1 IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Actividades relacionadas con la salud humana / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Síntesis del caso: La sociedad Inversiones en Recreación y Deporte Bodytech S.A. presentó demanda contra el municipio de Envigado solicitando la nulidad de los actos administrativos que modificaron su declaración del impuesto de industria y comercio (ICA) correspondiente al año gravable 2014.
La controversia surgió porque Bodytech aplicó una tarifa del 5x1000 al considerar que sus ingresos provenían de servicios de salud, mientras que la administración municipal aplicó una tarifa del 10x1000 al clasificarlos como actividad de gimnasio. La Secretaría de Hacienda expidió la Resolución No. 14999 de 2016, imponiendo una sanción por inexactitud y modificando la tarifa aplicada.
Bodytech alegó que, como IPS registrada, sus servicios estaban exentos del ICA y que la administración no notificó debidamente la resolución del recurso de reconsideración, lo que activaría el silencio administrativo positivo. Extracto: [ ] El impuesto de industria y comercio es un tributo directo en tanto el contribuyente es el afectado con el pago, de naturaleza territorial, que recae sobre la realización directa o indirecta de actividades industriales, comerciales o de servicios gravadas de manera permanente u ocasional en una determinada jurisdicción municipal. [ ] Ahora bien, en lo que respecta a La tributación de los servicios de salud en el impuesto de industria y comercio, debe precisar la Sala que inicialmente el literal d) del ordinal 2° del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, consagró una desgravación subjetiva respecto el impuesto de industria y comercio –ICA-, por cuanto los municipios tenían prohibido gravar con el ICA “los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”. [ ] Las decisiones de los jueces y específicamente las que constituyen precedente jurisprudencial, aunque deben estar asistidas de estabilidad para garantizar seguridad dentro del ordenamiento jurídico son susceptibles de ser cambiadas de acuerdo a ciertos criterios previstos por la propia jurisprudencia y con el fin de ajustarse a las nuevas realidades fácticas y normativas derivadas de la continua transformación de la sociedad y del derecho. [ ] La jurisprudencia se convirtió en fuente formal del derecho reconocida como tal por el derecho mismo de la cual derivan su validez las distintas reglas de rango jurisprudencial y en consecuencia se le reconoce fuerza vinculante que irradia sus efectos a todas las autoridades que tienen obligación de observarlo. [ ] Delimitado el marco normativo previo, se cuestiona el apelante que en este caso hubo afectación al principio de confianza legitima por el cambio de jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado en el 2019 que abordó el tema de la desgravación del ICA en la prestación de servicios médicos y precisó que la desgravación del ICA de los ingresos derivados de actividades relacionadas con la salud humana es la que está contemplada en el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 y no la consagrada en la letra d) del ordinal 2.º, del artículo 39 de la Ley 14 de 1983. [ ] De acuerdo con las reglas anteriores, no podría afirmarse que en este caso se afectó el principio de confianza legítima de la empresa demandante por cuanto no existía sentencia unificadora sobre la materia de la desgravación del ICA en las actividades prestadas por servicios de salud, por el contrario, el Consejo de Estado como órgano de cierre puede efectuar cambios jurisprudenciales mediante la exposición clara y razonada de los fundamentos jurídicos que justifican las variaciones jurisprudenciales. [ ] Por ello, encuentra esta Sala acertada la conclusión a la que se arribó en la primera instancia en aplicar el artículo 111 de la Ley 788 de 2002, el cual establece que la desgravación aplica a los ingresos percibidos por la prestación de servicios de salud que sean remunerados con recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud (SGSSS). [ ] Por esta razón, no basta únicamente con ser IPS, ya que lo que interesa al proceso es que se acredite que los ingresos percibidos corresponden a fondos provenientes del régimen contributivo o subsidiado y por tal razón, que estos remuneran servicios de salud prestados en cumplimiento del POS o del plan de beneficios en salud. [ ] En lo que respecta a la tarifa, considera la Sala que resultó acertado la que aplicó el municipio de Envigado, esto es, la del 10x1000 que corresponde al código 850101 “actividad de gimnasio” según lo dispuesto en el artículo 96 del Acuerdo 062 de diciembre de 2008 y no la del 5x1000 atendiendo lo dispuesto en la Ley 788 de 2002, por no satisfacer los requisitos que dispone esta normativa.
NOTA DE RELATORÍA: La Sala Octava del Tribunal Administrativo de Antioquia confirmó la sentencia de primera instancia. Consideró que la notificación electrónica del acto administrativo fue válida y que no 2 procedía el silencio administrativo positivo. En cuanto al fondo, concluyó que la desgravación del ICA solo aplica a ingresos provenientes del Sistema General de Seguridad Social en Salud (SGSSS), conforme al artículo 111 de la Ley 788 de 2002, y no por el solo hecho de ser una IPS.
Bodytech no demostró que sus ingresos provinieran de servicios médicos prestados bajo remisión médica ni que fueran financiados con recursos del SGSSS. Por tanto, se ratificó la aplicación de la tarifa del 10x1000 y la sanción por inexactitud, al no existir respaldo normativo ni jurisprudencial para la interpretación adoptada por la empresa.
No se impusieron costas en segunda instancia 3 REPÚBLICA DE COLOMBIA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA SALA OCTAVA DE DECISIÓN MAGISTRADA PONENTE: LUZ MYRIAM SÁNCHEZ ARBOLEDA Medellín, cinco (05) de junio de dos mil veinticinco (2025) Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 05001333302920180024201 Demandante: Inversiones en Recreación y Deporte Bodytech S.A Demandado: Municipio de Envigado Tema: Impuesto de Industria y Comercio / Actividad de Transporte Providencia: Sentencia N° 117 Decisión: Confirma El proceso de la referencia fue repartido a la magistrada ponente en virtud del Acuerdo PCSJA 23-12125 del 19 de diciembre de 2023 y el Acuerdo N° CSJANT 24-61 del 14 de marzo de 2024, motivo por el cual, se AVOCARÁ su conocimiento.
Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación formulado por la parte demandante en contra de la sentencia proferida el 16 de febrero de 2023, por el Juzgado Veintinueve Administrativo del Circuito de Medellín Antioquia, que concedió las pretensiones de la demanda. 1.
ANTECEDENTES 1.1. Demanda y objeto La sociedad Inversiones en Recreación y Deporte Bodytech S.A por intermedio de apoderado judicial promovió demanda de nulidad y restablecimiento del derecho en contra del municipio de Envigado con el fin de acceder a las siguientes pretensiones que se transcriben de manera literal según se observa a folios 6 y 7 del cuaderno principal:
3.1. PRETENSIONES PRINCIPALES 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 4 3.1.1. Que se DECLARE la nulidad de la Resolución del Recurso de Reconsideración, proferida por la Secretaría de Hacienda Municipal de Envigado, que resolvió el recurso de reconsideración en contra de la Resolución No 14999 del 16 de diciembre de 2016, debido a que fue expedido con infracción de las normas en que debía fundarse. 3.1.2.
A título de restablecimiento del derecho, que se DECLARE en firme la declaración del impuesto de Industria y Comercio presentada por BODYTECH el 30 de abril de 2015, correspondiente a la vigencia 2014, con radicado No. 3970.
3.2. PRIMER GRUPO DE PRETENSIONES SUBSIDIARIAS En el evento en que el Despacho considere que ninguna de las anteriores pretensiones está llamada a prosperar, ponemos a consideración las siguientes pretensiones subsidiarias: 3.2.1 Que se DECLARE la operancia del silencio administrativo positivo a favor del contribuyente, consagrado en el artículo 734 del Estatuto Tributario Nacional- en adelante E.T.- respecto del recurso de reconsideración interpuesto por BODYTECH en contra de la Resolución No. 14.999 de 2016, toda vez que la administración no notificó el fallo de dicho recurso dentro del término establecido en el artículo 732 del E.T. 3.2.2.
Como consecuencia de lo anterior, que se DECLARE en firme la declaratoria del impuesto de Industria y Comercio presentada por BODYTECH e el 30 de abril de 2015, correspondiente a la vigencia 2014, con radicado No. 3970.
3.3. SEGUNDO GRUPO DE PRETENSIONES SUBSIDIARIAS En el evento en que este Despacho considere que el primer grupo de pretensiones subsidiarias tampoco están llamadas a prosperar, ponemos a su consideración el segundo grupo de pretensiones subsidiarias: 3.3.1. Que se DECLARE que la base gravable del impuesto de Industria y Comercio en el Municipio de Envigado del contribuyente BODYTECH no es CINCO MIL CIENTO TRECE MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL PESOS M/CTE (5.113.969.000,00) debido a que se trata de ingresos derivados de la prestación de un servicio de salud. 3.3.2.
Que se DECLARE la nulidad de la sanción impuesta a BODYTECH a través de la Resolución N.14.999 del 16 de diciembre de 2016 y confirmada en la del Recurso de Reconsideración, como quiera que fueron expedidas con violación de las normas en que debieron fundarse. 3.3.3. Que se DECLARE que la tarifa aplicada por BODYTECH en la declaración del impuesto de industria y comercio de Envigado, correspondiente a la vigencia 2014 es la adecuada de conformidad con el artículo 96 del Decreto municipal 062 de 2008. 3.3.4.
Que se DECLARE que la Administración Municipal incurrió en errores a la hora de calcular el impuesto presuntamente dejado de pagar por BODYTECH y se proceda a corregir tales equivocaciones 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 5 1.2. Hechos El 30 de abril de 2015, BODYTECH presentó declaración tributaria de industria y comercio por la vigencia 2014, con radicado N° 3970.
El 08 de abril de 2016, la Secretaría de Hacienda expidió el requerimiento especial N° 023, notificado el 21 de abril de 2016, en la que propuso modificar la declaración del 2014, con los siguientes elementos: Elementos delaliquidación Declaración Privada Propuesta Requerimiento Especial Ingresos brutos anuales en Envigado $5.113.969.000,oo $5.113.969.000,oo Deducciones anuales en Envigado $1.226.346.000,oo $1.226.346.000,oo Base Gravable Anual en Envigado $3.887.623.000,oo 3.887.623.000,oo Código de actividad 870501 850101 tarifa 5 por mil 10 por mil Impuesto Mensual Industria y Comercio $1.620.000,oo $3.239.700,oo Impuesto Mensual Industria y tableros $243.000,oo $486.000,oo Sanción por inexactitud $35.763.800,oo Agregó que el único argumento con base en el cual la administración propuso modificar la liquidación privada de Bodytech fue por la tarifa, que a juicio de la entidad demandada corresponde a la actividad 850101 “gimnasios” según el Acuerdo 062 de 2008.
Al requerimiento especial se dio respuesta y la administración sin atender el contenido de lo planteado en la respuesta, expidió la Resolución No 14999 del 16 de diciembre de 2016, donde se liquidó el impuesto de Industria y Comercio e impuso sanción a BODYTECH por inexactitud en la declaración inicialmente presentada, aplicándose la tarifa del 10x1000 para la actividad “850101”: Elementos delaliquidación Declaración Privada Liquidación de revisión Ingresos brutos anuales en Envigado $5.113.969.000,oo $5.113.969.000,oo Deducciones anuales en Envigado $1.226.346.000,oo $1.226.346.000,oo 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 6 Base Gravable Anual en Envigado $3.887.623.000,oo $3.887.623.000,oo Código de actividad 870501 850101 tarifa 5 por mil 10 por mil Impuesto Mensual Industria y Comercio $1.620.000,oo $3.239.700,oo Impuesto Mensual Industria y tableros $243.000,oo $486.000,oo Sanción por inexactitud $35.763.800,oo El 10 de marzo de 2017 se presentó recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión radicado N° 0013393-0000007- 2017-0310 y como transcurrió un año sin que se decidiera de fondo, se solicitó a la entidad el reconocimiento del silencio administrativo positivo, respecto del recurso de reconsideración formulado, en aplicación del artículo 734 del E.T. Mediante oficio N° 0600-20183877 del 13 de abril de 2018, notificado el 18 de abril de esa misma anualidad, el municipio de Envigado negó la solicitud de aplicación del silencio administrativo positivo bajo la tesis que el recurso de reconsideración si se resolvió mediante Resolución N° 3771 del 9 de marzo de 2018, la cual fue notificada a la dirección electrónica andres@medinasalazar.com En el oficio N° 0600-20183877 del 13 de abril de 2018, solo se anexó copia del correo electrónico enviado el 9 de marzo de 2018, donde “…se da respuesta oportuna al recurso de reconsideración” y se anexo “…copia de documento donde registra que el apoderado del señor Andrés Medina Salazar autoriza dentro del recurso la notificación vía electrónica”, sin que se aporte el contenido del acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración. Por ello la parte demandante sostiene en la demanda que para ese momento no se había notificado oficialmente a Bodytech de ese acto administrativo.
La copia del acto administrativo se obtuvo con motivo de una solicitud elevada a la Secretaría de Hacienda del expediente de cobro coactivo debido a un embargo que se decretó en el establecimiento de comercio denominado “centro médico deportivo de acondicionamiento físico Bodytech City Plaza” y se enteraron de dicha medida porque la Cámara de Comercio les informó. 1.3.
Normas violadas 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 7 Señaló como disposiciones infringidas el artículo 29 de la Constitución Política; artículo 3°, numeral 1°, de la Ley 1437 de 2011; artículos 641, 647, 565, 566-1, 730, 732, 734 y 641 del Estatuto Tributario; artículos 96, 457, 459, 461, 477 y 481 del Estatuto Municipal de Envigado (Acuerdo No. 062 de 17 de diciembre de 2008); artículos 32 y 39 de la Ley 14 de 1983; artículo 55 del Decreto 2649 de 1993; artículo 15 del Decreto 2650 de 1993.
En los cargos de nulidad de las pretensiones principales se alegó infracción de las normas en que debía fundarse en especial por vulnerar los términos para resolver el recurso de reconsideración y la forma de notificación y para el primer grupo de pretensiones subsidiarias se alegó la ocurrencia del silencio administrativo positivo (Art. 734 del E.T.).
Para el segundo grupo de pretensiones subsidiarias se indicó que la base gravable del ICA en el municipio de Envigado no es de (5.113.969.000) debido a que se trata de ingresos derivados de la prestación de servicios de salud y no servicios de gimnasio. También que la sanción por inexactitud impuesta a Bodytech adolece de nulidad porque fue expedida con infracción de la norma en que debía fundarse, ya que la misma debe imponerse cuando se utiliza por parte de los contribuyentes en sus declaraciones de datos o factores falsos, incompletos o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar y en este caso la administración no tuvo reparo en la información suministrada por la empresa, sino que la única diferencia radicó en la tarifa. 1.4.
Contestación de la demanda La entidad territorial se opuso a las pretensiones de la demanda argumentando una incorrecta liquidación del impuesto de industria y comercio por parte de la empresa demandante. El municipio sostiene que, al revisar la declaración de industria y comercio de la empresa, se aplicó indebidamente una tarifa del 5X1000 bajo el código de actividad ".
Afirma que la actividad principal de Bodytech desde el año gravable 2012 está matriculada en la Secretaría de Hacienda como "gimnasio", la cual corresponde al código 850101 y tiene una tarifa del 10 x 1000, según el artículo 96 del Acuerdo 062 de diciembre de 2008. 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 8 Aunque la parte demandante argumenta ser un Centro de Acondicionamiento Físico y Preparación Física (CAPF) autorizado por la Ley 729 de 2001 y registrado ante la Secretaría de Salud, la entidad territorial aclara que no discute la calidad de IPS de Bodytech en servicios de rehabilitación, prevención y control.
Sin embargo, enfatiza que la Ley 729 de 2001, en su artículo 6º, condiciona la calificación de "servicio médico" a que las actividades estén relacionadas con rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de personas debidamente remitidas por profesionales de la salud (IPS, EPS, Hospitales). El municipio insiste en que los ingresos en discusión corresponden a la actividad de gimnasio, es decir, aquellos servicios prestados a personas que acceden por voluntad propia o promociones, sin remisión médica.
Para que los servicios sean considerados de salud, Bodytech, como IPS, debía registrar los códigos RIPS (Registros Individuales de Prestación de Servicios de Salud), que identifican la remisión de pacientes por parte de IPS, EPS u hospitales. En consecuencia, toda actividad no soportada por estos códigos se clasifica como de deporte y recreación, propia de un gimnasio y gravada al 10 x 1000.
Respecto al silencio administrativo positivo, el municipio alega ineptitud sustantiva de la demanda. Sostiene que debió demandarse el oficio 0600-20183877 del 13 de abril de 2018, que negó la operancia de dicho silencio, en concordancia con la jurisprudencia del Consejo de Estado (sentencia del 21 de octubre de 2012, expediente 17142).
Además, afirma que el recurso de reconsideración sí fue resuelto y notificado dentro del término legal mediante Resolución 3772 del 9 de marzo de 2018 al buzón electrónico del demandante. Sobre la base gravable y la sanción por inexactitud, la entidad demandada fundamenta que en este caso la base gravable del ICA se encuentra establecida en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, que define el hecho generador.
Reitera que, si bien los servicios de salud pueden estar exentos, dicho beneficio no es irrestricto. Dado que Bodytech no proporcionó información suficiente (remisiones de profesionales de salud) para justificar una base gravable diferente y por ello se mantiene el cálculo municipal. De otro lado, la sanción por inexactitud la consideran procedente bajo el artículo 647 del Estatuto Tributario, ya que la empresa no demostró de forma concisa y contundente que presta únicamente servicios de salud. 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 9 En síntesis, el municipio argumenta que la actividad principal de Bodytech, por la cual percibe la mayoría de sus ingresos y que debe gravarse como "gimnasio", es el acondicionamiento físico y la recreación voluntaria, distinta de los servicios de rehabilitación y prevención que requieren remisión médica y registro RIPS conforme con la Ley 729 de 2001. 1.5.
La sentencia apelada El Juzgado Veintinueve Administrativo del Circuito de Medellín Antioquia profirió sentencia desestimatoria de las pretensiones el 16 de febrero de 2023. En el análisis del caso concreto arribó a la conclusión que la notificación electrónica que realizó el municipio de Envigado del acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración se hizo en debida forma al canal digital informado por el apoderado (Artículos 565, 566 y 566-1 del E.T.).
Agregó que con la Ley 1111 de 2006 nació en el ordenamiento jurídico colombiano la notificación electrónica de los actos de la administración en materia tributaria, lo cual debe leerse con lo que prescribe la Ley 1437 de 2011 vigente desde el 2 de julio de 2012 que en su artículo 53 contempló la notificación electrónica y también la Ley 527 de 1999 avaló la posibilidad que los ciudadanos autorizaran o emplearan los medios electrónicos para sus actuaciones.
Luego dedicó un capítulo de la providencia recurrida a referirse a la inepta demanda para advertir que en este caso hubo una indebida acumulación de pretensiones a la solicitud de declaración del silencio administrativo positivo sin pretender previamente de manera expresa la nulidad del acto administrativo que negó su declaración (Oficio No. 0600-20183877 del 13 de abril de 2018 ) y al no elevarse dicha petición se configura la excepción previa que consagra el numeral 5º del artículo 100 de la Ley 1564 de 2012.
También advirtió que hay una inepta demanda de la pretensión principal, ya que la Ley 1437 de 2011 contempla la presunción de extender los efectos de la pretensión de nulidad del acto administrativo a los que resuelven recursos, no al contrario, razón por la cual de aceptarse demandado el acto administrativo que resuelve el recurso de reconsideración, no es así el principal, que al ser confirmado, da a entender que las razones jurídicas que lo sustentan persisten.
A pesar de lo anterior, aclaró que el despacho en audiencia inicial dio por saneado 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 10 el proceso, declaró no probada la excepción de inepta demanda y estableció en la fijación del litigio el estudio de la nulidad de la totalidad de los actos administrativos, esto es, Resolución No. 14999 del 16 de diciembre de 2016, Resolución 3772 del 09 de marzo de 2018 y Oficio No. 0600-20183877 del 13 de abril de 2018 (f. 345), razón por la cual continuó con el estudio de los cargos de nulidad, que corresponde al hecho generador del ICA en el municipio de Envigado, la procedencia de la sanción, la indebida aplicación del código o tarifa definida por el municipio y el error aritmético para calcular la tarifa.
Sobre el hecho generador advirtió que el problema central de la discusión se simplifica en que para la entidad territorial, la actividad es la que constituye el hecho generador del tributo, independiente de la naturaleza y objeto social que se haya establecido por el posible contribuyente, existiendo la posibilidad de la desgravación de la actividad desarrollada que inicialmente pueda darse en los gimnasios, siempre que estas se relacionen con órdenes médicas.
Por su parte la demandante aduce que esto no es así y que el hecho de estar registrada como IPS ya posibilita que se hagan beneficiarios de la desgravación, independiente de si se ordena por médicos o relacionados con el servicio de la prestación médica. Sobre lo anterior manifestó que no hay duda que Bodytech se encuentra constituida como IPS, no obstante, no solo es necesario que una empresa acredite tal calidad para que sus ingresos sean desgravados del ICA y ello fue concretado por el Consejo de Estado desde el 4 de abril de 2019 con el expediente (20204), que advirtió que ya no puede sostenerse la tesis que las actividades de salud y sujetos a los que no se les aplica el impuesto de industria y comercio, son aquellos a los que hace referencia la Lay 14 de 1983, ya que las instituciones allí descritas no existen en la actualidad y por ende ya no tiene eficacia normativa.
A través de la sentencia del 4 de abril de 2019 se adoptó el criterio que la desgravación del ICA de ingresos derivados de actividades relacionadas con la salud es la que contempla el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 y no la consagrada en la letra d) del ordinal 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983. A partir de esa nueva postura, los ingresos percibidos por las IPS que están exentos, son los que proceden de recursos pertenecientes al SGSSS, que por mandato constitucional están afectos a una destinación específica. 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 11 En el caso concreto Bodytech no demostró que en efecto las atenciones en salud que pretenden ser desgravadas del ICA se encuentren relacionadas con una remisión de un médico tratante o que hagan parte de un tratamiento que se sufrague con los fondos del régimen contributivo o subsidiado, es decir que las mismas provengan del POS.
Se refuerza lo anterior con la prueba pericial solicitada por el municipio de Envigado y que fue rendida por la contadora Mary Luz Valderrama Rengifo que concluyó que independiente de la naturaleza de IPS o de CAPF que ostenta Bodytech, la que define si está obligada a la declaración y aporte, en estricto sentido, es el hecho generador la actividad que no corresponda en los términos de la ley a servicios de salud, ya que con claridad el artículo 6 de la Ley 729 de 2001, definió como servicios médicos solo aquellos que se presten y relacionen “con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud”.
Apoyándose en la experticia que se rindió en el proceso, el juzgado afirmó que Bodytech no se encontraba exento de ICA ni era beneficiario de la desgravación, ya que si bien tienen unos ingresos médicos estos deben cumplir con los RIPS, es decir, cumplir unas condiciones del Plan Obligatorio en Salud, no solo deben ser IPS sino que deben pertenecer al régimen subsidiado o contributivo en salud y que sus recursos por disposición legal pertenezcan a estos.
También arribó a la conclusión que en este caso no se presenta una discrepancia con la tarifa que aplica el municipio de Envigado del 10 x 1000, ya que las actividades desarrolladas por los centros de acondicionamiento y preparación física CAPF, se entenderán como servicio médico siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud, y que dentro de la contabilidad de BODYTECH no se pudo corroborar que todos los ingresos provinieran de servicio médico o que las personas fueran remitidas por profesional médico para rehabilitación o recuperación, por el contrario provienen de pagos a planes de gimnasio, lo que enmarca a la empresa en el código 850101 de “gimnasio” con tarifa del 10 x 10000.
Sobre la procedencia de la sanción por inexactitud por disparidad o discrepancia de criterios de interpretación, aseguró que dicho cargo no es de recibo, por cuando 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 12 esto solo procede ante la existencia de criterios claros, serios y consolidados en una interpretación plausible y acogida por el declarante, que tenga respaldo en una norma y su interpelación jurisprudencial, pero en este caso no existe precedente respecto a que la interpretación del demandante sea viable y aunque expone apartes jurisprudenciales, estos no tienen relación con el objeto de debate, ya que estos se ubican en la desgravación basados en que las declarantes hacían parte del SGSSS y prestaban servicios de salud y no haciéndose el examen respecto a la calificación de CAPF que es la que ostenta la demandada. 1.6.
El recurso de apelación La parte demandada solicitó revocar la sentencia de instancia y agregó que en este asunto particular no se discute si los ingresos obtenidos por Bodytech en el año gravable 2014 están gravados o no, sino cual es la tarifa que se le aplican, pues el municipio consideró que el 10x1000 y la compañía que el 5x1000.
La tesis que defiende el apelante es que el juzgado de primera instancia sustentó su decisión en el pronunciamiento de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 2019, acerca de la sujeción al ICA en servicios de salud, los cuales no están sujetos a ICA siempre que sean sufragados con alguna de las siguientes fuentes: 1. Recursos provenientes del régimen contributivo y subsidiado del SGSSS. – 2.
Recursos provenientes del Fosyga. 3. Recursos provenientes de Regímenes especiales de seguridad social en salud. 4. Recursos provenientes del sistema de seguridad social en riesgos laborales. Sin embargo, en el año gravable 2013 y 2014 (año de preparación y presentación de la declaración de ICA), las consideraciones de esa misma Sala eran por completo diferentes y por tanto plantea a este tribunal el siguiente interrogante ¿Las modificaciones jurisprudenciales deben aplicarse con efectos inmediatos a los pleitos en curso o sus efectos deben ser moderados de forma prospectiva? y considera que la providencia modificadora de línea del 2019 del Consejo de Estado, no se pronunció acerca del diferimiento en el tiempo de los efectos de tal variación, lo que si se han ocupado de estudiar otras salas de esa misma corporación y algún sector de la doctrina.
Considera el recurrente que en este caso debe atenderse al principio de confianza 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 13 legítima y se interroga si ¿no es acaso una expectativa cierta, razonable y fundada la que motiva a un contribuyente a preparar y presentar una demanda teniendo como fundamento los lineamientos jurisprudenciales vigentes al momento de la interposición del recurso de reconsideración? Continúa su oposición a la sentencia de instancia haciendo énfasis en que se acreditó que BODYTECH tiene la calidad de IPS y que, además en el municipio de Envigado tenía habilitados los servicios de medicina física y del deporte, nutrición y dietética y fisioterapia, según lo expedido por la Superintendencia de Salud, por lo que desde una perspectiva tanto formal como material, la empresa demandante no presta un servicio de gimnasio, sino de medicina deportiva en su calidad de IPS y por ello no es relevante mirar la base gravable del impuesto, sino la tarifa.
Argumenta que el objeto principal del proceso de fiscalización adelantado por el municipio de Envigado en contra de Bodytech se suscita en torno al debate de la naturaleza del servicio prestado por la compañía y su efecto en la sujeción al impuesto de industria y comercio de los ingresos obtenidos por tal actividad y que de acuerdo con el dictamen pericial, la norma aplicable al caso concreto es el literal D del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983.
Por último, cuestiona que la sanción por inexactitud es improcedente y que el Estatuto Tributario en su artículo 647 dispone que no hay lugar a imponerla cuando se presenta una diferencia de criterios entre el contribuyente y la administración tributaria. 1.7. Actuación procesal de segunda instancia 1.7.1. Una vez radicado el proceso en esta Corporación, se admitió el recurso en auto del 8 de junio de 2023 y de manera posterior y en virtud del Acuerdo1 PCSJA 23-12125 del 19 de diciembre de 2023 y el Acuerdo2 N° CSJANT 24-61 del 14 de marzo de 2024, el proceso se repartió al Despacho 023 del Tribunal Administrativo de Antioquia. 1.7.2.
Las partes demandante y demandada no aportaron pronunciamiento en la 1 Acuerdo PCSJA 23-12125 del 19 de diciembre de 2023 del Consejo Superior de la Judicatura “Por medio del cual se crean unos despachos y cargos de carácter permanente en la jurisdicción Contencioso Administrativa y se dictan otras disposiciones”. 2 Acuerdo N° CSJANT 24-61 del 14 de marzo de 2024 el Consejo Seccional de la Judicatura de Antioquia “Por el cual se redistribuye algunos procesos con ocasión a la creación de tres (3) Despachos de Magistrado en el Tribunal Administrativo de Antioquia conforme al Acuerdo PCSJA 23-12125 del 19 de diciembre de 2023”. 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 14 ejecutoria del auto que admitió el recurso de apelación. El Ministerio Público guardó silencio. 2.
CONSIDERACIONES 2.1. Competencia Corresponde a esta Corporación conocer en segunda instancia de la apelación presentada en contra de la sentencia dictada por los Juzgados Administrativos, según lo consagrado en el artículo 153 de la Ley 1437 de 2011. Asimismo, se advierte que el pronunciamiento estará sujeto a los cargos sustentados en el recurso, conforme con el artículo 320 de la Ley 1564 de 2012. 2.2.
Problema jurídico Se circunscribe a establecer si debe confirmar o revocar la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda, para lo que resulta menester determinar si en este caso se afectó el principio de confianza legitima por la postura del Consejo de Estado del 4 de abril de 2019 expediente (20204) que estableció que la desgravación en ICA de los ingresos derivados de actividades relacionadas con la salud humana es la que está contemplada en el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 y no la consagrada en la letra d) del ordinal 2.º, del artículo 39 de la Ley 14 de 1983.
También se deberá decidir si esta última norma es la que debe aplicarse a la empresa demandante y si era improcedente la sanción por inexactitud al tratarse de una diferencia de criterios de interpretación en los términos del artículo 647 del E.T. 2.3. Tesis de la Sala La Sala confirmará la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda por cuanto si bien es cierto la Ley 14 de 1983, específicamente su artículo 39, literal d) fue una norma relevante en la discusión histórica sobre la desgravación del ICA para servicios de salud, la misma ha perdido eficacia normativa y con la postura del Consejo de Estado del 2019, no hay discusión que la norma aplicable y vigente para la desgravación del ICA de los ingresos derivados de actividades relacionadas con la salud humana es exclusivamente el artículo 111 de la Ley 788 de 2002. 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 15 2.4.
Desarrollo de la tesis Para abordar el problema jurídico esta Sala de Decisión examinará los siguientes puntos: i) marco normativo del impuesto de industria y comercio; ii) desarrollo del caso concreto. 2.5. Impuesto de Industria y Comercio El impuesto de industria y comercio es un tributo directo en tanto el contribuyente es el afectado con el pago, de naturaleza territorial, que recae sobre la realización directa o indirecta de actividades industriales, comerciales o de servicios gravadas de manera permanente u ocasional en una determinada jurisdicción municipal.
El artículo 32 de la Ley 14 de 1983, compilado en el artículo 195 del Decreto 1333 de 1986 define este tributo, en los siguientes términos: “ARTÍCULO 32. El Impuesto de Industria y Comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.
El artículo 33 de la Ley en cita expone la manera en que dicho tributo debe liquidarse; esta norma fue desarrollado por el artículo 196 del Decreto 1333 de 1986, refiriendo que la causación y periodicidad del impuesto de industria y comercio es, por regla general, anual y estará constituida por todos los ingresos ordinario y extraordinarios percibidos en el respectivo periodo.
Ahora bien, en lo que respecta a La tributación de los servicios de salud en el impuesto de industria y comercio, debe precisar la Sala que inicialmente el literal d) del ordinal 2° del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, consagró una desgravación subjetiva respecto el impuesto de industria y comercio –ICA-, por cuanto los municipios tenían prohibido gravar con el ICA “los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”.
Posteriormente, con la expedición del artículo 11 de la Ley 50 de 1984, se realizó una precisión respecto los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud, y consistió en que, si dichas entidades realizaban actividades industriales o comerciales, serían sujetos del ICA en lo 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 16 relativo a dichas actividades.
Lo anterior quiere decir que el criterio subjetivo mutó a un criterio objetivo. Desde la Ley 14 de 1983, la desgravación del impuesto de industria y comercio estaba supeditada, a que fuera para los servicios de salud prestados por los hospitales adscritos al sistema nacional de salud, sin embargo, la Ley 10 de 1990, reorganizó el Sistema Nacional de Salud en el Sistema de Salud, y con la expedición de la Ley 100 de 1993 se adoptó una nueva organización para el sistema de salud que subrogó el previo.
En vigencia de la Constitución Política de 1991, se reguló el derecho fundamental a la salud (art.49), que dejó su garantía y provisión, a través de los servicios de seguridad social, prestados por entidades públicas o privadas, bajo la dirección, coordinación y control del Estado (art. 48 C.P), de esta forma según el inciso 5° del artículo 48 de la Constitución Política “no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”, norma que frente al ámbito de imposición del ICA, hizo que se profirieran los artículos 93 de la Ley 633 de 2000 y 111 de la Ley 788 de 2002.
Pese a lo anterior, el artículo 93 de la Ley 633 de 2000 fue declarado inconstitucional por la sentencia C–245 de 2002. Por indicación expresa de la Corte Constitucional, la decisión tuvo efectos ex nunc, de manera que la disposición en cita surtió efectos jurídicos desde que se promulgó hasta que quedó ejecutoriada la declaratoria de inconstitucionalidad.
El argumentó que sustentó la decisión de inexequibilidad, obedeció a que el Congreso excedió su facultad interpretativa, ya que fue más allá de precisar el contenido de una disposición jurídica. El vacío normativo fue suplido con la Ley 788 de 2002, que en su artículo 111 estableció sobre la exclusión de la base gravable del ICA, los recursos de las entidades integrantes del SGSSS: “Artículo 111.
En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud, en el porcentaje de la Unidad de Pago Por Capitación, UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.
Este porcentaje será para estos efectos, del ochenta por ciento (80%) en el régimen contributivo y del ochenta y cinco por ciento (85%) de la UPC en el régimen subsidiado.” 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 17 Sin embargo, la norma anterior dio lugar a un juicio de constitucionalidad que fue decidido mediante sentencia C–1040 de 2003, en la cual la Corte Constitucional determinó que eran inconstitucionales las referencias que hacía la disposición a la UPC.
Tras la providencia, el texto de la norma consagró: “Artículo 111. En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.” En la misma providencia, la Corte Constitucional puntualizó: “(…) la actividad comercial o de servicios de la EPS no puede dar lugar al hecho generador del impuesto de industria y comercio cuando quiera que las mismas comprometen recursos de la Unidad de Pago por Capitación, pues según se explicó, en razón de su carácter parafiscal no constituyen ingresos propios de las EPS, quedando, en consecuencia, excluidos de todo gravamen.
Por tanto, solamente habría lugar a aplicar el aludido impuesto sobre la actividad comercial y de servicios de las EPS que compromete recursos que excedan los destinados exclusivamente para prestación del POS, pues son ingresos propios de las EPS sobre los cuales puede recaer el citado gravamen impositivo, sin que se esté vulnerando el artículo 48 Superior.
Las anteriores consideraciones deben hacerse extensivas a las Instituciones Prestadoras de Salud -IPS-, pues en su condición de integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud, están encargadas de la prestación de los servicios de salud a los afiliados con base en los recursos del POS que reciben de las EPS. En consecuencia, dichas entidades tampoco están obligadas a cancelar el impuesto de industria y comercio sobre las actividades comerciales y de servicios que comprometan recursos del POS, por tratarse de rentas parafiscales, y solamente lo harán sobre los recursos que no están destinados al POS.” En el 20193, la Sección Cuarta del Consejo de Estado precisó el criterio jurídico que se debe emplear para fallar los casos que versen sobre el régimen de tributación en el ICA de los ingresos obtenidos por la realización de actividades relativas a la salud humana.
Concluyó que la red institucional del sector salud desarrollada en 1975, que es a la que se refiere la norma de la Ley 14 de 1983, no subsiste en la actualidad y no son conmutables las instituciones de ese régimen con las del actual. Los operadores jurídicos no pueden desconocer que la Ley 10 de 1990 y, con mayor razón, la Ley 100 de 1993, tuvieron el efecto de restarle eficacia normativa a la referencia hecha en la letra d) del ordinal 2.º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 a los «hospitales adscritos o vinculados» al Sistema Nacional de Salud. 3 Consejo de Estado, Sección Cuarta; 4 de abril de 2019, exp. 05001-23-31-000-2008-00671- 01(20204).
Julio Roberto Piza Rodríguez. 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 18 Sobre este punto recalca que la desgravación contemplada en la Ley 14 de 1983 y en las posteriores normas que la complementaron no estaba dada a las prestaciones de servicios de salud, sino a aquellas que fueran desarrolladas por unos señalados sujetos, hoy inexistentes, los «hospitales adscritos o vinculados» al “Sistema Nacional de Salud”: “De suerte que cualquier ejercicio interpretativo que plantee que la desgravación cobija a las actividades de salud, por el simple hecho de serlo e independientemente de que quienes las lleven a cabo no encuadren dentro de la categoría de hospitales adscritos y vinculados al SNS exigida por la norma, implicaría la conformación, por parte del juzgador, de una lex tercia carente de fundamento legal y opuesta al claro dictado de la letra d) del ordinal 2.º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983; al tiempo que las propuestas encaminadas a señalar que las actuales IPS son equiparables a las categorías de hospitales adscritos y vinculados al SNS empleadas por la norma, no solo contrarían la interpretación histórica de la norma, sino que constituyen un ejercicio de integración analógica de la disposición encaminado a suplir los vacíos actuales (por circunstancias sobrevinientes) de la disposición.” Teniendo en cuenta lo anterior, la sección cuarta del Consejo de Estado, adoptó como criterio de decisión, la posición de que la desgravación del ICA de los ingresos derivados de actividades relacionadas con la salud humana en la que está contemplada en el artículo 111 de la Ley 788 de 2022(ajustada en los términos decididos por la Corte Constitucional en la sentencia C-1040 de 2003), exclusivamente, y no la consagrada en la letra d) del ordinal 2.º, del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 (incorporada en el artículo 259 del Decreto 1333 de 1986), la cual quedó desprovista de eficacia normativa
3. CASO CONCRETO El artículo 187 de la Ley 1437 de 2011 ordena que en “la sentencia se decidirá sobre las excepciones propuestas y sobre cualquiera otra que el fallador encuentre probada” y que “El silencio del inferior no impedirá que el superior estudie y decida todas las excepciones de fondo, propuestas o no, sin perjuicio de la no reformatio in pejus”.
De manera preliminar y previo a resolver cada uno de los aspectos puntuales de la apelación, observa la Sala que en el acápite de pretensiones no se incluyó la nulidad de la liquidación oficial Resolución N° 14999 del 16 de diciembre de 2016, sin embargo, este aspecto quedó superado por la primera instancia al interpretar la demanda en su totalidad y verificar que dicho acto había sido incluido en el concepto de violación. 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 19 A pesar de no ser muy técnica la demanda en lo que atañe a la calidad de los actos administrativos demandados, considera esta Sala que estuvo acertada la interpretación integral de la demanda que se efectuó en la primera instancia y que incluso se advirtió en el contenido de la sentencia: Las precisiones que se hacen en este acápite, son con el fin de salvar la posición y criterio que personalmente se asume respecto al tema, dejando claro las razones del mismo, por lo que si se adelanta de fondo el análisis del caso, obedece exclusivamente al respeto que se hace al principio de confianza por lo adoptado en la audiencia inicial respecto al saneamiento del proceso y resolver excepciones, definir la controversia frente a todas las excepciones (previas y de fondo) que se encuentran probadas o evidenciadas por el despacho, así como de dejar zanjado los temas propuestas en la demanda, en caso que el ad quem no comparta la posición expuesta en lo que refiere a la excepción de inepta demanda, considere saneado el proceso en este sentido en la audiencia inicial, o que ya en esta etapa de sentencia no era posible su declaratoria.
Aclarado este aspecto y como no fue objeto de apelación la decisión del juzgado de instancia que no declaró probada la inepta demanda, se examinará de fondo cada uno de los cargos de la apelación, recordándose que los mismos son los que delimitan la competencia de este tribunal (Art. 328 de la Ley 1564 de 2012). 3.1. Presunta afectación al principio de confianza legítima y seguridad jurídica en lo que denomina como “La sentencia fundadora de la nueva línea jurisprudencial de la Sección Cuarta del Consejo de Estado en lo relativo al ICA y su sujeción o desgravación del ICA”.
Para resolver lo pertinente se tiene que el precedente judicial se concibe como toda decisión judicial anterior relevante para la solución de casos futuros. Al respecto la Corte Constitucional lo ha definido como: “La sentencia o el conjunto de ellas, anteriores a un caso determinado, que, por su pertinencia y semejanza en los problemas jurídicos resueltos, debe necesariamente considerarse por las autoridades judiciales al momento de emitir un fallo4” Con ocasión de la citada definición, y bajo el entendimiento de que “no todo lo que dice una sentencia es pertinente para la definición de un caso posterior”, la Corte Constitucional diferenció entre lo que se denomina antecedente jurisprudencial y precedente, en sentido estricto5: 4 4 Corte Constitucional, sentencia SU-053 de 2015, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado 5 Corte Constitucional, sentencia T-714 de 2013 (MP Jorge Ignacio Pretelt Chaljub), reiterada en la sentencia T-328 de 2018 (M.P. Cristina Pardo Schlesinger). 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 20 El –antecedente- se refiere a una decisión de una controversia anterior a la que se estudia, que puede tener o no algunas similitudes desde el punto de vista fáctico, pero lo más importante es que contiene algunos puntos de Derecho (e.g. conceptos, interpretaciones de preceptos legales, etc.) que guían al juez para resolver el caso objeto de estudio.
Por tanto, los antecedentes tienen un carácter orientador, lo que no significa (a) que no deban ser tenidos en cuenta por el juez a la hora de fallar, y (b) que lo eximan del deber de argumentar las razones para apartarse, en virtud de los principios de transparencia e igualdad. (…) Entretanto, el–precedente-, por regla general, es aquella sentencia o conjunto de sentencias que presentan similitudes con un caso nuevo objeto de escrutinio en materia de (i) patrones fácticos y (ii) problemas jurídicos, y en las que en su ratio decidendi se ha fijado una regla para resolver la controversia, que sirve también para solucionar el nuevo caso.
No obstante lo anterior y pese a la fuerza vinculante del precedente, se acepta que los jueces se aparten de este bajo las siguientes condiciones: (i) deben hacer explícitas las razones por las cuales se abstienen de aplicar el precedente y se apartan del mismo; (ii) están llamados a demostrar que los argumentos que ofrecen, desarrollan y amplían de mejor manera el contenido de los derechos, principios y valores constitucionales objeto de protección, pues no cualquier motivo constituye una razón válida para “justificar” el apartamiento del precedente.
Las decisiones de los jueces y específicamente las que constituyen precedente jurisprudencial, aunque deben estar asistidas de estabilidad para garantizar seguridad dentro del ordenamiento jurídico son susceptibles de ser cambiadas de acuerdo a ciertos criterios previstos por la propia jurisprudencia y con el fin de ajustarse a las nuevas realidades fácticas y normativas derivadas de la continua transformación de la sociedad y del derecho6.
Se destaca entonces que la función jurisdiccional permite al juez de cierre, en ejercicio de su autonomía judicial, efectuar cambios jurisprudenciales mediante la exposición clara y razonada de los fundamentos jurídicos que justifican las variaciones jurisprudenciales, de modo que las nuevas decisiones se encuentren debidamente soportadas y puedan ser enunciados vinculantes a efectos de administrar correcta y oportunamente justicia, ya que resultaría incauto negarle al juez su rol principal dentro del sistema de fuentes, como lo es, el de ser interprete y creador de derecho7.
La jurisprudencia se convirtió en fuente formal del derecho reconocida como tal por el derecho mismo de la cual derivan su validez las distintas reglas de rango 6 Toda decisión judicial necesariamente está sustentada en la realidad material, lo cual no es ajeno al precedente, en la medida en que de una u otra forma constituye sentencia o decisión de un juez, que si bien es cierto tiene una particularidad, no se puede apartar de la realidad material.
Tal es el caso de lo que ocurre en la Sentencia de unificación por importancia jurídica con Radicado No. 05001-23-33-000-2013-01143-01(1317- 2016) 7 CE3. Sentencia del 30 de abril de 2021. Exp. 11001031500020200406801 (AC). C.P. Ramiro Pazos Guerrero 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 21 jurisprudencial y en consecuencia se le reconoce fuerza vinculante que irradia sus efectos a todas las autoridades que tienen obligación de observarlo.
Sin embargo, tal como lo advirtió el Consejo de Estado “no es posible afirmar que el juez de cierre no pueda revisar su jurisprudencia, esto es, modificar su postura, porque sería tanto como pedirle que no ejerza adecuadamente sus funciones constitucional y legalmente asignadas y claudique en la “búsqueda de la completitud de las normas para afrontar (…) todos los problemas jurídicos que se le pueden presentar8”.
Delimitado el marco normativo previo, se cuestiona el apelante que en este caso hubo afectación al principio de confianza legitima por el cambio de jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado en el 2019 que abordó el tema de la desgravación del ICA en la prestación de servicios médicos y precisó que la desgravación del ICA de los ingresos derivados de actividades relacionadas con la salud humana es la que está contemplada en el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 y no la consagrada en la letra d) del ordinal 2.º, del artículo 39 de la Ley 14 de 1983.
Para esta Sala, tal argumento será desestimado y para ello se apoya en lo que ha dicho la Sala Plena del Consejo de Estado sobre el principio de confianza legitima y que este solo se aplica cuando9: (…) i) Previo al hecho exista una sentencia de unificación jurisprudencial con base en la cual el sujeto actúa. Esto, porque precisamente las finalidad de este tipo de providencias es la de garantizar los principios de confianza legítima, seguridad jurídica e igualdad, o ii) La posición sobre un punto de derecho es pacífica, reiterada y no controvertida por la jurisprudencia de las altas corporaciones judiciales.
De acuerdo con las reglas anteriores, no podría afirmarse que en este caso se afectó el principio de confianza legítima de la empresa demandante por cuanto no existía sentencia unificadora sobre la materia de la desgravación del ICA en las actividades prestadas por servicios de salud, por el contrario, el Consejo de Estado como órgano de cierre puede efectuar cambios jurisprudenciales mediante la exposición clara y razonada de los fundamentos jurídicos que justifican las variaciones jurisprudenciales. 8 Ibidem 9 Consejo de Estado – Sala plena.
Sentencia del 2 de mayo de 2018. Exp. 11001-03-15-000-2015-00110- 00(REVPI) C.P. William Hernández Gómez 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 22 Es por ello, que en la sentencia del 4 de abril de 2019 con radicado interno (20204), la Sección Cuarta del Consejo de Estado revisó el alcance de la desgravación de las actividades realizadas por los hospitales que estuvieran “adscritos o vinculados al sistema nacional de salud” de las que se hacía mención en la la letra d) del ordinal 2.º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, para arribar a la conclusión que esas entidades hoy no existen y por tanto que dicha norma no tiene eficacia normativa.
En la misma sentencia incluso el Consejo de Estado precisó: “Correlato de las vicisitudes normativas expuestas, la jurisprudencia de esta Sección ha venido evolucionando a lo largo de los años, en aras de aplicar a cada caso enjuiciado la desgravación a la que nos venimos refiriendo, en función de la normativa vigente en el respectivo periodo gravable discutido.
Por lo mismo, resulta pertinente comentar los hitos jurisprudenciales sobre la materia, para pasar a señalar el que hacia futuro será el criterio de decisión judicial que empleará la Sala. (negrillas y subrayas de la Sala). Al examinarse con cuidado la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de la que se ha venido haciendo referencia en esta providencia, se tiene que la alta corporación hizo un recuento de las decisiones que se han adoptado sobre la materia, partiendo desde la sentencia del 18 de noviembre de 1994, exp. 5766, para indicar como la línea jurisprudencial empezó a presentar una variación con el fallo del 13 de agosto de 2009 (exp. 16881, CP: Martha Teresa Briceño) y un nuevo criterio que se abordó en la sentencia del 03 de marzo de 2011 (exp. 17459, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) y señalar textualmente que “Tal ha sido el devenir jurisprudencial al momento de juzgar el sub lite”10.
Deviene lo anterior, que en este caso existían distintas posturas sobre cómo debía aplicarse la desgravación de los servicios médicos y por ello, como lo ha señalado el mismo Consejo de Estado, no se afecta el principio de confianza legítima cuando “(…) existen criterios divergentes al interior de una misma corporación judicial o en la jurisprudencia aplicable, no es posible encasillarse en uno de ellos y desconocer los otros11”.
De allí que en este caso, la Sección Cuarta del Consejo de Estado concluyó que: “(..) la red institucional del sector salud desarrollada en 1975, que es a la que se refiere la norma de la Ley 14 de 1983, no subsite en el presente y no son conmutables las instituciones de ese régimen con las del actual. Los operadores jurídicos no pueden desconocer que la Ley 10 de 1990 y, con mayor razón, la Ley 100 de 1993, tuvieron el efecto de restarle eficacia normativa a la referencia 10 Consejo de Estado, Sección Cuarta; 4 de abril de 2019, exp. 05001-23-31-000-2008-00671- 01(20204).
Julio Roberto Piza Rodríguez. 11 Consejo de Estado – Sala plena. Sentencia del 2 de mayo de 2018. Exp. 11001-03-15-000-2015-00110- 00(REVPI) C.P. William Hernández Gómez 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 23 hecha en la letra d) del ordinal 2.º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 a los «hospitales adscritos o vinculados» al Sistema Nacional de Salud.
En este punto, se recalca que la desgravación contemplada en la Ley 14 de 1983 y en las posteriores normas que la complementaron no estaba dada a las prestaciones de servicios de salud, sino a aquellas que fueran desarrolladas por unos señalados sujetos, hoy inexistentes, los «hospitales adscritos o vinculados» al «Sistema Nacional de Salud».
De suerte que cualquier ejercicio interpretativo que plantee que la desgravación cobija a las actividades de salud, por el simple hecho de serlo e independientemente de que quienes las lleven a cabo no encuadren dentro de la categoría de hospitales adscritos y vinculados al SNS exigida por la norma, implicaría la conformación, por parte del juzgador, de una lex tercia carente de fundamento legal y opuesta al claro dictado de la letra d) del ordinal 2.º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983; al tiempo que las propuestas encaminadas a señalar que las actuales IPS son equiparables a las categorías de hospitales adscritos y vinculados al SNS empleadas por la norma, no solo contrarían la interpretación histórica de la norma, sino que constituyen un ejercicio de integración analógica de la disposición encaminado a suplir los vacíos actuales (por circunstancias sobrevinientes) de la disposición. (Negrillas y subrayas de la Sala).
Por ello, los operadores jurídicos deben verificar los alcances de la Ley 10 de 1990 y la Ley 100 de 1993 para resolver casos como el que aquí se debate, con la anotación precisa que dichas normas tuvieron el efecto de restarle eficacia normativa a la referencia hecha en la letra d) del ordinal 2.º del artículo 39 de la Ley 14 de 1982” y que es la que pretende el recurrente le sea aplicada.
Por esta razón, el cargo propuesto en el recurso de alzada será desestimado y se examinará lo relativo a la aplicación de la Ley 14 de 1982. 3.2. Que la norma aplicable al caso concreto es el literal D del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983. La parte recurrente afirmó que según la conclusión que puede extraerse del dictamen pericial, se debe aplicar en este caso el literal d) del ordinal 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1982.
A juicio de esta Sala, si bien es cierto que la Ley 14 de 1983, específicamente su artículo 39, literal d), fue una norma relevante en la discusión histórica sobre la desgravación del ICA para servicios de salud, al examinar la sentencia del Consejo de Estado del 4 de abril de 2019 se tiene que esta disposición ha perdido su eficacia normativa12: “En consecuencia, la Sala concluye que la red institucional del sector salud desarrollada en 1975, que es a la que se refiere la norma de la Ley 14 de 1983, no subsite en el presente y no son conmutables las instituciones de ese régimen 12 Consejo de Estado, Sección Cuarta; 4 de abril de 2019, exp. 05001-23-31-000-2008-00671- 01(20204).
Julio Roberto Piza Rodríguez. 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 24 con las del actual. Los operadores jurídicos no pueden desconocer que la Ley 10 de 1990 y, con mayor razón, la Ley 100 de 1993, tuvieron el efecto de restarle eficacia normativa a la referencia hecha en la letra d) del ordinal 2.º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 a los «hospitales adscritos o vinculados» al Sistema Nacional de Salud”.
Por esta razón, la norma aplicable y vigente para la desgravación del ICA de los ingresos derivados de actividades relacionadas con la salud humana es exclusivamente el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 (ajustada por la sentencia C- 1040 de 2003 de la Corte Constitucional): Corolario de lo anterior, la Sala adopta como criterio de decisión, en el presente caso y hacia futuro, la posición de que la desgravación en ICA de los ingresos derivados de actividades relacionadas con la salud humana es la que está contemplada en el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 (ajustada en los términos decididos por la Corte Constitucional en la sentencia C-1040 de 2003), exclusivamente, y no la consagrada en la letra d) del ordinal 2.º, del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 (incorporada en el artículo 259 del Decreto 1333 de 1986), la cual quedó desprovista de eficacia normativa13.
(negrilla y subraya de la Sala). La razón principal de esta postura es que las instituciones a las que hacía referencia la Ley 14 de 1983 ("hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud") ya no existen con la misma estructura en el sistema de salud actual, regido por la Ley 100 de 1993 y por lo tanto, intentar aplicar o interpretar el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 bajo la estructura actual del sector salud implicaría crear una regla de derecho ("lex tertia") sin fundamento legal o recurrir a una integración analógica incorrecta.
Por ello, encuentra esta Sala acertada la conclusión a la que se arribó en la primera instancia en aplicar el artículo 111 de la Ley 788 de 2002, el cual establece que la desgravación aplica a los ingresos percibidos por la prestación de servicios de salud que sean remunerados con recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud (SGSSS).
De allí que aunque el literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 fue parte de la discusión histórica del tributo, la misma ya no puede aplicarse en este caso debido a que carece de eficacia normativa vigente en materia de desgravación del ICA para actividades de salud y se reitera, la norma aplicable, según lo preceptuado por el Consejo de Estado es el artículo 111 de la Ley 788 de 2002. 13 Consejo de Estado, Sección Cuarta; 4 de abril de 2019, exp. 05001-23-31-000-2008-00671- 01(20204).
Julio Roberto Piza Rodríguez. 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 25 3.3. Que en el proceso se probó la calidad de IPS de Bodytech y por ello, el requisito previsto en el artículo 6º de la Ley 729 de 2001 no le era exigible. De manera textual afirma el recurrente lo siguiente: Teniendo en cuenta que el artículo 6º de la Ley 729 de 2001 exige que los Centros de Acondicionamiento y Preparación Físicos acrediten que las personas atendidas hayan sido remitidas por profesionales médicos, la Administración siempre quiso encausar la discusión en torno a la existencia de remisiones médicas para cliente de la Compañía. Lo cierto es que en el expediente se probó la calidad de IPS de la demandante, razón por la cual, el requisito previsto en el artículo 6º de la Ley 729 de 2001 no le es exigible A juicio de la Sala, el argumento es parcialmente cierto por lo siguiente: En efecto y de acuerdo con el material probatorio que reposa en el proceso, no hay duda que Bodytech se encuentra inscrita como IPS y prueba de ello es el informe final de auditoría de la Superintendencia Nacional de Salud visible de folios 50 a 166 del expediente físico y que a folio 63 señaló: “…La Institución Prestadora de Servicios de Salud (IPS) Inversiones En Recreación, Deporte Y Salud S.A, desde su aparición en el mercado en 1998, estuvo inscrita en la Secretaria de Salud Distrital como una institución prestadora de Servicios de Salud completa.
Sumado a esto, a partir del 2001, y a través de la Ley 729 son creados oficialmente los Centros Médicos de Acondicionamiento y Preparación Física en Colombia (Capf)…” Sin embargo, no es cierto que la calidad de IPS excluya automáticamente la exigencia del requisito previsto en el artículo 6° de la Ley 729 de 2001 o que garantice la exención del ICA, ya que tal como lo advirtió el Consejo de Estado desde el 2019, la desgravación del ICA para los servicios de salud se rige principalmente por el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 (modificado por la Corte Constitucional), el cual establece que los ingresos están exentos si provienen de recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud (SGSSS) y remuneran servicios prestados en cumplimiento del POS o plan de beneficios14: “Así, para la Sala, los ingresos percibidos por las IPS que están exentos, porque proceden de recursos pertenecientes al SGSSS que por mandato constitucional están afectos a una destinación específica, corresponden a estos conceptos: 4.1.1- Recursos del régimen contributivo y subsidiado del SGSSS (…) 4.1.2- Recursos del Fosyga (…) 4.1.3- Regímenes especiales de seguridad social en salud (…) 4.1.4- Recursos del sistema de seguridad social en riesgos laborales (…) 14 Consejo de Estado, Sección Cuarta; 4 de abril de 2019, exp. 05001-23-31-000-2008-00671- 01(20204).
Julio Roberto Piza Rodríguez. 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 26 Por esta razón, no basta únicamente con ser IPS, ya que lo que interesa al proceso es que se acredite que los ingresos percibidos corresponden a fondos provenientes del régimen contributivo o subsidiado y por tal razón, que estos remuneran servicios de salud prestados en cumplimiento del POS o del plan de beneficios en salud.
La anterior carga probatoria es asignada de conformidad con la regla de comprobación en el procedimiento de gestión administrativa tributaria fijada, con carácter general, en el artículo 788 del ET (y en el ámbito territorial de acuerdo con lo previsto por el artículo 59 de la Ley 788 de 2002), que establece que los contribuyentes están obligados a demostrar los hechos o circunstancias que los hacen acreedores o beneficiarios de una exención, cuando para acreditar el derecho a la exención no sea suficiente conocer la naturaleza del ingreso.
Aunque en el recurso de apelación se insiste en que Bodytech prestó servicios de naturaleza médico-deportiva y no de gimnasio, argumentando su calidad de IPS y la complejidad de sus servicios (nutrición, fisioterapia, evaluación médica y recuperación postoperatoria), la Sala considera que este argumento no es de recibo, ya que la actividad desarrollada por la empresa no cumple con las condiciones establecidas en el ordenamiento jurídico, específicamente el artículo 6° de la Ley 729 de 2001, ya que no se probó la remisión por parte de los profesionales o instituciones de salud, como condición exigida por la norma. 3.4.
Que la base gravable del impuesto no fue objeto de discusión. En el escrito de alzada se manifestó que nunca estuvo en discusión la base gravable, sino que lo que interesa es la tarifa que aplicó la entidad territorial en la liquidación oficial demandada Resolución No 14999 del 16 de diciembre de 2016. El argumento anterior no es de recibo por la Sala, ya que la base gravable del impuesto si fue objeto de discusión. Para ello basta con examinar las pretensiones que denomina como “segundo grupo de pretensiones subsidiarias” para verificar que allí se pretendió que se declarara que la base gravable del impuesto de Industria y Comercio en el Municipio de Envigado del contribuyente BODYTECH no es cinco mil ciento trece millones novecientos sesenta y nueve mil pesos M/CTE (5.113.969.000,00) debido a que se trata de ingresos derivados de la prestación de un servicio de salud y no de gimnasio.
Esta pretensión demuestra de manera directa que la composición y el monto de la base gravable, en relación con la naturaleza del ingreso, fue un punto discutido por la parte demandante. 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 27 Adicional, una parte significativa de la discusión y de las consideraciones que fueron traídas en el proceso, de acuerdo con el marco normativo y jurisprudencial aplicable es la “desgravación del ICA de los ingresos derivados de actividades relacionadas con la salud humana.
Por ello, el debate era verificar si estos ingresos están o no gravados y bajo qué condiciones, esto es, si de acuerdo con la Ley 14 de 1983 o la Ley 788 de 2002 y si los mismos provienen de recursos del SGSSS. Todo ello es fundamental para determinar qué ingresos conforman la base gravable sujeta al impuesto y por esta razón, resultó acertado la conclusión que arribó la primera instancia que concluyó que la desgravación aplica a ingresos de IPS solo si provienen de recursos del SGSSS, lo cual directamente afecta la definición de la base gravable.
Ahora, si bien es cierto que la tarifa del impuesto (5x1000 vs 10x1000) también es un punto de la discusión, resulta evidente incluso desde las mismas pretensiones que la base gravable (entendida como los ingresos sujetos a impuesto, particularmente aquellos que Bodytech argumentaba que no debían estar gravados por ser de la salud) también fue objeto de discusión y análisis relevante en el presente caso y por esta razón, la afirmación de que la base gravable no fue objeto de discusión resulta equivocada.
En lo que respecta a la tarifa, considera la Sala que resultó acertado la que aplicó el municipio de Envigado, esto es, la del 10x1000 que corresponde al código 850101 “actividad de gimnasio” según lo dispuesto en el artículo 96 del Acuerdo 062 de diciembre de 2008 y no la del 5x1000 atendiendo lo dispuesto en la Ley 788 de 2002, por no satisfacer los requisitos que dispone esta normativa. 3.5.
La sanción por inexactitud impuesta por la administración es improcedente. Señaló el apelante que en materia tributaria, la sanción por inexactitud es una facultad sometida a limites conceptuales que proveen de seguridad jurídica a los contribuyentes y por ello, en los términos del artículo 647 del E.T. la diferencia de criterios se configura en tanto que los contribuyentes y la administración entablen una discusión en torno a los criterios de interpretación amen de las naturales diferencias acerca de las consideraciones que se derivan de la lectura de una misma 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 28 norma y por ello se debe reconocer que la diferencia de criterios provocó el mayor valor de impuesto.
Para resolver este cargo, se tiene que el inciso final del artículo 647 del E.T. previó que no se configuraría la falta “cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos” El Consejo de Estado ha señalado que cuando el artículo 647 citado se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derecho propiamente dicha” a que alude la cita referida.
El artículo 647 no se refiere a la interpretación de los hechos y que por eso, no es posible exonerar de la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de hecho15. También sostuvo el Consejo de Estado: De tal manera que cuando el menor valor a pagar se derive de los errores de derecho en que incurra el contribuyente por indebida interpretación, el artículo 647 del E.T. exige que “los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.
De manera que, así se advierta el “error de interpretación” que indujo al contribuyente a incluir en la declaración tributaria correspondiente erogaciones a título de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, el contribuyente no está exonerado de probar la existencia de los hechos y cifras que declaró, pues ante la ausencia de esa prueba, igual se aplicará la sanción. En este caso, tal como lo aseguró la primera instancia, no existe un precedente que avale la interpretación de la parte demandante, ya que como Centro de Acondicionamiento y Preparación Física CAPF, debía demostrar que prestaban servicios médicos en los términos de la Ley 729 de 2001 que es muy clara en señalar: Artículo 6°.
Las actividades desarrolladas por los Centros de Acondicionamiento y Preparación Físicos, CAPF, se entenderán como servicio médico siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención. atención, recuperación v control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud. 15 CE4, sentencia del 1º de noviembre de 2012.
Exp. 17001233100020060078801 (18109) C.P. Hugo Fernando Bastidas Barcenas 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 29 De tal suerte que los servicios médicos prestados por las IPS, se identifican como servicios de salud cuando son debidamente registrados e identificados en los códigos RIPS; en este caso Bodytech no estaba exonerada de probar la existencia de los hechos y cifras que declaró, sin embargo no se proporcionó la información y medios de convicción que demuestren que como IPS, tienen las remisiones de los profesionales de la salud en los respectivos códigos RIPS, sino, tal como lo indicó la entidad demandada, será una actividad de deporte y recreación, clasificada como actividad de gimnasio con código 850101 con tarida del 10x1000.
Por esta razón, es claro para la Sala que al existir una incorrecta aplicación de la tarifa sobre la cual se calculó el impuesto de industria y comercio, hay lugar a imponer la sanción por inexactitud, en tanto se cumple el requisito del artículo 481 del Estatuto Tributario Municipal de Envigado, en tanto la aplicación incorrecta de la tarifa incide directamente en el cálculo del impuesto generado con ocasión de la actividad gravada que ejerce Bodytech en el Municipio de Envigado.
En conclusión, no se acogen los reparos planteados por Bodytech en el escrito de alzada lo que conduce a confirmar la sentencia de primera instancia.
4. CONDENA EN COSTAS El Consejo de Estado venía sosteniendo que para imponer condena en costas, en vigencia del CPACA, se atendía una valoración objetiva16, en la que el juez debía ordenarlas siempre y cuando se hubieran causado y en la medida de su comprobación, sin considerar factores subjetivos como la buena fe o la temeridad de las partes.
Sin embargo, con la modificación dispuesta en el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021 el cual adicionó un inciso al artículo 188 de CPACA, el Tribunal de cierre de lo Contencioso Administrativo17 ha dicho que “en todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal”.
En ese orden de ideas, el nuevo criterio exige revisar si los sujetos procesales obraron bajo la convicción de que tenían respaldo legal, aportando pruebas, que 16 CE, 2A. 7 Abr 2016, e13001-23-33-000-2013-00022-01 (1291-2014), W. Hernández. 17 CE, 2A. 21 Mar 2024, e25000-23-42-000-2018-02542-01 (1218-2023) R. Suárez. 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 30 con apoyo en la ley y la jurisprudencia aplicable al asunto, sirvieran de respaldo para obtener un pronunciamiento favorable a sus intereses.
Bajo estos argumentos la Sala no condenará en costas de segunda (gastos procesales y agencias en derecho) ya que del examen del expediente se colige que la parte apelante no actuó con evidente falta de sustento legal. En mérito de lo expuesto, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA, SALA OCTAVA DE DECISIÓN, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA PRIMERO: AVOCAR el conocimiento del proceso de la referencia de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: CONFIRMAR la sentencia proferida el 16 de febrero de 2023 por el Juzgado Veintinueve Administrativo del Circuito de Medellín Antioquia, que concedió las pretensiones de la demanda, por las consideraciones expuestas.
TERCERO: NO CONDENAR en costas en esta instancia, de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva.
CUARTO: DEVOLVER el expediente al Juzgado de origen para lo de su competencia, una vez ejecutoriada esta decisión.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Esta providencia se estudió y aprobó en Sala, como consta en acta de la fecha. (Firmada electrónicamente) LUZ MYRIAM SÁNCHEZ ARBOLEDA Magistrada (Firmada electrónicamente) JUAN GABRIEL VILLAMARÍN MARTÍNEZ Magistrado 05001 3333 029 2018 00242 01 Sentencia 31 (ausente con permiso) ANGY PLATA ÁLVAREZ Magistrada