SENTENCIA — Tribunal Administrativo de Caldas

17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 1 REPÚBLICA DE COLOMBIA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS SALA PRIMERA DE DECISIÓN MAGISTRADO PONENTE: CARLOS MANUEL ZAPATA JAIMES Manizales, doce (12) de junio de dos mil veinticinco (2025). RADICADO 17001-33-33-004-2022-00005-02 MEDIO DE CONTROL NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO DEMANDANTE BAVARIA & CIA SCA DEMANDADO DEPARTAMENTO DE CALDAS Procede la Sala Primera del Tribunal Administrativo de Caldas, a dictar sentencia de segunda instancia, con ocasión del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante y demandada, contra el fallo que accedió parcialmente a las pretensiones, proferido por el Juzgado Cuarto Administrativo del Circuito de Manizales el 02 de septiembre de 2024, dentro del proceso de la referencia. PRETENSIONES Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: • Liquidación Oficial de Revisión nro. 039 notificada el 16 de septiembre de 2019, por medio de la cual la Gobernación del Departamento de Caldas modifica la declaración del impuesto al consumo de Cervezas, Sifones y Refajos de BAVARIA & CIA SCA en el periodo de enero 2017 e impone una sanción por inexactitud. • Liquidación Oficial de Revisión nro. 040 notificada el 16 de septiembre de 2019, por medio de la cual] la Gobernación del Departamento de Caldas modifica la declaración del impuesto al consumo de Cervezas, Sifones y Refajos de BAVARIA en el periodo de febrero 2017 e impone una sanción por inexactitud. • Resolución nro. 373 del 9 de septiembre de 2021, notificada el día 14 de septiembre de 2021, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración por la Liquidación Oficial de Revisión nro. 039 confirmando parcialmente la modificación y la sanción propuesta. 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 2 • Resolución nro. 374 del 9 de septiembre de 2021, notificada el día 14 de septiembre de 2021, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración por la Liquidación Oficial de Revisión nro. 040 confirmando parcialmente la modificación y la sanción propuestas. • Que, en consecuencia, y a título de restablecimiento del derecho, se declare que BAVARIA no debe suma alguna por este concepto al Departamento de Caldas.

HECHOS Como fundamentos fácticos de las pretensiones, la parte accionante esgrimió de manera compendiada: ➢ El 13 de diciembre de 2018, la administración tributaria de Caldas notificó a Bavaria del Requerimiento Especial nro. 35 por concepto de impuesto al consumo de cervezas por los periodos de enero y febrero de 2017. ➢ El 13 de septiembre de 2019, la Administración tributaria de Caldas profirió en contra de Bavaria las Liquidaciones Oficiales de Revisión nro. 039 y 040, liquidando un mayor saldo a pagar en las declaraciones del impuesto al consumo de Cervezas, Sifones y Refajos de los periodos de enero y febrero de 2017, e imponiendo una sanción por inexactitud por un valor correspondiente al 200% del mayor saldo a pagar. ➢ Ante esta liquidación de Revisión, Bavaria interpuso el 19 de noviembre de 2019, los recursos de reconsideración contra las Liquidaciones Oficiales de Revisión nro. 039 y 040 de 2019. ➢ Los recursos de reconsideración interpuestos fueron resueltos mediante las Resoluciones 373 y 374 del 9 de septiembre de 2021, notificados el 14 de septiembre de 2021, confirmando las Liquidaciones Oficiales de Revisión nro. 039 y 040 parcialmente.

NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE VIOLACIÓN Indicó como normas transgredidas los artículos 186, 188, 194 de la Ley 223 de 1995; los artículos 25 al 32 del Código Civil; los artículos 1, 647, 683, 730 y 746 del Estatuto Tributario; artículo 42 del CPACA; y el artículo 29 de la Constitución Política. 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 3 Consideró que El Impuesto al Consumo de Cervezas, Sifones, Refajos y Mezclas, está consagrado en la Ley 223 de 1995, en los artículos 185 y Siguientes, en los que se establecen los elementos propios del tributo, como el hecho generador, el momento de causación, los Sujetos activo y pasivo, las obligaciones de éstos, la tarifa, entre otros.

La norma indica que el hecho generador del impuesto es el consumo en el territorio nacional de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas y que los responsables del recaudo, determinación y pago del mismo son los productores por ser estos quienes lo entregan en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo, en otras palabras, la causación del impuesto, según la ley, ocurre con anterioridad al consumo de las cervezas, sifones, refajos y mezclas, lo cual no implica per se la realización del hecho generador del impuesto, solo la causación anticipada del mismo.

En este orden de ideas, los contribuyentes de este impuesto son los consumidores finales de los productos gravados. Las declaraciones por el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, presentadas por la sociedad BAVARIA & CIA SCA. para los periodos gravables enero y febrero de 2017, dan cabal cumplimiento a los deberes formales establecidos en las normas vigentes, especialmente en el literal a) del Artículo 194 de la Ley 223 de 1995 y en el Artículo 23 del Decreto 2141 de 1996, normas que imponen al productor la obligación de adoptar un sistema contable que permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer la base de liquidación del impuesto, el volumen de producción, el volumen de importación, los inventarios, y los despachos y retiros.

Las liquidaciones privadas contenidas en las declaraciones presentadas por BAVARIA & CTA S.C.A. se realizan con base en los registros contenidos en su sistema contable, dando así cabal y completo cumplimiento de su obligación tributaria respecto de los productos gravados con el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, que son consumidos en la respectiva jurisdicción. El producto identificado por la Administración no cumplió con el hecho generador tal como se puede verificar en la contabilidad de la sociedad demandante, así para que surja a la luz del derecho la obligación y pago del tributo debe haberse realizado el hecho generador, en este caso, el consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas en cada una de las jurisdicciones territoriales. 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 4 Tal como lo ha podido constatar la Administración, dicho producto no fue consumido en el Departamento de Caldas, y al ser así, no le es atribuible la potestad de exigir el respectivo pago.

Las declaraciones en discusión gozan de la presunción de veracidad consagrada en el Artículo 746 del Estatuto Tributario Nacional, en virtud del cual los hechos contenidos en las declaraciones tributarias se consideran ciertos y, por ende, corresponde a la Administración desvirtuar las afirmaciones allí contenidas. Es la Administración quien debe explicar de manera específica las razones en las que sustenta su afirmación y pretende la modificación de la declaración de la referencia, generando un mayor valor a pagar por el Impuesto al Consumo de Cerveza, junto con la pretendida sanción por inexactitud.

Para sancionar por inexactitud la autoridad tributaria debe verificar que la información suministrada por el contribuyente no coincide con la realidad. Por su parte, el artículo 647 del Estatuto Tributario Nacional prevé que no hay lugar a la sanción, si existen diferencias de criterio en relación con el derecho aplicable, partiendo de la base de que las declaradas sean completas y verdaderas.

El contribuyente dio cabal cumplimiento al ordenamiento legal y, en consecuencia, la sanción propuesta no tiene fundamento legal, toda vez que los aspectos que pretende sancionar la Administración Tributaria no se relacionan en la conducta consagrada en el artículo 647 Ibidem, por el hecho de que BAVARIA, no omitió ingresos por las operaciones gravadas, o actuaciones susceptibles de impuesto al consumo.

Si la Administración continúa con el proceso de fiscalización no solo desconocería la aplicación del principio de lesividad (generación de daño) de que trata el artículo 640 del Estatuto Tributario, modificado recientemente por la Ley 1819 de 2016, sino que además incumpliría su obligación de motivación frente a esta derivada del parágrafo 1 ibidem, toda vez que, en el caso concreto, la sanción por inexactitud fue impuesta por una interpretación incorrecta del ordenamiento.

Teniendo en cuenta la reiterada jurisprudencia al respecto, la administración debe desistir de la imposición de la sanción por inexactitud por (i) no configurarse los supuestos contenidos en la ley; (ii) tratarse de una diferencia de criterios entre el contribuyente y la administración, so pena de cometer una violación al artículo 647 del Estatuto Tributario 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 5 Nacional, y por (iii) no haberse desvirtuado la presunción de legalidad consagrada en el artículo 746 del Estatuto Tributario Nacional y en cualquier caso, no es de recibo en ningún caso, duplicar el monto de la sanción pretendida bajo el criterio de reincidencia de una conducta que no se ha configurado.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA DEPARTAMENTO DE CALDAS: en relación con los hechos sostuvo que, algunos eran parcialmente ciertos; y de otros que eran verdaderos. Se opuso a la prosperidad de las pretensiones, al considerar que no existían elementos fácticos o legales para que prosperaran. Como razones de defensa indicó que es claro que la responsabilidad de declarar los productos sujetos al impuesto al consumo que ingresen a la jurisdicción del departamento de Caldas recae tanto en el productor como en el distribuidor, y la demandante comporta las dos condiciones.

Explicó que la Unidad de Rentas no solo verificó la información contenida en las tornaguías y en las declaraciones, sino también la información suministrada por la misma empresa y después de este trabajo, ratificó la existencia de diferencias en contra de las rentas del Departamento de Caldas, en los actos administrativos proferidos por la administración respecto al proceso de fiscalización correspondientes a las declaraciones 1717338309 de enero de 2017 y 1717341484 de febrero de 2017, la administración señaló que efectúo un cruce de información de las facturas reportadas por la actora en la plataforma de Infoconsumo y Thomas Greg & Sons y cruzada esta información con la información logística y contable de BAVARIA & CTA S.C.A., con quien la actora comparte el mismo sistema contable, se encontraron las diferencias que en dichas liquidaciones se establecieron, y enlistó cada uno de los productos, pero fue precisamente la actora la que no pudo desvirtuar lo encontrado por la Unidad de Rentas Departamentales.

Agregó que para el caso de los productos que en la contabilidad del responsable aparecen como retornos a otros departamentos, que la movilización de estos productos desde el departamento de Caldas a otra jurisdicción, se hizo sin el lleno de los requisitos legales, para este caso, la tornaguía que autorice dicha movilización. La no existencia de esta tornaguía genera dificultades al departamento de Caldas y al departamento de destino de dicho producto, toda vez que, para este último, no tendrá 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 6 manera de registrar el ingreso de dicho producto, porque el actor omite un acto de vital importancia para la administración tributaria como lo es la legalización de la tornaguía, que es uno de los medios que permiten llevar un control del impuesto que se debe declarar y pagar en su jurisdicción. Por tanto, no se trata de que la administración departamental haya desconocido sin más la presunción de veracidad de la declaración privada presentada por la actora conforme al artículo 746 del ETN, sino que pudo comprobar efectivamente que entraron a su jurisdicción productos que no fueron declarados por la demandante para los meses de enero y febrero de 2017.

Respecto de la sanción por inexactitud indicó que en este caso hubo una omisión en la declaración y pago de productos gravados, que son los supuestos de que trata el artículo 647 del ETN, por tanto, no tiene ningún sustento lo manifestado por la demandante. No necesariamente debe ser de manera fraudulenta la omisión, porque la norma señala que la sanción es procedente por la simple omisión de operaciones gravadas.

Para la aplicación de la sanción no se hacen juicios de culpabilidad. En el presente caso no se presenta una diferencia de criterio en los términos del artículo 647 del ETN, sino que se trató de una verdadera y material omisión por parte de la actora de declarar un número mayor de productos que ingresó al Departamento de Caldas que ni declaró y mucho menos pagó, es decir, aquí no se está discutiendo el derecho aplicable, sino una omisión por parte del contribuyente que obviamente tiene unas consecuencias.

Propuso las excepciones que denominó “firmeza de las liquidaciones oficiales de revisión nros. 039 y 040 de 2019 y de las resoluciones 0373 y 0374 de 2021” y “la genérica”. SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA El Juzgado Cuarto Administrativo del Circuito de Manizales mediante sentencia del 02 de septiembre de 2024 accedió parcialmente a las pretensiones de la parte actora.

Después de hacer un recuento normativo y probatorio el juzgado de conocimiento concluyó que en el presente medio de control debía de declararse la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, específicamente en lo que respecta a la tasación de la sanción a imponer, por lo que se declara parcialmente probada la excepción de “firmeza 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 7 de las liquidaciones oficiales de revisión Nos. 039 y 040 de 2019 y de las resoluciones 0373 y 0374”, propuesta por la entidad demandada.

A título de restablecimiento del derecho, indicó que se condenaba al Departamento de Caldas a proferir sendos actos administrativos que modifiquen las Resoluciones 039 y 040 de 2019, respecto de la sanción impuesta, de conformidad con la tasación de la sanción realizada por el Despacho. De igual forma ordenó que en caso de que dichos dineros de más hayan sido cancelados por la sociedad demandante, se debía realizar el reembolso correspondiente.

En virtud de lo anterior falló:

PRIMERO: DECLARAR PROBADA PARCIALMENTE la excepción de “firmeza de las liquidaciones oficiales de revisión Nos. 039 y 040 de 2019 y de las resoluciones 0373 y 0374”, propuesta por el DEPARTAMENTO DE CALDAS, por lo considerado.

SEGUNDO: DECLARAR la nulidad parcial de liquidaciones oficiales de revisión Nos. 039 y 040 de 2019 y de las resoluciones 0373 y 0374 del 09 de septiembre de 2021, atendiendo a las consideraciones expuestas.

TERCERO: CONDENAR al DEPARTAMENTO DE CALDAS a proferir sendos actos administrativos que modifiquen las liquidaciones oficiales de revisión Nos. 039 y 040 de 2019 y las resoluciones 0373 y 0374 del 09 de septiembre de 2021, de conformidad con la tasación de la sanción por inexactitud realizada por el Despacho. En caso de que dichos dineros de más hayan sido cancelados por la sociedad demandante, se deberá realizar el reembolso correspondiente.

CUARTO: NO CONDENAR en costas a la parte demandada, atendiendo las consideraciones expuestas en la parte motiva.

QUINTO: RECONOCER PERSONERÍA para actuar en representación del DEPARTAMENTO DE CALDAS al abogado DANIEL RENDÓN VÁSQUEZ, identificado con la cédula de ciudadanía No. 1.053.826.788 y T.P. 290.823 del C.S.J., de conformidad con el poder aportado con los alegatos de conclusión.

SEXTO: ADVERTIR a las partes y a la señora Procuradora Judicial para Asuntos Administrativos que deben presentar los escritos de manera virtual en formato PDF a través de la Sede Electrónica para la Gestión Judicial SAMAI, ingresando por el siguiente enlace: https://ventanillavirtual.consejodeestado.gov.co/   SÉPTIMO: En firme esta providencia, liquídense los gastos del proceso, devuélvanse los remanentes si los hubiere y archívense las diligencias, previas las anotaciones respectivas en la plataforma virtual SAMAI. 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 8 RECURSO DE APELACIÓN BAVARIA & CIA SCA.: la parte demandante indicó que el juzgado de conocimiento aduce probada parcialmente la excepción de firmeza de las liquidaciones oficiales de revisión determinando que la sociedad no logra determinar probatoriamente las diferencias determinadas por la Administración en los actos administrativos demandados.

Sin embargo, el Juzgado tampoco realiza un análisis sobre el material probatorio remitido por la Administración. Señaló que se presume veraz la Declaración privada hasta tanto se haya solicitado alguna comprobación especial. De esta forma, la carga de la prueba se le impone a la Administración a la hora de desarrollar los procesos de fiscalización mediante los cuales ataca la legalidad de esos actos.

En el presente caso se denota como la Administración únicamente proporcionó dentro de su material probatorio los actos administrativos por medio de los cuales modificó la declaración más no demostró el banco de información utilizado por la Administración para determinar la veracidad de los hechos. En otras palabras, el Despacho toma como ciertos hechos los cuales no tienen sustento probatorio más allá que los propios actos emitidos por la Administración, sin verificar, la fuente de esa información. Teniendo en cuenta lo anterior, fallar sin sustento material de las diferencias determinadas por la Administración va en contra del ordenamiento jurídico pues pone en cabeza del contribuyente una carga excesiva que, según lo determinado por el artículo 746 del Estatuto Tributario, se encuentra en cabeza de la Administración. En este sentido, se debe revocar el fallo de primera instancia. DEPARTAMENTO DE CALDAS: señaló que la administración departamental en ningún momento impuso sanción por inexactitud del 200%, la actuación estuvo encaminada a sancionar por concepto de inexactitud en un porcentaje del 100%, tal como lo señala el artículo 648 del Estatuto Tributario.

Sin embargo, y en procura de aplicar y velar por el cumplimiento de la normatividad legal, se incrementó esta sanción en un 100%, por encontrar reincidente en la sanción al contribuyente, quien es conocedor de los múltiples actos administrativos por medio de los cuales el ente territorial se ha pronunciado para emitir la respectiva sanción, y a lo que el demandante ha tenido oportunidad de debate, contradicción y argumentación, es decir, pleno conocimiento. 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 9 Por lo anterior, no es de recibo que el contribuyente manifieste su desconocimiento frente a los múltiples y reiterativos actos administrativos con los que se ha resuelto sancionar, en tanto han sido objeto de debate en sede administrativa por parte del demandante y el Departamento de Caldas.

Por consiguiente, puede inferirse entonces que la administración departamental es respetuosa de la Ley y la ha acatado fielmente, sin desbordar su competencia, de tal forma que, en cada una de sus actuaciones, desde el requerimiento especial, la Liquidación Oficial de Revisión y finalmente la Resolución que resuelve el recurso de reconsideración, se ha insistido y recalcado al demandante que ha obrado de la misma forma en repetidas ocasiones, es decir, que ha incurrido en conductas que han desencadenado en sanción en los últimos dos años.

Las Sanciones han sido notificadas al contribuyente y son de su pleno conocimiento, al punto que han interpuesto los recursos y peticiones a cada una de las actuaciones de la administración, en conclusión, no se puede escudar el demandante en que desconoce los hechos objeto de la reincidencia, cuando la administración le ha notificado cada una de las sanciones, garantizando su derecho de defensa, siendo la información consistente y congruente por parte del Departamento de Caldas.

En suma, las Liquidaciones Oficiales de Revisión no se basaron en hechos nuevos, no discutidos en el requerimiento especial, pues se señaló nuevamente la sanción comprendida en el artículo 640 del ET, por esta razón, el contribuyente tuvo pleno conocimiento sobre los puntos expuestos y discutidos por la administración departamental para ejercer el derecho a su defensa.

No obstante, y como última actuación de la administración departamental, se emitieron las resoluciones que resolvieron el Recurso de Reconsideración, advirtiendo nuevamente sobre la referida sanción del artículo 640 parágrafo 2 del ET. Por ende, se ha demostrado que la administración departamental ha garantizado el derecho de contradicción, defensa y debido proceso al contribuyente.

Ahora bien, precisó que la administración en ningún momento agregó hechos y glosas nuevas dentro de los actos administrativos en cuestión, simplemente requirió, adicionó, mejoró o profundizó su posición o sustento de una glosa según la necesidad de la misma. En conclusión, no se puede desconocer el hecho de que el contribuyente ha tenido pleno conocimiento de las sanciones impuestas por la administración departamental, prueba de ello son los múltiples recursos y respuestas interpuestas por la Cervecera ante las actuaciones de este ente territorial, por lo que no es admisible que indique que no tuvo 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 10 oportunidad de defensa o que se ampare en el desconocimiento de los hechos reiterativos materializados por ellos mismos.

Finalmente, indicó que la entidad territorial no ha impuesto sanción por inexactitud del 200% a ningún contribuyente, lo que pretende es la aplicación del parágrafo 2 del artículo 640 del Estatuto Tributario Nacional, en este sentido, este despacho incrementó en un 100% la sanción impuesta por encontrarse con hechos de reincidencia, tal como lo respalda el artículo en mención. Es por ello que solicitó se revoque el fallo de primera instancia en lo desfavorable a la entidad territorial.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN DE SEGUNDA INSTANCIA Conforme a la constancia secretarial que antecede las partes y el Ministerio Público guardaron silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala no observa irregularidades procedimentales que conlleven a decretar la nulidad parcial o total de lo hasta aquí actuado y procederá en consecuencia a fallar de fondo la litis.

Problema jurídico 1. ¿Se cumplieron los requisitos legales para que BAVARIA & CIA SCA pudiera disminuir el valor de la obligación impositiva correspondiente al impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas por el periodo gravable enero y febrero de 2017, en virtud de remisión del producto hacia otra jurisdicción territorial? 2.

¿Desvirtuó el departamento de Caldas las pruebas contables aportadas por la parte demandante para demostrar la veracidad de la movilización de mercancías a otras jurisdicciones? 3. ¿Procedía imponer la sanción por inexactitud? 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 11 Lo probado - El 15 de febrero de 2017 Bavaria & CIA S.C.A. presentó ante el departamento de Caldas, en condición de productor, declaración nro. 1717338309 de impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos, y mezclas de productos nacionales, por el período gravable enero de 2017. - Mediante Requerimiento Especial nro. 33 del 21 de noviembre de 2018, la Unidad de Rentas de la secretaría de Hacienda del departamento de Caldas propuso a la demandante modificar la declaración privada nro. 1717338309 del 15 de febrero de 2017; imponiendo además sanción por inexactitud. - A través de Liquidación Oficial de Revisión nro. 39 del 13 de septiembre de 2019, la Unidad de Rentas de la secretaría de Hacienda modificó la declaración privada presentada por Bavaria, aumentando el impuesto a cargo, e imponiendo una sanción por inexactitud.

En el acápite de análisis y conclusiones se plasmó lo siguiente: Y procedió a modificar los siguientes renglones de la declaración e imponer sanción de la siguiente manera: 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 12 - Bavaria presentó recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión, para lo cual expuso los siguientes argumentos en relación con el mayor valor del impuesto: (…) (…) (…) 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 13 En cuanto a la sanción por inexactitud, manifestó que no se incurrió en ninguno de los supuestos fácticos establecidos en el artículo 647 del ET para su imposición. - A través de Resolución nro. 00373 del 09 de septiembre de 2021, se resolvió el recurso de reconsideración, modificando parcialmente la decisión: (…) - El 13 de marzo de 2017 Bavaria & CIA S.C.A. presentó ante el departamento de Caldas, en condición de productor, declaración nro. 1717341484 de impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos, y mezclas de productos nacionales, por el período gravable febrero de 2017. - Mediante Requerimiento Especial nro. 35 del 05 de diciembre de 2018, la Unidad de Rentas de la secretaría de Hacienda del departamento de Caldas propuso a la demandante 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 14 modificar la declaración privada nro. 1717341484 del 13 de marzo de 2017; imponiendo además sanción por inexactitud. - A través de Liquidación Oficial de Revisión nro. 40 del 13 de septiembre de 2019, la Unidad de Rentas de la secretaría de Hacienda modificó la declaración privada presentada por Bavaria, aumentando el impuesto a cargo, e imponiendo una sanción por inexactitud.

En el acápite de análisis y conclusiones se plasmó lo siguiente: Y procedió a modificar los siguientes renglones de la declaración e imponer sanción de la siguiente manera: - Bavaria presentó recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión, para lo cual expuso los siguientes argumentos en relación con el mayor valor del impuesto: 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 15 (…) (…) (…) 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 16 En cuanto a la sanción por inexactitud, manifestó que no se incurrió en ninguno de los supuestos fácticos establecidos en el artículo 647 del ET para su imposición. - A través de Resolución nro. 00374 del 09 de septiembre de 2021, se resolvió el recurso de reconsideración, modificando parcialmente la decisión: (…) Primer Problema Jurídico ¿Se cumplieron los requisitos legales para que Bavaria pudiera disminuir el valor de la obligación impositiva correspondiente al impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas por el periodo gravable de enero y febrero de 2017, en virtud de remisión del producto hacia otra jurisdicción territorial? Tesis: la Sala defenderá la tesis que Bavaria no podía disminuir el impuesto por la remisión de producto a otra jurisdicción, ya que esta operación no se soportó con las tornaguías, que probaran el retorno de mercancía a su departamento de origen, conforme a la ley. 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 17 Generalidades del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos La Ley 223 de 1995 unificó la reglamentación del impuesto al consumo, señalando para el correspondiente a cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, que el mismo es de propiedad de la Nación, y que su producto se encuentra cedido a los departamentos y al Distrito Capital de Bogotá, en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones (artículo 185).

Como hecho generador del referido impuesto, el artículo 186 de la Ley 223 de 1995 previó que está constituido “por el consumo en el territorio nacional de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas”. La causación del impuesto quedó asociada a un acto anterior al consumo, como quiera que el artículo 188 de la citada ley dispuso que “Se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo.

En el caso de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país”. En cuanto a los sujetos pasivos o responsables del impuesto, la norma (artículo 187), identificó a los productores e importadores y, solidariamente con ellos, a los distribuidores.

Adicionalmente, incluyó a los transportadores y los expendedores al detal, en caso de que estos no pudieran justificar debidamente la procedencia de los productos que transportan o expenden. Conforme al artículo 191 de la Ley 223 de 1995, el período gravable de este impuesto es mensual; debiendo los sujetos pasivos cumplir su obligación de declarar y pagar simultáneamente ante las correspondientes secretarías de hacienda departamentales o del distrito capital, según el caso, dentro de los quince días calendario siguientes al vencimiento de cada período gravable.

La declaración por concepto del impuesto al consumo debe contener la liquidación privada del gravamen correspondiente a los despachos, entregas o retiros efectuados en el mes anterior. El artículo 193 de la Ley 223 de 1995 estableció que el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos, mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas se regiría íntegramente por lo dispuesto en dicha norma, por los reglamentos que expidiera el Gobierno Nacional, y por las normas de procedimiento señaladas en el E.T., con excepción 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 18 del período gravable; de manera que las asambleas departamentales ni el Concejo Distrital de Santafé de Bogotá podían expedir reglamentaciones sobre el tema.

Como obligaciones de los responsables o sujetos pasivos del impuesto, el artículo 194 de la Ley 223 de 1995 les asignó las siguientes: i) llevar un sistema contable que permita, de un lado, verificar o determinar los factores necesarios para establecer la base de liquidación del impuesto, el volumen de producción, el volumen de importación, los inventarios, y los despachos y retiros; y de otro, identificar el monto de las ventas efectuadas en cada departamento y en el Distrito Capital de Bogotá, según facturas de venta prenumeradas y con indicación del domicilio del distribuidor; ii) expedir la factura correspondiente con el lleno de todos los requisitos legales, conservarla hasta por dos años y exhibirla a las autoridades competentes cuando les sea solicitada; y iii) fijar los precios de venta al detallista y comunicarlos a las secretarías de hacienda departamentales y del Distrito Capital de Bogotá, dentro de los diez días siguientes a su adopción o modificación. La reseñada ley previó en su artículo 197 que el Gobierno Nacional reglamentaría la adopción de un sistema único nacional para el control del transporte de productos generadores del impuesto al consumo.

Consagró la ley que en el evento que el distribuidor de los productos gravados con el impuesto modificara unilateralmente el destino de los mismos, debía informarlo por escrito al productor o importador dentro de los cinco días hábiles siguientes al cambio de destino, a fin de que estos realizaran los ajustes correspondientes en su declaración de impuesto al consumo o en su sistema contable, so pena de ser el único responsable por el pago del impuesto al consumo ante el departamento o el Distrito Capital de Bogotá en cuya jurisdicción se hubiere efectuado la enajenación de los productos al público (artículo 198).

La competencia para la fiscalización, liquidación oficial, cobro y recaudo del impuesto al consumo fue asignada por la norma a los departamentos y al Distrito Capital de Bogotá, a través de los órganos encargados de la administración fiscal, los cuales deben aplicar los procedimientos establecidos en el E.T. para la determinación oficial del impuesto (artículo 199).

Con el Decreto 2141 de 1996 se reglamentó, entre otros, el capítulo VII de la Ley 223 de 1995, esto es, el relacionado con el impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos. 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 19 En dicha reglamentación se indicó que la declaración debía presentarse en los formularios diseñados por la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, los cuales serían suministrados por la respectiva entidad territorial (artículo 7); al tiempo que enlistó los ítems que debía contener (artículo 10).

El Decreto 2141 de 1996 reguló lo que debe entenderse por reenvíos (artículo 13), esto es, las operaciones de traslado de los productos de una entidad territorial a otra u otras, cuando dichos productos han sido declarados inicialmente ante la entidad territorial donde se origina la operación de traslado; y señaló que para su diligenciamiento en las declaraciones ante los departamentos y el Distrito Capital, se requería que las operaciones se encontraran debidamente respaldadas en la contabilidad del responsable, que los productos hubieran sido declarados y pagados en declaraciones anteriores, y que se hubiese efectuado la legalización de la respectiva tornaguía en la entidad territorial de destino (artículo 14).

De otra parte, el Decreto 3071 de 1997 se ocupó de reglamentar el sistema único nacional de control de transporte de productos gravados con impuesto al consumo de que trata el artículo 197 de la Ley 223 de 1995, así: ▪ Definió el sistema como el conjunto de disposiciones que regulan la movilización en el territorio nacional de productos nacionales y extranjeros gravados con los impuestos al consumo o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, y sus efectos fiscales (artículo 1). ▪ Prohibió que cualquier productor, importador, y/o distribuidor o transportador movilice mercancías gravadas con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre departamentos o entre estos y el Distrito Capital, sin la autorización que para el efecto emita la autoridad competente (artículo 2). ▪ Estableció que ninguno de los mencionados productos puede ser retirado de fábrica o planta, del puerto, aeropuerto o de la Aduana Nacional mientras no cuente con la respectiva tornaguía expedida por la autoridad competente (artículo 2). ▪ Consagró que los departamentos y el Distrito Capital pueden establecer en forma obligatoria el diligenciamiento de tornaguías para autorizar la movilización de los productos referidos dentro de sus jurisdicciones (artículo 2). 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 20 ▪ Definió la tornaguía como el certificado único nacional expedido por las autoridades departamentales y el Distrito Capital a través del cual se autoriza y controla la entrada, salida y movilización de productos gravados con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que sean sujetos activos de tales impuestos, o dentro de las mismas, cuando sea del caso (artículo 3). ▪ Dispuso que el jefe de la unidad de rentas, dirección, división o sección de impuestos de la respectiva entidad territorial, o los funcionarios del nivel profesional o técnico de la misma dependencia a quienes se les asigne dicha función, son competentes para expedir o legalizar las tornaguías (artículo 4). ▪ Enlistó la información que debe contener la tornaguía (artículo 6). ▪ Precisó que cuando se trate de tornaguías de reenvíos de productos gravados con impuesto al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, en las mismas debe relacionarse la declaración o declaraciones que se habían presentado ante la entidad territorial de origen en relación con los productos reenviados. ▪ Señaló que las tornaguías pueden ser de movilización, de reenvíos y de tránsito (artículo 8): Las tornaguías de Movilización son aquellas a través de las cuales se autoriza el transporte de mercancías gravadas con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que son sujetos activos de dichos impuestos.

Estos productos deben estar destinados para consumo en la respectiva Entidad Territorial. Las tornaguías de reenvíos son aquellas a través de las cuales se autoriza el transporte de mercancías gravadas con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que son sujetos activos de dichos impuestos, cuando dichas mercancías habían sido declaradas para consumo en la entidad territorial de origen.

Cuando se trate de productos objeto de monopolio por parte de la entidad de origen se entiende que las mercancías habían sido declaradas para el consumo cuando de alguna forma hayan sido informadas a las autoridades respectivas para tal fin. Las tornaguías de tránsito son aquellas a través de las cuales autoriza el transporte de mercancías al interior de la misma entidad territorial, cuando sea del caso, o de mercancías en tránsito hacia otro país, de conformidad con las disposiciones aduaneras pertinentes.

Igualmente las tornaguías de tránsito amparan la movilización de 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 21 mercancías gravadas con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre aduanas o entre zonas francas o entre aduanas y zonas francas. ▪ Explicó que la legalización de las tornaguías es la actuación del jefe de rentas o funcionario competente de la entidad territorial de destino de las mercancías amparadas con tornaguía, a través de la cual da fe de que tales mercancías han llegado a la entidad territorial propuesta (artículo 9). ▪ Indicó que toda tornaguía debe ser legalizada dentro de los quince días siguientes a la fecha de su expedición (artículo 10), salvo que se trate de una tornaguía de tránsito, caso en el cual el término máximo para legalización es de diez días. ▪ Finalmente señaló que cuando los departamentos y el Distrito Capital estén interconectados a través de sistemas automatizados de información, puede tomarse la información registrada por el sistema como apoyo a la función fiscalizadora sin perjuicio de las verificaciones a que haya lugar (artículo 16).

Con el Decreto 1625 de 2016, a través del cual se expidió el decreto único reglamentario en materia tributaria, se compiló la regulación sobre el impuesto al consumo en los términos señalados. Conforme lo expuesto, a pesar de que el artículo 188 de la Ley 223 de 1995 supedita la causación del impuesto a un hecho anterior al consumo, como es la entrega de los bienes en fábrica o en planta para su distribución, venta, permuta, publicidad, promoción, donación, comisión o autoconsumo, cuando se trata de productos nacionales, el artículo 186 habilita al obligado tributario a efectuar ajustes a la base gravable.

En tal sentido, las situaciones que impiden la comercialización del producto y su correlativo consumo deben verse reflejadas en la determinación del impuesto, pues, de lo contrario, el gravamen pagado por el contribuyente no podría ser repercutido al consumidor, en la medida en que los productos sometidos a tributación no fueron enajenados en el mercado; y uno de estos casos es por movilización del producto, pero siempre que tal situación esté plenamente demostrada.

En el caso concreto, el departamento de Caldas procedió a modificar la liquidación al impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas presentada porBabaria en el periodo gravable enero y febrero de 2017, al considerar que en la declaración no se 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 22 incluyeron productos que causaron el impuesto, porque este no se pagó sobre el número de unidades que se detallaban en los cuadros de bases gravables dentro de la misma liquidación y que fueron objeto de facturación y remisión, según el cruce de información de las facturas reportadas por la empresa en la plataforma de Infoconsumo y Thomas Greg & Sons para el departamento por dicha vigencia. Es decir, se concluía que ingresaron al departamento un número superior de unidades objeto del impuesto, habiendo una diferencia por valor en enero de $26.554.000. y en febrero de $5.140.903.

Se planteó por parte de Bavaria que el departamento de Caldas y el juzgado de instancia no valoraron en su totalidad la información contable y las pruebas aportadas, como la información correspondiente a producto de mercancías que fueron despachadas desde el departamento de Caldas hacía otros departamentos, que fue lo que motivó a reducir el valor de la obligación impositiva, por lo que aseguraba no se adeudaba impuesto al ente.

En relación con las devoluciones de productos, la actora argumentó que la obligación tributaria no se perfeccionó por la falta de consumo, concepto que, a su juicio, constituye el hecho generador del tributo y que está debidamente demostrado en la contabilidad de la compañía; añadiendo que el producto del impuesto no puede quedarse en un departamento donde no se va a realizar el consumo, y por esto el contribuyente tiene la posibilidad de incluir en la declaración el descuento de la base gravable por retornos o cambios de destino a través de tornaguías de movilización, y que en este caso la contabilidad de Bavaria da cuenta de las devoluciones, por lo tanto, que el producto no fue consumido en el departamento de Caldas.

El Consejo de Estado en providencia del 24 de noviembre de 2022, en el proceso con radicado 05001-23-33-000-2017-02897-01 (26351) en relación con el cambio de destino de las mercancías explicó lo siguiente: En cuanto al cambio de destino de mercancía La demandada explicó, que el cambio de destino de mercancías se debió informar al productor y distribuidor de acuerdo con los artículos 2 del Decreto 3071 de 1997 y 220 de la Ley 223 de 1995.

El artículo 2 del Decreto 3071 de 1997 establece lo siguiente: “Artículo 2º. Autorización para el transporte de mercancías gravadas. Ningún productor, importador, y/o distribuidor o transportador podrá movilizar mercancías gravadas con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 23 departamentos o entre estos y el Distrito Capital, sin la autorización que para el efecto emita la autoridad competente.

De igual manera ninguno de dichos productos podrá ser retirado de fábrica o planta, del puerto, aeropuerto o de la Aduana Nacional mientras no cuente con la respectiva tornaguía expedida por la autoridad competente. […]” Por su parte el artículo 220 de la Ley 223 de 1995, ordena lo siguiente: “Responsabilidad por Cambio de Destino. Si el distribuidor de los productos gravados con el impuesto al consumo de que trata el presente Capítulo modifica unilateralmente el destino de los mismos, deberá informarlo por escrito al productor o importador dentro de los cinco días hábiles siguientes al cambio de destino a fin de que el productor o importador realice los ajustes correspondientes en su declaración de impuesto al consumo o en su sistema contable.

En caso de que el distribuidor omita informar el cambio de destino de los productos será el único responsable, por el pago del impuesto al consumo ante el departamento o el Distrito Capital de Santafé de Bogotá, en lo que a éste corresponda en cuya jurisdicción se haya efectuado la enajenación de los productos al público.” De acuerdo con las normas transcritas, se advierte que en el presente caso la demandante es productora y distribuidora de productos que generan el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas, de acuerdo con el certificado de existencia y representación legal, que se encuentra en el expediente1.

En consecuencia, no se requiere que se informe a sí misma, pero si debe cumplir con los ajustes contables correspondientes y los ajustes en la declaración. En relación con el cambio de destino de las mercancías en la declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, esta Sala en sentencia de 7 de mayo de 2020, explicó lo siguiente2: “3- A continuación, debe definir la Sala si, en el caso concreto, procede afectar la cuota tributaria del impuesto selectivo al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional con factores negativos originados en el cambio de destino de mercancías gravadas hacía otros departamentos. 3.1- El impuesto sobre el que versa la litis fue cedido por la Nación a los departamentos y al distrito capital, por disposición del artículo 185 de la Ley 223 de 1995, «en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones». 1 Ibídem 2 Exp. 22112.

C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 24 Dada la correlativa necesidad de establecer las obligaciones tributarias a las que tendría derecho cada una de las entidades territoriales que tienen la condición de sujetos activos del tributo, la normativa le exige a los obligados tributarios «llevar un sistema contable que permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer la base de liquidación del impuesto, el volumen de producción, el volumen de importación, los inventarios y los despachos y retiros» para «permitir la identificación del monto de las ventas efectuadas en cada departamento y en el Distrito Capital» (letra a del artículo 194 ibidem); deber formal respecto del que hace hincapié el artículo 23 del Decreto 2141 de 1996, pues dispone que en la contabilidad de tales sujetos se discriminen las cuentas «en tal forma que permitan identificar … despachos o retiros por cada entidad territorial, la base gravable de liquidación del impuesto, el valor del impuesto, llevando por separado … los valores de impuestos que corresponda a cada entidad territorial».

Esa información detallada determina el grado de realización del hecho generador del tributo en cada jurisdicción, por cada uno de los periodos gravables, y servirá de soporte de la declaración mensual del impuesto que deben presentar los sujetos pasivos «ante los Departamentos y el Distrito Capital, según el caso, sobre los despachos, entregas o retiros de productos nacionales para distribución, venta, permuta, publicidad, comisión, o autoconsumo, efectuados en el periodo gravable en la respectiva entidad territorial» (ordinal 3.º del artículo 6.º del Decreto 2141 de 1996).

Al mismo tiempo, sobre tal contabilización recaerán las gestiones de fiscalización y de liquidación oficial que le competen a los entes territoriales (artículo 199 de la Ley 223 de 1995) para «velar por la estricta recaudación y administración de las rentas» a las que tienen derecho (ordinal 20 del artículo 189 constitucional). Bajo esos parámetros, es la contabilidad la que permitirá identificar, entre otros hechos económicos, los traslados o cambios de destino de los productos gravados, de un departamento a otro, que conllevan un cambio en el sujeto activo de la obligación tributaria.” (Subraya la Sala) De acuerdo con el criterio de esta Sala, la contabilidad de las empresas permite identificar los cambios de los destinos de los productos, los cuales permiten el cambio del sujeto activo del mencionado tributo.

En el presente caso, los actos administrativos demandados solo advierten de diferencias de tornaguías con la contabilidad, pero no realiza un análisis de las facturas y de la contabilidad de la empresa, para constatar los cambios de destino de las mercancías. Adicionalmente, la demandante remite al expediente información contable y certificado de revisor fiscal en el que establece, que la declaración discutida por el Departamento de Antioquia es un reflejo de la información contable, lo cual no lo desvirtúa la demandada3. 3 Ibídem 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 25 Sin embargo, la misma sentencia citada en la providencia que se acaba de reseñar, e incluso referenciada por la parte actora, es decir, la del 7 de mayo de 2020, radicado 15001-23- 31-000-2012-00237-01(22112), frente al cambio de destino de la mercancía explicó: 3.2- Como el Decreto 2141 de 1996 no contempla expresamente la posibilidad de detraer de la cuota del impuesto el valor del tributo originado en productos que hubiesen sido sujetos a «cambios de destino» cuando aún no se ha presentado la declaración del impuesto al consumo en la entidad territorial de origen, esta Sección había señalado en la sentencia del 31 de julio de 2014 (exp. 19801, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) que únicamente estaba permitido el descuento con ocasión de reenvíos soportados en tornaguías de reenvío. Sin embargo, en la presente oportunidad la Sala observa que, de conformidad con los preceptos analizados en el fundamento jurídico nro. 3.1 de la presente providencia, también cabe descontar de la cuota tributaria los importes correspondientes a «cambios de destino», pues el artículo 185 de la Ley 223 de 1995 prescribe que el producto del tributo causado solo le pertenece a los departamentos y al distrito de Bogotá, en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones y dichas entidades son competentes para fiscalizar y administrar el impuesto (artículo 199 ibidem) con miras a determinar el efectivo nivel de consumo llevado a cabo en su término. De suerte que el mismo fundamento que habilita la disminución del impuesto por concepto de reenvíos (i.e. la modificación del sujeto activo del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos) se evidencia en los supuestos de «cambios de destino» hacia otra entidad territorial que sea sujeto activo del tributo.

Y no cabe desconocer ese dato determinante en la configuración de la obligación tributaria invocando el argumento de que no encaja en la definición jurídica de reenvío; o de que el traslado consta en una tornaguía de movilización y no en una de reenvío (máxime cuando la utilización de las tornaguías de reenvío esta restringida a los supuestos en los cuales la mercancía movilizada haya sido previamente declarada en la entidad territorial de origen).

Que los supuestos de «cambios de destino» no sean un reenvío, ni consten en una tornaguía de reenvío, no refuta que también se trata de una situación en la que tiene lugar el cambio del sujeto activo del impuesto. En definitiva, la Sala fija como criterio de decisión jurisprudencial, con fundamento en los artículos 185, 194 198 y 199 de la Ley 223 de 1995, la admisibilidad de los descuentos en la cuota tributaria del impuesto bajo análisis por concepto de «cambios de destino», con motivo de la movilización de productos gravados, hacia otras jurisdicciones que son sujetos activos del impuesto, que esté documentada en tornaguías de movilización en aquellos eventos en que las mercancías transportadas, de una jurisdicción a otra, no han sido declaradas en la entidad territorial de origen. 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 26 Acorde a lo anterior, para poder reducir el impuesto por movilización de producto a otras jurisdicciones se requiere que esta esté documentada en las tornaguías respectiva, bien sea de movilización o de reenvío, dependiendo si el producto ya se declaró o no. Acorde las normas que regulan la deducción, no basta con que esa operación se refleje en la contabilidad, tal y como lo alega el accionante, ya que hay un documento indispensable para poder disminuir el valor de la obligación impositiva correspondiente al impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas por el periodo gravable de enero y febrero de 2017, en virtud de remisión del producto hacia otra jurisdicción territorial, y son las tornaguías.

En relación con las tornaguías, se advierte que este documento cobra importancia en la medida que, como ya se explicó en el marco normativo, es el certificado a través del cual se autoriza y controla la entrada, salida y movilización de productos gravados con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que sean sujetos activos de tales impuestos, o dentro de las mismas, cuando sea del caso.

Es claro entonces que el cálculo del impuesto al consumo no solo se determina con la entrega de producto, sino que se requiere tener en cuenta eventos que impiden el consumo, como las devoluciones o movilizaciones, caso en el cual no deben hacer parte de la base gravable del tributo, ya que el artículo 185 de la Ley 223 de 1995 indica que el producto del tributo causado solo le pertenece a los departamentos en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones, pero siempre y cuando esta operación se realice de conformidad con la ley, en este caso, contando con la tornaguía correspondiente que soporte la movilización. Al no contar con dicho documento, como está probado en este caso, no era factible que la demandante dedujera de su declaración en virtud de remisión del producto hacia otra jurisdicción territorial, pues bien sea por cambio de destino o por reenvío se requiere la tornaguía respectiva, así estas operaciones consten en la contabilidad llevada en debida forma y conforme la Ley 223 de 1995.

Segundo problema jurídico ¿Desvirtuó el departamento de Caldas las pruebas contables aportadas por la parte demandante para demostrar la veracidad de la movilización de mercancías a otras jurisdicciones? 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 27 Tesis: La Sala defenderá la tesis que el departamento de Caldas sí desvirtuó la presunción de veracidad de la información plasmada en la liquidación del impuesto, teniendo en cuenta que en el proceso administrativo recaudó pruebas que daban cuenta del menor valor declarado, sin que la parte demandante acreditara la movilización del producto conforme a la ley.

La parte actora demás alega que la entidad territorial no desvirtuó la presunción de veracidad que ampara las declaraciones tributarias, conforme el artículo 746 del ET, el cual establece que “Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija”.

Al respecto, se encuentra que desde el momento en que se emitió el requerimiento especial se hizo mención al material probatorio que había tenido en cuenta la secretaría de Hacienda del departamento para considerar que habían diferencias en el impuesto declarado, como fue la información revisada en la plataforma Infoconsumo de Sistemas y Computadores S.A, la plataforma Thomas Greg, y el cruce de información con lo declarado con Bavaria, y con la información logística/contable aportada por la demandante.

Se advierte que Bavaria dio respuesta al requerimiento especial, señalando que contaba con un sistema contable del cual se podían verificar o determinar los factores necesarios para establecer la base de liquidación del impuesto, el volumen de producción, de importación, de inventarios y los despachos y retiros, aduciendo que en este caso el producto identificado por la administración no cumplió con el hecho generador del impuesto, tal como se desprendía de la contabilidad.

Con iguales argumentos presentó el recurso de reconsideración. Al desatar el recurso, el departamento indicó que el contribuyente no probó la diferencia que estableció la liquidación oficial. Así las cosas, la Sala considera que la demandada sí desvirtuó la presunción de veracidad de la información plasmada en la declaración, habiéndose invertido la carga de la prueba, sin que la sociedad actora acreditara de manera fehaciente y conforme a la ley la deducción que realizó en la liquidación presentada por el periodo gravable enero y febrero de 2017, pues como se advirtió no se contaba con las tornaguías respectivas.

Tercer problema jurídico ¿Procedía imponer la sanción por inexactitud? 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 28 Tesis: La Sala confirmará la modificación de la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados, ya que no se ajustó a los parámetros del artículo 647 del ET.

En relación con la sanción por inexactitud, la parte demandada argumentó que la misma se impuso en aplicación del artículo 640 del E.T. Ahora bien, revisados los actos administrativos por medio de los cuales se impuso la sanción se evidencia que en los mismos se dispuso: ➢ Resolución nro. 000373 del 09 de septiembre de 2021 por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial nro. 039 de13 de septiembre de 2019, modificándose parcialmente, respecto de la sanción por inexactitud esgrimió: Sobre la improcedencia sanción por inexactitud El recurrente manifiesta: “consideremos improcedentes la sanción por inexactitud propuesta por la Administración respecto del supuesto valor no declarado toda vez que no ha sido desvirtuado la presunción de veracidad de la liquidación privada contenida en la declaración presentada por BAVARIA & CIA S.C.A., la cual se realiza con base en los registros contenidos en su sistema contable, dando así cabal y completo cumplimiento de su obligación tributaria respecto de los productos gravados con el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, que son consumidos en la respectiva jurisdicción, para el presente caso para el Departamento de Caldas”.

(…) Dentro del expediente, tanto físico como magnético se encuentra los cruces de información que se realizó dentro el proceso de fiscalización al impuesto al consumo, correspondientes al mes de febrero (SIC) de 2017, en el que no incluyeron productos que causaron impuesto al consumo sobre cervezas, sifones, refajos y mezclas, el cual no se pagó conforme se discriminó en la liquidación oficial, y que fueron objeto de facturación y remisión, según el cruce de información de las facturas reportadas por BAVARIA & CIA S.C.A. en la plataforma de INFOCONSUMO de Sistemas y Computadores S.A., y la plataforma THOMAS GREG & SONS para el departamento de Caldas en ese periodo.

Que una vez notificado el requerimiento especial no presentó objeciones sobre la diferencia, no canceló monto alguno, adicional a lo anterior dentro del presente recurso no prueba la diferencia que establece la liquidación oficial, ni establece en qué punto y que valores no está de acuerdo, el recurso generaliza por lo que no es pertinente en este caso reconsiderar su decisión. 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 29 Así mismo, teniendo en cuenta que existe una diferencia dentro de la liquidación Oficial de 23.962 unidades no declaradas equivale a $11.310.751, la cual no fue desvirtuada por el recurrente, es procedente la sanción de que trata el artículo 647 del Estatuto Tributario.

(…)

RESUELVE

(…) ➢ Resolución nro. 000374 del 09 de septiembre de 2021 por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial nro. 040 de13 de septiembre de 2019, modificándose parcialmente, respecto de la sanción por inexactitud esgrimió: Sobre la improcedencia sanción por inexactitud El recurrente manifiesta: “consideremos improcedentes la sanción por inexactitud propuesta por la Administración respecto del supuesto valor no declarado toda vez que no ha sido desvirtuado la presunción de veracidad de la liquidación privada contenida en la declaración presentada por BAVARIA & CIA S.C.A., la cual se realiza con base en los registros contenidos en su sistema contable, dando así cabal y completo cumplimiento de su obligación tributaria respecto de los productos gravados con el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, que son consumidos en la respectiva jurisdicción, para el presente caso para el Departamento de Caldas”.

(…) Dentro del expediente, tanto físico como magnético se encuentra los cruces de información que se realizó dentro el proceso de fiscalización al impuesto al consumo, correspondientes al mes de febrero (SIC) de 2017, en el que no incluyeron productos que causaron impuesto al consumo sobre cervezas, sifones, refajos y mezclas, el cual no se pagó conforme se discriminó en la liquidación oficial, y que fueron objeto de facturación y remisión, según el cruce de información de las facturas reportadas por BAVARIA & CIA S.C.A. en la plataforma de INFOCONSUMO de Sistemas y Computadores 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 30 S.A., y la plataforma THOMAS GREG & SONS para el departamento de Caldas en ese periodo.

Que una vez notificado el requerimiento especial no presentó objeciones sobre la diferencia, no canceló monto alguno, adicional a lo anterior dentro del presente recurso no prueba la diferencia que establece la liquidación oficial, ni establece en qué punto y que valores no está de acuerdo, el recurso generaliza por lo que no es pertinente en este caso reconsiderar su decisión. Así mismo, teniendo en cuenta que existe una diferencia dentro de la liquidación Oficial de 10.362 unidades no declaradas equivale a $5.140.903, la cual no fue desvirtuada por el recurrente, es procedente la sanción de que trata el artículo 647 del Estatuto Tributario.

(…)

RESUELVE

(…) Conforme a lo anterior y pese a lo señalado por la entidad demandada en el recurso de apelación, lo cierto es que la sanción por inexactitud tuvo como fundamento el artículo 647 del E.T. que establece una sanción del 100%, por lo que no es dable en este momento procesal señalar una normativa distinta para imponer la sanción por inexactitud.

Si en gracia de discusión se aceptara el argumento del Departamento de Caldas se debe tener en cuenta que el artículo 640 del E.T. establece que para que haya reincidencia debe existir un acto en firme en el que se sancione al contribuyente por la misma conducta dentro de los dos (2) años anteriores a la nueva sanción, situación que en el presente asunto no se configura, toda vez que en ninguno de los actos administrativos demandados se señala en que acto administrativo se sancionó a Bavaria por el mismo hecho y que fuera anterior a 2 años. 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 31 De igual forma no encuentra esta Sala ni en el expediente administrativo ni en el expediente judicial de donde hace derivar la reincidencia la Unidad de Rentas del Departamento de Caldas para aumentar en un 100% la sanción ya tasada conforme al artículo 648 del Estatuto Tributario.

Así las cosas, tal y como lo consideró la juez de instancia procede declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y ordenar a la entidad realizar una nueva liquidación de la sanción por inexactitud de conformidad con lo expuesto por la Sala. Ahora bien, el artículo 647 del E.T. establece: Artículo 647. Inexactitud en las declaraciones tributarias.

Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas: 1. La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen. 2.

No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que han debido efectuarse o el efectuarlas y no declararlas, o efectuarlas por un valor inferior. 3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos. 4. La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable. 5.

Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hubiere declarado como proveedores ficticios o insolventes. 6. Para efectos de la declaración de ingresos y patrimonio, constituye inexactitud las causales enunciadas en los incisos anteriores, aunque no exista impuesto a pagar.

PARÁGRAFO 1 o. Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 32 trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este Estatuto.

PARÁGRAFO 2 o. No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos Conforme a lo anterior la sanción por inexactitud quedará así: Para el periodo gravable enero de 2017: RENGLÓN IMPUESTO DECLARADO DIFERENCIA IMPUESTO PROPUESTO 11 VALOR IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS Y SIFONES $470.873.00 $11.286.113 $482.162.113 12 VALOR IMPUESTO AL CONSUMO DE MEZCLAS Y REFAJOS $3.257.000 $24.638 $3.281.638 TOTAL DIFERENCIA IMPUESTO $11.310.751 22 VALOR SANCIONES 100%DE LA DIFERENCIA $11.310.751 Para el periodo gravable febrero de 2017: RENGLÓN IMPUESTO DECLARADO DIFERENCIA IMPUESTO PROPUESTO 11 VALOR IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS Y SIFONES $198.635.000 $5.070.297 $203.705.997 12 VALOR IMPUESTO AL CONSUMO DE MEZCLAS Y REFAJOS $3.646.000 $70.606 $3.716.606 TOTAL DIFERENCIA IMPUESTO $5.140.903 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 33 22 VALOR SANCIONES 100%DE LA DIFERENCIA $5.140.903 Conclusiones Se concluye que en este caso no era procedente que BAVARIA & CIA SCA disminuyera el valor de la obligación impositiva correspondiente al impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas por los periodos gravables enero y febrero de 2017, en virtud de remisión del producto hacia otra jurisdicción territorial, ya que esta operación no tenía soporte en las tornaguías que exige la ley para la movilización. De otro lado no procedía la sanción aumentada en un 100% conforme al artículo 648 del E.T. por reincidencia por no haberse probado la misma, lo que lleva se declarara parcialmente probada la excepción de “firmeza de las liquidaciones oficiales de revisión nro. 039 y 040 de 2019 y de las resoluciones 0373 y 0374”, propuesta por la entidad demandada, como bien lo hizo la juez de instancia. En este orden de ideas se confirmará la sentencia apelada.

Costas Pese a lo establecido en el artículo 188 del CPACA, adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, no se condenará en costas en esta instancia por no existir actuación alguna que justifique su reconocimiento. En mérito de lo expuesto, la SALA PRIMERA DE DECISIÓN del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, FALLA PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia proferida por el Juzgado Cuarto Administrativo del Circuito el 02 de septiembre de 2024, dentro del proceso que en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho interpuso BAVARIA & CIA SCA contra el DEPARTAMENTO DE CALDAS.

SEGUNDO: SIN COSTAS en esta instancia.

TERCERO

NOTIFÍQUESE conforme lo dispone el artículo 203 del CPACA. 17001-33-33-004-2022-00005-02 nulidad y restablecimiento del derecho Sentencia 095 Segunda Instancia 34 CUARTO: Ejecutoriada esta providencia, DEVUÉLVASE el expediente al Juzgado de origen y HÁGANSE las anotaciones pertinentes en “SAMAI”.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Sentencia proferida en Sala de Decisión realizada el 12 de junio de 2025, conforme acta nro. 048 de la misma fecha. CARLOS MANUEL ZAPATA JAIMES Magistrado Ponente FERNANDO ALBERTO ÁLVAREZ BELTRÁN Magistrado JORGE HUMBERTO CALLE LÓPEZ Magistrado Constancia: La presente sentencia fue firmada electrónicamente en la sede electrónica para la gestión judicial SAMAI.

En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con la ley.