SENTENCIA — Tribunal Administrativo de Antioquia

IMPUESTO SOBRE LA RENTA / COBRO COACTIVO EN MATERIA TRIBUTARIA - Título ejecutivo / SOLICITUD DE DEVOLUCIONES DE SALDOS A FAVOR - Declaraciones tributarias / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y/O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Síntesis del caso: La Cooperativa de Ahorro y Crédito Suya presentó una declaración de renta con saldo a favor, que fue devuelto por la DIAN mediante resolución. Posteriormente, la cooperativa corrigió su declaración, reconociendo un impuesto a cargo y realizando pagos por concepto de impuesto, sanciones e intereses.

Sin embargo, en 2013, la DIAN expidió un mandamiento de pago por más de 20 millones de pesos, alegando que parte del saldo a favor devuelto era improcedente. La cooperativa presentó excepciones y recurso de reposición, que fueron rechazados por la DIAN. Extracto: [ ] La renta corresponde al beneficio, utilidad o ingreso económico que una persona (natural o jurídica) adquirió durante un determinado período, sobre la cual el ordenamiento ha fijado la declaración de un impuesto. [ ] Se desprende de lo anterior que, el contribuyente frente a un saldo a favor puede i) solicitar su devolución, ii) compensar deudas con la administración tributaria, o iii) imputar el mismo al período gravable siguiente.

En el evento en que la Administración resuelva negativamente frente a una de las opciones mencionadas que haya elegido el administrado, éste puede insistir en la obtención de dicho saldo a través de los demás mecanismos con que cuenta, siempre que cumpla con las exigencias establecidas para cada uno de dichos procedimientos. [ ] De lo anterior se extrae que, las devoluciones o compensaciones efectuadas con base en las declaraciones tributarias no constituyen un reconocimiento definitivo a favor de los contribuyentes o responsables.

De esta forma, si es del caso la DIAN deberá adelantar el correspondiente proceso de fiscalización a efectos de comprobar la veracidad de la información contenida en la declaración privada, y producir los actos administrativos a que haya lugar. [ ] De acuerdo con lo expuesto, el proceso de cobro coactivo tiene una serie de etapas, las cuales inician con el cobro persuasivo, en el que se insta al deudor a que pague o que suscriba un acuerdo de pago con la administración; por lo que, si no se obtiene el cumpliendo de la obligación, la administración podrá expedir mandamiento de pago, procediendo el decreto de medidas cautelares sobre los bienes del deudor, quien podrá proponer excepciones. […] Es decir, si la DIAN pretende poner en discusión el saldo a favor inicialmente devuelto al contribuyente, que como vimos no es un reconocimiento definitivo, lo propio es expedir un acto administrativo autónomo e independiente a la Determinación Oficial del Tributo, en el cual se determine la improcedencia de este, y a su vez se imponga una sanción al contribuyente. [ ] En este orden de ideas, la legalidad de los actos administrativos en este caso se desvirtuó, al evidenciarse que en los mismos se adoptaron decisiones que no se ajustaron al debido proceso administrativo, se adelantó un cobro coactivo sin contar con un título ejecutivo claro, expreso y exigible, y se desatendieron disposiciones concretas a aplicar en la materia, lo cual conduce a concluir que la decisión de primera instancia será confirmada. [ ] En este orden de ideas, a juicio de la Sala no resultan admisibles los argumentos esgrimidos por el recurrente al considerar que no procede condena en costas y que no se acredita su causación, pues se puso en funcionamiento la administración de justicia, se llevó a cabo un trámite procesal que implicó la participación de los profesionales del derecho que representaban judicialmente a las partes, y se agotaron las intervenciones correspondientes a la naturaleza del proceso según las pretensiones siendo que las mismas ya habían sido abordadas en proceso previo.

NOTA DE RELATORÍA: La Sala Cuarta del Tribunal Administrativo de Antioquia confirmó la sentencia de primera instancia. Consideró que la DIAN no podía exigir el reintegro del saldo a favor devuelto sin haber adelantado el procedimiento sancionatorio previsto en el artículo 670 del Estatuto Tributario, que exige una liquidación oficial de revisión y un acto administrativo sancionatorio.

La Sala concluyó que el mandamiento de pago carecía de título ejecutivo claro, expreso y exigible, y que se vulneró el debido proceso. Además, condenó a la DIAN al pago de costas en segunda instancia. 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 2 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA SALA CUARTA DE ORALIDAD MAGISTRADA PONENTE: MARTHA CECILIA MADRID ROLDÁN Medellín, mayo dos (02) de dos mil veinticinco (2025) REFERENCIA RADICADO 05001 33 33 016 2014 00937 01 MEDIO DE CONTROL NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS DEMANDANTE COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO SUYA DEMANDADO DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN TEMA Título ejecutivo en el procedimiento de cobro coactivo en materia Tributaria / Trámite reglado para la determinación del saldo a favor improcedentemente devuelto – Artículo 670 del Estatuto Tributario DECISIÓN Confirma Sentencia SENTENCIA N° 084 Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada- DIAN- en contra de la sentencia proferida el primero (1) de agosto de dos mil diecisiete (2017) por el Juzgado Dieciséis Administrativo de Oralidad del Circuito de Medellín, en la cual se concedieron parcialmente las pretensiones, dentro del proceso que en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho adelantó la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO SUYA en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN.

I.

ANTECEDENTES. 1. PRETENSIONES La parte demandante solicita se declare la nulidad de las Resoluciones 20130312900015 del 27 de diciembre de 2013, por medio de la cual se resolvieron las excepciones propuestas contra el mandamiento de pago número 20120302001811 de fecha 12 de noviembre de 2013, y 311-001 de febrero 10 de 2014 por medio de la cual se resolvió el recurso de reposición interpuesto contra el acto anterior.

Como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del derecho, pide se declare que la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO SUYA no 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 3 adeuda suma alguna de dinero por concepto de impuestos, intereses o sanciones a LA NACIÓN - UNIDAD ESPECIAL - DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN, por concepto del año gravable 2005.

Como PRETENSIONES SUBSIDIARIAS, presentó: Pretende se declare la nulidad de las Resoluciones 20130312900015 del 27 de diciembre de 2013, por medio de la cual se resolvieron las excepciones propuestas contra el mandamiento de pago número 20120302001811 del 12 de noviembre de 2013, y 311-001 de febrero 10 de 2014 por medio de la cual se resolvió el recurso de reposición interpuesto contra el acto anterior.

Como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del derecho, solicita que en caso de que se encuentre que la demandante adeuda suma de dinero alguna a la DIAN, se DECLARE la COMPENSACIÓN de dicha deuda hasta el monto de su concurrencia, con el saldo a favor que la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO SUYA tiene por el año gravable 2004, y que se encuentra en posesión de LA NACIÓN - UNIDAD ESPECIAL - DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN.

Pide en ambos casos, se condene en costas a la entidad demandada. 2.

HECHOS Indicó que, el 4 de abril de 2006, la Cooperativa Suya presentó a la DIAN Declaración de Renta No. 1105001575284 correspondiente al año gravable 2005, que calculó en cero (0) de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario. Adujo que, teniendo en cuenta que la Cooperativa demandante desde hacía varios años venía desarrollando convenios educativos con la Institución Politécnico Jaime Isaza Cadavid en el municipio de Yalí, para el año gravable 2005, y dado que se esperaba de buena fe la continuidad de dichos convenios, calculó en la declaración de renta presentada el 20% de los excedentes determinados, que correspondía a los valores destinados a dichos programas que debieron ejecutarse antes de terminar el año 2006.

Señaló que, con fundamento en lo anterior la Cooperativa presentó ante la DIAN solicitud de devolución de saldo a favor por valor de $17.942.000,00, el cual fue aprobado por la DIAN el 14 de septiembre de 2006 la DIAN a través de la Resolución No. 9647, ordenando reintegrar dicha suma a la demandante. 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 4 Expuso que, a pesar de lo anterior, el Politécnico Jaime Isaza Cadavid, sin previo aviso, decidió no realizar programas de educación en el municipio de Yalí y, en consecuencia, no efectuar el convenio que venía desarrollándose con la Cooperativa demandante.

Explicó que, el anterior hecho motivó a la Cooperativa de Ahorro y Crédito SUYA, a presentar ante la DIAN la corrección de la declaración de renta del año gravable 2005 a través del formulario 11050004155156 radicado en bancos el 11 de abril de 2007, donde se observa un pago por $27.905.000,00 en la que se incluyó por sanciones $2.095.000; intereses de mora $4.857.000, e impuesto de renta $20.953.000.

Indicó que, el 11 de febrero de 2008 la demandante presentó un nuevo proyecto de corrección de la declaración de renta para el año 2005, en el cual se determinó el impuesto de renta nuevamente por la suma $20.953.000. Agregó que, el 5 de agosto de 2010 la Cooperativa Suya presentó a la DIAN nueva corrección a la declaración de renta del año gravable 2005, por medio del cual atendiendo al trascurso del tiempo entre la declaración de renta y la fecha de la corrección se determinó por impuesto de renta $28.907.000 y sanción $4.445.000.

Señaló que, el 30 de agosto de 2010, la demandante pagó a la DIAN la suma de $9.109.000,00, discriminados así: por concepto de sanción $2.350.000, intereses de mora $1.200.000; e impuesto $5.559.000. Aseguró que, sin mediar proceso de determinación oficial con liquidación de revisión para objetar el saldo a favor devuelto, pliego de cargos o acto administrativo sancionatorio, como lo dispone el artículo 670 del Estatuto Tributario, la entidad demandada DIAN profirió mandamiento de pago número 20120302001811 del 12 de noviembre de 2013, donde se indica que la Cooperativa Suya adeuda por concepto de impuesto de renta por el año gravable 2005, la suma de $18.758.000, y sanciones por $1.401.000.

Expuso que, el 12 de diciembre de 2013 la demandante presentó escrito de excepciones contra el mandamiento de pago, las cuales fueron declaradas no probadas por medio de la Resolución No. 20130312900015 de 2013 y se ordenó seguir adelante con la ejecución. Mencionó que, dicha Resolución fue recurrida a través de reposición por la actora, el cual fue desatado a través de la Resolución 311-001 del 10 de febrero de 2014, 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 5 que confirmó la decisión recurrida, notificada personalmente el 5 de marzo de 2014.

3. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE VIOLACIÓN La parte demandante indicó que, con los actos administrativos acusados la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN - vulneró los artículos 2, 6 y 29 de la Constitución Política; 670 del Estatuto Tributario; y 161 de la Ley 1437 de 2011. Sostuvo que, la DIAN al proferir los actos censurados desconoció el debido proceso, dado que pretermitió el "Proceso Administrativo de Revisión" el cual es reglado, impidiendo que la demandante ejerciera en dicho trámite su derecho a la contradicción y defensa; y profirió mandamiento de pago por medio del cual pretende el cobro de un impuesto a la renta calculado con base en la improcedencia de una devolución realizada; lo anterior, sin tener en cuenta que la calificación de devolución improcedente sólo puede imputarse a través de un acto administrativo de carácter sancionatorio, que ponga fin al proceso de revisión. Consideró que, los actos demandados son anulables por las causales de falsa motivación, violación al debido proceso y caducidad de la facultad sancionatoria, por las siguientes razones: Adujo que, los actos administrativos adolecen de falsa motivación por cuanto los valores que en ellos se pretende cobrar a la demandante, carecen de legitimación por inobservancia del debido proceso; ya que con los pagos realizados del saldo total a pagar determinado en la declaración corregida para el año 2005, la Cooperativa Suya consideró que quedaba a paz y salvo por todo concepto y aclaró que los intereses moratorios también se cancelaron.

Sostuvo que cuando se realizaron los diferentes pagos, la División de Cuentas Corrientes y Cobranzas de la DIAN de Medellín, de manera inconsulta, aplicó parte de los valores pagados a compensar el valor del saldo a favor devuelto de $17.942.000,00; sin que para el efecto se hubiera proferido acto administrativo alguno mediante el cual se obligara a la Cooperativa Suya a reintegrar el saldo a favor antes enunciado.

Indicó que, según lo establecido en el artículo 670 del Estatuto Tributario, para que a un contribuyente le obliguen a reintegrar el saldo a favor devuelto, deberá haberse expedido un acto administrativo contenido en una Resolución de naturaleza sancionatoria, previo proceso de Revisión - Determinación Oficial, al 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 6 interior del cual se haya proferido pliego de cargos, dentro de la oportunidad legal que establece esta norma, citando en apoyo a su argumento, jurisprudencia del Consejo de Estado.

Insistió en que, la DIAN omitió la apertura del proceso de Revisión - Determinación Oficial, y nunca profirió acto administrativo contenido en una resolución sancionatoria, no pudiendo configurarse así el título ejecutivo complejo necesario para adelantar proceso de cobro coactivo, y pese a lo anterior, la DIAN procedió a cobrarse un saldo a favor reconocido a la demandante, desde el 12 de octubre de 2006, acto administrativo que se encuentra en firme y sin alteración de su presunción de validez.

Expresó que, si en gracia de discusión y para el caso que existiese una deuda amparada por unos títulos ejecutivos, este valor deberá compensarse con el saldo a favor de la demandante que posee la DIAN por el año 2004 por valor de $15.547.000,00; suma que no arrastró el saldo a favor del 2004 y, en consecuencia, dicho valor está en las cuentas corrientes de la DIAN como saldo a favor por esta anualidad, reclamación que no se podrá hacer porque se vencieron los términos para lograrlo.

Agregó que, este dinero es igual a la partida que omitió restar como saldo a favor en la última declaración de renta presentada por el año 2005. Sostuvo que, el valor liquidado y cancelado de más en la última declaración de renta por el año 2005, por valor de $15.547.000,00 equivale exactamente al saldo a favor que aparece en la DIAN por el año 2004, operación que de manera interna deberá cancelar la DIAN, para compensar el saldo a favor devuelto que hoy está reclamando.

Aseguró que, a la entidad demandada le caducó la facultad sancionatoria para iniciar el proceso administrativo sancionatorio de Revisión - Determinación Oficial, correspondiente a la declaración de renta para el período gravable 2005 y la devolución de los saldos a favor reconocidos por medio del acto administrativo contenido en la Resolución No. 9647 expedida en el año 2006.

II. POSICIÓN DE LA ENTIDAD DEMANDADA La DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, se opuso a las pretensiones y señaló que, los actos administrativos demandados fueron expedidos dentro del procedimiento de cobro coactivo iniciado por la División de Gestión de Cobranzas, Grupo Interno de Trabajo de Coactiva de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín contra la Cooperativa demandante. 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 7 Expuso que, de acuerdo con los antecedentes administrativos del procedimiento de cobro coactivo en contra de la Cooperativa demandante, este se inició con la expedición del mandamiento de pago No. 20120302001811 del 12 de noviembre de 2012, que tuvo como sustento el título que presta mérito ejecutivo, contenido en la liquidación privada efectuada por la Cooperativa para el período gravable 2005 consistente en la corrección a la misma, presentada el 5 de agosto de 2010; lo anterior, con fundamento en el numeral 1º del artículo 828 del Estatuto Tributario.

Adujo que, en el presente asunto no es aplicable el procedimiento consagrado en el artículo 670 del Estatuto Tributario, por cuanto éste sólo se encuentra previsto para el evento que exista un proceso de determinación de tributos mediante Liquidación Oficial de Revisión, que rechace o modifique el saldo a favor objeto de devolución o compensación. Indicó que el asunto que nos ocupa es diferente, dado que la DIAN no ha cuestionado la declaración privada presentada por la Cooperativa demandante, por lo que no se trata de un proceso de modificación de las bases gravables y determinación de un nuevo impuesto a través de un acto administrativo de carácter oficial denominado Liquidación Oficial de Revisión, sino que se refiere a una consecuencia jurídica proveniente de la solicitud de devolución de un saldo a favor que, por la presentación de una nueva declaración con saldo a pagar la convierte en improcedente y por ende, sujeta al reintegro de la suma devuelta o compensada, más los intereses moratorios.

Sostuvo que, tampoco se trata del cobro de la sanción contemplada en el artículo 670 del Estatuto Tributario como consecuencia de una devolución improcedente, la cual necesariamente requiere, como lo expresa el demandante, un acto administrativo independiente mediante el cual se imponga sanción y obviamente debe garantizarse el derecho de contradicción y defensa.

Señaló que, sobre el tema de la legalidad del reintegro de las sumas devueltas y los intereses de mora, además de la forma de constituir el título ejecutivo complejo para realizar el cobro, se pronunció la entidad demandada en el Concepto 2970 del 19 de enero de 2001. II. SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA El Juzgado Dieciséis Administrativo de Oralidad del Circuito de Medellín, el día primero (1) de agosto de dos mil diecisiete (2017), profirió sentencia de primera instancia, en la cual se concedieron parcialmente las pretensiones de la demanda. 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 8 En primer lugar, explicó que en este caso el 5 de abril de 2006 la demandante Cooperativa Suya presentó la declaración de renta No. 110500157528 4 correspondiente al año gravable 2005, donde el valor de pago de impuesto se liquidó en cero "O" y se determinó un saldo a favor de $17.942.000.00.

Agregó que, a través de la Resolución de Devolución y/o Compensación No. 9647 del 12 de octubre de 2006, la DIAN ordenó devolver a la Cooperativa Suya la suma de $17.942.000,00; saldo a favor originado en el impuesto de renta del año gravable 2005. Indicó que, la Cooperativa Suya presentó corrección de la declaración de renta del año gravable 2005, a través del formulario 11050004155156 radicado en bancos el 11 de abril de 2007, donde se hizo un pago por $27.905.000,00; por los conceptos de sanciones $2.095.000, intereses de mora $4.857.000 e impuesto de renta $20.953.000 (folio 25).

Mencionó que, el 11 de febrero de 2008 la actora presentó un nuevo proyecto de corrección de la declaración de renta para el año 2005, en el cual se liquidó el impuesto de renta nuevamente por $20.953.000 y un saldo total a pagar por $7.201.000. Expresó que, el 5 de agosto de 2008, la DIAN expidió la Liquidación Oficial Renta Sociedades No. 110642008000324 mediante la cual modificó la Liquidación Privada No. 153101050767 del 11 de abril de 2007.

Señaló que, la demandante nuevamente presentó corrección al formulario 1105004155156 contentivo a su vez de la corrección declaración de renta del año gravable 2005, a través del formulario 1105005564557 radicado en banco el 5 de agosto de 2010, donde determinó por impuesto total a cargo la suma de $28.907.000 y una sanción por $4.445.000; agregó que, el 30 de agosto de 2010 pagó a la DIAN la suma de $9.109.000,00; por los conceptos de i)sanción $2.350.000, ii) intereses de mora $1.200.000; e iii) impuesto $5.559.000.

Explicó que, la DIAN profirió mandamiento de pago número 20120302001811 de fecha 12 de noviembre de 2013, en contra de la Cooperativa Suya, frente al cual la demandante el 12 de diciembre de 2013 presentó la excepción de pago contra, la cual fue declarada no probada, por medio de la Resolución 20130312900015 del 27 de diciembre de 2013 y se ordenó seguir adelante con la ejecución, Resolución esta última frente a la cual se interpuso recurso de reposición por la actora el 24 de enero de 2014, desatado a través de la Resolución 311-001 del 10 de febrero de 2014 que confirmó la decisión recurrida. 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 9 En síntesis, indicó que la Cooperativa demandante en las correcciones presentadas a la declaración de renta, liquidó un mayor valor por concepto de impuesto, además aplicó las sanciones por corrección, así como los intereses de mora; y pagó por tales conceptos las diferencias liquidadas en dichas correcciones a la declaración de renta para el período gravable 2005.

Precisó que, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha definido que para los casos en que a un contribuyente se le haya devuelto una suma en exceso por concepto de saldo a favor, éste deberá ser sujeto de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, previo procedimiento autónomo e independiente aplicable para la determinación oficial del impuesto, consagrado en el artículo 670 del Estatuto Tributario; para lo cual citó la sentencia del diez (10) de julio de dos mil catorce (2014), con ponencia de la Consejera Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, dentro del proceso con radicación 250002327000200700069 01 [19212).

Adujo que, según lo anterior el trámite para la imposición de sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones, se encuentra consagrado en el artículo 670 del Estatuto, por lo tanto indicó que se debe tener en cuenta que la Cooperativa demandante obtuvo una devolución del saldo a favor liquidado para el período gravable 2005 y luego, mediante declaraciones de corrección liquidó un saldo a cargo por los conceptos de impuesto, sanciones e intereses de mora, y efectúo los pagos en cumplimiento de las obligaciones tributarias liquidadas.

Señaló que, a pesar de que la Cooperativa Suya pagó a la DIAN todas las sumas liquidadas en las correcciones a la declaración de renta para el período gravable 2005, el 11 de abril de 2007 y 30 de agosto de 2010, la entidad accionada procedió a librar mandamiento de pago por la suma de $20.159.000,00 por los conceptos de impuesto y sanción. Indicó entonces que, la administración para librar el mandamiento de pago no adelantó el procedimiento establecido en el artículo 670 del Estatuto Tributario, donde se estableciera la sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones realizadas con las correcciones a la declaración de renta citada, y se ordenara el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, el pago de los intereses de mora, y la sanción respectiva.

Señaló que, contrario a lo anterior, la DIAN libró mandamiento de pago No. 20120302001811 del 12 de noviembre de 2013 en contra de la Cooperativa Suya por la suma de $20.159.000, que comprendía por concepto de impuesto $18.758.000,00 y sanción de $1.401.000,00; cuyo fundamento fue el título ejecutivo contenido en la corrección de la declaración de renta del año gravable 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 10 2005, a través del formulario 1105005564557, radicado en bancos el 5 de agosto de 2010, que a su vez determinó por impuesto total a cargo la suma de $28.907.000 y una sanción por $4.445.000.

Aseguró que, al revisar la suma por la cual se libró el mandamiento de pago por los conceptos anotados y el título ejecutivo que tuvo como sustento, de ello no se desprende una obligación expresa, clara y actualmente exigible, dado que no se señala de manera nítida y manifiesta en la corrección a la declaración de renta del año gravable 2005, que la Cooperativa adeude el valor que se está cobrando por $20.159.000,00; agregó a ello que, no aparecen determinados los elementos de la obligación de la revisión del título que sirvió de fundamento para la expedición de mandamiento de pago.

Señaló que, en dichos términos se pronunció el Consejo de Estado, en un asunto donde analizó igualmente un mandamiento de pago librado por la DIAN cuyo título ejecutivo estaba constituido por una declaración del impuesto sobre la renta y sus correcciones, para concluir que de dicho título no se deriva una obligación clara, expresa y actualmente exigible, sentencia del once (11) de mayo de dos mil diecisiete (2017), consejero Ponente Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, Radicación: 250002327000201 100280-01 (20337).

En consecuencia, declaró la nulidad de la Resolución No 20130312900015 del 27 de diciembre de 2013 por medio de la cual se ordenó seguir adelante la ejecución en el procedimiento ejecutivo iniciado por la DIAN en contra de la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO SUYA, y la nulidad de la resolución No 311-002 del 10 de febrero de 2014, mediante la cual la DIAN confirmó la resolución anterior.

A título de restablecimiento del derecho, ordenó terminar el procedimiento de cobro coactivo adelantado en contra la Cooperativa Suya, relacionado con los actos demandados. Finalmente, condenó en costas al demandado DIAN y como agencias en derecho fijó la suma de TRES MILLONES VEINTIOCHO MIL OCHOCIENTOS PESOS ($3.028.800,00) equivalentes al 5% del valor de las pretensiones perseguidas por la Cooperativa demandante.

IV. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada DIAN interpuso recurso de apelación en contra de la sentencia de primera instancia, señalando que el A quo al momento de decidir, desenfocó el análisis del punto central del debate, y falló respecto a cuestiones accesorias que no fueron planteadas por la parte demandante en su escrito de 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 11 excepciones frente al mandamiento de pago y, por tanto, al resolverse únicamente sobre ellas, se dejó de lado el debate central del asunto.

Mencionó que, el presente debate surge del desacuerdo de la parte demandante, frente a los Actos Administrativos que resolvieron las excepciones propuestas por la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO SUYA, en contra mandamiento de pago No. 20130302001811 del 12 de noviembre de 2013, las cuales están contempladas en el artículo 831 del Estatuto Tributario, que ofrece un listado taxativo de las que proceden frente a los mandamientos de pago que profiere la Autoridad Tributaria en ejercicio de sus facultades de cobro.

Señaló que, para este caso en escrito del 12 de diciembre de 2013 se planteó frente al mandamiento de pago, la excepción de pago efectivo de la obligación, aduciéndose que, al analizar los valores a pagar determinados en la última corrección de la declaración de renta por el año 2005, la actora se encuentra a paz y salvo por las obligaciones fiscales determinadas en la declaración de renta del año 2005, y que el mandamiento no tiene ningún asidero legal.

Adujo que, el primer Acto Administrativo demandando, Resolución 20130312900015 del 27 de diciembre de 2013, resuelve lo planteado por el actor, y niega la existencia de dicha excepción, indicando a la Cooperativa que de la última corrección de la declaración privada Renta 2005, presentada el 05 de agosto de 2010 en el formulario No 110500556455-7, había un saldo insoluto, toda vez que parte del pago realizado por la deudora se había imputado al dinero devuelto por la Entidad mediante Resolución No. 9647, por medio de la cual aprobó la solicitud de devolución de saldo a favor y ordenó reintegrar a la contribuyente la suma de $17.942.000,00.

Sostuvo que, dicha obligación surgió, no porque la Administración hubiese realizado investigación y proceso administrativo, que concluyera con Liquidación Oficial de Revisión que desconoce dicho saldo a favor y ordena su devolución y sanción, en los términos del artículo 670 del Estatuto Tributario, sino porque es el mismo contribuyente quien autónomamente decide corregir su declaración inicial Renta 2005, dejando en cero (0) el saldo a favor declarado, generando con ello su obligación de reintegrar dicho dinero, el cual fue efectivamente imputado respecto de los pagos realizados, quedando un saldo insoluto de $20.159.000 conforme fue indicado en el mandamiento de pago.

Reiteró entonces que, el pago de la deuda por el valor indebidamente devuelto no surge de la aplicación del artículo 670 E.T., sino de la propia declaración de 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 12 corrección de la contribuyente, de donde se desprende una obligación de reintegrar dicho valor a favor de la DIAN y a cargo de la Cooperativa.

Expresó que, el cobro no se da por la vía de cobro coactivo, toda vez que el mismo se realizó de manera previa a través de la imputación a las obligaciones existentes; por lo que el cobro coactivo se dirige entonces y de manera posterior al saldo insoluto como fue expresado en la Resolución 20130312900015 del 27 de diciembre de 2013. Indicó que, en el recurso de reposición frente a este acto, la Cooperativa demandante reiteró su argumento de encontrarse a paz y salvo por cualquier obligación, y cuestionó que la Administración desconociera los efectos de una resolución de devolución ya realizada, por fuera del procedimiento contemplado en el artículo 670 E.T., puesto que a su entender, su corrección a la declaración donde reconoce haber omitido el saldo a favor, solo debe tener efectos a futuro y por primera vez -ya no como excepción al mandamiento de pago, sino en el recurso de reposición - plantea una inexistencia de título ejecutivo.

Agregó que, en respuesta a dicho recurso, la Entidad profirió la Resolución 311- 001 del 10 de febrero de 2014 (segundo acto demandado), en la cual explica a la actora el sustento legal de su obligación, la cual está contenida en diferentes actos, y aclara que no estamos en presencia de la situación descrita en el artículo 670 del E.T. Señaló que, ese es el asunto por resolver, el cual se resume en determinar si la contribuyente se encontraba a paz y salvo como lo argumenta la demandante o si como lo dispone la Administración de Impuestos, había un saldo insoluto habida cuenta de la imputación previamente realizada al valor devuelto y luego dejado en cero por la misma Cooperativa.

Adujo que, según lo expuesto el Despacho de conocimiento en primera instancia, analizó si el mandamiento de pago reunía las características de contener una obligación clara, expresa y exigible, cuestión no debatida por la deudora como excepción frente al mismo, y por el contrario se distrae en asuntos debatidos de forma accesoria por la contribuyente, quien planteó el debate judicial en su reiterado argumento de que le profirieron la sanción del artículo 670 E.T., sin adelantarle previamente un proceso administrativo.

Sostuvo que, el A quo no profundizó en los argumentos de la defensa, puesto que si se mira el artículo 670 E.T, dicha norma plantea una situación diferente, pues su aplicación depende de que la Administración rechace o modifique saldo a favor 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 13 objeto de devolución, y esta es la razón por la cual no se aplica dicha norma al caso concreto, por cuanto el saldo a favor no fue desconocido por la DIAN sino autónomamente dejado en cero por la propia contribuyente en declaración de corrección posterior, lo que generó la obligación a su cargo de restituir dichos dineros al Tesoro Nacional, sin acto administrativo que así lo declare.

De otro lado, en relación con la condena en costas y agencias en derecho, solicitó considerar que, en un proceso como el presente no hay razón a dicha condena, pues lo debatido es una cuestión de interés general al involucrar recursos públicos, (no privados) que procuran el sostenimiento del Estado colombiano. Agregó a ello, que se tomó como valor de las pretensiones de la demanda, la cifra establecida por la Parte Actora a efectos de determinar la cuantía del proceso, la cual estableció en la suma de $60.576.000.

Consideró que, dicho valor está triplicado, pues la cifra debatida en el presente proceso es la suma de $20.159.000 valor establecido en el mandamiento de pago razón por la cual, un valor de $3.028.800 es excesivo en consideración a las reales pretensiones del proceso. V. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA La parte DEMANDANTE reiteró los argumentos presentados en la demanda, y expresó que en este caso, si bien la demandada DIAN aduce que este caso se ajusta a lo previsto en el artículo 821 No. 1 del Estatuto Tributario sobre títulos ejecutivos, lo cierto es que, dicha norma se aplica para casos en los cuales el contribuyente presente la declaración que contiene la liquidación del impuesto a pagar o su corrección, y posteriormente no realiza el pago del importe que declara deber, hipótesis en la que asegura no se encuentra la demandante, toda vez que ella en efecto realizó el pago de la totalidad de las liquidaciones presentadas.

Asegura que con las pruebas documentales, en las cuales se evidencia el resumen de los valores declarados en las liquidaciones contenidas en las correcciones a la declaración de renta del año 2005, se acredita que dichos valores fueron pagados en su totalidad, incluyendo tanto el importe del impuesto de renta, los intereses moratorios y las sanciones contempladas en el Estatuto Tributario, motivo por el cual no puede aplicarse, como lo pretende la DIAN al presente caso, la hipótesis prevista en el numeral 1º del artículo 828 ibidem, toda vez que de las liquidaciones privadas y sus correcciones no existe saldo insoluto pendiente de pago.

Sostiene que, contrario a lo anterior, como la obligación perseguida a través del mandamiento de pago librado por la DIAN consiste en el valor de lo denominado por ella como devolución improcedente que el contribuyente debe restituir, el título 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 14 ejecutivo debía constituirse de conformidad con el numeral segundo del artículo 828 del Estatuto tributario.

Esto es por la liquidación oficial ejecutoriada que sólo puede obtenerse como resultado del procedimiento previsto en el artículo 670 del estatuto tributario. Considera que, la DIAN inobservó en los actos administrativos demandados el contenido de las normas superiores en las cuales debía fundarse, esto es, el artículo 29 de la Constitución y el artículo 670 del Estatuto tributario, que le imponía la obligación y no la alternativa, de discutir la improcedencia de la devolución reconocida a la demandante, a través de un procedimiento reglado en el cual se practicaría una liquidación oficial, misma que en una vez ejecutoriada podía prestar mérito ejecutivo; sin embargo, la norma no se observó y el procedimiento no se realizó. Agregó que, los actos administrativos demandados adolecen de falsa motivación, por cuanto a los valores que en ellos se pretende cobrar a la demandante carecen de legitimación, por inobservancia del debido proceso y adicionalmente a los mismos no consultan la realidad fiscal.

Expuso que, según lo establecido en el artículo 670 del Estatuto Tributario, para que a un contribuyente le obliguen a reintegrar el saldo a favor devuelto, deberá haberse expedido un acto administrativo contenido en una resolución de naturaleza sancionatoria, antecedida de un proceso de revisión-determinación oficial, al interior del cual se haya proferido pliego de cargos, dentro de la oportunidad legal que establece esta norma, situación que no se generó en el caso en comento.

Indicó que en este caso la DIAN omitió la apertura de dicho proceso de revisión o determinación oficial, y por ende nunca profirió acto administrativo contenido en una resolución sancionatoria, por lo que no se puede configurar así el título ejecutivo complejo necesario para adelantar el proceso de cobro coactivo, advertido en el artículo 822 numeral 2º del Estatuto Tributario; no obstante, la DIAN procedió a cobrarse un saldo a favor reconocido a la demandante desde el 12 de octubre de 2006 por medio de acto administrativo, que a la fecha se encuentra en firme y sin alteración de su presunción de validez.

Mencionó que, la DIAN en el acto administrativo 311 001 del 10 de febrero de 2014, por medio del cual resolvió el recurso de reposición contra la resolución que resolvió las excepciones propuestas, expresó que se acudió al procedimiento de cobro coactivo, teniendo como título ejecutivo las declaraciones de corrección presentadas por la demandante, en las cuales se disminuye el saldo a favor o aumenta el impuesto a cargo y la resolución que ordena la devolución o 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 15 compensación, documentos que constituyen un título ejecutivo complejo en contra de la actora; sin embargo, la demandante considera que para proceder al cobro del reintegro del saldo a favor con los intereses moratorios y el 50% adicional, debe haber existido una resolución sanción y una liquidación oficial ejecutoriada que, de conformidad con lo previsto en el artículo 828 del Estatuto Tributario, constituyen los títulos ejecutivos para proceder a su cobro.

De igual forma, insistió en que se configuren una caducidad de la facultad sancionatoria y solicitó se confirmará la sentencia de primera instancia. La parte demandada DIAN reiteró la defensa presentada tanto en la contestación de la demanda como en el recurso de apelación propuesto, en cuanto a que se revoque la sentencia de primera instancia y la condena en costas impuesta en la misma.

VI. CONSIDERACIONES

1. PROBLEMA JURÍDICO A RESOLVER. Corresponde a esta Sala de Decisión, en consideración a los argumentos expuestos en el recurso de apelación, establecer la legalidad de los actos administrativos demandados, expedidos en el marco del proceso de cobro coactivo adelantado por la DIAN en contra de la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO SUYA en virtud de la declaración de corrección del impuesto a la renta del año gravable 2005, para lo cual deberá establecerse si la actuación administrativa adelantada debía ajustarse o no a lo señalado en el artículo 670 del Estatuto Tributario, relativo a la imposición de una sanción por improcedencia en la devolución de saldos a favor, y así mismo determinar si en este caso se probaron o no las excepciones y discusiones propuestas frente al mandamiento de pago.

2. MARCO JURÍDICO APLICABLE AL PRESENTE ASUNTO.

2.1. DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. La renta corresponde al beneficio, utilidad o ingreso económico que una persona (natural o jurídica) adquirió durante un determinado período, sobre la cual el ordenamiento ha fijado la declaración de un impuesto. Desde la doctrina, se ha definido dicho tributo en los siguientes términos: “ESTRUCTURA DEL IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS EN COLOMBIA.

CONCEPTO. Es el impuesto directo por excelencia, puesto que grava las utilidades empresariales y las rentas personales. (…) En Colombia el impuesto de renta y complementarios comprende el impuesto de renta propiamente dicho, que inicialmente estaba 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 16 conformado por tres tributos: remesas al exterior, patrimonio y ganancias ocasionales; en la actualidad sólo el último subsiste como un impuesto complementario; el de remesas fue eliminado en 2006, y el de patrimonio se suprimió en 1991, reapareciendo como un impuesto transitorio, pero ya no complementario sino independiente en el 2002 (…) El impuesto se caracteriza como un impuesto global, en cuanto grava las rentas de todas las fuentes de manera indistinta, vale decir, no es un impuesto cedular.

Es un impuesto de período anual, porque grava los ingresos obtenidos durante el año calendario y de allí derivan consecuencias jurídicas particulares sobre el aspecto temporal, tales como la vigencia de sus normas, atendiendo precisas reglas constitucionales. Grava de manera integral las utilidades empresariales y las rentas personales (…).

Finalmente, su complementario, el impuesto de ganancias ocasionales, como su nombre lo indica, grava las rentas obtenidas por fuentes extraordinarias y tiene el propósito de ser más equitativo con la tarifa de las personas naturales”1. (Negrillas de la Sala)

2.2. DE LA SOLICITUD DE DEVOLUCIONES DE SALDOS A FAVOR EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS. Puede ocurrir que, en la declaración de un tributo el contribuyente identifique que existen montos a su favor, por lo que entre varias opciones que ofrece el ordenamiento, puede elegir el solicitar su devolución. Al respecto el Consejo de Estado ha expuesto: “Como ha precisado la Sala2, existen tres situaciones en las cuales pueden originarse saldos a favor que permitan al administrado ejercer el derecho a solicitarlos: - En las declaraciones tributarias, - En pagos en exceso y - En pagos de lo no debido.

El saldo a favor, como la expresión lo sugiere, corresponde a una cantidad resultante en beneficio del contribuyente y frente al cual la ley ha previsto la posibilidad de utilizarlo para pagar deudas de otros impuestos o periodos (compensación) u obtener su reintegro (devolución), en ambos casos por tratarse de sumas cuya titularidad así lo permite”3.

Sobre la devolución del saldo a favor, el artículo 850 del Estatuto Tributario preceptúa: “ARTICULO 850. DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, 1 PIZA RODRÍGUEZ, Julio Roberto y SARMIENTO PÉREZ, Pedro Enrique.

El impuesto sobre la renta y complementarios. Consideraciones teóricas y prácticas. Universidad Externado de Colombia. Primera Edición. Bogotá octubre de 2010. Págs. 53-54. 2 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 10 de febrero de 2003, exp. 13271, MP. María Inés Ortiz Barbosa. 3 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ.

Providencia del diecinueve (19) de mayo de dos mil once (2011) Radicación número: 25000-23-27-000-2007-90200-01(17266) 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 17 que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor.

(…)” Cabe precisar, que la solicitud de devolución no es la única opción con que cuenta el contribuyente cuando identifica un saldo a favor, pues a su elección también podrá iniciar el procedimiento de compensación o imputación sobre el mismo (Artículo 815 del E.T.), sin que se entienda que puedan ser opciones concurrentes. Al respecto, el Consejo de Estado ha señalado: “En aras de atender esa cuestión, se debe partir de considerar que los artículos 815 y 850 del ET les ofrecen a los obligados tributarios tres alternativas de utilización de los saldos a favor declarados en sus autoliquidaciones de impuestos, pues pueden «imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable», compensarlos con deudas o sanciones tributarias o, finalmente, solicitarlos en devolución. Con todo, se trata de opciones excluyentes, de modo que los sujetos pasivos no pueden disponer dos veces del mismo saldo a favor.

De ahí, que un saldo a favor cuya solicitud de devolución esté pendiente de resolver no pueda ser imputado dentro del periodo siguiente ni viceversa. No obstante, si una de las opciones se ejerce sin éxito, el interesado queda habilitado para llevar a cabo alguna de las restantes (o, incluso, la misma que resultó infructuosa), si hay lugar a ello.

En ese sentido, que las alternativas sean excluyentes implica que los sujetos pasivos no pueden ejercer dos de ellas de manera concomitante. Por tanto, una vez la Administración ha tomado la decisión de negar la devolución de un saldo a favor, los contribuyentes pueden insistir en su petición subsanando el error que motivó el rechazo o, en su lugar, imputar el saldo a favor dentro de la declaración del periodo siguiente o solicitarlo en compensación. Así, porque en tanto que no sea desvirtuado mediante una liquidación oficial de revisión, el saldo a favor representa una obligación dineraria a cargo de la Administración de la que es acreedor el obligado tributario, de suerte que no se extingue por el hecho de que la alternativa elegida por el sujeto pasivo haya resultado infructuosa.

Lo anterior, sin perjuicio de que se tenga que acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa para la procedencia de la imputación, la compensación o la devolución; y sin perder de vista que respecto de la devolución de saldos a favor la ley prevé causales de rechazo de la solicitud que obedecen a aspectos formales, que no desvirtúan la existencia o el importe del saldo a favor.

Consecuentemente, una solicitud de devolución de saldos a favor no puede ser rechazada con fundamento en una supuesta imputación indebida, pues si la Administración desea controvertir el saldo a favor debe iniciar un procedimiento de revisión de la declaración respectiva (sentencia del 26 de febrero del 2015, exp. 19569, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

De modo que cuando se solicita sin éxito la devolución o compensación de un saldo a favor, este no se extingue por ese solo hecho, razón por la cual el interesado puede optar por disponer nuevamente de dicho saldo, a menos de que sea desvirtuado mediante una liquidación oficial. En suma, si la Administración pretende cuestionar un saldo a favor, debe promover un procedimiento de determinación oficial del impuesto. 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 18 (…)”4 (Subrayas y negrillas de la Sala) Se desprende de lo anterior que, el contribuyente frente a un saldo a favor puede i) solicitar su devolución, ii) compensar deudas con la administración tributaria, o iii) imputar el mismo al período gravable siguiente.

En el evento en que la Administración resuelva negativamente frente a una de las opciones mencionadas que haya elegido el administrado, éste puede insistir en la obtención de dicho saldo a través de los demás mecanismos con que cuenta, siempre que cumpla con las exigencias establecidas para cada uno de dichos procedimientos.

2.3. DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y/O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE. El legislador determinó un tipo de sanción especial para aquellos contribuyentes que hayan obtenido la devolución de sus saldos a favor por parte del fisco, sin que tener derecho a ello, que está contemplada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, cuyo contenido vigente al momento de ocurrencia de los hechos, disponía: “ARTICULO 670.

SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%).

Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente. Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

PARÁGRAFO 1 o. Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe 4 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ. Providencia del siete (07) de mayo de dos mil veinte (2020) Radicación número: 05001-23-33-000-2014-01013-01(22842). 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 19 resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso.

En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo PARÁGRAFO 2o. Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.

De lo anterior se extrae que, las devoluciones o compensaciones efectuadas con base en las declaraciones tributarias no constituyen un reconocimiento definitivo a favor de los contribuyentes o responsables. De esta forma, si es del caso la DIAN deberá adelantar el correspondiente proceso de fiscalización a efectos de comprobar la veracidad de la información contenida en la declaración privada, y producir los actos administrativos a que haya lugar.

De igual forma, si la Administración Tributaria a través de liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, dentro de los dos años siguientes contados a partir de la fecha de notificación de esa liquidación oficial deberá imponer la sanción determinada en el citado artículo 670 del Estatuto Tributario, previo traslado del pliego de cargos por el término de un mes para contestar.

2.4. SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE COBRO COACTIVO TRIBUTARIO. El procedimiento administrativo de cobro coactivo, persigue a través de diferentes actuaciones, recaudar una obligación dineraria a favor de la administración, contenida en un documento que presta mérito ejecutivo, esto es, que contiene una obligación clara, expresa y exigible, sin que surja la necesidad de acudir a la jurisdicción ordinaria.

En este escenario, cobra importancia las características de la obligación que se pretende ejecutar. Por otro lado, sobre el proceso de cobro coactivo, el Consejo de Estado ha señalado: “La facultad de cobro coactivo tiene la finalidad de obtener el pago de obligaciones insolutas a favor de las entidades públicas que consten en documentos que presten mérito ejecutivo.

El ejercicio de la potestad otorgada por el legislador presupone no solo la existencia de un título ejecutivo previo que contenga la obligación, sino también que, cuando ese título está representado en un acto administrativo, la entidad que lo expide tiene competencia suficiente para declarar (imponer) unilateralmente la obligación. 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 20 Ha dicho esta Sala que a los procedimientos coactivos les son aplicables los principios de las actuaciones administrativas previstos en el artículo 209 de la Constitución y los del artículo 3 del CPACA.

En todo caso, debe tenerse en cuenta que los manuales de procedimiento coactivo contemplan una etapa de cobro persuasivo previa a la de cobro coactivo, en la cual se invita al deudor a pagar la obligación de común acuerdo, para evitar mayores costos por intereses y gastos del cobro coactivo. (…) De conformidad con el artículo 99 del CPACA para que proceda el cobro coactivo de la obligación es indispensable que esta conste en un título ejecutivo (…)”5.

(Negrillas de la Sala) De acuerdo con lo expuesto, el proceso de cobro coactivo tiene una serie de etapas, las cuales inician con el cobro persuasivo, en el que se insta al deudor a que pague o que suscriba un acuerdo de pago con la administración; por lo que, si no se obtiene el cumpliendo de la obligación, la administración podrá expedir mandamiento de pago, procediendo el decreto de medidas cautelares sobre los bienes del deudor, quien podrá proponer excepciones.

Sobre las excepciones que proceden contra el mandamiento de pago, el Estatuto Tributario en su artículo 831 señala: “ARTICULO 831. EXCEPCIONES. Contra el mandamiento de pago procederán las siguientes excepciones: 1. El pago efectivo. 2. La existencia de acuerdo de pago. 3. La de falta de ejecutoria del título. 4. La pérdida de ejecutoria del título por revocación o suspensión provisional del acto administrativo, hecha por autoridad competente. 5.

La interposición de demandas de restablecimiento del derecho o de proceso de revisión de impuestos, ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo. 6. La prescripción de la acción de cobro, y 7. La falta de título ejecutivo o incompetencia del funcionario que lo profirió.

PARÁGRAFO. <Parágrafo adicionado por el artículo 84 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Contra el mandamiento de pago que vincule los deudores solidarios procederán además, las siguientes excepciones: 1. La calidad de deudor solidario. 2. La indebida tasación del monto de la deuda.” 5 Consejo de Estado. SALA DE CONSULTA Y SERVICIO CIVIL.

Consejero ponente: GERMÁN ALBERTO BULA ESCOBAR. Providencia del seis (6) de abril de dos mil veintiuno (2021). Radicación número: 11001-03-06-000-2021-00011-00(2459) 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 21

3. DEL ACERVO PROBATORIO. Las pruebas obrantes en el proceso, aportadas por las partes y que sirven de sustento a la decisión a adoptar, son las siguientes: - Declaración de renta año gravable 2005, presentada por la COMPAÑÍA DE AHORRO Y CRÉDITO SUYA, con No. de formulario 110500157528 4, radicada el 5 de abril de 2006 (Fl. 23). - Resolución Devolución y/o Compensación No. 9647 del 12 de octubre de 2006, expedida por la DIAN (Fl. 24). - Corrección a la declaración de renta año gravable 2005, presentada por la COMPAÑÍA DE AHORRO Y CRÉDITO SUYA, con No. de formulario 110500415515 6 radicada el 11 de abril de 2007 (Fl. 25). - Corrección a la declaración de renta año gravable 2005, presentada por la COMPAÑÍA DE AHORRO Y CRÉDITO SUYA, con No. de formulario 110500556455 7 radicada el 5 de agosto de 2010 (Fl. 26). - Recibo oficial de impuestos nacionales – Pago $9.109.000 presentada por la COMPAÑÍA DE AHORRO Y CRÉDITO SUYA con No. de formulario 490702032608 4 recibida el 30 de agosto de 2010 (Fl. 27). - Corrección a la declaración de renta año gravable 2005, presentada por la COMPAÑÍA DE AHORRO Y CRÉDITO SUYA, con No. de formulario 110500453056 9 (Fl. 28). - Oficio No. 83-11-064-0738 del 13 de junio de 2008 expedido por la DIAN (Fl. 29). - Escrito anexo a proyecto de corrección de declaración de renta año 2005, presentado por la COMPAÑÍA DE AHORRO Y CRÉDITO SUYA (Fls. 30-31). - Corrección a la declaración de renta año gravable 2005, presentada por la COMPAÑÍA DE AHORRO Y CRÉDITO SUYA, con No. de formulario 110500453055 1 (Fl. 32). - Resolución Revocatoria de Oficio No. 900006 del 23 de abril de 2009, por medio de la cual se revoca la resolución negando solicitud de corrección (Fl. 33-35). - Mandamiento de pago No. 20120302001811 del 12 de noviembre de 2013 a cargo de la COMPAÑÍA DE AHORRO Y CRÉDITO SUYA, por valor de $20.159.000, expedido por la Gestión de Cobranzas de la Dirección Seccional de Yalí de la DIAN (Fl. 36). - Presentación de excepciones al mandamiento de pago, radicada el 12 de diciembre de 2013 ante la DIAN (Fls. 37-42). - Resolución a través de la cual se resuelve una excepción No. 20130312900015 del 27 de diciembre de 2013 (Fls. 43-46). 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 22 - Recurso de reposición en contra de la Resolución No. 20130312900015 del 27 de diciembre de 2013 (Fls. 47-57). - Resolución por medio de la cual se resuelve un recurso de reposición contra la decisión de excepciones No. 311-001 del 10 de febrero de 2014 (Fls. 58- 59). - Antecedentes Administrativos – Expediente No. 201018725, Gestión de Cobranzas, Cobro Tributario (Fls. 87-292).

4. DEL CASO CONCRETO. Pasa la Sala a resolver el problema jurídico planteado, señalado en acápite precedente consistente en establecer la legalidad de los actos administrativos demandados, expedidos en el marco del proceso de cobro coactivo adelantado por la DIAN en contra de la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO SUYA en virtud de la declaración de corrección del impuesto a la renta del año gravable 2005, para lo cual deberá establecerse si la actuación administrativa adelantada debía ajustarse o no a lo señalado en el artículo 670 del Estatuto Tributario, relativo a la imposición de una sanción por improcedencia en la devolución de saldos a favor, y así mismo determinar si en este caso se probaron o no las excepciones y discusiones propuestas frente al mandamiento de pago.

Como quedó expuesto, en este caso la demandante es una contribuyente responsable de declarar el impuesto a la renta, y la discusión se centra en la declaración que de dicho impuesto realizó por el año gravable 2005, puesto que de la misma se derivaron una serie de actuaciones, tanto de la demandante como de la entidad demandada DIAN, concretándose el debate en el procedimiento de cobro coactivo llevado a cabo teniendo como título ejecutivo la declaración de corrección del mencionado tributo por el año gravable 2005.

La parte actora, presentó inicialmente la declaración de renta por el año gravable 2005 el 5 de abril de 2006, bajo el formulario No. 1105001575284 (Fl. 107), en virtud de la cual solicitó la devolución de un saldo a favor, aprobado a través de la Resolución No. 9647 del 14 de septiembre de 2006 en la suma de $17.942.000 (Fl. 108). El demandante aduce que el mismo es el resultado de los siguientes conceptos: • Saldo a favor determinado en la declaración de renta por el año 2004 $15.547.000. • Retenciones en la fuente que le practicaron a la demandante por el año 2005 $2.395.000.

De forma posterior, la Cooperativa demandante presentó en total dos (2) correcciones a la declaración de renta 2005, así: 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 23 i) El 11 de abril de 2007, mediante el formulario No. 1105004155156 en la cual liquidó un total de impuesto a pagar de $20.953.000, sanciones por $2.095.000 e intereses por $4.857.000; pagando un total de $27.905.000 (Fl. 111).

Menciona el demandante que, en esta oportunidad no arrastró el saldo a favor del 2004 por $15.547.000. ii) El 5 de agosto de 2010, mediante formulario 1105005564557, en la cual liquidó un impuesto a cargo de $28.907.000, un saldo a pagar por impuesto de $26.512.000 y sanción por $4.445.000 (Fl. 116), cancelándose de forma posterior el valor de $9.109.000 (Fl. 117).

Ahora bien, resulta entonces claro que el mismo contribuyente de forma voluntaria realizó la corrección a la declaración del impuesto a la renta, lo cual constituye una posibilidad que encuentra fundamento en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario, en la cual se modifica por cuenta propia la liquidación privada inicial, bien sea que mantenga o varíe el impuesto a cargo o el saldo a favor, precisando que puede modificar todos los rubros iniciales y rehacer su declaración, ya sea a su favor o en su contra.

Posterior a dichas actuaciones, la DIAN profirió mandamiento de pago No. 20120302001811 del 12 de noviembre de 2013, tomando como título ejecutivo base de recaudo la declaración de corrección del impuesto a la renta 2005 del 5 de agosto de 2010, a la cual se asignó el No. De Adhesivo 2182020577573, en la cual se liquidó un impuesto de $18.758.000 y sanción de $1.401.000, para un total de $20.159.000 (Fl. 138).

Decisión frente a la cual el demandante presentó excepción de pago, exponiendo los montos pagados y el concepto de cada uno de ellos, concluyendo que se encuentra a paz y salvo con la entidad (Fls. 140-145). A través de la Resolución No. 2013031290015 del 27 de diciembre de 2013 la DIAN declaró no probada la excepción de pago, aduciendo que, existían saldos pendientes de cobro y que “se debe tener en cuenta como valor a reintegrar, el valor devuelto según resolución de devolución 9647 del 19-10-2006, ya que, según la declaración vigente, el saldo a favor que en principio se tenía ya no es válido”.

(Fl. 155) En sede administrativa, y ante dicha decisión, la cooperativa demandante formuló recurso de reposición, debatiendo la necesidad de aplicar lo dispuesto en el artículo 670 del Estatuto Tributario, al considerar que ello se requiere para anular la validez de la devolución del saldo a favor, es decir, la expedición de un acto administrativo oficial, aduciendo que no es permitido que la DIAN cobre o 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 24 descuente dicho concepto previamente devuelto, sin mediar acto que obligue al contribuyente a reintegrarlo (Fls. 158-168).

Resolviendo el recurso propuesto, la DIAN expidió la Resolución 311-001 del 10 de febrero de 2014, expresando: “En aquellos casos que una declaración originó una devolución o compensación de saldo a favor y que posteriormente es modificada bien por Liquidación Oficial o Corrección Privada, disminuyendo dicho saldo a favor o eliminándolo y generando un saldo a pagar, existe un título ejecutivo complejo diferente al de la sanción contemplada en el artículo 670, pudiendo válidamente la Administración exigir el reintegro de las sumas devueltas y los intereses causados, en este caso no se está cobrando la sanción por devolución improcedente, por no existir acto administrativo que la imponga; se está acudiendo al proceso administrativo de cobro, teniendo como título ejecutivo las declaraciones de corrección presentada(s) en las cuales se disminuye el saldo a favor o aumenta el impuesto a cargo y la resolución que ordena la devolución y/o compensación, documentos que constituyen un título ejecutivo complejo en contra de la COOPERATIVA DE AHORRO Y CREDITO SUYA NIT 890.911.402, que permiten determinar el valor de lo debido por concepto de Renta 2005.” (Fl. 178) Así las cosas, se tienen como actos demandados las resoluciones a través de las cuales se resolvió la excepción propuesta y el recurso de reposición elevado contra dicha decisión, expedidos por la DIAN.

Ahora bien, como quiera que en primera instancia fueron concedidas parcialmente las pretensiones, declarándose la nulidad de los actos acusados, restableciendo el derecho del demandante ordenando a la DIAN terminar el procedimiento de cobro coactivo en contra de la Cooperativa demandante, dicho demandado presentó recurso de apelación, en el cual debate que i) el A Quo desenfocó el análisis central del debate, el cual considera es la excepción de pago de la obligación que se incluye como una de las taxativas fijadas por el legislador en el Artículo 831 del E.T., ii) el pago de la deuda no surge por la aplicación del artículo 670 ibidem, sino por la propia declaración de corrección de la contribuyente, iii) en el recurso de reposición elevado en sede administrativa se plantea por primera vez la inexistencia del título, iv) el análisis de los elementos del título ejecutivo realizado por el A Quo no fue debatido por el demandante en sede administrativa, v) la aplicación de la mencionada disposición depende de que la Administración rechace o modifique el saldo a favor objeto de devolución o compensación, motivo por el cual no se acudió a ella, vi) oposición a la condena en costas.

Pasa la Sala a abordar cada uno de los mencionados planteamientos. 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 25 Como puede observarse, desde la actuación administrativa adelantada por la DIAN, se adujo que el saldo a favor inicialmente devuelto al demandante a través de acto administrativo, para la DIAN al ser corregida la declaración del impuesto a la renta por el año 2005, resultaba inválido, así mismo señaló que este debía ser devuelto al convertirse en un saldo a pagar; afirmación que realizó en los actos demandados que resolvieron las excepciones de pago y recurso de reposición, respectivamente.

Partiendo de dicho supuesto, comparte la Sala las conclusiones del A Quo sobre la necesidad de aplicar en este caso lo dispuesto en el artículo 670 del Estatuto Tributario, el cual disponía para la época de los hechos lo siguiente: “ARTICULO 670. SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%).

Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente. Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

(…)”. (Negrillas de la Sala) La disposición en comento no supone que la imposición de la sanción por devolución improcedente de saldo a favor sea un trámite discrecional de la Administración Tributaria, esto es, que esta decida expedirla al emitir el acto de Liquidación Oficial del tributo, sino que es el mecanismo que debe ser utilizado por dicha autoridad para establecer a través de un acto administrativo la improcedencia de la suma devuelta al contribuyente por dicho concepto. 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 26 Es decir, si la DIAN pretende poner en discusión el saldo a favor inicialmente devuelto al contribuyente, que como vimos no es un reconocimiento definitivo, lo propio es expedir un acto administrativo autónomo e independiente a la Determinación Oficial del Tributo, en el cual se determine la improcedencia de este, y a su vez se imponga una sanción al contribuyente.

Así se ha expresado desde la jurisprudencia del Consejo de Estado al expresarse: “Como puede verse, la norma transcrita prevé que las devoluciones o compensaciones de saldos a favor liquidados en las declaraciones de renta e IVA, no constituyen un reconocimiento definitivo, pues si el saldo a favor es rechazado o modificado mediante liquidación oficial de revisión, el contribuyente deberá reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso y, sobre éstas, liquidar los intereses moratorios a que haya lugar, incrementados en un 50%.

Este aumento es el que constituye la sanción por devolución y/o compensación improcedente. Así pues, para imponer la sanción por devolución improcedente, la Administración Tributaria debe determinar previamente, mediante liquidación oficial de revisión, la inexistencia total o parcial del derecho a la devolución del saldo solicitado. 2.3.- La Corte Constitucional, al resolver sobre la exequibilidad del artículo 670 ibídem, ratificó el carácter temporal de la devolución de saldos a favor –hasta tanto se culmine el proceso de determinación del tributo– y el derecho de la Administración Tributaria de obtener el reintegro de las sumas devueltas en exceso, cobrar intereses moratorios sobre las mismas e imponer la sanción correspondiente.

En sus palabras6” “… la decisión administrativa de devolver el saldo reportado por el contribuyente tiene sólo carácter provisional pues una decisión definitiva sólo puede tomarse cuando culmine el proceso de determinación del tributo y de eventual imposición de sanciones. Sólo en este momento la administración cuenta con todos los elementos de juicio necesarios para liquidar o no un saldo a favor del contribuyente y para definir si hay lugar a su devolución. De allí que en aquellos casos en que hubo lugar a devoluciones y se acredite luego que en la declaración no existen saldos a favor del contribuyente o responsable, la administración tenga derecho a solicitar el reintegro de las sumas devueltas, a exigir el pago de intereses moratorios y a imponer sanciones.” (Subrayas fuera de texto). 2.4.- Tal como se desprende de la norma en cita, el legislador estableció para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, un procedimiento autónomo e independiente al de determinación del impuesto.

Verificado el hecho sancionable en la liquidación oficial, la Administración, en el término legal, debe solicitar el reintegro de la devolución o compensación improcedente, cobrar los intereses e imponer la sanción, sin que se requiera un pronunciamiento definitivo respecto del 6 Sentencia C-075 del 3 de febrero de 2004, M.P. Jaime Córdoba Triviño. 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 27 proceso de determinación del tributo, pues la única limitante que consagra el parágrafo 2° del artículo 670 del E.T., es la imposibilidad de iniciar el proceso de cobro coactivo de la sanción hasta tanto exista decisión definitiva sobre los actos que determinaron el tributo y dieron origen a la sanción7”8.

(Negrillas y subrayas de la Sala) Del análisis jurisprudencial expuesto, se desprende con claridad que, es deber de la Administración Tributaria el determinar el reintegro de las sumas que fueron devueltas de forma improcedente, cobrar intereses e imponer sanción, y dicha circunstancia por sí misma, pone en entre dicho la legalidad de la actuación desplegada por la DIAN en este caso, pues si bien, como la misma lo reconoce, a la luz de lo dispuesto en el numeral 1° del artículo 828 del Estatuto Tributario establece que “Las liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, desde el vencimiento de la fecha para su cancelación” constituyen título ejecutivo, para el caso que nos ocupa la presentada por la demandante no resulta ser en sí misma, y según los antecedentes expuestos, una base de recaudo válida para adelantar el cobro coactivo, si lo que se persigue con el mismo es obtener la devolución de un saldo a favor improcedente.

Es claro que, según las afirmaciones expuestas por la DIAN, la misma considera que el saldo a favor devuelto a la COOPERATIVA DE AHORRO Y CREDITO SUYA de forma previa, resultaba ser improcedente, pues en las sumas cuyo cobro adelantó en el procedimiento administrativo analizado, incluyó esta al expresar que el mismo se convirtió en un saldo a pagar, circunstancia que evidentemente no se desprende por sí misma de la declaración de corrección de la Renta 2005 del 5 de agosto de 2010 con formulario 1105005564557 (Fl. 116).

Las sumas cobradas por la DIAN en el mandamiento de pago y posterior orden de seguir adelante con la ejecución fueron cálculos efectuados por dicha Administración de Impuestos, realizados motu proprio y que, como lo señaló el Juez de Instancia, no se desprenden de la declaración de corrección aludida, sino de la decisión autónoma de exigir un cobro de sumas que involucran lo que considera un saldo a favor improcedente, frente al cual el legislador fijó un trámite específico para su determinación, que no es el cobro directo a través de un procedimiento coactivo, pues ello supone la existencia de una obligación clara, expresa y exigible, para salir avante. 7 Sentencia del 18 de julio de 2011, exp. 18124, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 8 CONSEJO DE ESTADO.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA. Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ. Sentencia del dos (02) de julio de dos mil quince (2015). Radicación número: 11001-03-27-000-2011-00020- 00(18914). 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 28 Y en este punto, se detiene la Sala a precisar al recurrente, que si bien la inexistencia del título ejecutivo no fue una excepción de las propuestas por el demandante en sede administrativa, ello no es óbice para considerarla a la hora de estudiar la legalidad de los actos acusados, en especial por cuanto al tratarse de unos actos que fueron expedidos en el marco del cobro coactivo en asuntos tributarios, el Juez está llamado a establecer las características del título base de recaudo; adicionalmente, la exigencia de proferir un acto de imposición de sanción por devolución de saldo a favor improcedente, fue un aspecto debatido por el contribuyente en el trámite administrativo, frente al cual la DIAN pudo ejercer su defensa al momento de resolver el recurso de reposición formulado por la actora, por lo que no se desconoció el debido proceso en ese aspecto.

En cambio, dicho derecho si le fue desatendido a la Cooperativa demandante, al no adelantarse un trámite consagrado por el legislador para efectos de establecer la improcedencia del saldo a favor previamente devuelto, pues sólo el acto administrativo que declarara dicha circunstancia, calculara intereses e impusiera la sanción de que trata el artículo 670 del E.T., podía contener una decisión clara, expresa y exigible, de encontrarse ejecutoriada; sin que fuera plausible para la DIAN el saltar dicho trámite administrativo, y acudir directamente al cobro coactivo de dicha suma por el procedimiento coactivo.

No puede olvidarse, que la finalidad del procedimiento administrativo de cobro coactivo, lo es recaudar una obligación dineraria a favor de la administración, contenida en un documento que presta mérito ejecutivo, y este solo adquiere tal característica cuando contiene una obligación clara, expresa y exigible; la naturaleza y particularidades del título ejecutivo se convierte en un aspecto necesario a analizar a la hora de estudiar la legalidad de los actos expedidos en el marco del mismo, pues no puede la DIAN cobijarse bajo la afirmación de haberse propuesto sólo excepción de pago, para no entrar en el debate del título base de recaudo, en especial cuando dicho aspecto sí se abordó en sede administrativa.

De otro lado, si lo que se perseguía era acreditar que el demandante no había probado la excepción de pago frente al mandamiento ejecutivo, el argumento según el cual se debía pagar el saldo a favor devuelto, conducía necesariamente al debate de la claridad y exigibilidad del título base de recaudo, por cuanto para ello, se insiste, el legislador fijó un trámite para determinar su improcedencia e imposición de sanción por dicho motivo.

Así las cosas, no resulta cierto que el pago de la deuda se derive de la propia declaración de corrección de la contribuyente, pues si se revisa, en ella éste ni si 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 29 quiera reconoce como suma a devolver el saldo a favor que se aduce es improcedente, y más bien se liquida por la DIAN unos valores de los cuales no se explica en lo absoluto por parte de la misma, de donde calcula las sumas que pretende cobrar de forma coactiva; por lo tanto, sí se requería agotar lo dispuesto en el artículo 670 del E.T. a fin de determinar la improcedencia del saldo a favor devuelto, los intereses y sanción correspondiente, sin que se evidencie por la Sala un trámite en específico en el cual la Administración de Impuestos se soporte para determinar lo que denomina un saldo insoluto, a partir de la declaración de corrección presentada, circunstancia que se reconoce en los actos acusados: “Es pertinente aclarar, que lo que en principio fue un saldo a favor con ocasión a las declaraciones de corrección presentadas se convirtió en un saldo a pagar, debiendo la Administración proceder a dar aplicación al inciso 3 del artículo 804 E.T., en el sentido de aplicar los pagos en el orden establecido en la norma, por cuanto si bien el contribuyente imputó el pago al saldo a pagar de la última declaración, no consideró el reintegro del dinero devuelto de manera improcedente.

La División de Cobranzas al aplicar los pagos presentados como se evidencia en el Numeral 4 de los considerandos de la resolución que resuelve las excepciones, determina que hay un saldo insoluto resultado de una indebida imputación de los pagos por parte del contribuyente.” (Fl. 180 Negrillas de la Sala) En este orden de ideas, la legalidad de los actos administrativos en este caso se desvirtuó, al evidenciarse que en los mismos se adoptaron decisiones que no se ajustaron al debido proceso administrativo, se adelantó un cobro coactivo sin contar con un título ejecutivo claro, expreso y exigible, y se desatendieron disposiciones concretas a aplicar en la materia, lo cual conduce a concluir que la decisión de primera instancia será confirmada.

Por último, discute el demandado en la alzada la imposición de la condena en costas al oponerse a la misma, así como al monto de las agencias en derecho al considerar que las mismas fueron mal tasadas. Al respecto, precisa la Sala que, de conformidad con la Ley 1437 de 2011 para efectos de la condena en costas en esta jurisdicción se da aplicación a un régimen objetivo, en el que la conducta de las partes en el proceso ya no es atendida como ocurría en vigencia del Decreto 01 de 1984, en tanto resulta suficiente que en el mismo se presente una controversia, así como una parte vencida, o en el caso de los recursos a quien se le resuelvan desfavorablemente.

Adicional a lo anterior, quiso el legislador precisar que no es sólo la aplicación de un nuevo régimen la que determina tal condena, pues además se señala que procederá cuando en el proceso se encuentre demostrada su causación, razón por la cual el fallador en uso de estas nuevas reglas se encontrará facultado para 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 30 justificar su decisión y podrá optar sin embargo a no condenar en costas en determinadas ocasiones.

El Consejo de Estado fijó un precedente en materia de costas procesales, en providencia de 6 de agosto de 20199, en la que se establecieron las siguientes premisas: “72. Las costas procesales son aquella erogación económica que debe asumir la parte que resulte vencida en un proceso judicial, que se compone de las i) expensas y las ii) agencias en derecho. 73.

Las primeras responden a los gastos necesarios para tramitar el proceso, tales como son el valor de copias, publicaciones, impuestos de timbre, honorarios de peritos, honorarios de auxiliares de la justicia, gastos de desplazamiento por diligencias fuera del despacho judicial, gasto de traslado de testigos, por citar algunos ejemplos. 74.

Las segundas -agencias de derecho-, obedecen a la suma que el juez debe ordenar en beneficio de la parte favorecida con la condena en costas, para reconocerle los costos afrontados por la representación de un abogado o, si actuó en nombre propio, como contraprestación por el tiempo y esfuerzo dedicados a la causa. 75. De ahí que, por ejemplo, no hay lugar al reconocimiento de las agencias en derecho en los eventos en que resulta vencedor quien no concurre al proceso por apoderado o litigando en causa propia, como sería el caso de la representación por un curador ad litem, sin perjuicio de la condena en costas a cargo del perdedor, que debe incluir las expensas, dentro de la cuales, como se advirtió, están los honorarios que correspondan a los auxiliares de la justicia”.

(Negrillas del Consejo de Estado – Subrayado del Despacho) En el mismo sentido, la novedad introducida en materia de condena en costas permite concluir que las mismas son obligatorias en los procesos en los que se suscite una controversia, con excepción de aquéllos en los que se ventile un interés público, lo que no ocurre por ejemplo en el presente caso en el que se adelanta el Medio de Control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, lo que a juicio de esta Sala haría viable la condena en mención, en tanto se discute un interés de naturaleza particular o individual, no es una cuestión de interés general como lo aduce la recurrente (Fl. 336 reverso).

En este orden de ideas, a juicio de la Sala no resultan admisibles los argumentos esgrimidos por el recurrente al considerar que no procede condena en costas y que no se acredita su causación, pues se puso en funcionamiento la administración de justicia, se llevó a cabo un trámite procesal que implicó la participación de los profesionales del derecho que representaban judicialmente a las partes, y se agotaron las intervenciones correspondientes a la naturaleza del 9 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sala de Decisión Especial No. 27.

C.P. Rocío Araújo Oñate. Radicación 15001-33-33-007-2017-00036-01. 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 31 proceso según las pretensiones siendo que las mismas ya habían sido abordadas en proceso previo. Así las cosas, si bien el juez puede abstenerse de condenar en costas en la medida en que se acredite que no se causaron, lo cierto es que el legislador trajo unas especificas causales para que procedan las mismas, las cuales pueden ser acogidas por dicho fallador a la hora de emitir una decisión de fondo sobre el asunto debatido al interior del proceso, en consecuencia, la condena en costas a cargo del demandante, impuesta por el A Quo, se ajustó a lo establecido en la citada norma procesal.

De otro lado, respecto del monto fijado por agencias en derecho y su forma de calcularlo, la Sala manifiesta que no se pronunciará, frente a este punto, toda vez que, conforme a lo establecido en el numeral 5° del artículo 366 del Código General del Proceso, dicha oposición tiene cabida al momento en que se emita el auto que apruebe la liquidación de costas, las expensas y las agencias en derecho: “ARTÍCULO 366.

LIQUIDACIÓN. Las costas y agencias en derecho serán liquidadas de manera concentrada en el juzgado que haya conocido del proceso en primera o única instancia, inmediatamente quede ejecutoriada la providencia que le ponga fin al proceso o notificado el auto de obedecimiento a lo dispuesto por el superior, con sujeción a las siguientes reglas: (…) 5.

La liquidación de las expensas y el monto de las agencias en derecho solo podrán controvertirse mediante los recursos de reposición y apelación contra el auto que apruebe la liquidación de costas. La apelación se concederá en el efecto diferido, pero si no existiere actuación pendiente, se concederá en el suspensivo.” (Negrillas de la Sala) En consecuencia, la sentencia de primera instancia será confirmada.

5. SOBRE LA CONDENA EN COSTAS EN ESTA INSTANCIA. Precisa la Sala que, de conformidad con lo establecido en el artículo 188 del CPACA (Ley 1437 de 2011), deberá disponerse en la sentencia sobre la condena en costas, a menos que se trate de un asunto de interés público, dándosele el trámite consagrado para tal efecto en el Código General del Proceso.

Al respecto, el Consejo de Estado ha señalado: “De lo anterior se colige que la condena en costas implica una valoración objetiva valorativa que excluye como criterio de decisión la mala fe o la temeridad de las partes. En efecto, el artículo 188 del CPACA, regula que tratándose de costas en la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, en la sentencia el juez tiene la obligación de pronunciarse sobre dicho aspecto, con excepción de los asuntos en los que se ventile un interés público.” 016 2014 00937 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS- 32 En este caso en particular, encuentra la Sala que resulta procedente la misma, motivo por el cual se condenará en costas a la parte demandada DIAN y a favor de la parte demandante, incluyéndose allí las Agencias en Derecho, conforme el numeral 3º del artículo 365 del CGP10, las cuales deberán ser liquidadas por el A Quo.

En mérito de lo expuesto, EL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA - SALA CUARTA DE ORALIDAD, administrando justicia en nombre de la República de Colombia, y por autoridad de la Ley, F A L L A:

PRIMERO. CONFIRMAR la sentencia proferida por el Juzgado Dieciséis Administrativo de Oralidad del Circuito de Medellín el día primero (1) de agosto de dos mil diecisiete (2017), por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO. Condenar en costas de segunda instancia a la entidad demandada DIAN y a favor de la parte demandante, las cuales serán liquidadas por el A Quo en las cuales deberá incluir las Agencias en Derecho.

TERCERO. Ejecutoriada esta providencia, devuélvase el expediente al Despacho de origen para lo de su cargo. CÓPIESE,

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Esta providencia se estudió y aprobó en Sala según acta de la fecha. L O S M A G I S T R A D O S MARTHA CECILIA MADRID ROLDÁN DANIEL MONTERO BETANCUR CARLOS ENRIQUE PINZÓN MUÑOZ 10 ARTÍCULO 365. CONDENA EN COSTAS. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: (…) 3.

En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda.