SENTENCIA — Tribunal Administrativo de Sucre

Sincelejo, tres (3) de septiembre de dos mil veinticinco (2025) Asunto Sentencia de primera instancia Medio de control Nulidad y restablecimiento Expediente 700012333000-2021-00208-00 Demandante Erika Patricia Romero Díaz y otros Demandado Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-Dian Magistrado ponente César Enrique Gómez Cárdenas Tema Derecho al debido proceso tributario / acto administrativo – expedición irregular / nulidad por expedición irregular de acto administrativo – Para que prospere la irregularidad debe ser grave- solo se configura si se afecta el derecho fundamental de defensa / declaraciones tributarias – presunción de veracidad / facultades de fiscalización e investigación de la DIAN– alcance / contabilidad – hechos irregulares / sanción a contador público por firmar declaración del impuesto sobre la renta con irregularidades en el plano contable.

Procede la Sala a dictar sentencia de primera instancia dentro del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, promovido por Erika Patricia Romero Díaz en contra de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-Dian-. 1.

ANTECEDENTES 1.1. La demanda. ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ, EUCLIDES VICENTE ROMERO RÍOS y ELIDA ISABEL DÍAZ SIERRA, actuando por conducto de apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formularon demanda en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN1, SECCIÓN SINCELEJO- SUCRE con las siguientes pretensiones: 1 En adelante DIAN.

Rama Judicial TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE SUCRE Sala Tercera de Decisión República de Colombia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 i) Declarar la nulidad del acto administrativo N° 0079, expedido 17 de marzo de 2021, por la DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS DE SINCELEJO - SUCRE, a través del cual se le impone la sanción prevista en el artículo 660 del Estatuto Tributario a la contadora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ, con NIT. 64.699.192 y tarjeta profesional T-126255, consistente en la suspensión por el término de un (1) año. ii) Que como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se condene a LA DIRRECIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN- SECCIÓN SINCELEJO, a que reconozca y pague el lucro cesante y el daño emergente ocasionado por la sanción impuesta, lo mismo que los perjuicios morales en valor equivalente el valor máximo establecido por el Honorable Consejo de Estado en salarios mínimos mensuales legales vigentes.

Los cuales se establecen en las siguientes sumas: • Daño emergente, la suma de 15 salarios mínimos mensuales legales vigentes, más CUATRO MILLONES DE PESOS ($4.000.000) por concepto de honorarios al abogado. • Lucro cesante, la suma de OCHENTA Y TRES MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y SEIS PESOS ($83.335.976). • Por pérdida de oportunidad, la suma de SEISCIENTOS SETENTA Y TRES MILLONES, NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL, SEISCIENTOS VEINTICOCHO PESOS ($673.969.628). iii) Se ordene el cumplimiento de la sentencia dentro del término establecido en el artículo 192 del CPACA. iv) Se elimine toda información pública de las bases de datos de la Dian, que afecte su buen nombre e identidad digital, en tanto no quede en firme el proceso en curso, amparado en el principio de presunción de inocencia. Como supuestos fácticos relevantes de la demanda, la parte actora afirmó que: Es contadora pública de profesión y asesora de personas naturales y jurídicas desde el año 2008.

En virtud de un contrato de prestación de servicios, laboró con la señora Ligia Emérita Gaviria Mendoza en el año 2015. El 18 de diciembre de 2022, mediante auto 362 la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Sincelejo, decidió sancionarla con suspensión por el término de 1 año para hacer uso de sus facultades de firmar declaraciones tributarias, certificar estados financieros.

Lo anterior, debido a que, en la declaración tributaria del impuesto de la renta del año 2015 presentada por la contribuyente Ligia Emérita Gaviria Mendoza, con fecha de 29 de agosto de 2016, se consignaron datos Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 contables inexactos, los cuales fueron debatidos posteriormente por un proceso de determinación tributaria realizado por la DIAN, afirmando que la señora Erika Patricia Romero, aprobó costos, ingresos y deducciones inexactos o falsos.

Para el 21 de enero del 2021, presentó escrito con radicado número 023E2021000075, dando respuesta al requerimiento dentro de los términos legales, aportando pruebas documentales. La DIAN mediante Resolución N° 0049 del 17 de marzo de 2021, resolvió imponer la sanción prevista en el artículo 660 del Estatuto Tributario, consistente en la suspensión por el término de un (1) año de la facultad para firmar declaraciones tributarias, certificar estados financieros y demás pruebas con destino a la Administración Tributaria.

El 29 de marzo de 2021, por conducto de apoderado interpuso recurso de apelación contra la Resolución N°0049 de marzo de 2021, el cual fue resuelto por la Dian el 31 de mayo de 2021, confirmando la decisión inicial. El acto de determinación del tributo con el que se agotó la vía gubernativa, no se encuentre en firme, por cuanto su legalidad está siendo discutida ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo; en razón de que el día 14 de diciembre de 2020, se presentó demanda en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra la DIAN, con la finalidad de obtener la nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución oficial de Liquidación N° 232412019000014 del 1 de agosto de 2019, confirmada mediante Resolución N° 232012020000002 del 6 de agosto de 2020, proceso N° 70001233300020200034400.

EL 21 de diciembre de 2020, vía correo electrónico se le notificó el requerimiento a ella como contadora, en donde se le manifiesta que el proceso de determinación del tributo concluyó con la Resolución 232012020000002 del 6 de agosto del 2020. Dentro del proceso administrativo sancionatorio, la administración actuó por fuera de los términos, es claro que estos términos cumplen una significativa y fundamental función y en este caso no es nada más y nada menos que la de publicidad.

Como normas violadas por los actos administrativos demandados, se invocaron en la demanda: Artículo 29 de la Constitución Política, artículo 661 del Estatuto Tributario Nacional y artículo 87 de la Ley 1437 de 2011. En el concepto de violación, se indicó que el acto demandado violó las normas legales anteriormente citadas, toda vez que, se expidió con violación al debido proceso en el marco de la potestad sancionatoria de la administración, falsa motivación, principio de legalidad, por rompimiento del nexo causal, e inexistente valoración probatoria, así como la vulneración al derecho de contradicción de las pruebas aportadas por la Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 administración en el proceso disciplinario.

Todo lo anterior, por cuanto de acuerdo con el procedimiento de que trata el artículo 661 del Estatuto Tributario Nacional, la DIAN de efectuar un requerimiento previo al contador o revisor fiscal, dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha de la providencia, en este caso, la administración en el Auto 362 «Requerimiento a Contadora» proferido el 18 de diciembre de 2020, incumplió con dicho el término, en el entendido de que para la fecha del 11 de agosto de 2020 operó la firmeza de la Resolución que resuelve el Recurso de Reconsideración No. 232012020000002 del 6 de agosto de 2020 adelantado por la contribuyente Ligia Emérita Gaviria Mendoza y por ende el agotamiento de la actuación administrativa.

La interpretación que la entidad hace del artículo 661 del Estatuto Tributario al aplicar la concurrencia de términos perentorios, más no preclusivos, con el propósito de excusarse de su incumplimiento, no es correcta. Además, en este caso se constituyó un acto de prejuzgamiento por parte de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Sincelejo, en la medida en que desde el trámite de la investigación seguida contra el contribuyente, concretamente con la expedición del Requerimiento Especial No. 232382018000014 del 27 de noviembre de 2018, concluyó que la señora Erika Patricia «[…] elabora declaraciones que no reflejan la realidad económica del contribuyente»; y que su conducta encuadraba dentro de lo dispuesto en el Art. 660 del E.T. y que debía informarse a la Junta Central de Contadores para que actuara de conformidad con lo de su competencia en atención a lo establecido en el artículo 659 del Estatuto Tributario.

No obstante, la administración ya había adoptado una posición al respecto, sin haber valorado aspectos inherentes a la conducta endilgada, de conformidad a los lineamientos establecidos por la Corte Constitucional. A pesar de que la entidad se niegue a admitir que en el curso del proceso administrativo sancionatorio si operó un prejuzgamiento en detrimento de la garantía de imparcialidad a la que por mandato constitucional tiene derecho la señora Romero Díaz, los hechos fácticos dan cuenta de lo manifestado, poniéndose en entredicho las garantías al debido proceso según lo llevado a cabo por la administración. Las interpretaciones realizadas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en torno a las pruebas y otro tanto a ley especial, ejemplo, artículo 660 del ET, es errónea.

Es necesario decir, que la inexistente valoración al material probatorio se configura una vía de hecho. En otras palabras, pretenden obligar a lo realmente imposible, en términos prácticos, la Dian quiere imponer obligaciones accesorias que no estaban dentro de sus funciones y alejadas de la realidad. 1.2. Trámite del proceso. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 Durante el trámite del proceso se surtieron las siguientes etapas: • Admisión de la demanda: 26 de enero de 2022. • Auto corre traslado de la medida cautelar: 26 de enero de 2022. • Notificación personal: 18 de febrero de 2022. • Auto admite reforma a la demanda: 31 de enero de 2024. • Contestación de la demanda: 5 de abril de 2022. • Contestación de la reforma: 22 de febrero de 2022. • Auto niega medida cautelar: 11 de marzo de 2024. • Audiencia inicial:23 de mayo de 2024. • Audiencia de pruebas y traslado de alegatos de conclusión:1 de agosto de 2024. 1.3.

Contestación de la demanda y su reforma. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, se opuso a todas y cada una de las pretensiones. En relación a los hechos, rechaza que algunos puntos sean hechos propiamente dichos, ya que contienen valoraciones subjetivas de la actora sin fuerza jurídica. Reconoce que Erika Patricia Romero laboraba con la contribuyente Ligia Emérita Gaviria Mendoza como contadora pública y que expidió el auto de requerimiento previo (Auto No. 362 del 18 de diciembre de 2020), que notificó de manera efectiva por medios electrónicos el 21 de diciembre de 2020, al igual que la Resolución Sanción a Contador No. 0079 del 17 de marzo de 2021, la cual fue recurrida mediante apelación, resuelta mediante Resolución 003607 del 31 de mayo de 2021.

Que en todo caso, muchas de las afirmaciones de la parte actora son apreciaciones personales o interpretaciones erradas sobre la legalidad del procedimiento sancionatorio. Como argumento central de defensa, afirmó que actuó conforme al artículo 660 del E.T. y dentro del plazo de prescripción de cinco años (art. 638 E.T.), señalando que los términos son perentorios pero no preclusivos, y que la ley no contempla silencio administrativo positivo en estos casos.

Por lo cual su vencimiento no implica la invalidez de la actuación administrativa ni genera beneficios automáticos para el administrado. A juicio de la DIAN, no existe norma que establezca consecuencias como el silencio administrativo positivo o la pérdida de competencia por vencimiento de dicho término. Además, señaló que el requerimiento fue debidamente notificado mediante correo electrónico a la dirección registrada en el RUT, y que la contadora no solo lo recibió, sino que ejerció su derecho de defensa al responderlo dentro del plazo, interponer recurso de apelación y presentar esta demanda, lo cual evidencia que su derecho de contradicción fue plenamente garantizado.

Que dentro del procedimiento adelantado se demostraron los tres requisitos del artículo 660 del E.T. En efecto, la contadora firmó la declaración de renta del año gravable 2015 presentada por la Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 contribuyente Ligia Emérita Gaviria Mendoza; esa declaración fue modificada en sede administrativa mediante una liquidación oficial que determinó un mayor valor a pagar por impuesto, en cuantía de $158.432.000, muy superior a los 590 UVT exigidos por la norma; y dicha diferencia tuvo origen en la inexactitud de los datos contables consignados en la declaración, lo cual se acreditó en el expediente.

Por lo tanto, la conducta desplegada por la contadora compromete el principio de veracidad y la fe pública inherente a su profesión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10, 35 y 70 de la Ley 43 de 1990. La firma de la declaración tributaria por parte de un contador público hace presumir que los datos allí consignados son veraces y se ajustan a la realidad económica del contribuyente, lo cual no ocurrió en este caso.

Además, la Dian-Dirección Seccional de Sincelejo era competente, conforme al artículo 560 del E.T. y al Decreto 1742 de 2020 para adelantar el procedimiento y determinar la sanción impuesta. Frente a los cuestionamientos relacionados con los medios de prueba empleados, la DIAN explicó que actuó dentro del marco de la libertad probatoria consagrada en el Estatuto Tributario y el Código General del Proceso.

Rechazó que hubiese sido necesaria la práctica de una prueba pericial para analizar los registros informáticos de la contribuyente, toda vez que la ley no establece una tarifa legal probatoria para determinar ingresos. En este sentido, los datos obtenidos mediante inspección contable, diligencias de registro, informes de auditoría y testimonios fueron suficientes para demostrar que la información declarada era inexacta y que se omitieron ingresos relevantes.

También desvirtuó los señalamientos de la demandante sobre una supuesta falta de competencia de la Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Sincelejo, aclarando que la competencia funcional está establecida en el artículo 560 del Estatuto Tributario y en el Decreto 1742 de 2020, y no en el derogado Decreto 4048 de 2008. Resalta que, si aún se hubiese cometido errores en las notificaciones, estos se subsanan por conducta concluyente, conforme lo estipula el artículo 72 de la Ley 1437 de 2011, tan es así, que la actora ejerció todos los recursos administrativos y judiciales a su alcance.

Por otra parte, la DIAN negó que haya existido prejuzgamiento por parte de la administración en el acto que resolvió el recurso de reconsideración presentado por la contribuyente Gaviria Mendoza, señalando que en dicho acto se hizo expresa claridad sobre la inexistencia de sanción alguna contra la contadora y que solo se remitió información a la Junta Central de Contadores, sin adoptar decisiones en su contra.

Lo anterior se demuestra de la siguiente manera: La Resolución No. 232012020000002 del 6 de agosto de 2020, explícitamente dijo: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 “Sobre los cargos referidos en este acápite, simplemente hay que señalar que los mismos caen en el vacío, toda vez que en la liquidación oficial de revisión recurrida no se impuso sanción alguna a la contadora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ, identificada con C.C. N° 64.688.192 y T.P. N° 126.255, simplemente se trajeron a cuento unas consideraciones como justificación para la información que se trasladaría a la Junta Central de Contadores, quien decidiría lo que en derecho corresponda dentro del marco legal (art. 659 del E.T.).

De igual manera, tampoco se impuso sanción por parte de la DIAN a la contadora en el acto atacado referente a la imposibilidad de firmar declaraciones o certificar pruebas, pues, como bien lo señala la impugnante, el procedimiento sancionatorio que en un caso dado decida iniciar la Administración Tributaria debe hacerse bajo los presupuestos y siguiendo el procedimiento contemplado en los arts. 660 y ss. ibídem.

En fin, este cargo resulta inane ante la ausencia de sanción contra la contadora pública antes referida”. Así las cosas, el cargo por el aparente prejuzgamiento se prueba equivocado. Igualmente, rechazó que la mención de la dirección del Director General para interponer el recurso de apelación hubiera inducido en error a la actora, toda vez que esta presentó su recurso en tiempo y forma, y conforme al artículo 72 de la Ley 1437 de 2011, cualquier defecto de notificación se entiende subsanado por conducta concluyente.

En suma, la DIAN concluyó que la actuación administrativa fue legal, proporcional, respetuosa del debido proceso, y soportada en pruebas válidas y suficientes. Por lo tanto, solicitó que se nieguen las pretensiones de la demanda y se declare ajustada a derecho la sanción impuesta a la contadora por la inexactitud de los datos contables contenidos en la declaración de renta que suscribió. Respecto a la reforma a la demanda, la cual se hizo en torno al aporte de nuevas pruebas, la Dian señaló que, estas actuaciones sobrevinieron después de presentada la demanda y que corresponden al Concurso adelantado conforme la convocatoria DIAN 2020.

En cuanto a la pretensión sobre el rubro de la pérdida de la oportunidad, no procede, primero, porque de quedar en firme la sanción, esta solo opera por un año, por lo tanto, el cálculo no corresponde a la realidad, proyección que hace por el resto de vida probable de la demandante. Además, porque la demandante goza de derechos de carrera administrativa desde que fue nombrada en período de prueba en la Dian que es la demandada, conforme acta de posesión No. 015 de 13 de julio de 2022, período superado y actualmente ubicada en la División de Fiscalización Tributaria Aduanera y Cambiaria de esta seccional, en el cargo de Gestor III, Código 303 Grado 03 ID 15552.

De manera tal, que de quedar en firme la sanción, es potestad de la Subdirección del Empleo Público de la DIAN, la decisión que tome con respecto a la funcionaria. 1.4. Alegatos de conclusión y concepto del Ministerio Público Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 La parte actora presentó memorial en el que reitera los hechos y pretensiones de la demanda, enfatizando que la sanción interpuesta por la DIAN fue desmedida y carente de fundamento legal, toda vez que no valoró las pruebas aportadas en su integridad dentro de la actuación administrativa.

La DIAN manifestó que a la demandante no le asiste la razón en sus pretensiones, por cuanto no reflejó con certeza verdadera la realidad de las operaciones económicas de la señora Ligia Emérita Gaviria Mendoza, agregó que, contrario a lo que indica en la demanda, del material probatorio que se allega, no se encuentra prueba sumaria que soporte los daños y perjuicios materiales supuestamente ocasionados ni la existencia de pérdida de oportunidad.

El Ministerio Público no rindió concepto.

2. CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL 2.1. La competencia. La Sala, al no encontrar causal alguna que invalide la actuación hasta aquí surtida, procede a decidir lo que en derecho corresponda, en primera instancia, en atención a lo establecido en los artículos 152 numeral 1º y 187 de la Ley 1437 de 2011. 2.2. Actos administrativos acusados.

En el caso sub examine se demanda la nulidad de los siguientes actos administrativos: • Resolución No. 0079 de fecha 17 de marzo de 2021, expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-Dian- Sección Sincelejo “Mediante la cual se sancionada a la contadora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ, con NIT. 64.699.192 y tarjeta profesional T-126255, por la inexactitud de los datos contables incorporados en la declaración del impuesto de Renta del año gravable 2015, firmada por aquella, y presentada el 29 de agosto de 2016, con el formulario 1111605113388, por la contribuyente LIGIA EMÉRITA GAVIRIA MENDOZA, con NIT 26.249.774, de conformidad con la consulta realizada en los Sistemas de Información de la DIAN”. • Resolución No. 003607 del 31 de mayo de 2021, expedida por el Director General de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – Dian “Por la cual se resuelve el recurso de apelación interpuesto mediante apoderado MATEO DUQUE GIRALDO identificado con cédula de ciudadanía No.1.128.280.234 y tarjeta profesional No.226.390 quien representa a la contadora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ identificada con la cédula de ciudadanía No. 64.699.192 y tarjeta profesional de contador público No. 126255-T, contra la Resolución Sanción a Contador No. 0079 del 17 de marzo de Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 2021, por la cual la Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Sincelejo impuso sanción2”. 2.3.

Problema jurídico. Para resolver la presente causa, en la audiencia inicial llevado a cabo el día 23 de mayo de 2024, se planteó, en síntesis, si los actos administrativos demandados, se encontraban afectados de nulidad, conforme a los cargos esgrimidos por la parte demandante. En caso de ser esto positivo, se procederá al estudio del restablecimiento del derecho, en los términos en que fue solicitado por la parte actora en su demanda y reforma a la demanda, respectivamente3. 2.4.

Análisis del Tribunal y respuesta al problema jurídico en el caso concreto. La Sala en respuesta al problema jurídico sostendrá que, en el presente asunto no se lograron demostrar los cargos de nulidad alegados por la parte actora, por el contrario, encuentra el Tribunal ajustados a legalidad los actos administrativos demandados. Lo anterior, con fundamento en los siguientes argumentos: 2.4.1.

Marco normativo relativo a la imposición de sanciones a los contadores, revisores fiscales y auditores por parte de la Administración de Impuestos y Aduanas-DIAN. El Estatuto Tributario en los artículos 659 al 661-1, consagra las sanciones en lo que corresponde a las certificaciones de contadores públicos, así: El artículo 659 establece la sanción por violar las normas que rigen la profesión y consagra: “ARTÍCULO 659.

SANCIÓN POR VIOLAR LAS NORMAS QUE RIGEN LA PROFESIÓN. Los contadores públicos, auditores o revisores fiscales que lleven o aconsejen llevar contabilidades, elaboren estados financieros o expidan certificaciones que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no coincidan con los asientos registrados en los libros, o emitan dictámenes u opiniones sin sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas, que sirvan de base para la elaboración de declaraciones tributarias, o para soportar actuaciones ante la administración tributaria, incurrirán en los términos de la Ley 43 de 1990, en las sanciones de multa, suspensión o cancelación de su inscripción profesional de acuerdo con la gravedad de la falta.

En iguales sanciones incurrirán si no suministran a la administración tributaria oportunamente las informaciones o pruebas que les sean solicitadas. Las sanciones previstas en este artículo serán impuestas por la Junta Central de Contadores. El Director de Impuestos Nacionales o su delegado -quien deberá ser contador público- hará parte de la misma en adición a los actuales miembros". 2 En la demanda se perseguía solamente la nulidad de la Resolución No. 0079 de fecha 17 de marzo de 2021, no obstante, como la misma fue objeto de recurso de apelación, se decidió por parte del Despacho sustanciador, integrar la pretensión, y efectuar el análisis de legalidad tanto de la Resolución No. 0079, como de la Resolución No. 003607 del 31 de mayo de 2021, a través de la cual se resolvió el recurso de apelación. (audiencia inicial, a partir del min. 13:30). 3 Audiencia inicial (min. 12:57 a 26:37).

Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 Como se puede observar, dicha norma consagra un régimen sancionatorio exclusivamente a los contadores, auditores y revisores fiscales, en el evento de adelantar actuaciones contrarias a la verdad y a las normas propias de su profesión. Por su parte, el artículo 660 ídem, consagra la suspensión de la facultad de firmar declaraciones tributarias y certificar pruebas con destino a la administración tributaria y estipula: “ARTÍCULO 660.

SUSPENSION DE LA FACULTAD DE FIRMAR DECLARACIONES TRIBUTARIAS Y CERTIFICAR PRUEBAS CON DESTINO A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Cuando en la providencia que agote la vía gubernativa, se determine un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a $11.866.000 originado en la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria, se suspenderá la facultad al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaración, certificados o pruebas, según el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la Administración Tributaria, hasta por un año la primera vez; hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad.

Esta sanción será impuesta mediante resolución por el Administrador de Impuestos respectivo y contra la misma procederá recurso de apelación ante el Subdirector General de Impuestos, el cual deberá ser interpuesto dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la sanción. Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicación de las sanciones disciplinarias a que haya lugar por parte de la Junta Central de Contadores.

Para poder aplicar la sanción prevista en este artículo deberá cumplirse el procedimiento contemplado en el artículo siguiente”. Teniendo en cuenta la norma en cita, pueden extraerse las siguientes precisiones: a) Para que proceda la imposición de la sanción de suspensión es necesario que se determine un mayor valor por impuesto o un menor saldo, en cuantía superior a $11.866.000, que se determina como valor de 590 UVT. b) Serán sujetos de esta, los contadores, auditores o revisores fiscales. c) Que los anteriores hayan intervenido en la firma de declaraciones, certificados o pruebas. d) Con modulación de la sanción a imponer, de modo que, en la primera oportunidad, la suspensión será por un año, la segunda lo será por dos años y finalmente de forma definitiva. e) La legitimación para imponer la sanción radica en el administrador de impuestos respectivos y el Subdirector General de Impuestos, este último, en razón de la interposición del recurso de apelación por parte del sujeto sancionado.

A su turno, el artículo 661 por el cual se ordena efectuar requerimiento previo al contador o revisor fiscal, establece: “ARTÍCULO 661. REQUERIMIENTO PREVIO AL CONTADOR O REVISOR FISCAL. El funcionario del conocimiento enviará un requerimiento al contador o revisor fiscal respectivo, dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha de la providencia, con el fin de que éste conteste los cargos correspondientes.

Este requerimiento se enviará por correo a la dirección que el contador hubiere informado, o en su defecto, a la dirección de la empresa. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 El contador o revisor fiscal dispondrá del término de un (1) mes para responder el requerimiento, aportar y solicitar pruebas.

Una vez vencido el término anterior, si hubiere lugar a ello, se aplicará la sanción correspondiente. La providencia respectiva se notificará personalmente o por edicto y se comunicará a la Junta Central de Contadores para los fines pertinentes”. Por otra parte, el artículo 661-1 prevé las comunicaciones necesarias, una vez haya quedado en firme la sanción prevista en las normas anteriores, lo cual no merece un estudio detallado.

Igualmente, es importante resaltar lo establecido por el artículo 638 del E.T., en el que se dispone el término con que cuenta la administración para aplicar la sanción, así: “ARTICULO 638. PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA IMPONER SANCIONES. Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial.

Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas.

Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años. Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar”.

La norma en comento dispone del término con que cuenta la administración de impuestos para imponer sanciones y entre estas, se advierte que, aquellas relativas a lo previsto en el artículo 660 del ET prescribirán en el término de 5 años. Así mismo, que en los eventos en los que se profiera pliego de cargos, la sanción debe ser impuesta en el término de 6 meses, luego de la práctica de pruebas que sean necesarias. 2.4.2.

Pruebas aportadas válidamente al proceso4. • Contratos de prestación de servicios suscrito entre el abogado Eduardo Alonso Ramos Kleber y Erika Patricia Romero Díaz, y pagos bancarizados. • Cuentas de cobro. • Acta de reparto demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, demandante Ligia Gaviria Mendoza contra la Dian. (radicado No. 70001233300020200034400)5. 4 Expediente digital. 5 Revisado la plataforma SAMAI, se puede advertir que la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, en donde funge como demandante la señora LIGIA GAVIRIA MENDOZA (contribuyente) contra la Dian, le correspondió al Despacho 03 del Tribunal Administrativo de Sucre, bajo radicado No. 70001233300020200034400, la cual fue rechazada de plano mediante auto del 9 de marzo de 2021, por haber operado la caducidad del medio de control.

La providencia en mención fue apelada, y la Sección Segunda del Consejo de Estado por auto de fecha 30 de noviembre de 2023. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 • Oficio de envío e Informes de auditoría informática, contribuyente: Gaviria Mendoza Ligia Emérita. • Acta escrito de diligencia de testimonio del señor Carlos Alonso Gómez Gaviria, propietario del almacén “Miniprecios”, realizada por la Dian el día 25 de octubre de 2017. • Acta de inspección contable de fecha 23 de noviembre de 2018. • Certificación de legalidad y validez del software de innovación para el comercio global, adquirido por la señora Ligia Gaviria Mendoza. • Facturas de venta. • Contrato actualización de solución de software No. 14-2435. • Acta de visita fiscal de fecha 4 de enero de 2018. • Acta de visita fiscal de fecha 21 de noviembre de 2018. • Requerimiento especial N° 23238201800014 del 27 de noviembre de 2018, a la señora LIGIA EMERITA GAVIRIA MENDOZA con NIT. 26.249.774. • Respuesta de la señor LIGIA EMERITA GAVIRIA MENDOZA al requerimiento especial N° N°23238201800014 según radicado 023E2019000675, fechado 28 de febrero de 2019. • Declaración juramentada con fines extraprocesales, rendida por la señora ELIDA ISABEL DIAZ SIERRA, ante el Notario Primero de Sincelejo, el 10 de agosto de 2021. • Liquidación Oficial de Revisión N° 232412019000014 del 1 de agosto de 2019, notificada por correo el 8 de agosto de 2019, en la que se resolvió modificar la declaración privada de impuestos de renta del año gravable 2015 de la Sra. Ligia Emérita Gaviria Mendoza, presentada el 29 de agosto de 2016 con el formulario 1111605113388. • Recurso de reconsideración en contra de la Liquidación Oficial de Revisión N° 232412019000014 del 1 de agosto de 2019, radicado el 7 de octubre de 2019. • Resolución 232012020000002 del 6 de agosto de 2020 expedida por la Directora Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Sincelejo, a través de la cual se resuelve el recurso de reconsideración, se confirma la Liquidación Oficial de Revisión N° 232412019000014 del 1 de agosto de 2019. • Auto No. 362 del 18 de diciembre de 2020, mediante el cual se realiza el requerimiento a la contadora Erika Patricia Romero Díaz, proponiendo sanción contemplada en el artículo 660 del Estatuto Tributario. • Respuesta de Erika Patricia Romero Díaz a requerimiento, fechada 21 de enero de 2021.

Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 • Certificación de prestación de servicios expedida por Ligia Emérita Gaviria Mendoza en favor de Erika Patricia Romero Díaz, como contadora pública, fechada 20 de enero de 2021. • Resolución Sanción a Contador No. 0079 del 17 de marzo de 2021 notificada el 18 de marzo del 2021 al correo ero.di@hotmail.com a través de la cual impuso a la contadora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ la sanción prevista en el artículo 660 del Estatuto Tributario por el término de un (1) año. • Recurso de apelación contra la Resolución Sanción a Contador No. 0079 del 17 de marzo de 2021, presentado el 29 de marzo de 2021. • Resolución N° 003607 del 31 de mayo de 2021, emitida por el Director General de la Unidad Administrativa Especial-DIAN, en la que se confirma la Resolución sanción a Contador No. 0079 del 17 de marzo de 2021. • Antecedentes administrativos del acto administrativo sancionatorio acusado. • Declaración jurada ante el Notario Tercero de Sincelejo, rendida por EUCLIDES VICENTE ROMERO RÍOS, el día 20 de agosto de 2021. • Documentos contentivos de la participación en el concurso de méritos realizado por la Dian.

Entre ellos, registro civil de nacimiento, certificaciones y diplomas académicos, historia clínica, declaración de renta, etc. • Expediente de determinación del tributo No. DD 2015 2018 000074, donde obran todos los antecedentes administrativos que dieron lugar a la Liquidación Oficial de Revisión Renta año 2015 Sociedades y/o Naturales Obligados a llevar Contabilidad N° 232412019000014 de 01 de agosto de 2019. • Informe de pruebas contables. • Resolución No. 83 del 12 de enero de 2022, por la cual se conforma y adopta la Lista de Elegibles, empleo denominado GESTOR III, Código 303, Grado 3. • Respuesta de la Dian a reclamación presentada con relación a la publicación de resultados de la evaluación final escrita de los cursos de formación en el marco del Proceso de Selección DIAN No. 1461 de 2020 – Fase ll. • Acta de Posesión No. 015 del 13 de julio de 2022, por la cual se posesiona a la señora Erika Patricia Romero Díaz, en el cargo de Gestor III, código 303, grado 3 de la DIAN. • Prueba testimonial rendida en audiencia de fecha 1 de agosto de 2024, (declaración del señor Daniel Barboza). 2.4.3.

Hechos relevantes probados. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 i) La señora Erika Patricia Romero Díaz se encuentra inscrita como contadora pública y tiene asignada la tarjeta profesional No. T- 126255. ii) Que la señora Erika Patricia Romero Díaz, prestó sus servicios en calidad de contadora pública a la señora Ligia Emérita Gaviria Mendoza, propietaria del establecimiento de comercio “Almacén Miniprecios” ubicado en la Calle 22 20-68 de la ciudad de Sincelejo, para el año gravable 2015. iii) Que la Contribuyente Ligia Emérita Gaviria Mendoza, presentó en forma virtual su declaración inicial de Renta del Año Gravable 2015 el día 29 de agosto de 2016 radicada con el formulario N° 1111605113388, у con autoadhesivo número 91000373571811. iv) Mediante Resolución N° 200 de 25 de octubre de 2017, emitida por la Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Sincelejo (A), con base en lo señalado en el artículo 779-1 del Estatuto Tributario, ordena efectuar diligencia de registro a la contribuyente Ligia Emérita Gaviria Mendoza NIT 26.249.774 -7, así mismo a los demás establecimientos, instalaciones y oficinas que se llegaren a ubicar y pertenezca a la sociedad / o sus vinculados económicos, comisionando para el efecto a funcionarios del Nivel Central de la Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas DIAN y funcionarios de la División de Gestión de Fiscalización de esta Dirección Seccional de Impuestos.

Se basó la anterior decisión en el conocimiento que tenía la entidad sobre posibles irregularidades de carácter tributario, Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 cometidas por la contribuyente Ligia Emérita Gaviria Mendoza NIT 26.249.774- 7. v) Mediante Auto de Apertura N° 232382018000074 del 27 de marzo de 2018, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Sincelejo, ordenó abrir investigación dentro del programa “derivado de denuncias” a la señora Ligia Emérita Gaviria Mendoza, con NIT 26.249.774.7., en calidad de contribuyente. vi) La División de Gestión de Fiscalización le realizó Requerimiento Especial N° 232382018000014 del 27 de noviembre de 2018, a la señora Ligia Emérita Gaviria Mendoza, con NIT 26.249.774, el cual fue notificado el día 28 de noviembre 2018.

(…) (…) Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 vii) El 28 de febrero de 2019, la señora Ligia Emérita Gaviria Mendoza dio respuesta al Requerimiento Especial N° 232382018000014, dentro del plazo de los tres (3) meses que contempla el artículo 707 de E.T. viii) La División de Gestión de Liquidación le profirió a la contribuyente Liquidación Oficial de Revisión N° 232412019000014 del 1 de agosto 2019, vigencia fiscal 2015, notificada por correo el día 8 de agosto 2019.

Se destaca: (…) Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 ix) El día 7 de octubre de 2019, la señora Ligia Emérita Gaviria Mendoza interpuso recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión N° 232412019000014 del 1 de agosto de 2019. x) Mediante la Resolución No. 232012020000002 del 6 de agosto de 2020, la Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Sincelejo, resolvió el recurso de reconsideración, confirmando lo dispuesto en la Liquidación Oficial de Revisión N° 232412019000014, notificada el 10 de agosto de 2020.

Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 xi) Que mediante Auto No. 362, del 18 de diciembre de 2020, la Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Sincelejo, realizó el requerimiento a la contadora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ, en los términos del artículo 661 del Estatuto Tributario, notificado electrónicamente el día 21 de diciembre de 2020.

(…) (…) Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 (…) xii) El 21 de enero de 2021, a través de escrito radicado 023E2021000075, la contadora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ dio respuesta al requerimiento que le fue realizado, adjuntando pruebas documentales. (…) Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 xiii) La Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Sincelejo, mediante Resolución No. 079 del 17 de marzo de 2021, resolvió aplicar la sanción prevista en el artículo 660 del Estatuto Tributario, a la contadora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ, consistente en la suspensión por el término de un (1) año de la facultad para firmar declaraciones tributarias, certificar estados financieros y demás pruebas con destino a la Administración Tributaria, notificada el 19 de marzo de 2021.

(…) Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 (…) (…) (…) Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 xiv) La señora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ, interpuso recurso de apelación contra la citada resolución, en escrito presentado el 29 de marzo de 2021. xv) Mediante Resolución No. 003607 del 21 de mayo de 2021, el Director General de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, resolvió el recurso de apelación, confirmando la sanción impuesta por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Sincelejo, mediante Resolución Sanción a Contador No. 0079 del 17 de marzo de 2021.

(…) xvi) Que la señora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ, participó en el proceso de selección de ingreso para proveer empleos en vacancia definitiva pertenecientes al Sistema Específico de Carrera Administrativa de la planta de personal de la Unidad Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, superando el concurso de méritos, siendo nombrada en período de prueba en el cargo de Gestor III Código 303 Grado 03 ID 15552, mediante Resolución No. 000904 del 21 de junio 2022, posesionada el 13 de julio de 2022. xvii) La prueba testimonial recaudada.

En la audiencia de pruebas llevada a cabo el día 1 de agosto de 2024, se recibió la declaración del señor Daniel Barboza6, quien se desempeñaba como auxiliar contable en el Almacén Miniprecios, y fue compañero de trabajo de la señora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ. De esta diligencia se puede destacar lo siguiente: “Preguntado: manifiéstele al despacho, ¿qué relación contractual existía entre Ligia Emérita para con la señora Erika Romero? Contestó: La doctora Erika Romero trabajaba como contadora externa de Ligia Emérita Gaviria Mendoza.

Preguntado: ¿Cuáles eran sus funciones para con el almacén Mini precios en lo que concierne el 2014 y el año 2015? Contestó: mis funciones eran de ingresar las compras y las ventas al sistema contable. Preguntado: ¿En términos prácticas que significa eso? Contestó: Ingresar las compras, consiste en ingresar las facturas que envían los proveedores de las mercancías que se les compra a el sistema contable, sus respectivas cuentas en el sistema contable al igual que ingresar las ventas del informe que suministra el sistema de gestión al sistema contable.

Preguntado: ¿Nos puedes dar un ejemplo por favor? Contestó: las ventas se sacan un reporte comprobante diario, que es el soporte de las ventas diarias, se imprimen y se ingresan en el sistema contable en sus respectivas cuentas. Preguntado: Para efectos de corroborar la información que acabas de manifestar, explícanos ¿Cómo se carga la información al sistema de ventas o al sistema contable? Contestó: la información al sistema de ventas se carga automáticamente, por ejemplo, las personas compran mercancías se facturan en las diferentes cajas y esas cajas envían la información al sistema.

Preguntado: Indíquele al despacho ¿cuántos sistemas cuenta con la contribuyente para el procesamiento de la información contable y 6 Audiencia de pruebas a partir del min 19:30 a 29:30. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 administrativa? Contestó: Son dos sistemas diferentes, el sistema administrativo es el sistema de ventas y el sistema contable es aparte, es el ISA, el sistema administrativo es ICG.

Preguntado: En términos prácticos di las diferencias de los dos sistemas, el administrativo y el sistema contable. Contestó: El sistema administrativo se usa más que todo para fines de tomar decisiones administrativas, como que mercancía comprar, que mercancía no comprar, son más que todo para tomar ese tipo de decisiones y el sistema contable es para hacer las respectivas declaraciones que se le presentan a la Dirección de Impuesto y Adunas Nacional.

Preguntado: ¿quién sube o quien suministra esa información al sistema de ventas? Contestó: Esa información la suministra la gerencia por medio del sistema de ventas Preguntado: ustedes como auxiliares contables, de la doctora Erika como contadora externa, ¿pueden corroborar la información de ese reporte de ventas? Contestó. No porque nosotros solo sacamos la información que nos dice el sistema, con eso nosotros hacemos nuestros asientos.

Preguntado: Cuando hablo de ustedes también me refiero a la doctora Erika Romero, ¿ustedes tienen acceso al reporte de inventarios y a la información que reposa en el reporte de inventarios. Contestó: No, nosotros no tenemos acceso a esa información. Preguntado: ¿Quién administra ese sistema? Contestó: En sistema de ventas lo administra la gerencia. Preguntado: ¿podrían ustedes modificar, alterar, cambiar la información que reposa en el sistema de ventas? Contestó: No, nosotros no tenemos competencia para hacerlo.

Preguntado: Se podría decir que el procesamiento de los documento o soportes para la elaboración de la declaración de renta son suministrados por el contribuyente Contestó: Correcto. Preguntado: ¿Sírvale indicar al despacho, tal actividad comercial que ejercía la contribuyente, con qué información o documentación se constituye la declaración de renta? Contestó: La declaración de renta se constituye con la información que suministra el sistema de gestión administrativa.

Preguntado: Manifiéstele al despacho si ese poco tiempo que ella dedicaba a la revisión era suficiente para revisar exhaustivamente toda la documentación que era registrada en el sistema contable. Contestó: no sabría decirle porque no sé qué tanta información habría que revisar. Preguntado: ¿Cómo no sabe más o menos el volumen que se manejaba de la información si usted trabajaba como auxiliar contable? Contestó: Correcto, pero yo solo trabajo de auxiliar contable y hacia mi labor, más no para los efectos de declaración de renta, hasta allá no llegaban mis funciones, no sabría decir que más se tenía que revisar.

Preguntado: Dentro de sus funciones usted habló de ingresar las compras y ventas del sistema contable, pero luego dijo que las ventas se cargan automáticamente al sistema, ¿ese sistema está vinculado en cuestión de inventarios con el sistema contable? Contestó: cuando dije que se carga automático es al mismo sistema de ventas no al sistema contable, son dos sistemas que funcionan independientes el uno del otro.

Preguntado: La señora Erika Patricia Romero en vista de si encontraba alguna anomalía o alguna inconsistencia en el registro, ¿les era manifestada a ustedes? Contestó: No tengo conocimiento de alguna inconsistencia”. 2.4.4. Análisis sustantivo. En el caso bajo estudio la parte demandante persigue la nulidad de los actos administrativos contenidos en las Resoluciones No. 079 del 17 de marzo de 2021 y 003607 del 21 de mayo de 2021, mediante los cuales la DIAN le impuso la sanción consagrada en el artículo 660 del Estatuto Tributario, consistente en suspensión por el término de un (1) año de la facultad para firmar declaraciones tributarias, certificar estados financieros y demás pruebas con destino a la Administración Tributaria. 2.4.5.

La tipificación de la conducta sancionada. El artículo 660 del Estatuto Tributario señala: “ARTÍCULO 660. SUSPENSION DE LA FACULTAD DE FIRMAR DECLARACIONES TRIBUTARIAS Y CERTIFICAR PRUEBAS CON DESTINO A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. (Ajuste de las cifras en valores absolutos Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007)) Cuando en la providencia que agote la vía gubernativa, se determine un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a $11.866.000 originado en la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria, se suspenderá la facultad al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaración, certificados o pruebas, según el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la Administración Tributaria, hasta por un año la primera vez; hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad.

Esta sanción será impuesta mediante resolución por el Administrador de Impuestos respectivo y contra la misma procederá recurso de apelación ante el Subdirector General de Impuestos, el cual deberá ser interpuesto dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la sanción. Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicación de las sanciones disciplinarias a que haya lugar por parte de la Junta Central de Contadores”.

Según la norma en cita, la legitimación en la causa por activa la tienen el administrador de impuestos respectivos y el Subdirector General de Impuestos, este último, en razón de la interposición del recurso de apelación por parte del sujeto sancionado; por su parte, la legitimación por pasiva recae en los contadores, auditores o revisores fiscales.

A su vez, para que proceda la imposición de la sanción de suspensión es necesario que se cumplan los siguientes presupuestos: 1) Que se agote la actuación administrativa, o recursos ante la Administración. 2) Que se determine un mayor valor por impuesto o un menor saldo, en cuantía superior a $11.866.000, que se determina como valor de 590 UVT. 3) Que dichos valores sean originados en la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria, firmada por el respectivo contador, revisor fiscal y/o auditor.

En el caso sub judice encuentra la Sala acreditado el primero de los requisitos, toda vez que contra la Liquidación Oficial de Revisión N° 232412019000014 del 1 de agosto de 2019, que resolvió modificar la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2015, presentada el 29 de agosto de 2016, la contribuyente presentó el recurso de reconsideración, el cual fue resuelto a través de la Resolución 232012020000002 del 6 de agosto de 2020, quedando así agotada la vía gubernativa y/o actuación administrativa.

El segundo de los requisitos está igualmente acreditado, como quiera que el valor del impuesto tasado por la DIAN equivale a $158.432.000, suma que claramente supera los 590 UVT, que para el año 2020 correspondían a $21.008.130, atendiendo lo dispuesto en la Resolución 000084 del 28 de noviembre de 20207, que fijó el valor de la UVT en $35.6078. 7 “Por la cual se fija el valor de la Unidad de Valor Tributario - UVT aplicable para el año 2020”, expedida por el Director General de la Dian. 8 https://principal.notinet.com.co/indices/10_valor_historico_UVT.htm Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 En cuanto al tercer presupuesto, se supera igualmente, al estar probado según la investigación tributaria adelantada por la DIAN dentro del expediente de radicado 232382018000074, que la contribuyente LIGIA EMÉRITA GAVIRIA MENDOZA, declaró datos inexactos (ingresos, costos y deducciones) dentro de la declaración privada del impuesto de renta vigencia 2015, de los cuales se derivó un menor impuesto a cargo, declaración que fue firmada por la contadora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ.

Concluyendo la administración tributaria que la contabilidad de la contribuyente arrojó unos costos por valor de $9.458.028.000 y unos gastos o deducciones por valor de $1.037.207.000, sustancialmente diferentes a los inicialmente declarados, por valores de $3.654.169.000 y $834.884.000, respectivamente, lo cual era de conocimiento de la contadora, por su revisión integral y diaria, y así fue avalado con su firma.

Por lo demás, la legitimación se encuentra cumplida en ambos extremos, pues el sujeto pasivo lo es la señora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ, contadora de profesión, y el funcionario que impone la sanción lo fue la Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Sincelejo. Pues bien, estando claros los elementos modales de la sanción y la procedencia de su imposición a la señora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ, pasa la Sala al análisis uno a uno de los cargos de nulidad expuestos por la parte actora en el libelo introductorio de la demanda. 2.4.6.

Los cargos de nulidad contra los actos administrativos demandados. i) Cargo número 1. Violación al debido proceso en el marco de la potestad sancionatoria de la administración. Señala la parte demandante que el requerimiento previo al contador o revisor fiscal, se debe realizar dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha de la providencia que agota la vía gubernativa, conforme lo dispone el artículo 661 del Estatuto Tributario, sin embargo, la DIAN incumplió el término que consagra la disposición precitada, en el entendido de que el auto de requerimiento se expidió el 18 de diciembre de 2020, y la Resolución que resuelve el recurso de reconsideración No. 232012020000002, había sido expedida el 6 de agosto de 2020, alcanzando firmeza el 11 de agosto de 2020, claramente por fuera de los 10 días que señala la norma.

Igualmente, que el acto administrativo que impone la sanción también fue expedido sin el lleno de los requisitos legales y formales contemplados en el artículo 67 de la Ley 1437 de 2011, en concordancia con el artículo 565 del Estatuto Tributario y subsiguientes. Por último, que el artículo 2 del resuelve de la Resolución 079 del 19 de marzo del 2021, que dice «procede el recurso de apelación, ante el Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 despacho del director general de impuestos y aduanas nacionales, ubicado en la carrera 7 # 6C-54 piso 1, edificio SENDAS».

Tiene una indicación sobre la autoridad encargada de resolver el recurso, que resulta imprecisa tomando como referencia lo establecido en el artículo 660 del Estatuto tributario que indica: «el recurso de apelación procederá ante el subdirector general de impuestos», pudiendo hacer caer en error al administrado en el ejercicio de su derecho de contradicción, y en consecuencia dichos actos están viciados con la «Infracción de las normas en que deberían fundarse» y «Expedición irregular».

Para resolver, tenemos que, el artículo 661 del Estatuto Tributario señala: “ARTÍCULO 661. REQUERIMIENTO PREVIO AL CONTADOR O REVISOR FISCAL. El funcionamiento del conocimiento enviará un requerimiento al Contador o Revisor Fiscal respectivo, dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha de la providencia, con el fin de que éste conteste los cargos correspondientes.

Este requerimiento se enviará por correo a la dirección que el Contador hubiere informado, o en su defecto, a la dirección de empresa. El Contador o Revisor Fiscal dispondrá del término de un (1) mes para responder el requerimiento, aportar y solicitar pruebas. Una vez vencido el término anterior, si hubiere lugar a ello, se aplicará la sanción correspondiente.

La providencia respectiva se notificará personalmente o por edicto y se comunicará a la Junta General de Contadores para los fines pertinentes”. La disposición normativa en cita dispone que, la administración dentro de los 10 días siguientes a la providencia que agota la vía gubernativa, debe enviar el requerimiento previo al contador, y éste cuenta con el término de un (1) mes para presentar descargos y aportar pruebas.

En el caso sub examine la Resolución No. 232012020000002 del 6 de agosto de 2020, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración, y con ello se agotó la vía gubernativa y/o actuación de la administración, fue notificada el 10 de agosto de 2020. Es decir, los 10 días para enviar el requerimiento transcurrieron entre el 11 y el 25 de agosto de 2020.

Por su parte, el auto No. 362, del 18 de diciembre de 2020, que realizó el requerimiento a la contadora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ, fue notificado electrónicamente el día 21 de diciembre de 2020. Quiere decir lo anterior, que en efecto el requerimiento no se hizo dentro de los 10 días que establece el artículo 661 del Estatuto Tributario, sin embargo, ello no quiere decir que se haya visto afectado el debido proceso de la señora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ, tanto es así que, en ejercicio de su derecho de contradicción y defensa, respondió el requerimiento dentro del mes siguiente que establece la norma, aportando pruebas en 409 folios, según consta en el memorial de descargos de fecha 21 de enero de 2021.

En este punto valga la pena señalar, que según lo señalado por el artículo 638 del Estatuto Tributario, una vez vendido el término de respuesta del Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis (6) meses para aplicar la sanción correspondiente, y la facultad para ello, solo prescribe al termino de 5 años. «ARTICULO 638.

PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA IMPONER SANCIONES. Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas.

Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años. Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar”».

(Resaltado fuera de texto original) En el caso sub lite, el requerimiento a la contadora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ, fue notificado electrónicamente el día 21 de diciembre de 2020, por lo tanto, los seis (6) meses fenecían el día 21 de junio de 2021, y la sanción se impuso el día 17 de marzo de 2021, es decir, dentro los términos establecidos en la norma.

En suma, no puede decirse que por el solo hecho de que la administración tributaria hubiese enviado de forma extemporánea el requerimiento previo pierda por ello la competencia y se vicie de nulidad el acto sancionatorio, habida cuenta que, en ninguna parte el artículo 661 se establece esto como consecuencia y/o, que este término sea preclusivo.

De hecho, la Sección Cuarta del H. Consejo de Estado, encargada del análisis de las controversias relacionadas con los impuestos y contribuciones fiscales y parafiscales, ha dicho sobre los términos procesales, que estos son de tipo perentorio, pero no necesariamente preclusivos. “La Sala reitera que, en general, los términos procesales que tiene el Estado para proferir las decisiones correspondientes son términos de tipo perentorio pero no necesariamente preclusivos.

Es decir que, así esté vencido un plazo, la decisión correspondiente resulta válida y eficaz, salvo que el legislador expresamente haya consagrado otra disposición como cuando estipula la preclusión del término en el sentido de indicar que la Administración pierde competencia para decidir y que, en su lugar, surja el acto ficto o presunto favorable al administrado.

(…) En general, las normas de competencia temporal, esto es, por razón del tiempo, que es el tema que subyace en un plazo legal para producir una decisión, deben interpretarse a favor de la competencia misma. Así, sólo cuando está expresamente previsto otro efecto, el vencimiento del plazo no comporta siempre y necesariamente un caso de silencio administrativo positivo y mucho menos de nulidad de los actos administrativos9”. 9 Consejo de Estado.

Sección Cuarta. Sentencia del 12 de abril de 2012. C.P. HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS. Exp. 25000-23-27-000-2006-01364-01(17497). Acción. Nulidad y restablecimiento del derecho. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 Es claro que el legislador no estipuló de forma expresa que los términos consagrados en el artículo 661 del Estatuto Tributario sean de carácter preclusivo, de ahí que, en modo alguno pueda entenderse que la administración tributaria haya perdido la competencia y/o la facultad para imponer la sanción y que por este motivo se invalide la actuación. Aunado a lo anterior, es importante resaltar que, según la jurisprudencia contencioso administrativa, no toda irregularidad tiene la potestad de viciar de nulidad la actuación administrativa.

Al respecto, ha dicho el Consejo de Estado: “(…) Cabe destacar en este punto, que no toda irregularidad dentro del procedimiento administrativo o inobservancia de los requisitos formales por parte de la administración pública, constituye por sí sola, un motivo para declarar la nulidad de los actos administrativos producto de una actuación administrativa.

Estos solo podrán ser anulados, cuando los vicios dentro del procedimiento impliquen el desconocimiento de las garantías fundamentales de contradicción y defensa de quien pueda resultar afectado con su expedición, es decir, que la nulidad de un acto administrativo por desconocimiento del debido proceso administrativo puede ser decretada únicamente cuando dentro del proceso para su elaboración se presenten irregularidades sustanciales o esenciales, que vulneren garantías constitucionales.

Las irregularidades o vicios, que puedan presentarse en el desarrollo del proceso de expedición de un acto administrativo, que no impliquen el desconocimiento de las garantías constitucionales del afectado, no tienen la relevancia para generar la nulidad del mismo, pues esto no desconoce la finalidad del debido proceso administrativo, es decir, la protección de los derechos fundamentales de los ciudadanos, entonces tales vicios de procedimiento son considerados como irregularidades intrascendentes o irrelevantes10”.

Conforme a lo anterior, para que se configure la causal invalidante denominada forma irregular11, expedición irregular o vicios de procedimiento en su formación, se requiere que tales vicios o irregularidades sean sustanciales, lo que se traduce en que su entidad o importancia sea tal, que pudiere afectar o hacer cambiar lo decidido. En ese sentido, en la sentencia del 16 de octubre de 201412, la Sala precisó lo siguiente: “4.7.- No todo desacato de las formalidades previstas en el ordenamiento jurídico para la expedición de los actos administrativos puede catalogarse como una afectación al debido proceso, de la misma manera que se ha sostenido, que no cualquier irregularidad apareja la nulidad de la decisión. Debe tratarse del desconocimiento de formalidades de índole sustancial que afecten el núcleo esencial del debido proceso y, en especial, el del derecho de defensa.

Cuando las formalidades son consagradas por el ordenamiento en interés de la organización administrativa, su quebranto, en principio, no vulnera el debido proceso y tampoco conduce a la anulación del acto, pero, si las formalidades se prevén en beneficio del administrado o para la salvaguardia de claros principios 10 Consejo de Estado.

Sección Segunda. Sentencia del 31 de mayo de 2018.C.P. SANDRA LISSET IBARRA VÉLEZ. Exp. 660012333000201400413 01 (1885-2017). 11 - Articulo 137 del CPACA. (..) Procederá cuando hayan sido expedidos con infracción de las normas en que deberían fundarse, o sin competencia, o en forma irregular, o con desconocimiento del derecho de audiencia y defensa, o mediante falsa motivación, o con desviación de las atribuciones propias de quien los profirió”.

Negrillas de la Sala. 12 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Sentencia del 16 octubre de 2014. Radicación: 25000-23-27-000-2011-00089- 01 (19611). Demandante: Alianza Fiduciaria S.A. Como Vocera Del Fideicomiso Lote Montoya. Demandado: Distrito Capital De Bogotá. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 constitucionales o legales (llámense también sustanciales), su pretermisión implica violación al debido proceso e ilegalidad de la decisión”.

En consonancia con ello, véase que, respecto de las irregularidades en el procedimiento de formación del acto administrativo, la jurisprudencia de lo Contencioso Administrativo ha señalado que, si bien constituye causal de nulidad (no del procedimiento sino de los actos definitivos) el haber sido expedido en forma irregular, no toda omisión de formalidades y trámites da lugar necesariamente a la ilegalidad del acto.

Así lo ha dicho: "La segunda (se refiere a la causal de anulación por vicios de forma) se desprende de que los actos administrativos deben formarse mediante procedimientos previstos en la ley y de que la observancia de la forma es la regla general, no solo como garantía para evitar la arbitrariedad, sino porque la actividad de la administración es instrumental, para asegurar la certeza documental, y para constituir pruebas de los actos respectivos, que permitan examinarlos respecto a su validez, al revés de lo que sucede en la actividad privada, que muchas veces se ejerce mediante negocios jurídicos que se perfeccionan con el simple intercambio del consentimiento de las personas que en ellos intervienen.

"Aunque generalmente las formalidades hacen parte integrante de la manera de manifestarse la voluntad de la administración, no toda omisión de ellas acarrea la nulidad del acto, pues como dice Albert, en su obra "Controle jurisdiccional de L'administration", "Débase precaver de las matemáticas jurídicas, ya que proclamando que la nulidad se presume, no habría administración posible si el Consejo de Estado anulase los actos administrativos por omisión de formalidades insignificantes o de formalidades cuyo cumplimento no habría, en la realidad de los hechos, podido procurar ninguna garantía suplementario a los administradores".

"A su turno Walline opina: "Si el Consejo de Estado anulase despiadadamente por vicios de forma, los actos en cuyo cumplimiento se hubiese deslizado la menor incorrección de forma, la administración sería incitada para evitar la anulación de sus actos a exagerar lo minuciosidad del formalismo y se vendría con ello o dilatar aún más los procedimientos burocráticos que ya de por sí pecan de complicados, ocasionando frecuentemente a los administradores una incomodidad excesiva".

"Para distinguir entre las formas sustanciales y las accidentales, los Tribunales deben examinar cada caso, con base en que sólo las que constituyan una verdadera garantía y, por ende, un derecho para los asociados, su incumplimiento induce a nulidad. A este propósito el mismo Walline dice: "En cuanto a la determinación de cuándo la formalidad tiene carácter sustancial y cuándo no lo es, por lo general es una cuestión de hecho.

La directiva jurisprudencial a este respecto es la siguiente: ¿Cuál habría sido la decisión final si se hubieran seguido las formas legales dejadas de lado? ¿Habría sido la misma que la establecida en el acto? ¿Habría sido otra? La jurisprudencia no exige el cumplimiento regular de todas las formalidades prescritas a los administradores, sino solamente aquellas cuya observancia ha podido tener alguna influencia sobre las decisiones respectivas" (Cita de Alberto Preciado, como las anteriores, en sus apuntes sobre la conferencia de Derecho Administrativo Especial, Universidad Javeriana, 1966) (Consejo de Estado.

Sección Primera. Sentencia de 25 de mayo de 1968. Consejero ponente: Doctor Alfonso Meluk. Anales Tomo LXXIV, págs. 178 y 179)13. La doctrina frente el tema también convalida lo expuesto, como por ejemplo lo señalado por el profesor Jaime Orlando Santofimio Gamboa14, que dice: “(…) En este sentido, la jurisprudencia y la doctrina colombianas han considerado que no toda anormalidad formal o procedimental constituye factor de irregularidad 13 CONSEJO DE ESTADO.SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.SECCION PRIMERA.

Consejero ponente: LIBARDO RODRIGUEZ RODRIGUEZ. Sentencia del 15 de marzo de 1991. Radicación número: 190. 14 SANTOFIMIO GAMBOA Jaime Orlando. “Tratado de Derecho Administrativo”. Universidad Externado de Colombia. Pág. 378 y ss. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 del Acto Administrativo. Se ha planteado, en consecuencia, la diferencia entre los llamados vicios de forma sustanciales y los accidentales.

Los primeros son aquellos de magnitud, importancia, que se estructuran sobre requisitos indispensables para el resultado final del acto sobre las garantías consagradas en defensa de los particulares en general; se agrega a lo anterior la violación de los requerimientos indicados expresamente en la ley como indispensables para la producción del acto, y cuya omisión o transgresión ocasiona la nulidad de la actuación. De manera específica se presentan en la vida jurídica del acto, cuando la omisión o el cumplimiento incorrecto de ciertas formalidades puede ejercer influencia sustancial sobre la decisión adoptada.

De esta manera, una interpretación adecuada estaría dada en el sentido de considerar como vicios de forma sustanciales aquellos con cierta entidad o importancia, decisiva, en el resultado de la actuación: en nuestra opinión, aquellos que atacan las garantías y los derechos de las personas afectadas con la decisión. Los vicios procedimentales de naturaleza accidental, por el contrario, son aquellos de menor entidad, que no acarrean nulidad del acto.

Son todas aquellas omisiones de formalidades insignificantes o de formalidades cuyo incumplimiento no podría, en la realidad fáctica, alterar en manera alguna, garantías de los administrados. En el decir del Consejo de Estado15, “…una omisión de carácter formal (…) que no incide en la decisión material al alterar la expresión de la voluntad (…) configura, todo lo más, una irregularidad en la expedición del acto que por sí sola no lo hace nulo (sic)…”.

(Destacado de la Sala). En conclusión, no toda irregularidad constituye casual de invalidez de los actos administrativos. Para que prospere la causal de nulidad por expedición irregular, tal como se vio anteriormente, es necesario que la irregularidad sea grave pues, en principio, en virtud del principio de eficacia, hay irregularidades que pueden sanearse por la propia Administración, o entenderse saneadas, si no fueron alegadas.

Esto, en procura de la efectividad del derecho material objeto de la actuación administrativa. En otro punto del cargo formulado, se dice de una indebida notificación de la Resolución sanción No. 079 del 17 de marzo de 2021, en los términos del artículo 67 de la Ley 1437 de 2011, en concordancia con el artículo 565 del Estatuto Tributario.

Pues bien, revisada la actuación no encuentra la Sala una irregularidad en la notificación de la Resolución sanción No. 079 del 17 de marzo de 2021, que conlleve en si a un vicio procedimental, dado que la misma se realizó conforme lo regulan los artículos 565 y 566-1 del Estatuto Tributario16, modificados por el Decreto Ley 2106 de 2019.

Esto es, 15 Consejo de Estado. Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. Sentencia del 11 de junio de 1974. C.P. Jorge Dávila Hernández. Reiteración jurisprudencial. Sección Primera. C.P. María Claudia Rojas Lasso. Sentencia del 13 de marzo de 2013. Rad. 2008-00256-00. 16 ARTÍCULO 565. FORMAS DE NOTIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS.

Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.

Las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir del día siguiente de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. En este evento también procede la notificación electrónica.

El edicto de que trata el inciso anterior se fijará en lugar público del despacho respectivo por el término de diez (10) días y deberá contener la parte resolutiva del respectivo acto administrativo.

PARÁGRAFO 1. La notificación por correo de las actuaciones de la administración, en materia tributaria, aduanera o cambiaria se practicará mediante entrega de una copia del acto Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 notificación de carácter electrónico enviada el 19 de marzo de 2021 al correo electrónico de la señora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ, registrado en la DIAN, ero.di@hotmail.com con copia adjunta del acto administrativo. correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario - RUT.

En estos eventos también procederá la notificación electrónica. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere informado una dirección a la administración tributaria, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria.

Cuando no haya sido posible establecer la dirección del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por ninguno de los medios señalados, los actos de la administración le serán notificados por medio de publicación en un periódico de circulación nacional. Cuando la notificación se efectúe a una dirección distinta a la informada en el Registro Único Tributario, RUT, habrá lugar a corregir el error dentro del término previsto para la notificación del acto.

PARÁGRAFO 2. Cuando durante los procesos que se adelanten ante la administración tributaria el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, actúe a través de apoderado, la notificación se surtirá a la dirección de correo físico, o electrónico que dicho apoderado tenga registrado en el Registro Único Tributario (RUT).

PARÁGRAFO 3. Las actuaciones y notificaciones que se realicen a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como certificadora digital cerrada serán gratuitos, en los términos de la Ley 527 de 1999 y sus disposiciones reglamentarias.

PARÁGRAFO 4. Todos los actos administrativos de que trata el presente artículo, incluidos los que se profieran en el proceso de cobro coactivo, se podrán notificar de manera electrónica, siempre y cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante haya informado un correo electrónico en el Registro Único Tributario (RUT), con lo que se entiende haber manifestado de forma expresa su voluntad de ser notificado electrónicamente.

Para estos efectos, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) deberá implementar los mecanismos correspondientes en el Registro Único Tributario (RUT) y habilitará una casilla adicional para que el contribuyente pueda incluir la dirección de correo electrónico de su apoderado o sus apoderados, caso en el cual se enviará una copia del acto a dicha dirección de correo electrónico.

“ARTÍCULO 566-1. NOTIFICACIÓN ELECTRÓNICA. <Artículo modificado por el artículo 105 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> Es la forma de notificación que se surte de manera electrónica a través de la cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) pone en conocimiento de los administrados los actos administrativos de que trata el artículo 565 del Estatuto Tributario, incluidos los que se profieran en el proceso de cobro.

Una vez el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante informe la dirección electrónica a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en los términos previstos en los artículos 563 y 565 del Estatuto Tributario, todos los actos administrativos proferidos con posterioridad a ese momento, independientemente de la etapa administrativa en la que se encuentre el proceso, serán notificados a esa dirección hasta que se informe de manera expresa el cambio de dirección. La notificación electrónica se entenderá surtida para todos los efectos legales, en la fecha del envío del acto administrativo en el correo electrónico autorizado; no obstante, los términos legales para el contribuyente, responsable, agente retenedor, declarante o su apoderado para responder o impugnar en sede administrativa, comenzarán a correr transcurridos cinco (5) días a partir de la entrega del correo electrónico.

Cuando las personas indicadas anteriormente no puedan acceder al contenido del acto administrativo por razones tecnológicas, deberán informarlo a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) dentro de los tres (3) días siguientes a su entrega, para que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) envíe nuevamente y por una sola vez, el acto administrativo a través de correo electrónico; en todo caso, la notificación del acto administrativo se entiende surtida por la Administración en la fecha de envío del primer correo electrónico, sin perjuicio de que los términos para el administrado comiencen a correr transcurridos cinco (5) días a partir de la fecha en que el acto sea efectivamente entregado.

Cuando no sea posible la notificación del acto administrativo en forma electrónica, bien sea por imposibilidad técnica atribuible a la Administración Tributaria o por causas atribuibles al contribuyente, esta se surtirá de conformidad con lo establecido en los artículos 565 y 568 del Estatuto Tributario. Cuando los actos administrativos enviados por correo electrónico no puedan notificarse por causas atribuibles al contribuyente, responsable, agente retenedor, declarante o su apoderado, en la dirección electrónica autorizada, esta se surtirá de conformidad con lo establecido en los artículos 565 y 568 del Estatuto Tributario.

En este caso, la notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), en la fecha del primer envío del acto administrativo al correo electrónico autorizado y para el contribuyente, responsable, agente retenedor, declarante o su apoderado, el término legal para responder o impugnar, empezará a contarse a partir de la fecha en que el acto sea efectivamente notificado.

PARÁGRAFO. Lo dispuesto en el presente artículo aplica para la notificación de los actos administrativos expedidos por la Unidad de Gestión Pensional y Parafiscales (UGPP)”. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 Es más, la demandante el día 29 de marzo de 2021, interpuso recurso de apelación en contra de la Resolución sanción No. 079 del 17 de marzo de 2021, ejerciendo así su derecho de contradicción y defensa, el cual le fue resuelto a través de la Resolución No. 003607 del 31 de mayo de 2021.

Por lo tanto, no advierte la Sala transgresión alguna al derecho de defensa y contracción de la parte demandante, pues es evidente que contra todas las actuaciones realizadas por la Dian tuvo la oportunidad de recurrirlas a través de los recursos ordinarios de ley. Por último, dice la parte actora que en el numeral segundo de la parte resolutiva de la Resolución No. 079 de 2021, la DIAN induce a un error al indicar que «informándole que contra la presente Resolución Sanción procede el recurso de apelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 660 del Estatuto Tributario, ante el Despacho del señor Director General de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, ubicado en la carrera 7 # 6C – 54, piso 1, Edificio SENDAS», no obstante, para la Sala esto no comporta ninguna irregularidad, mucho menos un vicio de procedimiento que afecte la validez de la actuación, pues solamente se le señala ante qué funcionario procede el recurso de apelación. Por todo lo anterior, la Sala no encuentra demostrado que la Resolución No. 079 de 2021, se hubiese expedido con «Infracción de las normas en Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 que deberían fundarse» y «Expedición irregular», pues estas causales solo se configuran cuando la declaratoria de voluntad de la administración contraría una norma del orden jurídico al cual estaba sometido17, y en este caso, se evidencia que la actuación adelantada por la DIAN se enmarcó dentro los parámetros establecidos por lo artículos 565, 565-1, 660 y 661 del Estatuto Tributario.

Así las cosas, el cargo de nulidad formulado, no prospera. ii) Subcargo. Relación de la falsa motivación con antecedido cargo. Refiere el demandante que, durante la actuación administrativa sancionatoria, la DIAN constituyó un acto de prejuzgamiento, teniendo en cuenta que desde el trámite de la investigación seguida contra el contribuyente, concretamente con la expedición del Requerimiento Especial a la contribuyente, No. 232382018000014 del 27 de noviembre de 2018, concluyó que la señora Erika Patricia “[…] elabora declaraciones que no reflejan la realidad económica del contribuyente; y que su conducta encuadraba dentro de lo dispuesto en el Art. 660 del E.T. y que debía informarse a la Junta Central de Contadores para que actuara de conformidad con lo de su competencia en atención a lo establecido en el artículo 659 del Estatuto Tributario” es decir la administración ya había adoptado una posición al respecto, sin haber valorado aspectos inherentes a la conducta endilgada a la contadora.

Manifiesta que, “la Dian cuando dice que «la conducta de la contadora debía ser sancionada» hace una sugerencia de responsabilidad de la señora Erika Patricia en una etapa en la que no se había desplegado la actividad probatoria suficiente para llegar a esa conclusión, lo cual es un prejuzgamiento en detrimento de la garantía de imparcialidad a la que por mandato constitucional tiene derecho la señora Romero Díaz”.

Concluye señalando que, “es dable asegurar que el prejuzgamiento es una forma de violación del principio constitucional de presunción de inocencia, y en este asunto es perceptible por todas las razones que se han esgrimido, así la Administración haga ingentes esfuerzos por demostrar lo contrario”. Para resolver, considera la Sala pertinente traer a colación lo que jurisprudencialmente se entiende como “falsa motivación del acto administrativo”.

Al respecto, la Sala Laboral del Consejo de Estado, ha demarcado que: “(…) Para desvirtuar la presunción de legalidad de acto administrativo por falsa motivación, es necesario probar que los motivos que se tuvieron para su expedición no son verdaderos. De conformidad con el artículo 177 del C. de P. C. a las partes les corresponde probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen; 17 Véase, PALACIO HINCAPIÉ Juan Ángel.

Derecho Procesal Administrativo, 3 Edición, Librería Jurídica Sánchez R. Ltda. Páginas 225, 226, 227. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 y por la presunción de legalidad inherente a los actos administrativos se consideran ajustados a derecho mientras no se demuestre lo contrario, lo cual se deduce del texto del artículo 66 del C.C.A. (…)”18 Por su parte, la Sección Cuarta, sobre el alcance de la falsa motivación, señaló que, “esta causal autónoma e independiente se relaciona directamente con el principio de legalidad de los actos y con el control de los hechos determinantes de la decisión administrativa.

Para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación, es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente"19 Para la Sala, ninguno de los presupuestos anteriores fue acreditados por la parte actora en el presente caso.

Nótese que el cargo de nulidad se sustenta básicamente en un presunto acto de prejuzgamiento por parte de la Dian durante el requerimiento previo que se le hizo a la contribuyente, allí, dice la demandante, la DIAN sugirió que la contadora había incurrido en la conducta sancionable descrita en el artículo 660 del Estatuto Tributario, lo cual no era menester en esa etapa, sin primero adelantar el debido trámite correspondiente con la Contadora, requerimiento, descargos y valoración de prueba.

Pues bien, revisada la actuación, concretamente lo concerniente al requerimiento previo N° 232382018000014 del 27 de noviembre de 2018, que se le hizo a la contribuyente LIGIA EMÉRITA GAVIRIA MENDOZA, no encuentra la Sala en el un acto de prejuzgamiento de parte de la DIAN, pues si bien en éste se menciona que “(…) el contador público ERIKA PATICIA ROMERO DIAZ identificado con la C.C. No. 64.688.192 - Т.P. 126255-T, elabora declaraciones que no reflejan la realidad económica del contribuyente, hechos que se enmarcan dentro de lo dispuesto en el artículo mencionado; por lo que se informará a la Junta Central de Contadores para que actúe de conformidad con lo de su competencia tal como lo establece el artículo 659 del Estatuto Tributario” ello per se no se constituye en una actuación irregular o que indique un prejuzgamiento de responsabilidad sancionatoria.

De allí lo que se aprecia es una mera premisa fáctica dentro de la actuación que se le adelanta a la contribuyente, y que en todo caso se hace necesaria su mención, dado que precisamente el requerimiento previo se origina en presuntas inconsistencias contables; más aún, cuando el contador quien firma la declaración de renta, es responsable del cumplimiento de las normas tributarias al respecto.

Es claro para este Tribunal que en dicho acto no se impuso sanción alguna a la contadora Romero Díaz ni se profirieron juicios definitivos 18 Consejo de Estado, Sección Segunda – sub. "A", C.P. Alfonso Vargas Rincón, 26 de junio de 2008., Radicación (7793-05): 19 CONSEJO DE ESTADO, SECCIÓN CUARTA, Radicación número: 11001-03-27-000-2018 00006- 00 (22326).

Sentencia del 26 de julio de 2017. C. P. Milton Chávez. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 sobre su responsabilidad. Por el contrario, se indicó expresamente que cualquier actuación frente a la contadora debía adelantarse conforme a los procedimientos establecidos en el artículo 660 del Estatuto Tributario, lo cual efectivamente ocurrió. Por lo anterior, no encuentra la Sala un acto de prejuzgamiento de parte de la DIAN, que vicie de irregularidad alguna el procedimiento sancionatorio seguido en contra de la contadora ERIKA PATICIA ROMERO DIAZ; entre otras cosas, porque su ejercicio de defensa y contradicción en ningún caso se vio alterado, de ahí que, no se vio trasgredido su derecho al debido proceso dentro de los precisos términos que nos indica el artículo 29 de la C. P. En línea con lo expuesto, no era necesario y tampoco obligatorio que la señora MINERVA MARÍA FLÓREZ DE LA HOZ, como Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Sincelejo, se declarara impedida para proferir el acto sancionatorio, habida cuenta que en este caso no se cumplen los presupuestos del artículo 11, numeral 2º del CPACA20 como lo pretende hacer valer la parte demandante, pues las actuaciones administrativas adelantadas por la funcionaria en contra de la contribuyente señora LIGIA EMÉRITA GAVIRIA MENDOZA y de la contadora ERIKA PATICIA ROMERO DIAZ, son totalmente distintas, y se reitera, en una no existe actos de prejuzgamiento frente a la otra, aun cuando exista conexión entre ellas, que dicho paso es necesario, puesto que de la irregularidad en la declaración de renta es que se típica la falta, ad empero, ello en manera alguna, implica prejuzgamiento o causa de impedimento alguno. En tal sentido, en este caso no existe ningún conflicto de intereses en cabeza de la funcionaria MINERVA MARÍA FLÓREZ DE LA HOZ, como Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Sincelejo.

Recuérdese que, según la jurisprudencia, para que esto ocurra dentro de la actuación administrativa, se requiere: (i) que el servidor público haya incurrido en una conducta contraria a la función pública, (ii) motivado por el interés particular o ausencia del general, (iii) toma una decisión o realizar una gestión propia de sus gestiones o cargo, (iv) en provecho suyo, de su familia o de un tercero”21; requisitos no acreditados en este proceso.

En ese orden, el Tribunal no encuentra probada la causal de falsa motivación endilgada a los actos administrativos traídos a control judicial y por consiguiente el cargo no está llamado a prosperar. iii) Segundo cargo: Análisis al principio de legalidad, al 20 «Artículo 11.-Conflictos de interés y causales de impedimento y recusación. Cuando el interés general propio de la función pública entre en conflicto con el interés particular y directo del servidor público, éste deberá declararse impedido.

Todo servidor público que deba adelantar o sustanciar actuaciones administrativas, realizar investigaciones, practicar pruebas o pronunciar decisiones definitivas podrá ser recusado si no manifiesta su impedimento por: [ ]. 2. Haber conocido del asunto, en oportunidad anterior, el servidor, su cónyuge, compañero permanente o alguno de sus parientes indicados en el numeral precedente». 21Consejo de Estado, Sección Quinta, M. P. Carlos Enrique Moreno Rubio, 3 de septiembre de 2020, rad. 11001-03-28-000-2020-00031-00.

Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 principio de inocencia, rompimiento del nexo causal e inexistente valoración probatoria de cara a la realidad factual del caso en concreto. Este cargo de nulidad se resume en los siguientes puntos concretos: a) Sostiene en que la DIAN supuestamente incurrió en graves irregularidades al interpretar y aplicar el artículo 660 del Estatuto Tributario en el proceso adelantado contra la contadora demandante, desconociendo principios esenciales como la legalidad, la presunción de inocencia, el debido proceso y la valoración adecuada del material probatorio. b) Que la administración pretendió imponer obligaciones imposibles de cumplir, exigiendo responsabilidades que no corresponden a la labor de un contador público, y basó sus decisiones en pruebas que nunca fueron trasladadas oportunamente a la profesional, impidiéndole ejercer plenamente su derecho de defensa.

El cargo enfatiza que la contadora siempre actuó con diligencia y buena fe, limitándose a procesar la información que le suministró directamente la contribuyente y su administrador, sin que existiera nexo causal que la hiciera responsable de las inconsistencias detectadas. c) La información contable estaba soportada en sistemas debidamente licenciados, complementada con comprobantes y soportes entregados por la contribuyente.

Varias declaraciones en actas oficiales corroboran que el administrador y la contribuyente eran quienes seleccionaban y registraban la información, reconociéndose incluso omisiones en la entrega de documentos. Además, se señala que la DIAN utilizó medios electrónicos y auditorías técnicas que no fueron accesibles para la contadora, configurándose violación al derecho de contradicción y al debido proceso.

Igualmente, el análisis de responsabilidad se efectuó bajo una lógica de responsabilidad objetiva, como si la sola firma del contador implicara culpabilidad, cuando en realidad su obligación es de medio y no de resultado. d) La propia contribuyente admitió errores y presentó correcciones avaladas por otro contador, lo que constituye una confesión que exime de responsabilidad a la profesional inicialmente sancionada. e) Que la jurisprudencia del Consejo de Estado y los conceptos administrativos reiteran que no procede sanción al contador si las diferencias se originan en la información suministrada por el contribuyente, salvo que se demuestre mala fe, lo que no ocurrió en este caso.

La contadora comprobó digitalmente la correspondencia de la información con los documentos físicos, verificó facturas, soportes bancarios y registros, sin detectar irregularidades ni incrementos patrimoniales injustificados. f) Dentro del proceso que se adelantó contra la Sra. Ligia Gaviria Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 Mendoza no se le notificó a la contadora del mismo y tampoco se le dio la oportunidad de defenderse en las actas de visita adelantadas por la división de fiscalización y liquidación y en especial en la inspección tributaria -y esto se encuentra probado documentalmente- para que la administración valorara las circunstancias de modo, tiempo y lugar de ocurrencia de los hechos, con lo que se evidencia la violación al debido proceso Estando claro lo anterior, lo primero que debe señalar este Tribunal, es que contrario a lo argumentado por la parte demandante, la DIAN no estaba en la obligación de notificar a la contadora de las diligencias de inspección tributaria y contables realizadas los días 4 de enero, 21 y 23 de noviembre de 2018, pues la exigencia contemplada en el artículo 565 del Estatuto Tributario es que estas deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente a la contribuyente22, y a su vez, los artículos 77923 y 78224 ibidem, que las regulan, nada dicen al respecto, por lo que, en todo caso, la obligación sería del mimo contribuyente de poner en conocimiento de su contadora la fecha y hora de la diligencia. Es más, el artículo 78325 ídem, señala claramente que el traslado del acta de inspección contable procede solamente “cuando no proceda el requerimiento especial o el traslado de cargos” es decir, en este 22 “ARTÍCULO 565.

FORMAS DE NOTIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS. Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente”. 23 “ARTÍCULO 779.

INSPECCIÓN TRIBUTARIA. La Administración podrá ordenar la práctica de inspección tributaria, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, y para verificar el cumplimiento de las obligaciones formales. "Se entiende por inspección tributaria, un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la Administración Tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias.

"La inspección tributaria se decretará mediante auto que se notificará por correo o personalmente, debiéndose en él indicar los hechos materia de la prueba. y los funcionarios comisionados para practicarla. "La inspección tributaria se iniciará una vez notificado el auto que la ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de investigación debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron.

"Cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma.". 24“ARTÍCULO 782. INSPECCIÓN CONTABLE. La Administración podrá ordenar la práctica de la inspección contable al contribuyente como a terceros legalmente obligados a llevar contabilidad, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravados o no, y para verificar el cumplimiento de obligaciones formales.

"De la diligencia de inspección contable, se extenderá un acta de la cual deberá entregarse copia una vez cerrada y suscrita por los funcionarios visitadores y las partes intervinientes. "Cuando alguna de las partes intervinientes, se niegue a firmarla, su omisión no afectará el valor probatorio de la diligencia. En todo caso se dejará constancia en el acta.

"Se considera que los datos consignados en ella, están fielmente tomados de los libros, salvo que el contribuyente o responsable demuestre su inconformidad. "Cuando de la práctica de la inspección contable, se derive una actuación administrativa en contra del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante? o de un tercero, el acta respectiva deberá formar parte de dicha actuación." 25 “ARTÍCULO 783.

CASOS EN LOS CUALES DEBE DARSE TRASLADO DEL ACTA. Cuando no proceda el requerimiento especial o el traslado de cargos, del acta de visita de la inspección tributaria, deberá darse traslado por el término de un mes para que se presente los descargos que se tenga a bien”. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 caso no era necesario dar traslado, por cuanto el requerimiento previo a la contadora tiene su norma especial contemplada en el artículo 661 del Estatuto Tributario.

En sentencia C – 597 de 1997, la Corte Constitucional señaló que vincular a los profesionales cuando ya se ha agotado la vía gubernativa en el proceso de determinación del tributo, o si se quiere no vincular al profesional en el trámite administrativo relativo al contribuyente, no viola el debido proceso, porque: “… el inciso final de ese artículo señala que para imponer la sanción es necesario cumplir el procedimiento previsto en el artículo 661, el cual garantiza de manera idónea la defensa del profesional.

En efecto, el artículo 661 preceptúa que el contador al cual se le inicie un juicio debe ser notificado del mismo, dentro de los 10 días siguientes a la providencia que lo inicia, a fin de que el profesional pueda dar contestación a los cargos que se le formulan. El investigado tendrá el término de un mes para responder al mencionado requerimiento y aportar y solicitar pruebas.

Vencido dicho término, se procederá a dictar la respectiva sentencia, la cual es susceptible de recurso a nivel administrativo, pues se puede apelar ante el Sub-director General de Impuestos respectivo. Existen pues suficientes garantías para controvertir la acusación que se haya formulado”. Seguidamente, en cuanto a la valoración probatoria, lo primero que debe advertir la Sala en cuanto a la carga de la prueba en materia tributaria, debe decirse que, en general la tiene la administración, pero, por ejemplo, si existió mala fe por parte del administrado al suministrar un dato erróneo o una información que no corresponde a la solicitada, la carga de la prueba se traslada al administrado26, lo que sugiere una carga dinámica de la prueba bajo un sistema dispositivo, en los términos de la regla general que en materia probatoria establece el artículo 167 CGP.

La Sección Cuarta del Consejo de Estado ha manifestado que el artículo 74627 del Estatuto Tributario marca la pauta de la carga dinámica de la prueba, pues esta norma dispone que lo consignado en las declaraciones de impuestos se presume como cierto, excepto en aquellos casos en donde no se solicite comprobación especial ni la ley lo haya exigido, es decir, no existe tarifa legal, por cuanto la carga probatoria asignada a la DIAN no es absoluta, por consiguiente, se da paso a regla procesal definida en el artículo 167 del CGP.

Véase: “(…) En los procedimientos administrativos surtidos a instancias de la administración de impuestos, una aproximación inicial acerca de la carga probatoria es la prevista en el artículo 746 del ET. Allí se establece que lo consignado en las declaraciones de impuestos se presume como cierto, excepto en aquellos casos en donde no se solicite comprobación especial ni la ley lo haya exigido.

A su vez, el artículo 742 del ET prevé mandamiento dirigido a la Autoridad, pues impone que sus decisiones han de fundarse en hechos debidamente probados a través de los medios respectivos. De las normas citadas, es lógico concluir que una primera noción de carga de la prueba, recae sobre la administración quien a 26 PIZA RODRÍGUEZ Julio Roberto y SÁNCHEZ PEÑA MARY CLAUDIA, Teoría del Procedimiento Tributario Colombiano, Bogotá: Universidad Externado de Colombia, Pág. 231. 27 “ARTÍCULO 746.

PRESUNCIÓN DE VERACIDAD. Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija”. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 través de las facultades de fiscalización, está en la obligación de desvirtuar la presunción predicable de la declaración a modificar, por medio de los medios probatorios para el efecto previstos.

A pesar de lo anterior, la Sala entiende que la carga probatoria asignada a la DIAN no es absoluta, pues una vez se entienda desvirtuada la presunción reconocida a la declaración, en virtud al artículo 742 del ET operan las instituciones probatorias previstas en el procedimiento civil y en particular, el artículo 167 del Código General del Proceso, que dispone que incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen28”.

Ahora bien, debe decirse que Estatuto Tributario no contempla un procedimiento expreso en materia probatoria, no obstante, puede apreciarse de manera dispersa una serie de reglas orientadas tanto al contribuyente como a la administración, por la importancia para el caso, se citan las siguientes:29: a) Cuando el contribuyente presenta declaración tributaria.

La primera regla de distribución de la carga de la prueba consiste en que la entidad fiscal debe desvirtuar la presunción de veracidad consagrada en el artículo 746 del Estatuto Tributario, según la cual se consideran ciertos los hechos registrados en las declaraciones tributarias. Esta presunción es de carácter legal y, en esa medida, admite prueba en contrario del hecho que el legislador señaló como probado.

Sin embargo, esa presunción no aplica cuando sobre tales hechos se haya solicitado una comprobación especial o la ley lo exija, caso en el cual la carga de la prueba radica en el contribuyente. b) La segunda regla de distribución de la carga de la prueba se concreta en que una vez la Administración controvierta la presunción de veracidad o solicite la comprobación especial, ya sea por iniciativa de la Administración o por exigencia de la ley, le corresponde al contribuyente demostrar los hechos de los cuales se deriva derechos a su favor, teniendo la oportunidad de realizarlo durante la etapa de fiscalización e investigación, en las respuestas a los requerimientos o en los recursos interpuestos contra las actuaciones administrativas. c) En las presunciones contempladas en materia tributaria.

En materia tributaria, el artículo 756 del Estatuto Tributario autoriza a la Administración para adicionar ingresos en el impuesto de renta, aplicando las presunciones que consagra ese código. Como, por ejemplo, las presunciones por omisión del NIT o nombre en la correspondencia, facturas y recibos (artículo 755), por diferencias de inventarios (artículo 757), por control de ventas o ingresos gravados (artículo 758), por omisión de registro de ventas o prestación de servicios (artículo 759) y por omisión del registro de compras (artículo 760).

Todas esas presunciones son de carácter legal, pues admiten prueba en contrario, como lo dispone el artículo 761 ibídem. En tal caso, el contribuyente tiene la carga de la prueba, pero, además, cuando pretenda desvirtuar los hechos base de la presunción con la contabilidad, deberá acreditar pruebas adicionales. d) Cuando existan indicios en contra del contribuyente.

En los artículos 754 y 754- 1 del Estatuto Tributario se consagran como indicios los datos estadísticos y las estadísticas de sectores económicos para efectos de establecer el valor de los ingresos, costos y deducciones, activos patrimoniales e impuestos descontables. e) Cuando se practican inspecciones tributarias o contables. Estas diligencias son un medio de prueba excepcional con el que cuenta la Administración tributaria para decretar, practicar y valorar las pruebas que considere necesarias para determinar la obligación tributaria.

Por su parte, la inspección contable recae en forma exclusiva en la documentación contable del contribuyente o de terceros. f) En los casos en que el contribuyente realice una confesión. En materia tributaria, la confesión constituye plena prueba en contra del contribuyente, y se presenta 28 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 31 de mayo de 2018.

C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Exp. 08001 23 33 000 2012 00442 01. 29 Véase, artículo “Criterios de la carga de la prueba respecto de los costos y deducciones en el impuesto de renta”. LUQUEZ RIVERA Evelin Liset. Revista externado. https://revistas.uexternado.edu.co/ Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 en los siguientes eventos: (I) Los escritos dirigidos por el contribuyente legalmente capaz en los que se informe la existencia de un hecho físicamente posible que perjudique al contribuyente (artículo 747 E.T.).

En estos casos, la carga de la prueba la tiene el contribuyente, a quien le corresponde demostrar la prueba de error o fuerza sufridos por este, o el dolo de un tercero, o falsedad material del escrito contentivo de ella; (II) el artículo 748 del Estatuto Tributario establece una presunción legal -admite prueba en contrario- en contra del contribuyente requerido por escrito o verbalmente, que dé una respuesta evasiva o se contradiga sobre un determinado un hecho.

Esta presunción debe ser desvirtuada por el contribuyente demostrando un cambio de dirección o error al informarlo. g) La normativa tributaria establece circunstancias especiales que deben ser probadas por el contribuyente. Dentro de estas se encuentran los ingresos no constitutivos de renta (artículo 786), los pagos y pasivos negados por los beneficiarios (artículo 787), las circunstancias que lo hagan acreedor de una exención (artículo 788), los hechos que justifican aumento patrimonial (artículo 789), de los activos poseídos a nombre de terceros (artículo 790), las transacciones efectuadas con personas fallecidas (artículo 791).

Se trata de casos específicos agrupados en el Capítulo III del Estatuto Tributario, sobre los cuales la ley de forma expresa estableció la carga de probar sobre el contribuyente. De tal manera que, si tales hechos no son soportados por este en las oportunidades probatorias dispuestas en el artículo 744 del Estatuto Tributario, no pueden tenerse en cuenta en la determinación de la obligación tributaria. h) Cuando profieran requerimientos ordinarios.

La Administración puede requerir a cualquier contribuyente solicitándole determinada información. En tal caso, el obligado tributario tiene la carga de suministrar y soportar la información solicitada, so pena de incumplir con uno de los deberes de colaboración que impone la normativa tributaria -artículo 686-, lo que daría lugar no solo a tener por no tener soportado determinado hecho requerido por la DIAN, sino también a la imposición de la sanción por no enviar información dispuesta en el artículo 651 del Estatuto Tributario.

De todo lo expuesto, puede concluirse que la Administración cuenta con amplias facultades inquisitivas en el procedimiento tributario, que le generan una obligación general de recaudar cuantas pruebas sean relevantes para el conocimiento de la verdad, no obstante, esto quiere decir que la carga de la prueba recaiga siempre sobre la Administración, pues, como se observó, en la determinación de la obligación tributaria el contribuyente tiene el deber de allegar las pruebas en las oportunidades procesales que dispone la ley, y en particular, probar los hechos que pueden derivarle derechos a su favor, como es el caso de los costos y deducciones, los cuales, por disposición de la Ley 1819 de 201630, deben estar soportados de la liquidación del impuesto de renta de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, y tomarse como valor el señalado en las normas NIIF, siempre que así lo disponga la ley o cuando se presenten vacíos normativos, con excepción de los casos en que la normas tributarias prevean otro tratamiento (art. 2231) Precisamente, tratándose de irregularidades en la declaración del impuesto de renta por temas atinentes a la contabilidad e inconsistencias 30 “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.” 31 “ARTÍCULO 22.

Adiciónese el artículo 21-1 del Estatuto Tributario el cual quedará así: ARTÍCULO 21-1. Para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia.

En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009”. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 en los ingresos y deducciones, se ha establecido que es al contribuyente a quien le corresponde probar -los costos y deducciones- declarados mediante la aportación de la factura, o documento equivalente, o documento autorizado por el Gobierno Nacional.

Una vez desvirtuada la presunción de veracidad o determinada la existencia de la obligación tributaria por parte de la DIAN, el contribuyente debe soportar los costos y deducciones con la tarifa probatoria establecida en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario. Lo que ha sido denominado como la prueba de los hechos exceptivos, que recaen sobre los contribuyentes por tratarse de conceptos que aminoran la obligación tributaria.

En esta carga, no solo se soporta en la tarifa probatoria prevista en la ley sino también en el deber de colaboración que tienen los contribuyentes respecto de la DIAN, de aportar los soportes y explicaciones requeridos por la Administración en los actos administrativos o diligencias. Igualmente, el contribuyente tiene la carga de aportar la prueba contable, en el caso de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, el artículo 78132 del Estatuto Tributario establece sobre aquellos una doble carga probatoria.

La primera, de desvirtuar el indicio en su contra por no presentar los documentos contables -hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito- y, la segunda, de soportar los costos y deducciones mediante pruebas adicionales a la contabilidad, que pueden ser aportadas o solicitadas en la vía administrativa o judicial33. En caso de que no se cumpla es carga, dicho artículo de manera explícita dispone una consecuencia negativa sobre el contribuyente, consistente en el desconocimiento de los costos y deducciones.

Pues bien, llevado lo anterior al caso en estudio, observa la Sala que la DIAN fundamentó su decisión en elementos documentales y técnicos obtenidos durante la fiscalización tributaria a la contribuyente LIGIA EMÉRITA GAVIRIA MENDOZA, dentro de los cuales se detectaron diferencias sustanciales entre los ingresos, costos y deducciones declarados y los que correspondían a la realidad económica del contribuyente, por lo tanto, le correspondía a ésta y por consiguiente también a la contadora, cada una dentro de sus respectivas investigaciones, probar que las valoraciones hechas por la administración no se correspondían con la realidad, lo cual no ocurrió, y no por falta de garantías procesales, pues es evidente que tanto la contribuyente como la contadora tuvieron oportunidad para controvertir las decisiones de la Dian y aportar las pruebas necesarias para desvirtuar las conclusiones que llevaron a la imposición de la sanción. 32 “ARTÍCULO 781.

LA NO PRESENTACIÓN DE LOS LIBROS DE CONTABILIDAD SERÁ INDICIO EN CONTRA DEL CONTRIBUYENTE. El contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra. En tales casos se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente.

Únicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito. La existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en que la ley impone la obligación de llevarla. 33 Véase, Consejo de Estado. Sección Cuarta. sentencia del 16 de marzo de 2011.C.P. Carmen Teresa Ortiz De Rodríguez.

Exp. 66001-23-31-000-2005-00808-01(16522). Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 Luego, como quiera que la sanción se fundamentó en la existencia objetiva de inexactitud contable, la cual arrojó un mayor valor a pagar por impuesto de $158.432.000, cifra que supera ampliamente los 590 UVT exigidos por la norma para la procedencia de la sanción, se cumplían, por tanto, los tres elementos sustanciales del artículo 660 del Estatuto Tributario: sujeto calificado, inexactitud contable y cuantía exigida.

En suma, está suficientemente probado que a la señora ERIKA PATICIA ROMERO DÍAZ, en modo alguno se le trasgredió su derecho de defensa y contradicción durante el desarrollo de la actuación administrativa, o por lo menos, no es un hecho probado en este proceso. Ello es así, por cuanto en su oportunidad presentó contestación al requerimiento previo, controvirtiendo los argumentos y aportando pruebas, mismas que fueron valoradas por la DIAN durante la etapa procesal correspondiente.

Igualmente, tuvo la oportunidad de interponer el recurso de apelación contra la Resolución sanción No 0079 de 17 de marzo de 2021, exponiendo sus argumentos de disenso y aportando pruebas, las que fueron valoradas y resueltas mediante la Resolución No. 003607 del 31 de mayo de 2021. La revisión de la actuación muestra que, en las diligencias de inspección, se revisaron por parte de la administración tributaria, el software contable HELLISA, libro mayor y balances, libros auxiliares, sistemas de facturación y la conciliación contable y fiscal.

Llegando a la conclusión que, se mostró en la declaración de renta vigencia 2015, una contabilidad parcializada e incompleta, al igual que, patrimonialmente no realizaron ningún tipo de conciliación contable y fiscal, que sobre los costos se propuso el desconocimiento de costos y deducciones por no contar con el respectivo documento soporte, así: Estos antecedentes muestran que la Dian con fundamento en las inspecciones tributarias y contables, y con sustento en la contabilidad aducida por la contribuyente, estableció hechos constitutivos de indicios que daban lugar a la modificación de la declaración presentada el día 29 Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 de agosto de 2016, situación que según se observa, no fue desvirtuada probatoriamente por la contribuyente como tampoco por la Contadora.

Teniendo en cuenta lo anterior, es importante mencionar que la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en las sentencias del 1 de noviembre de 2012 (Exp. 18106) y del 13 de enero de 2016 (Exp. 22165), señaló que las diligencias -inspecciones y visitas- y requerimientos ordinarios son una manifestación de la actividad de comprobación especial de la Administración que tiene por objeto recaudar las pruebas necesarias para verificar la veracidad de los datos declarados.

Es decir, constituyen la forma como la DIAN ejerce la carga de la prueba, ya sea mediante la práctica de pruebas o mediante la solicitud de las mismas a los contribuyentes. Este último supuesto implica el traslado de la carga al contribuyente, pues, en virtud de las facultades de fiscalización y con fundamento en los deberes de colaboración de los contribuyentes, estos deben aportar los documentos soporte de los datos declarados, en especial las facturas y documentos en los que por ley deben constar los costos y deducciones.

Así pues, para la Sala no están demostradas las irregularidades alegadas por la parte actora frente a las diligencias de inspección contable y tributaria y/o violación a los derechos de contradicción y defensa, en lo que tiene que ver exclusivamente con el procedimiento sancionatorio de la contadora, pues se precisa que, en este caso no se juzga la actuación administrativa que sancionó a la contribuyente, lo cual es materia de otra demanda.

Por otro lado, señala el demandante que no tuvo la oportunidad de acceder a las pruebas recaudadas durante la investigación tributaria, que reposaban en el expediente electrónico, por inconvenientes técnicos, aportando un pantallazo de la supuesta consulta en diancolombia- my.sharepoint.com, lo cual a su juicio vulneró su derecho de contradicción y defensa: Lo anterior, per se, no es un indicativo de la irregularidad alegada, habida cuenta que, en este pantallazo no se pueden determinar de forma clara, las circunstancias de modo, tiempo y lugar en que fue tomado, pues más allá de que allí se lee como fecha el 17 de noviembre de 2021, nada nos indica que este documento pertenezca o haga parte de la actuación administrativa sancionatoria respecto de la contadora.

Amen que, esto no fue un argumento que la parte actora haya propuesto como defensa durante la actuación administrativa, ni con la contestación Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 al requerimiento previo, como tampoco con el recurso de apelación en contra de la Resolución sanción No. 0079 del 17 de marzo de 2021, es decir, es un hecho nuevo sobre el cual la administración no tuvo la oportunidad de pronunciarse y, por tanto, no puede ser objeto de estudio ahora en sede judicial.

Frente al argumento de la parte actora, según el cual la sola firma del contador en la declaración de renta no implica culpabilidad, porque su obligación es de medio y no de resultado, debe decir este Tribunal que, si bien esto no implica culpabilidad, lo cierto es que la sola firma del contador o revisor fiscal en la declaración tributaria supone asumir la responsabilidad por el total de su contenido34.

De acuerdo con el artículo 58135 del E.T., cuando la contadora firmó la declaración de renta del contribuyente certificó que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, al igual que los sistemas de almacenamiento de la información, como fuente de consulta para la elaboración de declaración y que estos reflejan razonablemente la situación financiera del establecimiento de comercio “Almacén Miniprecios”.

Por tanto, la sola firma del contador en la declaración tributaria supone asumir la responsabilidad por el total de su contenido. En tal sentido, la responsabilidad de la contadora que la hace acreedora de la sanción del artículo 660 del E.T., surge del hecho de haber ejercido la revisoría fiscal durante el período gravable 2015 y haber firmado la declaración de renta modificada por la Administración por las irregularidades en la contabilidad.

Esto, porque en el ejercicio de sus funciones, tuvo conocimiento de los hechos irregulares que dieron origen a la modificación de la declaración tributaria36. La Corte Constitucional, en sentencia C-861 de 2008, en el examen que realizó a la Ley 43 de 1990, por medio de la cual se reglamentó la profesión del contador público, señaló que: “(…) el contador es un profesional que goza y usa de un privilegio que muy pocos de los demás profesionales detentan, que consiste en la facultad de otorgar fe pública sobre sus actos en materia contable, que le exige, por lo mismo, una responsabilidad también especial frente al Estado y a sus clientes, si se tiene en cuenta la magnitud de sus atribuciones y la relevancia de la información en el campo del control fiscal y contable, crucial para el intereses general”. 34 Véase, Consejo de Estado.

Sección Cuarta. Sentencia del 19 de noviembre de 2020. C.P. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ. Exp. 54001-23-33-000-2014-00328-01(24318). 35 “ARTÍCULO 581. EFECTOS DE LA FIRMA DEL CONTADOR. Sin perjuicio de la facultad de fiscalización e investigación que tiene la Administración de Impuestos para asegurar el cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, y de la obligación de mantenerse a disposición de la Administración de Impuestos los documentos, informaciones y pruebas necesarios para verificar la veracidad de los datos declarados, así como el cumplimiento de las obligaciones que sobre contabilidad exigen las normas vigentes, la firma del contador público o revisor fiscal en las declaraciones tributarias, certifica los siguientes hechos: 1.

Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia. 2. Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa. 3. Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes, en el caso de la declaración de retenciones”. 36 Véase, sentencia del 9 de julio de 2020, expediente 24371 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 En este marco, las declaraciones o certificaciones proferidas por estos profesionales son delegatarias de la fe pública y deben valorarse como tales, por esto, una certificación de revisor fiscal o contador público equivale a una manifestación que acredita su veracidad37.

Así pues, el único eximente de responsabilidad, es el contemplado en el artículo 597 del ET38, que contempla que, el revisor fiscal o contador pueden firmar la declaración de renta, con las respectivas salvedades, pero en este caso no está probado que la señora ERIKA ROMERO DÍAZ, en su condición de contadora, hubiere advertido al establecimiento de comercio o a la DIAN las inconsistencias declaradas por la contribuyente.

Por último, alega la parte actora que la propia contribuyente admitió errores y presentó correcciones avaladas por otro contador, lo que constituye una confesión que exime de responsabilidad a la señora ERIKA ROMERO DÍAZ, sin embargo, esto no es correcto, pues las sanciones son independientes, y como se dijo anteriormente, cuando la contadora firmó la declaración de renta de la contribuyente, certificó que todo estaba en orden, y que la documentación reflejaba razonablemente la situación financiera del establecimiento de comercio, siendo la llamada se itera, a asegurarse de que la contribuyente cumpla con la normatividad tributaria.

Por otra parte, la prueba testimonial recaudada, consistente en la declaración del señor DANIEL BARBOZA, no aporta mayores elementos de juicio para que de ella se pueda determinar que la DIAN cometió irregularidades que transgredieron el debido proceso de la señora ROMERO DÍAZ. De hecho, el mismo testigo manifiesta que en su oficio como auxiliar contable “no tenía conocimiento de los parámetros en que se elaboraba la declaración de renta, que eso no era de su competencia”.

Asimismo, cuando se le preguntó si la señora Erika Patricia Romero Díaz reportaba alguna anomalía o alguna inconsistencia en el registro, contestó que “no tenía conocimiento de alguna inconsistencia reportada por la contadora”. Por todo lo dicho anteriormente, no prospera el cargo en los términos en que fue propuesto, máxime cuando contrario a lo manifestado en la demanda, la interesada conoció los fundamentos de hecho y de derecho de la sanción y pudo controvertirla, tanto en la respuesta al requerimiento como en el recurso de apelación. iv) Tercer cargo: Respecto de la vulneración al derecho de contradicción de las pruebas aportadas por la administración en el proceso sancionatorio seguido en contra de la contadora. 37 CERMEÑO C. César Camilo.

“Procedimiento Tributario”. Año 2016. Editorial Legis. Pág. 367. 38 “ARTÍCULO 597. LA DECLARACIÓN DE RENTA PODRÁ FIRMARSE CON SALVEDADES. El revisor fiscal o contador público que encuentre hechos irregulares en la contabilidad, podrá firmar la declaración de renta y complementarios pero en tal evento deberá consignar en el espacio destinado para su firma en el formulario de declaración la frase "con salvedades", así como su firma y demás datos solicitados, y hacer entrega al representante legal o contribuyente de una constancia en la cual se detallen los hechos que no han sido certificados y la explicación completa de las razones por las cuales no se certificaron.

Dicha constancia deberá ponerse a disposición de la Administración Tributaria, cuando esta lo exija”. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 Este cargo lo sustenta en unas supuestas irregularidades procedimentales cometidas por la DIAN en: i) diligencia de registro e Informe de Auditoría Informática, adelantada, el 25 de octubre de 2017 mediante Resolución N° 199 de 2017; ii) Acta de Inspección contable DD 20152018000074 formulario 9100037357811 de marzo 27/2018; iii) expedición del recurso de reconsideración N° 232012020000002 del 6 de agosto de 2020 a la señora Ligia Emérita Gaviria Mendoza; iv) Auto 362 del 18/12/2020 Requerimiento a la Contadora Erika Patricia Romero Díaz con Nit. 64.699.192; v) Corrección de la declaración inicial No. 1111605113388 presentada el 2016/08/29 con la corrección de la declaración 1111606801185 del 2019/10/04.

No obstante, revisada la foliatura procesal, encuentra la Sala que estos hechos y argumentos no fueron formulados por la demandante durante la actuación administrativa, pues esas actuaciones que acusa de irregulares son anteriores al inicio del proceso sancionatorio a la contadora. Y, aun así, no se plantearon en la respuesta al requerimiento previo y tampoco con el recurso de apelación interpuesto contra la Resolución sanción No. 0079 del 17 de marzo de 2021, son, por tanto, hechos nuevos traídos a sede judicial de los cuales la administración no tuvo la oportunidad de resolver previamente.

En consideración de la Sala, el demandante sorprende a la administración tributaria con hechos y argumentos totalmente nuevos, diferentes a lo debatido en sede administrativa, lo cual contraviene el principio de decisión previa de la administración y vulnera el debido proceso de la DIAN, dado que se quebranta el principio de congruencia entre lo discutido en sede administrativa y en sede judicial, sumado a que la entidad demandada nunca tuvo la oportunidad de pronunciarse frente a esos argumentos y, por lo tanto, los mismos no fueron tenidos en cuenta al momento de expedir los actos administrativos objeto de control judicial.

Sobre el particular, el Consejo de Estado, expuso: “ante la ante la Jurisdicción no pueden plantearse hechos nuevos - diferentes a los invocados en sede administrativa-, aunque sí mejores o nuevos argumentos y fundamentos de derecho respecto de los planteados en los recursos interpuestos en la vía gubernativa. Lo anterior, porque ello implica la violación del debido proceso de la Administración. En este orden de ideas, el administrado debe aducir en sede administrativa los motivos y fundamentos de su reclamación, lo que no obsta para que, en oportunidad posterior, en sede judicial, pueda exponer nuevos o mejores argumentos, a fin de obtener la satisfacción de su pretensión, previamente planteada ante la Administración.”39 La doctrina ha enfatizado que, el acto administrativo se juzga con base en las circunstancias de hecho y de derecho presentes al momento de su expedición40.

Por lo tanto, no es viable plantear hechos posteriores y 39 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Exp. 22060. Sentencia del 8 de febrero de 2018. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 40 BERROCAL GUERRERO, Luis Enrique, Manual del acto administrativo, Librería Ediciones del Profesional Ltda., 2019. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 ajenos a los consignados en sede administrativa.

Al respecto, el Consejo de Estado ha señalado: “La sala ha indicado que el agotamiento de la vía gubernativa, presupuesto procesal de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, consiste, en términos generales, en la necesidad de usar los recursos legales para poder impugnar los actos administrativos. Su finalidad es que la Administración tenga la oportunidad de revisar sus propias decisiones con el objeto de que pueda revocarlas, modificarlas o aclararlas, esto es, que las autoridades administrativas puedan rectificar sus propios errores, antes de que sean objeto de un proceso judicial.

En efecto, se ha precisado que “La razón de la exigencia legal del señalado agotamiento deviene del principio llamado de la decisión previa que le permite a la administración antes de acudir al medio judicial, que revise sus propios actos y otorga a los administrados una garantía sobre sus derechos al presentar motivos de inconformidad para que sea enmendada la actuación si es del caso, antes de que conozca de ella quien tiene la competencia para juzgarla41” Teniendo en cuenta lo anterior, la administración en este caso no tuvo la oportunidad de conocer, estudiar, revisar y decidir sobre estos argumentos presentados por la contadora en este cargo de nulidad, pese a que todos hubiesen podido ser alegados, discutidos y decididos en sede administrativa, pues todos ellos ocurrieron con anterioridad al requerimiento previo y a la expedición de la Resolución sanción No. 0079 del 17 de marzo de 2021.

Así lo ha señalado el Consejo de Estado: “No sobra añadir que todos los argumentos y hechos planteados en la demanda hubieran podido ser alegados en la vía gubernativa, pues todos ellos tuvieron ocurrencia antes de la interposición del recurso de reconsideración. De manera que tampoco podría invocarse la imposibilidad de aducir esos hechos en la vía gubernativa42”.

Bajo esta óptica, los actos administrativos objeto de control judicial no tuvieron en cuenta el análisis de estos argumentos de forma tal que no es dable un control judicial sobre hechos no informados ni probados durante la conformación de los actos administrativos. En gracia de discusión y se entrara al análisis del cargo señalado, considera la Sala que el mimo no está llamado a prosperar, por cuanto los argumentos expuestos carecen de sustento fáctico y jurídico suficiente para declarar la configuración de una causal de nulidad.

En efecto, se afirma que durante la actuación administrativa adelantada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se desconoció el debido proceso, el derecho de contradicción y de defensa de la parte interesada; sin embargo, de la revisión integral del expediente no se observa quebrantamiento alguno de las garantías mínimas consagradas en los artículos 29 y 83 de la Constitución Política, ni de las disposiciones procedimentales aplicables al trámite administrativo sancionatorio, 41 Consejo de Estado.

Sección Cuarta. Exp. 17251. Sentencia del 10 de febrero de 2011. M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia 42 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Exp. 18604. Sentencia del 6 de diciembre de 2012.C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 contenidas en el Estatuto Tributario y en el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En el caso bajo examen, las pruebas demuestran que la administración tributaria notificó oportunamente los actos administrativos, otorgó los términos de traslado previstos en la ley para la contestación y réplica de los requerimientos, y permitió la interposición de los recursos procedentes, los cuales fueron resueltos mediante decisiones motivadas43.

La parte actora tuvo plena oportunidad de aportar documentos, solicitar pruebas y controvertir las allegadas por la DIAN, lo cual descarta cualquier vulneración del derecho de defensa. No es posible predicar, como lo pretende la demandante, que la falta de acogimiento de sus alegaciones configure una violación al debido proceso, pues el derecho a la defensa no se traduce en la obligación de la administración de decidir en consonancia con las pretensiones del administrado, sino en garantizar escenarios efectivos de contradicción y participación. Para la Sala el debido proceso en sede administrativa se satisface cuando se respetan las etapas del procedimiento, se da acceso a los medios de impugnación y la decisión está debidamente motivada.

En el presente asunto se verifican dichos requisitos, puesto que la administración sustentó las razones jurídicas y probatorias que dieron lugar a la imposición de la sanción, exponiendo los hechos relevantes, la normativa aplicable y la valoración de los medios de convicción, sin que se advierta arbitrariedad o prejuzgamiento. Debe resaltarse que el artículo 660 del Estatuto Tributario establece expresamente las consecuencias de las inexactitudes graves en la información contable consignada en declaraciones tributarias, disponiendo la suspensión de las facultades de los contadores que hayan certificado o suscrito tales documentos.

Dicho precepto constituye una manifestación del poder sancionatorio del Estado, el cual, según la Corte Constitucional en la sentencia C-160 de 1998, debe ejercerse bajo criterios de razonabilidad y proporcionalidad, siempre que exista una relación de causalidad entre la conducta atribuida y la sanción impuesta. En este caso, la administración demostró la inexactitud contable y la participación de la profesional en la certificación respectiva, con lo cual la medida adoptada encuentra pleno respaldo en la norma.

Por lo anterior, no es posible afirmar que se haya vulnerado el principio de legalidad, la presunción de inocencia o el derecho al debido proceso de la demandante. La actuación de la administración se enmarcó dentro de las facultades conferidas por la Constitución y la ley, se surtió con las debidas garantías y culminó con decisiones motivadas y sujetas a control jurisdiccional. 43 Ahora bien, si lo que se duele la actora es su no vinculación al trámite administrativo adelantado por la DIAN en contra de la Ligia Emérita Gaviria Mendoza, la vinculación de la profesional, en este caso la contadora, Erika Patricia Romero Díaz, no constituye vulneración al debido proceso, como en acápite anterior se demarcó. Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 En consecuencia, este Tribunal concluye que el tercer cargo de nulidad de haberse estudiado de fondo igualmente no prosperaría, lo que inexorablemente conllevaría a negar las pretensiones de la demanda.

Resta indicar por parte de este Tribunal que, la señora Ligia Gaviria Mendoza, formuló el día 14 de diciembre de 2020, demanda en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra la DIAN, con la finalidad de obtener la nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución Oficial de Liquidación N° 232412019000014 del 1 de agosto de 2019, confirmada mediante Resolución N° 232012020000002 del 6 de agosto de 2020, proceso N° 70001233300020200034400.

Revisada la plataforma SAMAI, se puede advertir que la demanda le correspondió al Despacho 03 del Tribunal Administrativo de Sucre; dictándose auto que rechazó la demanda por caducidad del medio de control el 9 de marzo de 2021. La providencia en mención fue apelada, siendo confirmada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado por auto de fecha 30 de noviembre de 202344.

En conclusión, la Sala negará las pretensiones de la demanda tendientes a anular las Resoluciones No. 0079 de fecha 17 de marzo de 2021, y 003607 del 31 de mayo de 2021, a través de las cuales la DIAN le impuso a la señora ERIKA PATRICIA ROMERO DÍAZ, la sanción establecida en el artículo 660 del Estatuto Tributario, referente a la suspensión de la facultad de firmar declaraciones tributarias y certificar pruebas con destino a la administración tributaria, pues no se demostró que los actos administrativos acusados se hayan expedido con violación al debido proceso, principio de legalidad y presunción de inocencia de la demandante. 3.

La condena en costas. En virtud de lo dispuesto en el artículo 4745 de la Ley 2080 de 2021, y atendiendo el criterio objetivo valorativo de imposición de costas que trata el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, la Sala estima que no se condenará en costas a la parte vencida en esta instancia, pues no puede afirmarse que la demanda adolecía de manifiesta carencia de objeto.

Amen que no existe prueba de su causación. 4. DECISIÓN: En mérito de lo expuesto, la Sala Tercera de Decisión Oral del Tribunal Administrativo de Sucre, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA: 44 C.P MIRIAM STELLA GUTIERREZ ARGUELLO. Radicado interno 27779. 45 En todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal.

Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 70001-23-33-000-2021-00208-00 PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con las razones expuestas en esta sentencia SEGUNDO: NO CONDENAR EN COSTAS, conforme lo expuesto en precedencia.

TERCERO. ARCHIVAR el expediente, una vez en firme la presente providencia. El proyecto de esta providencia fue estudiado, discutido y aprobado por la Sala en sesión de la fecha.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE. Los Magistrados CÉSAR ENRIQUE GÓMEZ CÁRDENAS VIVIANA MERCEDES LÓPEZ RAMOS JORGE ELIECER LORDUY VILORIA Este documento fue firmado electrónicamente. Se garantiza la autenticidad, integridad y conservación. Usted puede consultar la providencia oficial con el número de radicación en https://samairj.consejodeestado.gov.co