TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS -Sala Quinta de Decisión- Magistrado Ponente: Augusto Ramón Chávez Marín S.: 100 Asunto: Sentencia de segunda instancia Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Radicación: 17001-33-39-008-2020-00117-02 Demandante: Angélica María Gómez Naranjo Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) Aprobado en Sala Ordinaria de Decisión, según consta en Acta n° 58 del trece (13) de junio de 2025 Manizales, trece (13) de junio de dos mil veinticinco (2025).
ASUNTO De conformidad con lo previsto por los artículos 243 y 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA)1, corresponde a esta Sala de Decisión desatar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del dieciocho (18) de noviembre de dos mil veintidós (2022), proferida por el Juzgado Octavo Administrativo del Circuito de Manizales, que negó las súplicas de la demanda dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la señora Angélica María Gómez Naranjo contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)2.
LA DEMANDA Pretensiones En ejercicio de este medio de control interpuesto el 1º de julio de 20203, se solicitó lo siguiente4: 1 En adelante, CPACA. 2 En adelante, DIAN. 3 Archivo nº 001 del expediente digital. 4 Páginas 1 y 2 del archivo nº 004 del expediente digital. Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 2 1. Que se declare la nulidad de la Resolución nº 1395 del 2 de septiembre de 2019, con la cual la DIAN sancionó a la señora Angélica María Gómez Naranjo y la inhabilitó por un año para ejercer funciones como revisora fiscal. 2.
Que se declare la nulidad parcial de la Resolución nº 009200 del 25 de noviembre de 2019, con la que la DIAN resolvió el recurso de apelación contra la Resolución nº 1395 del 2 de septiembre de 2019, en lo que respecta a la suspensión por un año para ejercer funciones como revisora fiscal. 3. Que como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se revoque la sanción impuesta a la señora Angélica María Gómez Naranjo para ejercer funciones como revisora fiscal. 4.
Que se condene en costas a la parte accionada. Hechos La parte accionante sustentó sus pretensiones bajo los siguientes supuestos de hecho5, que en resumen indica la Sala: 1. Mediante Resolución nº 1395 del 2 de septiembre de 2019, la DIAN impuso a la señora Angélica María Gómez Naranjo la sanción contenida en el artículo 660 del Estatuto Tributario (ET)6, consistente en la suspensión por un año de la facultad de firmar declaraciones tributarias, certificar estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria. 2.
La Resolución nº 009200 del 25 de noviembre de 2019 emitida por la DIAN resolvió la apelación presentada por la sancionada, confirmando íntegramente el acto recurrido. 3. Las Resoluciones nº 1395 del 2 de septiembre de 2019 y nº 009200 del 25 de noviembre de 2019 fueron expedidas como consecuencia de la terminación en vía administrativa de los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019-0006 del 6 febrero de 2019 respectivamente. 4.
Como resultado de la liquidación oficial de renta (sic) CREE año gravable 2014, número 1024 1201 7900 002 del 21 de noviembre de 2017, 5 Páginas 2 a 4 del archivo nº 004 del expediente digital. 6 En adelante, ET. Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 3 confirmada por la Resolución nº 110-236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 2018, la DIAN profirió el Requerimiento a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 del 6 de febrero de 2019. 5.
Atendiendo lo concluido en la liquidación oficial de revisión por renta año gravable 2014, número 1024 1201 7000 030 del 21 de noviembre de 2017, confirmada por la Resolución nº 011859 del 21 de noviembre de 2018, la DIAN expidió el Requerimiento a Revisor Fiscal nº 102362019- 0006 del 6 febrero de 2019. 6. Los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019- 0006 del 6 febrero de 2019 fueron enviados por la DIAN a través de correo certificado por la oficina postal 472, a la carrera 23 # 20-29, oficina 406, Caja Agraria. 7.
En los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019-0006 del 6 febrero de 2019 se evidencia en su portada la última dirección de notificación según el RUT de la investigada, esto es, carrera 25 # 30-49, piso 3. 8. Para el mes de febrero de 2019, la dirección de residencia de la señora Angélica María Gómez Naranjo era la que determinaba el RUT en esas fechas, es decir la carrera 25 # 30-49, piso 3. 9.
Los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019- 0006 del 6 febrero de 2019 no fueron enviados a la dirección de residencia de la accionante, tal y como lo exige el ET para esos fines. Como consecuencia de esto, la demandante no conoció el contenido de los mismos si no mucho después y por otra causa. 10. Dado que los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019-0006 del 6 febrero de 2019 no fueron notificados en debida forma, la señora Angélica María Gómez Naranjo se notificó de los mismos por conducta concluyente, al enviar las respectivas respuestas a cada uno de ellos el 3 de abril de 2019. 11.
En la Resolución nº 1395 del 2 de septiembre de 2019, la DIAN manifestó que la accionante había contestado de manera extemporánea los requerimientos a revisor fiscal hechos a ella, sin contemplar que la notificación se había efectuado de manera incorrecta. 12. Los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019- 0006 del 6 febrero de 2019 tienen como fundamento la sanción a revisor Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 4 fiscal contemplada en el artículo 660 del ET, la que debe imponerse siguiendo estrictamente los lineamientos del artículo 661 ibidem. 13.
Los requerimientos a revisor fiscal fueron emitidos fuera del término legal para ello, pues los mismos se expidieron el 6 de febrero de 2019, se enviaron el 26 de febrero de 2019 y se notificaron por conducta concluyente el 3 de abril de 2019. 14. De conformidad con el artículo 661 del ET, la administración tenía un término de 10 días siguientes a la fecha de la providencia que genera la sanción. 15.
La Resolución nº 110-236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 2018 fue notificada el 13 de noviembre de 2018, por lo que el Requerimiento a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 del 6 de febrero de 2019 debió haber sido enviado dentro de los 10 días siguientes a la fecha de dicho acto, siendo la fecha máxima de envío el 27 de noviembre de 2018, contando los diez días después de la notificación de la providencia. 16.
La Resolución nº 011859 del 21 de noviembre de 2018 fue notificada el 30 de noviembre de 2018, de manera que el Requerimiento a Revisor Fiscal nº 102362019-0006 del 6 de febrero de 2019, debió haber sido enviado dentro de los 10 días siguientes a la fecha de dicho acto, siendo la fecha máxima de envío el 14 de diciembre de 2018, contando los diez días después de la notificación de la providencia. 17.
Pese a que los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019-0006 del 6 febrero de 2019 fueron notificados incorrectamente, además de ser formulados por fuera de los términos legales contemplados en el artículo 661 del ET, la DIAN expidió la Resolución Sanción nº 1395 del 2 de septiembre de 2019, que fue confirmada por la Resolución nº 009200 del 25 de noviembre de 2019. 18.
La Resolución nº 011859 del 21 de noviembre de 2018 es la que ordena iniciar el trámite de la sanción contemplada en el artículo 660 del ET, por lo tanto, con ella se origina el Requerimiento a Revisor Fiscal nº 102362019-0006 del 6 de febrero de 2019. 19. La Resolución nº 110-236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 2018 es la que ordena iniciar el trámite de la sanción contemplada en el artículo 660 del ET, por lo tanto, con ella se origina el Requerimiento a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 del 6 de febrero de 2019.
Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 5 20. Las Resoluciones nº 011859 del 21 de noviembre de 2018 y nº 110-236- 622-2018-3618 del 1º de noviembre de 2018 se encuentran sometidas a decisión de la justicia ordinaria, pues su legalidad fue demandada a través del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho; la primera con trámite procesal en curso ante el Juzgado Sexto Administrativo Oral de Manizales con radicado número 17001-33-39- 006-2019-00299-00, y la segunda ante el Juzgado Primero Administrativo Oral de Manizales con el radicado número 17001-33-33- 001-2019-00285-00. 21.
La señora Angélica María Gómez Naranjo, pese haber sido sancionada por las Resoluciones nº 011859 del 21 de noviembre de 2018 y nº 110- 236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 2018, no se le pueden endilgar las sanciones allí contempladas, toda vez que las faltas imputadas no fueron cometidas o permitidas por ella, quien siempre actuó de acuerdo con los lineamientos legales.
Normas violadas y concepto de la violación La parte demandada adujo que las Resoluciones nº 1395 del 2 de septiembre de 2019 y nº 009200 del 25 de noviembre de 2019 se encuentran viciadas por violación al debido proceso, por procedimiento ilegal y por error en el objeto de la sanción7. En relación con la violación del debido proceso, indicó que tales actos no fueron proferidos dentro del término de ley, teniendo en cuenta que el mismo requerimiento fue extemporáneo.
Alegó que no puede aplicarse el artículo 660 del ET que contempla la sanción de suspensión de la facultad de firmar declaraciones tributarias, ya que el requerimiento no se ciñó a lo postulado en el artículo 661 del mismo estatuto, en tanto, como se señaló, no fue notificado dentro de los diez días siguientes a la providencia que agote la vía gubernativa.
Lo anterior, si se tiene en cuenta que las Resoluciones nº 110-236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 2018 y nº 011859 del 21 de noviembre de 2018 fueron notificadas el 13 y el 30 de noviembre de 2018, respectivamente, de manera que los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019- 0006 del 6 febrero de 2019, debieron ser enviados, en su orden, hasta el 27 de noviembre de 2018 y el 14 de diciembre de 2018, pese a lo cual fueron remitidos el 3 de abril de 2019.
Respecto del supuesto procedimiento ilegal adelantado por la DIAN, explicó 7 Páginas 4 a 9 del archivo nº 004 del expediente digital. Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 6 que los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019- 0006 del 6 febrero de 2019 fueron remitidos a la carrera 23 # 20-29, oficina 406, Caja Agraria, sin perjuicio de que la última dirección de notificación reportada en el RUT de la investigada era la carrera 25 # 30-49, piso 3.
Sostuvo que al no ser enviado tales requerimientos a la dirección de residencia, tal y como lo exige el ET para esos fines, la accionante no conoció los mismos sino mucho tiempo después y por otra causa, notificándose por conducta concluyente. Finalmente, en lo que respecta al error en el objeto de la sanción, manifestó que no hay falta real o determinable en la función como revisora fiscal que ejerció la demandante, habida cuenta que las falencias se presentaron en información contable certificada por el contador de la empresa.
Refirió que la validez que tienen los estados financieros certificados y dictaminados debidamente no obligan al revisor fiscal a cuestionarlos, máxime si aquellos se expidieron sin salvedades. Explicó que los estados financieros y notas a 31 de diciembre de 2014 fueron proporcionados por las personas a quien les correspondía dicha función, de manera que la actora actuó siempre bajo los principios de la contabilidad generalmente aceptados.
Alegó que su actuación como revisora fiscal nunca desbordó los principios de ética ni de la fe pública; y que no olvidó los deberes que le asistían conforme al artículo 70 de la Ley 43 de 1990, sino que, por lo contrario, los acató y estuvo ceñida a la ley y a la información que le suministraron y que había sido avalada. Afirmó que la responsabilidad como revisora fiscal no podía ir por encima de la ley y, por lo tanto, no puede exigírsele que desacredite la información a ella entregada, si ésta cumple los postulados legales, mismos que si bien sirven para dar validez y presunción de certeza a la administración, carecen al parecer de legitimidad para la accionante.
Manifestó que constituiría una falta desacreditar información y documentación que tiene no sólo el peso de la presunción de veracidad frente a la administración, sino que también posee el aval de la fe pública, plasmada en las firmas de las personas que, además de competentes para imprimir tal aval, lo hicieron dentro de sus competencias como profesionales de la contaduría pública.
Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 7 CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Actuando debidamente representada y dentro del término otorgado para tal efecto, la DIAN contestó la demanda8 para oponerse a las pretensiones de ésta, con fundamento en los argumentos que se indican a continuación. Manifestó que la Resolución Sanción nº 1395 del 2 de septiembre de 2019 se ajusta a derecho por cuanto: i) los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019-0006 del 6 febrero de 2019 se notificaron debidamente no sólo a la carrera 23 # 20-29, oficina 406, Caja Agraria, donde la accionante prestaba sus servicios como revisora fiscal, sino también a la dirección informada en el RUT, esto es, a la carrera 25 # 30-49, piso 3; ii) sin bien los requerimientos previos fueron expedidos y notificados por fuera de los diez días siguientes a la fecha de la providencia que agotó la vía gubernativa como lo contempla el artículo 661 del ET, lo cierto es que ello no invalida la sanción, pues se trata de un término perentorio pero no preclusivo, en el que la administración no pierde competencia para sancionar, máxime si lo hizo dentro del término de caducidad de cinco años establecido en el artículo 638 del ET, garantizando el debido proceso y el derecho de defensa a la demandante; y iii) la señora Angélica María Gómez Naranjo, en su calidad de revisora fiscal de la sociedad Vega Proyecto S.A.S., hoy en liquidación judicial, firmó la declaración de renta del año 2014 consignando costos y gastos inexistentes que superaron la suma de 590 UVT, sin realizar ninguna salvedad, incurriendo en la sanción establecida en el artículo 660 del ET.
Precisó que el artículo 660 del ET no estipuló la falta de competencia o la caducidad de la facultad para imponer la sanción, como consecuencia de no notificar el requerimiento previo dentro de los diez días después de proferida la resolución que agotó la vía gubernativa. Refirió que los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019-0006 del 6 febrero de 2019 fueron proferidos y notificados en un tiempo totalmente razonable, cumpliendo con la finalidad de darle la oportunidad a la accionante para que ejerciera su derecho de defensa.
Consideró que están acreditados los presupuestos establecidos en el artículo 660 del ET para imponer la sanción a la demandante, toda vez que los costos y deducciones incluidos en la declaración tributaria firmada por la actora, fueron inexistentes y originaron un menor saldo a favor, tal como consta en las liquidaciones oficiales de revisión que se encuentran en firme. 8 Páginas 1 a 11 del archivo nº 026 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 8 Adujo que cuando un profesional de la contaduría firma una declaración como revisor fiscal, por esta misma función, innegablemente da fe de estarse cumpliendo los deberes tributarios por parte del contribuyente, entorno a la realidad económica y fiscal. En ese sentido, estimó que no es posible que la actora se ampare en el hecho que los estados financieros fueron suscritos por otra contadora y por el representante legal, ya que su deber era realizar las salvedades ante la empresa y en la respectiva declaración, sobre los costos y deducciones inexistentes, pues en su cargo tenía conocimiento de los rubros llevados en la contabilidad y que no tenían soportes tributariamente aceptables.
Alegó que la demandante no estaba impedida para verificar los soportes idóneos que se suponía que respaldaban los estados financieros que reflejaban la realidad económica de la sociedad Vega Proyectos S.A.S. Señaló que al incluir costos y deducciones inexistentes e improcedentes, la sociedad contribuyente no reflejó en su declaración su realidad económica, siendo entonces indiscutible que la revisora fiscal, con su firma en la declaración, avaló dicha irregularidad.
Indicó que no hay duda alguna de que la función de cualquier revisor fiscal es la de auditar la información que es base para presentar la declaración ante la DIAN, tal como lo establece al artículo 207 del Código de Comercio. SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA El 18 de agosto de 2022, el Juzgado Octavo Administrativo del Circuito de Manizales dictó sentencia en este asunto9, con la cual negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte accionante.
Lo anterior, con fundamento en los siguientes argumentos. Inicialmente hizo referencia al artículo 661 del ET, contentivo del requerimiento previo a contador o revisor fiscal, precisando que la DIAN había dado cumplimiento a lo allí expuesto, en tanto remitió los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019-0006 del 6 febrero de 2019 a la dirección informada por la investigada en el RUT, esto es, a la carrera 25 # 30-49, piso 3, con anotación por la empresa de correos de que no la conocían en el predio, por lo que fueron publicados en la página web de la DIAN.
Precisó que los citados requerimientos también fueron enviados a la carrera 9 Archivo nº 037 del expediente digital. Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 9 23 # 20-29, oficina 406, Caja Agraria, donde la accionante prestaba sus servicios como revisora fiscal, y al ser devueltos por la oficina de correo, fueron igualmente fueron publicados en la página web de la entidad accionada.
Explicó que los requerimientos fueron enviados dentro de los 10 días que establece el artículo 661 del ET, pese a lo cual, al ser devueltos y no haber otra dirección para notificar, debía darse aplicación al artículo 568 del mismo estatuto, y notificar a través de la página web de la DIAN, lo que significa que para la entidad, la notificación se entendió surtida con la primera fecha de introducción al correo (7 de febrero de 2019), mientras que para la demandante, al día hábil siguiente a la publicación del aviso en el portal (26 de febrero de 2019), teniendo un mes para contestar, lo cual sólo lo hizo el 4 de abril de 2019, esto es, en forma extemporánea.
Sobre el último cargo de nulidad, la Juez a quo citó providencia del Consejo de Estado, con fundamento en la cual sostuvo que la accionante no podía pretender salvar su responsabilidad cuando firmó las declaraciones cuestionadas sin ninguna salvedad, y dando por cierto las certificaciones dadas tanto por la contadora como por el anterior revisor fiscal, sin verificar que las operaciones y actividades realizadas por la empresa se encontraran ajustadas por la ley, esto es, simplemente firmó sin cumplir las funciones que le atañen a todo revisor fiscal señaladas en el artículo 207 del Código del Comercio, que incluye reportar cualquier operación catalogada por sospechosa y velar porque la contabilidad se lleve con la regularidad y rigurosidad debida.
Consideró entonces que la excusa presentada por la parte actora no era de recibo, toda vez que debió verificar las certificaciones expedidas y sus respectivos soportes. Por lo expuesto, el Juzgado de primera instancia despachó desfavorablemente las pretensiones de la demanda, y condenó en costas a la accionante, fijando agencias en derecho por valor de $1’860.000.
RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión proferida por la Juez a quo, actuando dentro del término legal previsto para el efecto, la parte demandante interpuso recurso de apelación contra el fallo de primera instancia10, con fundamento en los reparos que se sintetizan a continuación. 10 Archivo nº 039 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 10 Insistió en que hubo violación del debido proceso, por cuanto los requerimientos no fueron enviados dentro del término de ley. Reprochó que la Juez cambiara el sentido de la norma, pues el artículo 661 del ET establece que los diez días corren a partir del momento en que se dicta la providencia que agota la vía gubernativa, esto es, cuando se notifica la liquidación oficial de revisión, y no desde la fecha de expedición de los requerimientos.
Manifestó que el Juzgado de primera instancia convalidó una sanción en contravía de los principios constitucionales y del derecho sancionador, en tanto dio por hecho que la demandante, en su calidad de revisora fiscal, simplemente firmó sin cumplir con las funciones que le atañen; situación que jamás quedó demostrada en sede administrativa por la DIAN y tampoco en la judicial.
Aseguró que dar por ciertas las certificaciones que obtuvo del contador anterior no sólo era válido, sino que además era un deber presumirlas como auténticas, sin que constituyera para el revisor fiscal que las recibía, obligación de verificar la información allí suministrada. Señaló que en el trámite de primera instancia se acreditó que la señora Angelica María Gómez Naranjo no era la revisora fiscal de la sociedad Vega Proyectos S.A.S. para la vigencia fiscal del año 2014, y que firmó en el año 2015 la declaración de renta para la equidad CREE del año 2014 con base en las certificaciones contables y de revisoría fiscal que fueron emitidas por quien sí fungió como revisora fiscal para ese año gravable, esto es la señora Luz Adriana Ramírez Ramírez.
Adujo que el Juzgado omitió que de acuerdo con la redacción expresa del artículo 658-1 del ET, para ser objeto de sanción, el revisor fiscal debió conocer la irregularidad sancionable. Sostuvo que en la providencia recurrida se realiza una indebida aplicación del precedente jurisprudencial, ya que el asunto debatido en el fallo citado por la Juez a quo, difiere del caso concreto, pues la accionante no fue la revisora fiscal de la sociedad durante el año gravable 2014, sino a partir de marzo de 2015.
Alegó que el Juzgado se abstuvo de aplicar el antecedente jurisprudencial desarrollado por el Consejo de Estado y por el Tribunal Administrativo de Caldas, en el sentido de proteger los principios de derecho sancionatorio, según los cuales la autoridad que ejerce la potestad sancionatoria tiene que Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 11 dar motivación suficiente a sus actos, lo cual fue omitido por la DIAN al no señalar en forma clara y concreta las razones de la sanción impuesta a la revisora fiscal y cómo su conducta se ajustó a los postulados del artículo 658- 1 del ET.
Indicó que el fallo recurrido incurre en contradicción por considerar la fe pública que otorga la firma del revisor fiscal únicamente para efectos de aplicar sanciones y no para aceptar la conducta de buena fe desplegada por la accionante. Expuso que existe vulneración de los principios rectores del derecho sancionador. Lo anterior, en la medida en que al enunciar en los actos administrativos expedidos por la entidad accionada dentro del trámite de fiscalización –requerimiento especial y liquidación oficial– la sanción que finalmente impuso a la demandante, limitó su formulación únicamente a la consideración de que la misma sería impuesta en los términos del artículo 658-1 del ET y por la conducta de “haber firmado la declaración de renta”, esto es, no hubo motivación suficiente y ello desconoce los principios básicos del derecho sancionador, en el cual es necesario que desde el acto inicial se formulen con claridad y certeza los cargos sancionatorios frente al sujeto investigado, sin que estos puedan ser modificados al arbitrio de la autoridad sancionatoria, pues al formularlos en su etapa inicial, éstos delimitan el marco de contradicción con base al cual el destinatario de la potestad sancionatoria ejerce su defensa.
Refirió que no sólo la DIAN omitió efectuar una clara y puntual formulación de la sanción, sino que además la sentencia recurrida pretende subsanar las falencias de la entidad dando sustento a la sanción con base en postulados normativos que nunca fueron objeto de debate en sede administrativa. Finalmente, alegó que hubo una aplicación inequitativa del artículo 188 del CPACA, como quiera que para ello sólo bastó el poder emitido por la DIAN, pero no se acreditó si la demanda se presentó como manifiesta carencia de fundamento legal.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA Las partes guardaron silencio. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público emitió concepto en el asunto de la referencia11, a través 11 Archivo nº 046 del expediente digital. Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 12 del cual solicitó confirmar la providencia apelada, con fundamento en que no hay falsa motivación o ausencia de motivación de los actos administrativos acusados, y que en su formación y expedición la administración tributaria actuó bajo los parámetros del debido proceso, tanto desde el punto sustancial como formal, por cuanto de una parte, se determinó la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta omisiva de la parte actora que implicó un flagrante incumplimiento de los deberes jurídicos que le eran exigibles, y de otra parte, la DIAN respetó los parámetros legales tanto en la notificación de los requerimientos como en el término para la expedición de los mismos.
Sin perjuicio de lo anterior, solicitó acceder a la revocatoria de la condena en costas, aduciendo que el artículo 188 del CPACA impone la condena cuando se presenta la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal, lo cual no ocurrió en este caso, pues si bien los argumentos esgrimidos por el recurrente no son compartidos por la Procuraduría, no demuestran mala fe por su parte, de manera que resulta inequitativo imponerle esta carga.
TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA Reparto. Para conocer del recurso de alzada, el expediente fue repartido a este Tribunal el 15 de febrero de 202312, y allegado el 17 del mismo mes y año al Despacho del Magistrado Ponente de esta providencia13. Admisión y alegatos. Por auto del 17 de febrero de 2023 se admitió el recurso de apelación14.
Las partes no se pronunciaron en relación con el recurso de apelación en los términos del numeral 4 del artículo 247 del CPACA. El Ministerio Público rindió concepto en esta oportunidad15. Paso a Despacho para sentencia. El 7 de marzo de 2023 el proceso ingresó a Despacho para sentencia16, la que se dicta en seguida, atendiendo el orden de ingreso del respectivo proceso para tales efectos.
CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL Procede el Tribunal a resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia dictada en primera instancia por el 12 Archivo nº 043 del expediente digital. 13 Archivo nº 044 del expediente digital. 14 Archivo nº 044 del expediente digital. 15 Archivo nº 046 del expediente digital. 16 Archivo nº 047 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 13 Juzgado Octavo Administrativo del Circuito de Manizales, en los estrictos términos en que aquél fue formulado. Problema jurídico El asunto jurídico a resolver en el sub examine se centra en dilucidar el siguiente interrogante: ¿Se reúnen los elementos necesarios para que la DIAN impusiera a la señora Angélica María Gómez Naranjo la sanción de que trata el artículo 660 del ET? Para despejar el problema planteado, la Sala abordará los siguientes aspectos: i) hechos probados; ii) generalidades sobre la sanción objeto de debate; y iii) examen del caso concreto. 1.
Hechos debidamente acreditados La siguiente es la relación de los hechos debidamente probados que resultan relevantes para solucionar el caso concreto: a) Según se informa en los antecedentes de los actos atacados17, el 15 de abril de 2015 y el 22 de abril de 2015, la sociedad Vega Proyectos S.A.S. presentó, en su orden, declaración nº 1402600860265 del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014, con sticker nº 91000286158458, y declaración nº 1110602368742 del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014, con sticker nº 9100028952194618. b) De acuerdo con lo señalado en la actuación administrativa, la DIAN adelantó dos procesos de fiscalización contra la sociedad Vega Proyectos S.A.S: uno en relación con el impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014, y el otro por el impuesto sobre la renta y complementarios del mismo año gravable. c) Respecto del proceso de fiscalización del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014, sólo fue allegada al expediente la Resolución nº 110-236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 201819, con la cual la División de Gestión Jurídica de la DIAN Seccional Manizales resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la señora Angélica María Gómez Naranjo contra la Liquidación Oficial Renta para la 17 Páginas 364 del archivo nº 026 del expediente digital. 18 Página 39 del archivo nº 026 del expediente digital. 19 Páginas 250 a 266 del archivo nº 026 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 14 Equidad CREE nº 102412017900002 del 21 de noviembre de 2017, confirmando el contenido de ésta, incluyendo la sanción impuesta a la recurrente por violar las normas que rigen la profesión, contenida en los artículos 659 y 660 del ET, en tanto había firmado la declaración de renta cuya información no correspondía con la realidad.
Se observa que en dicho acto inicialmente la DIAN citó el artículo 207 del Código de Comercio en relación con las funciones de la revisoría fiscal, concluyendo que la recurrente no podía excusar su conducta omisiva en el hecho que al momento de suscribir la declaración tributaria existieran informes, dictámenes y evaluaciones de la contadora y de la revisora fiscal anterior, como quiera que le asistía la imperiosa necesidad de autorizar cualquier balance o informe, máxime cuando quien suscribe el denuncio rentístico se responsabilidad de su contenido.
A continuación, la administración tributaria se refirió al artículo 658-1 del ET que contempla la sanción discutida, para señalar las irregularidades sancionables, y precisar que dentro de éstas está la relacionada con la inclusión de costos o deducciones inexistentes, esto es, la que da origen a la sanción por inexactitud, y que en este caso está probada, sin necesidad de verificar la intención dolosa o culposa del contribuyente.
Recalcó que las razones que motivaron las medidas sancionatorias fueron producto de falencias en la información contable y respaldo en los valores denunciados como deducible en la declaración de renta para la equidad CREE año gravable 2014, donde era actor principalísimo el revisor fiscal que con su firma avaló una liquidación privada que no tenía soporte alguno para la administración. Consideró improcedente recurrir al concepto de la buena fe, ya que se omitió el cumplimiento de una obligación legal que consistía en validar la información consignada en la declaración de renta correspondiente.
Respecto de la sanción prevista en los artículos 659 y 660 del ET, la DIAN sostuvo que el reproche realizado contra la señora Angélica María Gómez Naranjo radica en la inactividad de ésta, pese a que en su calidad de revisora fiscal le correspondía darle certeza a la administración sobre la información contenida en la declaración tributaria.
Manifestó que más allá de obrar con apoyo en la confianza de lo realizado por otro profesional, se exige un comportamiento exento de error que sea diligente. En efecto, explicó que si la señora Angélica María Gómez Naranjo llevaba poco tiempo en la empresa al momento de firmar Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 15 la declaración, debió hacer una verificación de la fuente de los estados financieros puestos en su conocimiento, no sólo para el respeto de la conducta ética que le impone su profesión, sino para llegar al convencimiento de firmarla o abstenerse de hacerlo.
Señaló que no se le estaba endilgando responsabilidad por actos de la empresa contribuyente tales como no atender las visitas realizadas, sino por incluir en la declaración tributaria costos y gastos inexistentes que no se encontraban soportados con prueba idónea. Aclaró que aunque en la liquidación oficial se había invocado lo previsto por los artículos 659, 660, 661 y 661-1 del ET, lo cierto es que no había impuesto sanción en dicho acto con fundamento en tales disposiciones, por lo que debía adelantarse el proceso especial señalado en dichas normas.
La mencionada resolución se notificó a la señora Angélica María Gómez Naranjo el 13 de noviembre de 201820. d) Frente al proceso de fiscalización adelantado por la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2014, obran en el expediente los siguientes documentos: ▪ El 14 de marzo de 2017, la Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales profirió Requerimiento Especial Renta nº 10238201700000221, a través del cual propuso a Vega Proyectos S.A.S. modificar la liquidación privada nº 1110602368742 del 22 de abril de 2015, con sticker nº 91000289521946, correspondiente a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014.
Como antecedentes, precisó que se había proferido auto de apertura nº 20142015000861 del 16 de diciembre de 2015; que se había expedido requerimiento ordinario de información; que existía auto de verificación y/o cruce; y que se había intentado realizar dos visitas de verificación que no pudieron materializarse por indisponibilidad de los documentos soporte y por ausencia de personal que las atendiera.
Afirmó que la contribuyente no había aportado ningún documento que respaldara fiscalmente los costos y deducciones, por lo cual 20 Página 271 del archivo nº 026 del expediente digital. 21 Páginas 41 a 56 del archivo nº 026 del expediente digital. Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 16 éstos se rechazarían conforme al artículo 771-2 del ET.
En ese sentido, expuso que se configuraban los supuestos para sancionar por inexactitud, en la medida en que se habían solicitado costos y deducciones que no podían aceptarse por no contar con documentos soporte ni contables. De otra parte, sancionó a las revisoras fiscales Luz Adriana Ramírez Ramírez y Angélica María Gómez Naranjo, indicando que la primera había firmado el informe de revisoría fiscal del año gravable 2014, y que la segunda había suscrito la declaración del impuesto sobre la renta del mismo período gravable.
Precisó que la sanción procedía por cuanto aquellas revisaban la contabilidad y los estados financieros, y expedían certificaciones que no reflejaban la realidad económica de la contribuyente. Sancionó adicionalmente al representante legal de la sociedad, señor Óscar Iván Gutiérrez Franco, y a las señoras Angélica María Gómez Naranjo y Luz Adriana Ramírez Ramírez, en los términos del artículo 658-1 del ET, sin hacer ninguna precisión al respecto. ▪ El citado acto se notificó a la señora Angélica María Gómez Naranjo el 22 de marzo de 201722. ▪ El 15 de junio de 2017, la señora Angélica María Gómez Naranjo respondió el mencionado requerimiento, exponiendo las razones de su defensa y aportando las pruebas que soportaban la misma23.
Manifestó que si bien se encontraba vinculada a la empresa para cuando firmó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del mismo período gravable, lo cierto es que recién ingresaba, por lo que se vio obligada a firmar el denuncio rentístico. Expuso que su reciente ingreso a la empresa le impidió realizar una auditoría a los estados financieros del año 2014, por lo que tuvo que someterse bajo el principio de la buena fe, a los que le habían presentado, los cuales se encontraban previamente certificados y dictaminados sin salvedad alguna por contador público y revisor fiscal, respectivamente.
Sostuvo que la sociedad contaba con una asesora tributaria externa 22 Páginas 59 y 60 del archivo nº 026 del expediente digital. 23 Páginas 64 a 100 del archivo nº 026 del expediente digital. Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 17 que proyectaba las declaraciones tributarias, entre ellas la que objeto de reparo por la DIAN.
Precisó que no se encontraba vinculada a la empresa para cuando la DIAN pretendió realizar las visitas de verificación. ▪ El 21 de noviembre de 2017, la División de Gestión de Liquidación de la DIAN Seccional Manizales profirió Liquidación Oficial Renta nº 10241201700003024, con la cual modificó la liquidación privada nº 1110602368742 del 22 de abril de 2015, con sticker nº 91000289521946, correspondiente a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014, en el sentido de confirmar el rechazo de todos los costos por no aportar el debido soporte de los mismos, y acceder sólo a algunas de las deducciones por valor de $319’197.373; todo lo cual incidió tanto en el impuesto a cargo como en la liquidación de la sanción por inexactitud impuesta.
De otra parte, la DIAN confirmó la sanción por violar las normas que rigen la profesión, contenida en los artículos 659 y 660 del ET, impuesta a las señoras Angélica María Gómez Naranjo y Luz Adriana Ramírez Ramírez, en tanto la primera firmó la declaración de renta cuya información no corresponde con la realidad, y la segunda suscribió el informe de revisoría fiscal del año gravable 2014 y figuraba como revisora fiscal de la sociedad contribuyente para esa fecha.
Estimó que las citadas profesionales, al dar fe de hechos inexistentes o no probados, habían faltado a sus obligaciones; falla que producía un menoscabo grande en la confianza de la sociedad y un perjuicio al Estado. Consideró que al ser el contador quien certifica y valora los libros de contabilidad del contribuyente, y posteriormente elabora los balances y reportes con los que se elaboran las declaraciones, le resulta predicable la obligación de certificar la información con base en documentos ciertos y conducentes para configurar derechos en cabeza del contribuyente, así como orientar a éste en la expedición de documentos que permitieran determinar la base gravable del impuesto.
Precisó que la sanción prevista en el artículo 659 del ET se tramitaría 24 Páginas 104 a 127 del archivo nº 026 del expediente digital. Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 18 por el proceso especial señalado en los artículos 660, 661 y 661-1 ibidem, una vez se agotaran los recursos en sede administrativa o adquiriera firmeza el acto liquidatorio.
En lo que respecta a la sanción establecida en el artículo 658-1 del ET, impuesta tanto al representante legal del contribuyente, como a las señoras Angélica María Gómez Naranjo y Luz Adriana Ramírez Ramírez, la DIAN explicó que aquella era procedente, en tanto consideró que con la conducta de aquellos, esto es, con no tener soportado la totalidad de costos y deducciones que generaron un menor impuesto a pagar, se había lesionado el interés público y general. ▪ El citado acto se notificó a la señora Angélica María Gómez Naranjo el 24 de noviembre de 201725. ▪ El 23 de enero de 2018, la señora Angélica María Gómez Naranjo interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión26, solicitando revocar la sanción impuesta en su contra, con fundamento en lo que se indica en seguida.
Sostuvo que la realidad fáctica de la conducta desplegada como revisora fiscal no encuadraba con lo prescrito por el artículo 658-1 del ET, ya que no podía afirmarse que la sancionada conoció de las irregularidades sancionables sin haber expresado la salvedad correspondiente. Manifestó que firmó la declaración del impuesto porque tuvo la firme convicción de que los datos contenidos allí eran coincidentes con los estados financieros del período, habida cuenta que éstos se presumían auténticos, en tanto estaban, de un lado, firmados y certificados por la contadora pública María Cristina Castaño Duque, y de otro, avalados y dictaminados por la revisora fiscal Luz Adriana Ramírez Ramírez.
Señaló que su actuación profesional se había enmarcado dentro de los principios de la buena fe cualificada. Afirmó que el revisor fiscal no es responsable de los actos administrativos de la empresa. 25 Página 133 del archivo nº 026 del expediente digital. 26 Páginas 138 a 186 del archivo nº 026 del expediente digital. Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 19 Alegó una indebida adecuación típica de la conducta a la luz de los parámetros contenidos en el artículo 659 del ET. ▪ Mediante Resolución nº 011859 del 21 de noviembre de 201827, la DIAN confirmó la Liquidación Oficial de Revisión nº 102412017000030 del 21 de noviembre de 2017, incluyendo la sanción del artículo 658-1 del ET impuesta a la señora Angélica María Gómez Naranjo, respecto de la cual explicó que aquella se originaba en el registro de costos y gastos que, al no estar debidamente soportados, se tornaban inexistentes.
Acotó que la sancionada había participado en la irregularidad descrita, en tanto firmó la declaración de renta del año gravable 2014, lesionando con ello el interés público y general. Precisó la DIAN que no era aceptable el argumento de la recurrente consistente en que ésta no había tenido conocimiento de irregularidades para hacer salvedades durante el tiempo que fungió como revisora fiscal, puesto que para dictaminar y firmar los estados financieros debió haber verificado que se contara con los registros contables y los soportes idóneos que reflejaran la realidad de las operaciones económicas, de lo cual dio fe con su firma.
Consideró que no podía escudarse en el hecho que los estados financieros estuvieran avalados y dictaminados por la revisora fiscal anterior y por el representante legal, ya que en su calidad de nueva revisora fiscal debía expresar su opinión profesional, dejando las salvedades que correspondían. Lo anterior, en concordancia con el artículo 207 del Código de Comercio sobre las funciones de la revisoría fiscal.
Adujo que no basta la fe pública que da el contador, sino que ésta requiere que el revisor fiscal verifique la información puesta a su disposición. Precisó que la sanción impuesta a la señora Angélica María Gómez Naranjo radicaba en el hecho de haber firmado la declaración de renta con lesión para el interés público, pues no tenía soportados la totalidad de costos y deducciones, esto es, registró datos o cifras inexistentes.
Estimó procedente la sanción por cuanto no se le exigió a la recurrente, en su condición de revisora fiscal, que tuviera experticia 27 Páginas 197 a 231 del archivo nº 026 del expediente digital. Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 20 técnica en materias diferentes a las propias de su profesión, ni que su actividad la realizara con fundamento en consideraciones que no tuvieren sustento en los principios, normas y procedimientos que determinaran su actuación como profesional de la ciencia contable, sino que sólo se le demandó el conocimiento y la aplicación del sustento jurídico que justificaba la procedencia de los costos y gastos declarados.
Recordó que dentro de las funciones de un revisor fiscal no sólo está la de dar fe que las cifras tomadas de la contabilidad para la elaboración de las declaraciones tributarias se encuentran contabilizadas, sino que además aquellas existen y tienen soportes para su registro. Consideró improcedente recurrir al concepto de la buena fe, ya que más allá de obrar con apoyo en la confianza de lo realizado por otro profesional, se exige un comportamiento exento de error que sea diligente.
En efecto, explicó que si la señora Angélica María Gómez Naranjo llevaba poco tiempo en la empresa al momento de firmar la declaración, debió hacer una verificación de la fuente de los estados financieros puestos en su conocimiento, no sólo para el respeto de la conducta ética que le impone su profesión, sino para llegar al convencimiento de firmarla o abstenerse de hacerlo.
Señaló que no se le estaba endilgando responsabilidad por actos de la empresa contribuyente tales como no atender las visitas realizadas, sino por incluir en la declaración tributaria costos y gastos inexistentes que no se encontraban soportados con prueba idónea. Afirmó que no era de recibo que la recurrente se encontrara fuera de sus facultades y posibilidades para evitar que la empresa cometiera irregularidades, ya que como responsable de la aplicación de la ley, era su deber verificar que los actos y operaciones desarrolladas por la sociedad se ajustaran a aquella y, en caso contrario, advertir tal irregularidad mediante salvedades.
Adujo que, al incumplir la obligación de advertir irregularidades o reportarlas, debía responder por los perjuicios causados al patrimonio público. Aclaró que aunque en la liquidación oficial se había invocado lo previsto por los artículos 659, 660, 661 y 661-1 del ET, lo cierto es que Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 21 no había impuesto sanción en dicho acto con fundamento en tales disposiciones, por lo que debía adelantarse el proceso especial señalado en dichas normas. ▪ La mencionada resolución se notificó a la señora Angélica María Gómez Naranjo el 30 de noviembre de 201828. e) Con Auto Comisorio nº 000489 del 30 de enero de 201929, la directora seccional de impuestos y aduanas de Manizales comisionó al jefe de la división de gestión jurídica para que enviara los requerimientos previos establecidos en el artículo 661 del ET, a los profesionales que hubieran intervenido como revisor fiscal de la sociedad Vega Proyectos S.A.S. en liquidación judicial, en relación con lo auditado para el año gravable 2014. f) El 6 de febrero de 2019, el jefe de la división de gestión jurídica de la DIAN Seccional Manizales expidió el Requerimiento a Revisor Fiscal nº 102362019-000630 a la señora Angélica María Gómez Naranjo, por la función realizada como revisora fiscal en relación con la declaración de renta del año gravable 2014, presentada por la sociedad Vega Proyectos S.A.S. en liquidación judicial, el 22 de abril de 2015 con el formulario nº 1110602368742 y número electrónico 91000289521946, y que dio lugar a la Liquidación Oficial de Revisión nº 102412017000030 del 21 de noviembre de 2017.
Hizo referencia a la sanción dispuesta por el artículo 660 del ET, consistente en suspender la facultad para firmar declaraciones tributarias, certificar estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, el contador, auditor o revisor fiscal que hubiere firmado la declaración, certificación o pruebas originadas en la inexactitud de datos contables consignados en declaraciones tributarias y siempre que en la providencia que agotara la vía gubernativa se determinara un mayor saldo a pagar por impuesto o menor saldo a favor en cuantía superior a 590 UVT.
Indicó que conforme a jurisprudencia del Consejo de Estado, la conducta sancionable se concretaba en la inexactitud (falta de correspondencia entre los asientos contables y la realidad económica y los hechos acaecidos) de datos contables que da un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor en la cuantía dispuesta en el 28 Página 234 del archivo nº 026 del expediente digital. 29 Página 272 del archivo nº 026 del expediente digital. 30 Páginas 275 a 285 del archivo nº 026 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 22 artículo 660 del ET. Explicó que la razón para que la señora Angélica María Gómez Naranjo se hiciera acreedora a la sanción referida radicaba en el hecho que se hubieran generado diferencias en el contenido de la declaración tributaria, particularmente en el desconocimiento de costos y deducciones que arrojaron un mayor valor a pagar y una sanción por inexactitud.
Precisó que el reproche radica en que hubiera firmado la declaración de renta sin hacer salvedad alguna a los estados financieros o al mismo denuncio rentístico. Con fundamento en lo anterior propuso sancionarla con la suspensión por el término de un año de la facultad para firmar declaraciones tributarias, certificar estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria.
Señaló que la notificación se realizaría a la dirección reportada en el RUT, esto es, a la carrera 25 # 30-49, piso 3. g) En efecto, de conformidad con el RUT expedido el 30 de marzo de 201531, la dirección reportada por la señora Angélica María Gómez Naranjo fue la siguiente: carrera 25 # 30-49, piso 3. h) El 7 de febrero de 2019, la DIAN remitió por correo certificado el Requerimiento a Revisor Fiscal nº 102362019-0006 a la dirección indicada en éste32.
Sin embargo, el 8 de febrero de 2019, el sobre fue devuelto dejando como anotación que no conocían en el predio a la destinataria33. La notificación se efectuó entonces el 28 de febrero de 2019 por publicación conforme al artículo 568 del ET34. i) El 3 de abril de 2019, la señora Angélica María Gómez Naranjo se pronunció frente al Requerimiento a Revisor Fiscal nº 102362019-000635, en los siguientes términos. 31 Archivo nº 005 del expediente digital. 32 Página 286 del archivo nº 026 del expediente digital. 33 Página 286 del archivo nº 026 del expediente digital. 34 Páginas 287 a 301 del archivo nº 026 del expediente digital. 35 Páginas 302 a 308 del archivo nº 026 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 23 Refirió que no había falta real o determinable en su función como revisora fiscal, ya que la firma de la declaración de renta se encontraba avalada, certificada y dictaminada por personas idóneas, competentes y capaces. Manifestó que su actuación como revisora fiscal nunca desbordó los principios de ética ni de la fe pública.
Afirmó que el requerimiento atentaba contra el debido proceso, ya que era extemporáneo, pues no había sido enviado dentro de los diez días siguientes a la Resolución nº 110-236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 2018 que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión nº 102412017900002 del 21 de noviembre de 2017. j) El 6 de febrero de 2019, el jefe de la división de gestión jurídica de la DIAN Seccional Manizales expidió el Requerimiento a Revisor Fiscal nº 102362019-000536 a la señora Angélica María Gómez Naranjo, por la función realizada como revisora fiscal en relación con la declaración de renta CREE del año gravable 2014, presentada por la sociedad Vega Proyectos S.A.S. en liquidación judicial, el 15 de abril de 2015 con el formulario nº 1402600860265 y sticker 91000286158458, y que dio lugar a la Liquidación Oficial Renta para la Equidad CREE nº 102412017900002 del 21 de noviembre de 2017.
El fundamento y la sanción fueron los mismos expuestos en el Requerimiento a Revisor Fiscal nº 102362019-0006. k) El 7 de febrero de 2019, la DIAN remitió por correo certificado el Requerimiento a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 a la dirección indicada en éste37. Sin embargo, el 8 de febrero de 2019, el sobre fue devuelto dejando como anotación que no conocían en el predio a la destinataria38.
La notificación se efectuó entonces el 27 de febrero de 2019 por publicación conforme al artículo 568 del ET39. l) El 3 de abril de 2019, la señora Angélica María Gómez Naranjo se 36 Páginas 309 a 319 del archivo nº 026 del expediente digital. 37 Páginas 319 a 321 del archivo nº 026 del expediente digital. 38 Página 321 del archivo nº 026 del expediente digital. 39 Páginas 322 a 338 del archivo nº 026 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 24 pronunció frente al Requerimiento a Revisor Fiscal nº 102362019-000540, en iguales términos a los expuestos para el Requerimiento a Revisor Fiscal nº 102362019-0006. m) Según consta en RUT expedido el 5 de junio de 201941, la señora Angélica María Gómez Naranjo actualizó su dirección a la siguiente: carrera 8 # 42- 62, casa 428, conjunto Villas del Bosque, barrio Peralonso de Manizales. n) El 10 de julio de 2019, la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales expidió auto de apertura nº 10201201900000142, a través del cual ordenó iniciar investigación contra la señora Angélica María Gómez Naranjo por la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014 de la sociedad Vega Proyectos S.A.S. o) Con Resolución Sanción nº 1395 del 2 de septiembre de 201943, la directora seccional de impuestos y aduanas de Manizales impuso a la señora Angélica María Gómez Naranjo la sanción prevista en el artículo 660 del ET, consistente en la suspensión por el término de un año de la facultad para firmar declaraciones tributarias, certificar estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria.
Inicialmente, indicó la entidad que el acto se profería dentro del término previsto por el artículo 638 del ET. A continuación, hizo referencia a la sanción dispuesta por el artículo 660 del ET, consistente en suspender la facultad para firmar declaraciones tributarias, certificar estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, el contador, auditor o revisor fiscal que hubiere firmado la declaración, certificación o pruebas originadas en la inexactitud de datos contables consignados en declaraciones tributarias y siempre que en la providencia que agotara la vía gubernativa se determinara un mayor saldo a pagar por impuesto o menor saldo a favor en cuantía superior a 590 UVT.
Precisó que aun cuando se profirieron dos requerimientos especiales separados por conceptos de renta y renta CREE, la sanción se aplicaría por una sola vez por tratarse de un mismo año gravable, evitando que fuera objeto de múltiples sanciones por los mismos hechos ante la 40 Páginas 339 a 345 del archivo nº 026 del expediente digital. 41 Página 38 del archivo nº 026 del expediente digital. 42 Página 36 del archivo nº 026 del expediente digital. 43 Páginas 363 a 381 del archivo nº 026 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 25 administración. Precisó que los requerimientos a la revisora fiscal fueron notificados antes de que operara la caducidad de la acción, conforme lo prevé el artículo 638 del ET. Acotó que aunque aquello no se hizo dentro de los 10 días siguientes a la providencia que agotó la vía gubernativa, lo cierto es que la actuación preparatoria se produjo contando con el acto que obtuvo la ejecutoria y firmeza, en un tiempo prudencial y razonable y sin intenciones dilatorias.
Señaló que existen dos tipos de términos procesales: preclusivos y perentorios. Indicó que el plazo previsto en el artículo 661 del ET es perentorio, esto es, tiene como fin acelerar o agilizar la toma de decisiones, pero no es preclusivo, es decir, no implica la pérdida de oportunidad para ejercer una competencia. Aclaró que el vencimiento de un término perentorio puede implicar la responsabilidad personal del agente que se ha demorado en tomar una determinación, pero no afecta la validez de la decisión misma.
De otro lado, indicó que conforme a jurisprudencia del Consejo de Estado, la conducta sancionable se concretaba en la inexactitud (falta de correspondencia entre los asientos contables y la realidad económica y los hechos acaecidos) de datos contables que da un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor en la cuantía dispuesta en el artículo 660 del ET.
Explicó que la razón para que la señora Angélica María Gómez Naranjo se hiciera acreedora a la sanción referida radicaba en el hecho que se hubieran generado diferencias en el contenido de las declaraciones tributarias de renta y de renta CREE del año gravable 2014; situación en la que la revisora había tenido intervención principal. Precisó que el reproche radica en que hubiera firmado las declaraciones sin hacer salvedad alguna a los estados financieros o a los mismos denuncios rentísticos, pese a dentro de sus funciones se encuentra la de velar por que la contabilidad se lleve con regularidad y rigurosidad, y en caso contrario, advertir las irregularidades dejando constancias o salvedades en sus auditorías u opiniones.
Refirió que el no reportar e informar como salvedad la irregularidad cometida por la empresa, implica que estuvo de acuerdo con la posición jurídica de la anterior revisora fiscal y del representante legal de la Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 26 sociedad que firmaron los estados financieros base de las declaraciones, lo que significa que debe responder por el incumplimiento de sus funciones al incluir datos inexistentes en las declaraciones privadas que suscribió. Con fundamento en lo anterior le impuso la sanción consistente en la suspensión por el término de un año de la facultad para firmar declaraciones tributarias, certificar estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria.
Lo anterior, teniendo en cuenta que no registraba sanciones previas. p) El 6 de septiembre de 2019, la DIAN remitió por correo certificado a la nueva dirección reportada por la sancionada en el RUT, la citación para notificación personal de la referida resolución44. q) El 18 de septiembre de 2019 se llevó a cabo la diligencia de la notificación personal de la resolución sanción45. r) El 24 de septiembre de 2019, la señora Angélica María Gómez Naranjo interpuso recurso de apelación contra la Resolución Sanción nº 1395 del 2 de septiembre de 201946, en los siguientes términos. Manifestó inicialmente que no era cierto que los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019-0006 del 6 de febrero de 2019 hubiesen sido notificados el 26 y el 28 de febrero de 2019, respectivamente, ya que aquellos fueron enviados a una dirección diferente a la reportada en el RUT, de manera que debe entenderse que la fecha de notificación fue el 3 de abril de 2019, cuando se dio respuesta a los mencionados requerimientos de los cuales se enteró por causalidad.
Indicó que la resolución sanción no fue proferida dentro del término de ley, habida cuenta que los requerimientos fueron extemporáneos, pues no fueron enviados dentro de los diez días siguientes a la Resolución nº 110- 236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 2018 que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión nº 102412017900002 del 21 de noviembre de 2017, y a la Resolución nº 011859 del 21 de noviembre de 2018 que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión nº 102412017000030 del 21 de noviembre de 2017. 44 Páginas 383 y 384 del archivo nº 026 del expediente digital. 45 Páginas 388 y 389 del archivo nº 026 del expediente digital. 46 Páginas 393 a 410 del archivo nº 026 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 27 Refirió que no había falta real o determinable en su función como revisora fiscal, ya que la firma de la declaración de renta se encontraba avalada, certificada y dictaminada por personas idóneas, competentes y capaces. Manifestó que su actuación como revisora fiscal nunca desbordó los principios de ética ni de la fe pública. s) A través de Resolución nº 009200 del 25 de noviembre de 201947, el director seccional de impuestos y aduanas de Manizales confirmó la sanción impuesta a la señora Angélica María Gómez Naranjo.
Inicialmente, la DIAN señaló que la Resolución nº 110-236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 2018 que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión nº 102412017900002 del 21 de noviembre de 2017, y la Resolución nº 011859 del 21 de noviembre de 2018 que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión nº 102412017000030 del 21 de noviembre de 2017, habían sido notificadas, en su orden, el 13 y el 30 de noviembre de 2018, quedando con ellas agotada la vía administrativa.
Indicó que una vez quedaron en firme tales actos, podía continuarse el proceso de sanción objeto de análisis, para lo cual se enviaron los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019-0006 del 6 de febrero de 2019. Explicó que como las Resoluciones nº 110-236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 2018 y nº 011859 del 21 de noviembre de 2018 fueron notificadas el 13 y el 30 de noviembre de 2018, respectivamente, los 10 días hábiles para la expedición de los respectivos requerimientos corrieron, en su orden, entre el 14 y el 27 de noviembre de 2018, y entre el 3 y el 14 de diciembre de 2018.
Refirió que los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019-0006 del 6 de febrero de 2019 fueron notificados el 27 y el 28 de febrero de 2019, respectivamente. En ese orden de ideas, aceptó que ambos requerimientos fueron extemporáneos, pero aclaró que ello no generaba la falta de competencia para imponer la sanción, pues no operó la prescripción de la facultad sancionatoria prevista en el artículo 638 del ET. 47 Páginas 436 a 453 del archivo nº 026 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 28 Expuso que el término de diez días no es preclusivo, sino perentorio, por lo que la facultad sancionatoria continúa vigente. En lo que respecta a la notificación de los requerimientos previos, la entidad afirmó que no se observaba violación al debido proceso o vicios de ilegalidad. A continuación, se refirió a los elementos que configuran la tipicidad del artículo 660 del ET, precisando que ellos se hallaban acreditados en el caso concreto, como quiera que: i) la señora Angélica María Gómez Naranjo firmó en calidad de revisora fiscal las declaraciones de renta del año gravable 2014 de la sociedad Vega Proyectos S.A.S.; ii) en sede administrativa se discutieron tales denuncios rentísticos, dando lugar a la expedición de liquidaciones oficiales de revisión y de actos que resolvieron los respectivos recursos de reconsideración; y iii) tales actos dictados en vía gubernativa determinaron un mayor valor a pagar en cuantía superior a 590 UVT, originado en la inexactitud de datos contables consignados en las declaraciones privadas.
Sostuvo que la buena fe en su actuación debe partir de la base de que al suscribir documentos certifica y respalda la información y, por ende, asume responsabilidad sobre lo consignado, sin importar que otros hubieran efectuado los estados financieros. Concluyó sosteniendo que se cumplían los requisitos del artículo 660 del ET para imponer la sanción, y que las razones expuestas por la recurrente no demostraban un vicio de legalidad en la actuación o ausencia de responsabilidad. t) El 28 de noviembre de 2019, la DIAN remitió por correo certificado a la nueva dirección reportada por la sancionada en el RUT, la citación para notificación personal de la referida resolución48. u) El 12 de diciembre de 2019 se llevó a cabo la diligencia de la notificación personal de la resolución sanción49. 2.
Generalidades sobre la sanción objeto de debate La sanción que convoca la atención de la Sala en este asunto se encuentra prevista por el artículo 660 del ET, así: 48 Páginas 454 y 456 del archivo nº 026 del expediente digital. 49 Páginas 459 y 461 del archivo nº 026 del expediente digital. Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 29 ART. 660.
SUSPENSION DE LA FACULTAD DE FIRMAR DECLARACIONES TRIBUTARIAS Y CERTIFICAR PRUEBAS CON DESTINO A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Cuando en la providencia que agote la vía gubernativa, se determine un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a (590 UVT) originado en la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria, se suspenderá la facultad al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaración, certificados o pruebas, según el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la Administración Tributaria, hasta por un año la primera vez; hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad.
Esta sanción será impuesta mediante resolución por el Administrador de Impuestos respectivo y contra la misma procederá recurso de apelación ante el Subdirector General de Impuestos, el cual deberá ser interpuesto dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la sanción. Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicación de las sanciones disciplinarias a que haya lugar por parte de la Junta Central de Contadores.
Para poder aplicar la sanción prevista en este artículo deberá cumplirse el procedimiento contemplado en el artículo siguiente. Al analizar en la sentencia C-597 de 1996 la exequibilidad de la norma mencionada, la Corte Constitucional precisó los supuestos de configuración de la sanción que allí se establece, así: (…) si bien la norma puede no tener una redacción afortunada, una interpretación sistemática permite establecer todos los elementos esenciales del hecho sancionable.
De un lado se establece el sujeto activo, pues se trata nuevamente de los contadores, auditores o revisores. De otro lado, se señala la sanción ya que ésta consiste en la suspensión de (sic) la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, hasta por un año la (sic) primera vez, hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad.
En tercer término se señala el órgano competente, pues la sanción será impuesta mediante resolución por el Administrador de Impuestos respectivo. Finalmente se describe la conducta, que consiste en que el contador, el auditor o el revisor fiscal haya firmado una declaración, un certificado o una prueba, según el caso, y que de ella, y debido a la inexactitud (sic) de los datos contables consignados en la declaración tributaria, resulte, una vez agotada la vía gubernativa, un (sic) mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a dos millones de pesos ($2.000.000).
La Corte considera que la conducta es suficientemente clara, pues la inexactitud Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 30 es un concepto objetivo, que tiene un sentido preciso en materia contable, ya que implica la no correspondencia de los asientos contables con la realidad económica y los hechos acaecidos, puesto que en ciencias contables "el grado de exactitud de un estado, cuenta o documento se mide por su relativa correspondencia con los hechos"50.
Además, la conducta tiene que producir un resultado objetivo considerable, pues de ella debe resultar una falta de correspondencia con la declaración de más de dos millones de pesos de 1992. En tercer término, es obvio que, en función del principio de autoría e individualidad que rige todo derecho punitivo, el profesional sólo debe responder si ese diverso valor deriva de la inexactitud de los datos que fueron certificados por el propio profesional, y no de otros aspectos incorporados a la declaración tributaria por el contribuyente sin conocimiento del contador, del auditor o del revisor.
Finalmente, y conforme a lo señalado en esta sentencia sobre la proscripción de la responsabilidad objetiva en materia sancionadora, es también claro que estos profesionales no podrían ser penalizados si no actuaron de manera culpable, por ejemplo, porque atestiguaron de manera inexacta sobre un determinado monto de gastos del contribuyen pero esa aseveración la efectuaron debido a un error insuperable.
Con tales precisiones, para la Corte es perfectamente exequible la imposición de esta sanción, pues no puede olvidarse que los contadores son depositarios de la fe pública en estas materias ya que, conforme lo señala el artículo 10 de la Ley 43 de 1990, la firma de un contador en los actos propios de su profesión hace presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales y que las cifras registradas reflejan en forma fidedigna la situación financiera real.
En relación con el procedimiento para imponer la sanción, el artículo 661 del ET prevé que: ART. 661. REQUERIMIENTO PREVIO AL CONTADOR O REVISOR FISCAL. El funcionario del conocimiento enviará un requerimiento al contador o revisor fiscal respectivo, dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha de la providencia, con el fin de que éste conteste los cargos correspondientes.
Este requerimiento se enviará por correo a la dirección que el contador hubiere informado, o en su defecto, a la dirección de la empresa. El contador o revisor fiscal dispondrá del término de un (1) mes para responder el requerimiento, aportar y solicitar pruebas. Una vez vencido el término anterior, si hubiere lugar a ello, se aplicará la sanción correspondiente.
La providencia respectiva se notificará personalmente o por edicto y se comunicará a la Junta Central de Contadores para los fines pertinentes. 50 Cita de cita: Ver Eric Kohler. Diccionario para contadores. México: UTEHA, 1979, p 245. Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 31 En relación con tal procedimiento, la Corte Constitucional en la mencionada sentencia C-597 de 1996, indicó que: “(…) para imponer la sanción es necesario cumplir el procedimiento previsto en el artículo 661, el cual garantiza de manera idónea la defensa del profesional.
En efecto, el (sic) artículo 661 preceptúa que el contador al cual se le inicie un juicio debe ser notificado del mismo, dentro de los 10 días siguientes a la providencia que lo inicia, a fin de que el profesional pueda dar contestación a los cargos que se le formulan. El investigado tendrá el término de un mes para responder al mencionado requerimiento y aportar y solicitar pruebas.
Vencido dicho término, se procederá a dictar la respectiva sentencia (sic), la cual es susceptible de recurso a nivel administrativo, pues se puede apelar ante el Sub- director General de Impuestos respectivo. Existen pues suficientes garantías para controvertir la acusación que se haya formulado”. De conformidad con todo lo expuesto, los supuestos de configuración de la sanción prevista por el artículo 660 del ET, son: Conducta sancionable: radica en que el contador, el auditor o el revisor fiscal firmen una declaración, un certificado o una prueba, según el caso, en los cuales se hubiere consignado una inexactitud de datos contables que en providencia que agota la vía gubernativa, determinara un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a 590 UVT.
Sanción: consiste en suspenderle al contador, auditor o revisor fiscal, la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, hasta por un año la primera vez, hasta por dos años la segunda vez, y definitivamente en la tercera oportunidad. Competente para imponerla: la dependencia de la administración de impuestos que se encuentre facultada para adelantar la actuación, mediante resolución, susceptible del recurso de apelación. Procedimiento: la sanción se propondrá enviando por correo a la dirección que se hubiere informado, o en su defecto a la dirección de la empresa, un requerimiento al contador o revisor fiscal respectivo, dentro de los diez días siguientes a la fecha de la providencia, dándole a aquellos la oportunidad de que dentro del término de un mes se pronuncie sobre los cargos correspondientes, aportando y solicitando pruebas.
Una vez vencido el término anterior, si hubiere lugar a ello, se aplicará la sanción correspondiente, que puede ser discutida en apelación. Luego de ello, de confirmarse la decisión, ésta se notificará personalmente o por edicto y se comunicará a la Junta Central de Contadores para los fines pertinentes. Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 32 3.
Examen del caso concreto Atendiendo el marco normativo y jurisprudencial de la sanción consagrada en el artículo 660 del ET, así como el material probatorio allegado al expediente y al cual se hizo referencia en el acápite correspondiente, este Tribunal pasa a analizar los reparos efectuados en el recurso de apelación de la demandante, así: 3.1 Violación del debido proceso por extemporaneidad de los requerimientos previos La parte actora insistió en su recurso de apelación en que hubo violación del debido proceso, por cuanto los requerimientos no fueron enviados dentro del término de ley, el cual, contrario a lo manifestado por la Juez de primera instancia, iniciaba su cómputo a partir del momento en que se dictó la providencia que agotó la vía gubernativa, esto es, cuando se notificó la liquidación oficial de revisión, y no desde la fecha de expedición de los requerimientos.
Para resolver, se considera: Conforme se indicó en el acápite de hechos probados, como consecuencia de los dos procesos de fiscalización de tributo que adelantó la DIAN contra la sociedad Vega Proyectos S.A.S., se expidieron las Liquidaciones Oficiales de Revisión nº 102412017900002 del 21 de noviembre de 2017 y nº 102412017000030 del 21 de noviembre de 2017, que fueron confirmadas mediante las Resoluciones nº 110-236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 2018 y nº 011859 del 21 de noviembre de 2018.
Con tales actos, la DIAN modificó las liquidaciones privadas presentadas por dicha contribuyente el 15 de abril de 2015 y el 22 de abril de 2015, en relación con los impuestos sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014, y sobre la renta y complementarios del mismo año gravable. Lo anterior, por cuanto en tales denuncios rentísticos se incluyeron costos y deducciones que, al no estar debidamente soportadas, se tornaron inexistentes, generando con ello una sanción por inexactitud.
Las Resoluciones nº 110-236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 2018 y nº 011859 del 21 de noviembre de 2018 que dieron por agotada la sede administrativa fueron notificadas a la señora Angélica María Gómez Naranjo, en su orden, el 13 y el 30 de noviembre de 2018. Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 33 Con el fin de hacer efectiva la sanción prevista por el artículo 660 del ET, la DIAN expidió el 6 de febrero de 2019 los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019-0006, los cuales fueron notificados a la señora Angélica María Gómez Naranjo el 27 y el 28 de febrero de 2019, respectivamente, a través de publicación en la página web de la entidad, conforme lo autoriza el artículo 568 del ET.
Aun cuando la redacción del artículo 661 del ET no es lo suficientemente clara, su lectura en concordancia con el artículo 660 del mismo estatuto, permite a este Tribunal deducir que la providencia a partir de la cual se computan los diez días para expedir el requerimiento previo a la sanción es la que, en efecto, agota la vía gubernativa, que para el caso concreto, corresponde a las Resoluciones nº 110-236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 2018 y nº 011859 del 21 de noviembre de 2018.
Así pues, le asiste razón a la parte actora en cuanto a que la Juez de primera instancia erró al considerar que el término previsto por el artículo 661 del ET se computa desde que se expidieron los respectivos requerimientos previos. En ese entendimiento, resulta evidente que, como lo acepta la DIAN en uno de los actos recurridos e incluso en la contestación de la demanda, los Requerimientos a Revisor Fiscal nº 102362019-0005 y nº 102362019-0006 del 6 de febrero de 2019 no fueron enviados dentro de los diez días siguientes a las fechas en las que quedó agotada la sede administrativa a través de las Resoluciones nº 110-236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 2018 y nº 011859 del 21 de noviembre de 2018.
En efecto, si las Resoluciones nº 110-236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 2018 y nº 011859 del 21 de noviembre de 2018 fueron notificadas el 13 y el 30 de noviembre de 2018, respectivamente, los 10 días hábiles para la expedición de los respectivos requerimientos corrieron, en su orden, entre el 14 y el 27 de noviembre de 2018, y entre el 3 y el 14 de diciembre de 2018.
Ahora, si bien hubo extemporaneidad en el envío de tales requerimientos, esta Corporación comparte la posición de la DIAN en el sentido que ello no genera por sí solo una violación al debido proceso o una falta de competencia para imponer la sanción. Lo anterior, en la medida en que, por una parte, se garantizó a la demandante el derecho de defensa, toda vez que se le notificaron debidamente los actos, pudiendo rendir los respectivos descargos y, por otro lado, el término de diez días que contempla el artículo 661 del ET no es preclusivo, pues no establece como consecuencia la pérdida de competencia Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 34 de la autoridad tributaria para imponer la sanción o algún otro efecto.
En ese entendimiento, el plazo sería de tipo perentorio, como en general son los términos procesales que tiene la administración para proferir las decisiones correspondientes y que, así haya vencido, ello no afecta la validez y eficacia de la decisión, sino que puede implicar la responsabilidad personal del agente que se ha demorado en tomar la determinación, tal como lo ha señalado el Consejo de Estado51.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que no operó la prescripción de la facultad sancionatoria, ya que, de conformidad con el artículo 638 del ET52, la sanción prevista por el artículo 660 de dicho estatuto, entre otras, prescribe en el término de cinco años. Por lo expuesto, el cargo no prospera. 3.2 Convalidación de la sanción en contravía de los principios constitucionales y del derecho sancionador Expuso la recurrente que el Juzgado de primera instancia convalidó la sanción impuesta, en contravía de los principios constitucionales y del derecho sancionador, en tanto dio por hecho que la demandante, en su calidad de revisora fiscal, simplemente firmó las declaraciones sin cumplir las funciones que le correspondían; situación que jamás quedó demostrada en sede administrativa por la DIAN y tampoco en la judicial.
Aseguró que dar por ciertas las certificaciones que obtuvo del contador anterior no sólo era válido, sino que además era un deber presumirlas como auténticas, sin que constituyera para el revisor fiscal que las recibía, obligación de verificar la información allí suministrada. Procede entonces la Sala a establecer si en el presente asunto se cumplieron 51 Al respecto, pueden consultarse las providencias del 15 de septiembre de 2016 (Consejero Ponente: Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, radicación número: 25000-23-27-000-2012-00524- 01(20194)) y del 12 de abril de 2012 (Consejero Ponente: Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, radicación número: 25000-23-27-000-2006-01364-01(17497)). 52 “ARTICULO 638.
PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA IMPONER SANCIONES. Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas.
Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años. Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar”.
Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 35 los supuestos para imponer la sanción de que fue objeto la señora Angélica María Gómez Naranjo por parte de la DIAN. Previo a lo anterior, esta Sala debe precisar que el análisis que se haga en este caso debe partir necesariamente de la firmeza de las modificaciones oficiales hechas a las declaraciones de los impuestos sobre la renta y sobre la renta CREE de la sociedad Vega Proyectos S.A.S. del año gravable 2014, lo cual incide en el estudio que se haga en esta sentencia respecto de la sanción proferida contra la accionante y, además, tiene que versar sobre la motivación y acreditación de los supuestos consagrados en la ley para la imposición de la sanción que aquí se debate.
Hecha esa anotación, se recuerda que la conducta generadora de la sanción, específicamente en lo que respecta al revisor fiscal, consiste en que el contador, el auditor o el revisor fiscal firmen una declaración, un certificado o una prueba, según el caso, en los cuales se hubiere consignado una inexactitud de datos contables que en providencia que agota la vía gubernativa, determinara un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a 590 UVT.
Para el caso concreto se observa que en las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre la renta CREE presentadas por la sociedad Vega Proyectos S.A.S. en relación con el año gravable 2014, la DIAN encontró irregularidades objeto de sanción, consistentes en la inclusión de costos o deducciones inexistentes. Según se indica en esos documentos oficiales, la señora Angélica María Gómez Naranjo fungía para esa época como revisora fiscal de la empresa y, en tal calidad, firmó los respectivos denuncios rentísticos sin dejar ninguna salvedad.
Las Liquidaciones Oficiales de Revisión nº 102412017900002 del 21 de noviembre de 2017 y nº 102412017000030 del 21 de noviembre de 2017, confirmadas mediante las Resoluciones nº 110-236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 2018 y nº 011859 del 21 de noviembre de 2018, determinaron un mayor valor a pagar por los impuestos de renta CREE y de renta y complementarios, en cuantías que excedieron los 590 UVT para dichas épocas.
La diferencia que dio lugar a un mayor valor a pagar por impuesto fue originada en la inexactitud de datos contables informados en las declaraciones privadas firmadas por la actora en calidad de revisora fiscal, esto es, no hubo correspondencia entre los asientos contables y la realidad Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 36 económica de la sociedad.
Según lo expuesto, se configuran los supuestos de la conducta sancionable, en la cual, contrario a lo que manifiesta la recurrente, no debe estudiarse el conocimiento de las irregularidades, pues ello se exige para la sanción establecida en el artículo 658-1 del ET, que no es objeto de este debate. En todo caso, debe señalarse que en razón de la calidad con la que la accionante actuó, esto es, de revisora fiscal, y atendiendo las especiales y delicadas funciones que la ley asigna a este tipo de funcionarios, la actora tenía que conocer las irregularidades presentadas en Vega Productos S.A.S. en relación con la inclusión de costos y deducciones inexistentes, quedando en entredicho la función fiscal que en su momento desplegó. En efecto, de las facultades intelectuales que se predican y exigen de quienes realizan dicha actividad, es evidente que les es connatural averiguar, advertir, percibir o conocer el estado financiero real de la empresa para la cual prestan sus servicios, el cual certifican y avalan al momento de plasmar su firma en actos tales como una declaración tributaria.
Este Tribunal no desconoce que evidentemente pueden existir situaciones o conductas que escapan al conocimiento y control de un revisor fiscal, al producirse o realizarse de manera soterrada, lo que no puede afirmarse que sucedió en este caso, pues la demandante contaba con toda la información para verificar el contenido de los estados financieros y, por ende, de los denuncios rentísticos.
Es en ese sentido que la Sala echa de menos que la accionante hiciera uso de los mecanismos y habilidades propias de su profesión y que se exigen para llevar a cabo la importante labor de fiscalización que le era propia. De lo encontrado por la DIAN respecto de las declaraciones de renta de la sociedad, no se advierte que la accionante realizara la auditoría integral que se le exige y que incluye no sólo la conformidad de los estados financieros con las normas de contabilidad, sino que abarcaba la verificación del cumplimiento de las disposiciones legales aplicables, la evaluación del grado de eficiencia y eficacia en el logro de los objetivos y el grado de eficiencia y eficacia con que se manejaron los recursos disponibles, y la valoración del sistema de control interno. Nótese que las modificaciones a la liquidaciones privadas de Vega Productos S.A.S. tuvieron sustento en la inclusión de costos y deducciones improcedentes; tema que si bien, como se indicó al inicio del examen concreto, no puede ser estudiado por la Corporación, sí denota que la accionante en su Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 37 condición de revisora fiscal pareciera no haber acudido al análisis de la información contable de la sociedad, entre otros mecanismos de que disponía para certificar la real situación financiera de la empresa, sino que se limitó a dar por sentada la información que se le suministró, sin verificar su contenido.
Este Tribunal concluye entonces que la accionante incurrió en la conducta infractora y que se cumplieron los restantes supuestos para la imposición de la sanción objeto de debate. 3.3 Indebida aplicación e interpretación del precedente jurisprudencial Sostuvo la parte actora que no podían aplicarse las sentencias del Consejo de Estado que la Juez de primera instancia citó en la providencia recurrida, en la medida en que ellas se referían a los casos en los cuales quien fungió como revisor fiscal en el año gravable objeto de declaración fue el mismo individuo que en tal calidad suscribió el respectivo denuncio rentístico, lo cual no ocurrió en este caso.
Al respecto, este Tribunal considera que, independientemente de que quien firmara la declaración tributaria hubiese fungido o no como revisor fiscal todo el período gravable, lo cierto es que la actual jurisprudencia del Consejo de Estado es clara en señalar que en razón de las especiales y delicadas funciones que se encuentran asignadas legalmente a los revisores fiscales, el conocimiento que exige la norma sobre las irregularidades que devienen en la modificación de una liquidación privada, surge necesariamente de la condición de revisor fiscal y del aval que con su firma se hace respecto de la declaración de renta, lo que evidentemente sí aconteció en este asunto.
Por lo anterior, la Sala no estima que la Juez a quo hubiese incurrido en una indebida aplicación e interpretación del precedente jurisprudencial. 3.4 Omisión en la aplicación del precedente jurisprudencial del Tribunal Administrativo de Caldas Manifestó la parte recurrente que la Juez de primera instancia se abstuvo de aplicar el antecedente jurisprudencial desarrollado por el Consejo de Estado y por el Tribunal Administrativo de Caldas, en el sentido de proteger los principios de derecho sancionatorio, según los cuales la autoridad que ejerce la potestad sancionatoria tiene que dar motivación suficiente a sus actos, lo cual fue omitido por la DIAN al no señalar en forma clara y concreta las razones de la sanción impuesta a la revisora fiscal y cómo su conducta se ajustó a los postulados del artículo 658-1 del ET.
Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 38 Sobre el particular, lo primero que hay que precisar es que la providencia del Tribunal a que se refiere la parte actora53, y que fue objeto de pronunciamiento en segunda instancia por el Consejo de Estado54, no sólo versó sobre supuestos fácticos distintos a los que aquí se analizan, pues se debatió la sanción del artículo 658-1 del ET impuesta al representante legal y a quien había sido revisora fiscal en el año gravable 2014, sino que además fue modificado de manera parcial por el Consejo de Estado, estableciendo el criterio consistente en el conocimiento de las irregularidades a partir del aval de la firma de la declaración de renta, y en razón de las funciones tanto del representante legal como del revisor fiscal. 3.5 Contradicción de la sentencia en cuanto a la fe pública que otorga la firma del revisor fiscal Manifestó la parte recurrente que el fallo apelado incurre en contradicción al considerar la fe pública que otorga la firma del revisor fiscal únicamente para efectos de aplicar sanciones y no para aceptar la conducta de buena fe desplegada por la actora al atenerse también a la fe pública de la información que le fue puesta en conocimiento.
Sobre este tema, el Tribunal considera que el mismo se subsume en el estudio de la existencia de los supuestos para imponer la sanción que contempla el artículo 660 del ET, de manera que no se pronunciará expresamente sobre el mismo. 3.6 Inexistencia de conducta sancionable del artículo 658-1 del ET y vulneración de los principios rectores del derecho sancionador Adujo la parte accionante que hubo inexistencia de la sanción contenida en el artículo 658-1 del ET, ya que para ser objeto de ésta el revisor fiscal debió conocer la irregularidad sancionable y, para el caso de la señora Angelica María Gómez Naranjo, se acreditó que no era la revisora fiscal de la sociedad Vega Proyectos S.A.S. para la vigencia fiscal del año 2014, y que firmó en el año 2015 la declaración de renta para la equidad CREE del año 2014 con base en las certificaciones contables y de revisoría fiscal que fueron emitidas por quien sí fungió como revisora fiscal para ese año gravable, esto es, la señora Luz Adriana Ramírez Ramírez.
Adicionalmente, alegó que existe vulneración de los principios rectores del derecho sancionador, en tanto la sanción se 53 Tribunal Administrativo de Caldas. Sala Tercera de Decisión. Magistrado Ponente: Dr. Dohor Edwin Varón Vivas. Sentencia del 16 de julio de 2021. Radicación número: 17001-23-33-000-2019- 00119-00. 54 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto. Sentencia del 30 de junio de 2022. Radicación número: 17001- 23-33-000-2019-00119-01(26045). Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 39 impuso sin señalar con claridad y certeza los cargos sancionatorios, esto es, no hubo motivación suficiente.
Al respecto, esta Sala considera que los anteriores argumentos no se plantearon expresamente en la demanda y, por lo tanto, no fueron objeto de debate en primera instancia y tampoco de pronunciamiento judicial. Además de ello, el primer tema guarda relación con una sanción diferente a la que es objeto de debate en este proceso. En ese sentido, en criterio de este Tribunal, los citados planteamientos no pueden ser objeto de pronunciamiento en esta instancia, pues ello implicaría no sólo desnaturalizar la finalidad del recurso de apelación (dado que no se estaría revisando el contenido y la decisión de la sentencia impugnada), lo que de suyo atentaría contra el principio de la doble instancia (esta segunda instancia pasaría a ser única instancia), sino que además vulneraría el derecho al debido proceso de la contraparte y se permitiría la violación del deber de lealtad procesal.
En efecto, el artículo 320 del Código General del Proceso (CGP)55 prevé como finalidad de la apelación la siguiente: “El recurso de apelación tiene por objeto que el superior examine la cuestión decidida, únicamente en relación con los reparos concretos formulados por el apelante, para que el superior revoque o reforme la decisión”. Como lo ha indicado el Consejo de Estado56, “(…) es obvio que la sustentación no puede aducir elementos de juicio fácticos y jurídicos, diferentes a los que tuvo a su alcance el juez de primera instancia y que no son otros que los expuestos en la demanda, su contestación, la actuación impugnada y los medios probatorios legalmente allegados al proceso”.
Adicionalmente como lo ha manifestado el Consejo de Estado57, “(…) en los procesos ordinarios el recurso de apelación tiene límites, pues debe guardar correspondencia con el petitum de la demanda, los fundamentos fácticos y jurídicos que la sustentan, los argumentos de oposición a la misma y las consideraciones que sirven de sustento al a quo para fundamentar su sentencia. No de otra forma se respetan los derechos al debido proceso, a la igualdad procesal y la garantía de la doble instancia”. 55 En adelante, CGP. 56 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Dra. María Inés Ortiz Barbosa. Sentencia del 11 de marzo de 2004. Radicación número: 25000-23- 27-000-1999-00381-01(13108). 57 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Consejero Ponente: Dr. Roberto Augusto Serrato Valdés (E). Sentencia del 3 de noviembre de 2016.
Radicación número: 13001-23-31-000-2001-02023-01. Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 40 3.7 Aplicación inequitativa del artículo 188 del CPACA Finalmente, la parte recurrente alegó que hubo una aplicación inequitativa del artículo 188 del CPACA, como quiera que para ello sólo bastó el poder emitido por la DIAN, pero no se acreditó si la demanda se presentó como manifiesta carencia de fundamento legal.
Antes de resolver si en el caso particular se encuentran dados los supuestos de procedencia para la condena en costas impuesta, este Tribunal considera necesario, como lo ha hecho el Consejo de Estado58, indicar qué comprende dicho concepto, así: El concepto de las costas del proceso está relacionado con todos los gastos necesarios o útiles dentro de una actuación de esa naturaleza y comprende los denominados gastos o expensas del proceso llamados en el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo gastos ordinarios del proceso59 y otros como son los necesarios para traslado de testigos y para la práctica de la prueba pericial, los honorarios de auxiliares de la justicia como peritos y secuestres, transporte de expediente al superior en caso de apelación, pólizas, copias, etc.
Igualmente, el concepto de costas incluye las agencias del derecho que corresponden a los gastos por concepto de apoderamiento dentro del proceso, que el juez reconoce discrecionalmente a favor de la parte vencedora atendiendo a los criterios sentados en los numerales 3º y 4º del artículo 366 del CGP60, y que no necesariamente deben corresponder al mismo monto de los honorarios pagados por dicha parte a su abogado61 los cuales deberán ser fijados contractualmente entre éstos conforme los criterios previstos en el artículo 28 58 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Segunda. Subsección ‘A’. Consejero Ponente: Dr. William Hernández Gómez. Sentencia del 7 de abril de 2016. Radicado: 13001-23-33-000-2013-00022-01(1291-14). 59 Cita de cita: Artículo 171 No. 4 en conc. Art. 178 ib. 60 Cita de cita: “[…] 3. La liquidación incluirá el valor de los honorarios de auxiliares de la justicia, los demás gastos judiciales hechos por la parte beneficiada con la condena, siempre que aparezcan comprobados, hayan sido útiles y correspondan a actuaciones autorizadas por la ley, y las agencias en derecho que fije el magistrado sustanciador o el juez, aunque se litigue sin apoderado.
Los honorarios de los peritos contratados directamente por las partes serán incluidos en la liquidación de costas, siempre que aparezcan comprobados y el juez los encuentre razonables. Si su valor excede los parámetros establecidos por el Consejo Superior de la Judicatura y por las entidades especializadas, el juez los regulará. 4. Para la fijación de agencias en derecho deberán aplicarse las tarifas que establezca el Consejo Superior de la Judicatura.
Si aquellas establecen solamente un mínimo, o este y un máximo, el juez tendrá en cuenta, además, la naturaleza, calidad y duración de la gestión realizada por el apoderado o la parte que litigó personalmente, la cuantía del proceso y otras circunstancias especiales, sin que pueda exceder el máximo de dichas tarifas. […]” 61 Cita de cita: Criterio aceptado por la Corte Constitucional en Sentencia C-043 de 2004 y C-539 de 1999 Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 41 numeral 8.º de la ley 1123 de 200762.
Teniendo en cuenta la fecha en la cual se profirió la sentencia objeto de apelación, la condena en costas se encontraba regulada en el artículo 188 del CPACA con la modificación introducida por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, con el siguiente tenor:
ARTÍCULO 188. CONDENA EN COSTAS. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil. En todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal.
La remisión contemplada por el CPACA debe entenderse hecha, en la actualidad, al artículo 366 del CGP. La Sección Primera del Consejo de Estado ha aclarado que si bien “(…) una lectura rápida de la disposición que antecede, podría llevar a la errónea interpretación de que la condena en costas debe imponerse en forma objetiva, es decir, de manera forzosa, automática e ineluctable en todos aquellos procesos contencioso administrativos en los cuales se ventile un interés de carácter individual o particular, lo cierto es que cuando la norma utiliza la expresión “dispondrá”, lo que en realidad está señalando es que el operador jurídico está llamado a pronunciarse en todos los casos sobre si es o no procedente proferir una condena en costas en contra de la parte que ha visto frustradas sus pretensiones procesales”63.
En pronunciamiento de la Sección Segunda del Consejo de Estado64 se señaló que la condena en costas “(…) implica una valoración objetiva valorativa que excluye como criterio de decisión la mala fe o la temeridad de las partes. (…)”, y en virtud de lo cual el Juez debe revisar si las mismas se causaron y en la medida de su comprobación. Como sustento de dicha conclusión, el Tribunal remite a providencia de la misma Alta Corporación65, en la que abordó en 62 Cita de cita: Regula la norma como deber de los abogados, el de “…fijar sus honorarios con criterio equitativo, justificado y proporcional frente al servicio prestado o de acuerdo a las normas que se dicten para el efecto, y suscribirá recibos cada vez que perciba dineros, cualquiera sea su concepto” 63 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Consejero Ponente: Dr. Guillermo Vargas Ayala. Sentencia del 16 de abril de 2015. Radicado: 25000-23-24-000-2012- 00446-01. 64 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Segunda. Subsección A. Consejero Ponente: Dr. William Hernández Gómez. Sentencia del 18 de enero de 2018.
Radicación número: 44001-23-33-000-2014-90035-01(1575-16). 65 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Segunda. Subsección A. Consejero Ponente: Dr. William Hernández Gómez. Sentencia del 7 de abril de 2016. Radicación Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 42 forma extensa el tema y concluyó lo siguiente: a) El legislador introdujo un cambio sustancial respecto de la condena en costas, al pasar de un criterio “subjetivo” –CCA- a uno “objetivo valorativo” –CPACA-. b) Se concluye que es “objetivo” porque en toda sentencia se “dispondrá” sobre costas, es decir, se decidirá, bien sea para condenar total o parcialmente, o bien para abstenerse, según las precisas reglas del CGP. c) Sin embargo, se le califica de “valorativo” porque se requiere que en el expediente el juez revise si las mismas se causaron y en la medida de su comprobación. Tal y como lo ordena el CGP, esto es, con el pago de gastos ordinarios del proceso y con la actividad del abogado efectivamente realizada dentro del proceso.
Se recalca, en esa valoración no se incluye la mala fe o temeridad de las partes. d) La cuantía de la condena en agencias en derecho, en materia laboral, se fijará atendiendo la posición de los sujetos procesales, pues varía según sea la parte vencida el empleador, el trabajador o el jubilado, estos últimos más vulnerables y generalmente de escasos recursos, así como la complejidad e intensidad de la participación procesal (Acuerdo núm. 1887 de 2003 Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura). e) Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas, por lo que el juez en su liquidación no estará atado a lo así pactado por éstas. f) La liquidación de las costas (incluidas las agencias en derecho), la hará el despacho de primera o única instancia, tal y como lo indica el CGP66, previa elaboración del secretario y aprobación del respectivo funcionario judicial. g) Procede condena en costas tanto en primera como en segunda instancia. De lo hasta aquí expuesto concluye este Tribunal que con el CPACA, la imposición de condena en costas no fue establecida de manera subjetiva en los términos previstos anteriormente por el Código Contencioso Administrativo y el Código de Procedimiento Civil, esto es, apelando a la observancia de buena conducta por parte de la parte vencida, sino atendiendo un criterio denominado por la jurisprudencia “objetivo valorativo”, producto del cual las costas proceden siempre y cuando las mismas se hayan causado y la parte interesada haya aportado prueba de su existencia, de su utilidad y de su correspondencia con actuaciones autorizadas por la ley. número: 13001-23-33-000-2013-00022-01(1291-14). 66 Cita de cita: “ARTÍCULO 366.
LIQUIDACIÓN. Las costas y agencias en derecho serán liquidadas de manera concentrada en el juzgado que haya conocido del proceso en primera o única instancia, inmediatamente quede ejecutoriada la providencia que le ponga fin al proceso o notificado el auto de obedecimiento a lo dispuesto por el superior, con sujeción a las siguientes reglas:(…)” Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 43 También debe precisarse que la modificación introducida por la Ley 2080 de 2021 no significa que las costas sólo se impondrán cuando la demanda se hubiere presentado con manifiesta carencia de fundamento legal.
Lo que el inciso final del artículo 188 del CPACA prevé es que en aquellos casos, la sentencia debe disponer, esto es, pronunciarse sobre la procedencia de condenar o no en costas. Descendiendo al caso concreto y siguiendo el criterio objetivo valorativo, encuentra esta Corporación que en el expediente no hay prueba de gastos o expensas en los que eventualmente hubiera incurrido la parte demandada y, por ello, no es procedente emitir condena en costas por dicho concepto.
Situación distinta se predica en relación con la fijación de agencias en derecho (concepto que también hace parte de las costas), pues en sentir de esta Sala de Decisión, su imposición se encuentra justificada, como quiera que en el expediente se observa que la entidad demandada fue representada judicialmente por profesional del derecho que intervino activamente en todas las etapas del proceso, en virtud de lo cual dio respuesta a la demanda y presentó alegatos en primera instancia. En ese orden de ideas, concluye la Sala que en el sub examine hay lugar a imponer condena en costas a la parte accionante, únicamente en lo que respecta a las agencias en derecho, cuyo monto se mantendrá por no haber sido objeto de discusión en el recurso de apelación. Conclusión De conformidad con la normativa y la jurisprudencia citada y con fundamento en las pruebas obrantes en el expediente, esta Sala de Decisión estima al demostrarse que se cumplieron los supuestos para la imposición de la sanción prevista por el artículo 660 del ET a cargo de la señora Angélica María Gómez Naranjo, la sentencia proferida en primera instancia debe ser confirmada.
Costas Atendiendo lo dispuesto por el artículo 188 del CPACA, adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, en concordancia con el numeral 8 del artículo 365 del CGP, esta Sala de Decisión se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, como quiera que no hay prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, la Sala de Decisión del TRIBUNAL Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 44 ADMINISTRATIVO DE CALDAS, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA Primero. CONFÍRMASE la sentencia del dieciocho (18) de noviembre de dos mil veintidós (2022), proferida por el Juzgado Octavo Administrativo del Circuito de Manizales, con la cual se negaron las pretensiones de la demanda dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la señora Angélica María Gómez Naranjo contra la DIAN.
Segundo. ABSTIÉNESE de condenar en costas en esta instancia, por lo brevemente expuesto. Tercero.
NOTIFÍQUESE conforme lo dispone el artículo 203 del CPACA. Cuarto. Ejecutoriada esta providencia, DEVUÉLVASE el expediente al Juzgado de origen y HÁGANSE las anotaciones pertinentes en la plataforma SAMAI. Notifíquese y cúmplase Los Magistrados, AUGUSTO RAMÓN CHÁVEZ MARÍN PUBLIO MARTÍN ANDRÉS PATIÑO MEJÍA CARLOS MANUEL ZAPATA JAIMES Exp. 17001-33-39-008-2020-00117-02 45 CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente en la plataforma denominada SAMAI por parte de los integrantes de la Sala Quinta de Decisión del Tribunal Administrativo de Caldas.
En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 del CPACA, modificado por el artículo 46 de la Ley 2080 de 2021.