hubiese demostrado lo contrario, y que además la resolución que resolvió el recurso de reconsideración fue debidamente notificada.
Costas Atendiendo lo dispuesto por el artículo 188 del CPACA, adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, en concordancia con el numeral 8 del artículo 365 del CGP, esta Sala de Decisión se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, como quiera que no hay prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, la Sala Quinta de Decisión del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 23 FALLA Primero. CONFÍRMASE la sentencia del dieciséis (16) de diciembre de dos mil veintidós (2022), proferida por el Juzgado Noveno Administrativo del Circuito de Manizales, con la cual se negaron las pretensiones de la demanda dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por Global Representaciones Ltda. contra la DIAN.
Segundo. ABSTIÉNESE de condenar en costas en esta instancia, por lo brevemente expuesto. Tercero. RECONÓCESE personería jurídica al abogado OTTO EDWIN RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, identificado con la cédula de ciudadanía nº 79’714.772 expedida en Bogotá, y portador de la tarjeta profesional nº 149.576 del Consejo Superior de la Judicatura, para actuar como apoderado de la DIAN, conforme al poder que obra en el expediente48.
Cuarto.
NOTIFÍQUESE conforme lo dispone el artículo 203 del CPACA. Quinto. Ejecutoriada esta providencia, DEVUÉLVASE el expediente al Juzgado de origen y HÁGANSE las anotaciones pertinentes en la plataforma SAMAI. Notifíquese y cúmplase Los Magistrados, AUGUSTO RAMÓN CHÁVEZ MARÍN PUBLIO MARTÍN ANDRÉS PATIÑO MEJÍA CARLOS MANUEL ZAPATA JAIMES 48 Archivo nº 024 del expediente digital.
Exp. 17001-33-33-009-2018-00402-02 24 CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente en la plataforma denominada SAMAI por parte de los integrantes de la Sala Quinta de Decisión del Tribunal Administrativo de Caldas. En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 del CPACA, modificado por el artículo 46 de la Ley 2080 de 2021.