17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 1 REPÚBLICA DE COLOMBIA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS SALA PRIMERA DE DECISIÓN MAGISTRADO PONENTE: CARLOS MANUEL ZAPATA JAIMES Manizales, trece (13) de marzo de dos mil veinticinco (2025) RADICACIÓN 17001-23-33-000-2023-00102-00 CLASE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO DEMANDANTE UNO 27 S.A.S. DEMANDADO DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS –DIAN- Procede el Tribunal Administrativo de Caldas a dictar sentencia de primera instancia, dentro del proceso que por el medio de control de NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO promueve UNO 27 S.A.S. contra la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES.
PRETENSIONES. Se suplica por la parte actora que se hagan los siguientes pronunciamientos: • Que se declare la nulidad de la Resolución nro. 2021010050000133 del 28/DIC/2021. • Que se declare la nulidad de la Resolución Recurso de Reconsideración nro. 000241 del 16/ENE/2023. 5. • A título de restablecimiento del derecho, solicita se declare la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2017.
HECHOS El día 17/04/2018 la sociedad UNO 27S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2017, mediante el formulario nro. 1113601960538 y radicado interno nro. 91000484289228, con un total saldo a favor de $533.739.000. El 28/04/2021 la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales, profirió el Requerimiento Especial nro. 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 2 2021010040000004, con el que se propuso modificar la declaración de renta y complementarios, eliminado el saldo a favor y liquidando un saldo a pagar de $2.284.291.000.oo los cuales incluyen la sanción por inexactitud $1.409.015.000.oo El 10/08/2021 se dio respuesta al requerimiento especial, en esa oportunidad se discutieron las principales glosas del requerimiento especial, aportando material probatorio y una extensa argumentación jurídica que buscaba materializar el derecho de defensa y contradicción previo a la adopción de un acto definitivo (liquidación oficial), la cual no fue tenida en cuenta por la DIAN al considerar que fue presentado por un apoderado al que no le concedieron poder en debida forma.
La División de Gestión de Fiscalización y Liquidación Tributaria Intensiva de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales, profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 2021010050000133 del 28/12/2021, mediante la que se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año 2017 para fijar un total saldo a pagar de $2.284.291.000.
El día 4/03/2022 se presentó recurso de reconsideración en contra de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 2021010050000133 del 28/12/2021 aportando nuevamente las pruebas y argumentos contenidos en la respuesta al requerimiento especial. Mediante Resolución Recurso de Reconsideración nro. 000241 del 16/01/2023 notificada el día 19/01/2023 se determinó como saldo total a pagar $2.147.978.000.oo La DIAN en la liquidación oficial determinó que la sociedad demandante celebró contratos de prestación de servicios con la Empresa de Telefonía Dominicana S.A., razón por la que desconoció los descuentos por impuestos pagados en el exterior, considerando que los ingresos emanados de dicho contrato son de fuente nacional en virtud del artículo 24 del Estatuto Tributario.
NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN. Invocó como violadas las siguientes disposiciones: de la Constitución Política: Artículos 4, 29, 95 y 363: de la Ley 1437 de 2011 -CPACA Artículos 2, 42, 72 y del Estatuto tributario los Artículos 24, 254, 559, 724, 709.; y artículo 74 del CGP. Como concepto de la violación señaló: 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 3 Violación al debido proceso por desconocimiento de las garantías mínimas que lo componen. desconocimiento del precedente judicial aplicable al caso concreto y falsa motivación del acto liquidatario.
Señaló la sociedad demandante que, la DIAN no tuvo en cuenta, ni escuchó, ni consideró la respuesta al Requerimiento Especial remitida el día 10 de agosto 2021, situación que vulnera las garantías mínimas al debido proceso, como lo son la de ser oído antes de adoptarse una decisión –que en este caso goza de especial relevancia constitucional ante la imposición de sanciones-, así como la oportunidad de ofrecer y producir pruebas, han sido menoscabadas por la DIAN, situación que desde ya, amerita la necesidad de retirar los actos administrativos del ordenamiento jurídico.
Indicó que, la DIAN no tuvo en cuenta la respuesta al requerimiento especial indicando que el poder no fue presentado en debida forma; sin embargo, y contrario a lo afirmado por la DIAN, en el poder sí se permitía verificar la identidad del señor Fernando Montoya. Así mismo, la DIAN contaba con el certificado de existencia y representación legal con el que consta que aquel tenía capacidad para otorgar el poder.
Es fundamental recordar que, la respuesta que se dio al requerimiento especial el día 10 de agosto de 2021 constituyó un real ejercicio de defensa por parte de Uno 27 y no fue un escrito presentado para cumplir una formalidad, muestra de ello son los argumentos de derecho expuestos en esa oportunidad, mediante el cual se discutieron al menos siete de las glosas propuestas en el requerimiento especial.
Así mismo, con dicha respuesta fueron aportadas siete pruebas documentales tendientes a sustentar los hechos que se alegaron en dicho escrito por parte de Uno 27. Todos estos argumentos y pruebas fueron desestimados por la DIAN bajo el argumento que, el poder no tenía la presentación personal del artículo 559 del Estatuto Tributario, sin hacer mayor referencia y, sin considerar otra salida que garantizara el debido proceso de la sociedad.
Resaltó que la respuesta al requerimiento especial se dio el 10 de agosto de 2021, es decir, en la época de la emergencia sanitaria en la que prevalecía la utilización de los medios electrónicos y la atención virtual eran la regla general tal como lo disponía el mismo CPACA y el Decreto Legislativo nro. 417 del 17 de marzo de 2020, mientras que la presencialidad era la excepción, y lo mismo de la Ley 597 de 1999 que habla de la firma electrónica para la presentación de escrito. 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 4 Añadió que por disposición del artículo 83 Constitucional, las actuaciones de los particulares ante la administración se presumen de buena fe, de tal manera que la DIAN no podía presumir que el poder no era auténtico o no había sido otorgado por la persona que se afirmaba lo había suscrito.
Con todo, si la DIAN no podía encontrar el certificado de la firma electrónica de ambos escritos, en aras de garantizar el debido proceso y permitir la valoración de los argumentos de defensa y de las pruebas presentadas, debió acudir a otras opciones; en tal sentido, pudo requerir al apoderado o al representante legal de Uno 27 para que confirmaran la autenticidad del poder o para aportar los documentos firmados con la presentación personal del artículo 559 del E.T. Sin embargo, la DIAN optó por sacrificar el derecho material por las formas en un claro exceso ritual manifiesto.
En todo caso, indicó que la DIAN contó con todas las herramientas, medios probatorios y elementos de juicio para saber con certeza, que el poder fue otorgado por Fernando Montoya Salazar en calidad de representante legal de Uno 27 S.A.S. y que la respuesta fue radicada por Juan Fernando Giraldo Nauffal en calidad de apoderado. De acuerdo con lo anterior, señaló que, al haberse prescindido injustificadamente de la respuesta dada al requerimiento especial constituyó la completa pretermisión de una oportunidad procesal que la ley contempla en favor del contribuyente.
Así mismo significó la omisión del análisis de los argumentos y pruebas en la producción del acto definitivo en clara violación al debido proceso, motivo suficiente para declarar la nulidad de los actos demandados. Aplicación indebida del artículo 24 del estatuto tributario, falsa motivación del acto administrativo y falta de aplicación del artículo 254 del estatuto tributario.
La parte actora indicó que, la DIAN desconoció un descuento tributario al concluir que, los ingresos del contrato celebrado por UNO 27 con Compañía de Teléfonos de República Dominicana S.A. son de fuente nacional, que las normas invocadas por la DIAN para llegar a esta conclusión contemplan como supuesto de hecho que los ingresos provengan de prestación de servicios; por lo tanto, en el proceso de subsunción normativa la DIAN debió evaluar si el negocio celebrado efectivamente correspondía con “prestación de servicios” o si por el contrario se trataba de otra modalidad contractual.
Para tal propósito debió interpretar el contrato en su integridad para así poder calificar o clasificar el negocio dentro 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 5 de alguna de las categorías previstas en la ley. Una vez determinada la naturaleza del negocio establecer el régimen y normas aplicables.
La actividad de hermenéutica contractual tampoco es una labor subjetiva pues el ordenamiento ha previsto pautas claras de interpretación de los negocios jurídicos. Así, el artículo 1501 del Código Civil dispone que “Se distinguen en cada contrato las cosas que son de su esencia, las que son de su naturaleza, y las puramente accidentales.
Son de la esencia de un contrato aquellas cosas sin las cuales, o no produce efecto alguno, o degeneran en otro contrato diferente; son de la naturaleza de un contrato las que, no siendo esenciales en él, se entienden pertenecerle, sin necesidad de una cláusula especial; y son accidentales a un contrato aquellas que ni esencial ni naturalmente le pertenecen, y que se le agregan por medio de cláusulas especiales.” Según la anterior regla no basta la identificación o nomenclatura que se le asigne a un contrato pues si no están presentes sus elementos esenciales el negocio no produce efectos o degenera en otro contrato.
Determinada la clase de negocio, existen elementos que por ley le pertenecen sin necesidad de estipulaciones al respecto; de manera coherente el artículo 1603 ibídem señala que, “Los contratos deben ejecutarse de buena fe, y por consiguiente obligan no solo a lo que en ellos se expresa, sino a todas las cosas que emanan precisamente de la naturaleza de la obligación, o que por ley pertenecen a ella.” Esa vinculación de elementos de la naturaleza del contrato se conoce como integración contractual con la cual se determina el contenido negocial adicionando todos aquellos aspectos contemplados en la ley para la respectiva clase de contrato.
Es necesario entonces que, el operador jurídico interprete el contrato, identifique sus elementos esenciales, lo califique de acuerdo con la nomenclatura legal e integre su contenido con las reglas contempladas en el ordenamiento jurídico. Para realizar esta labor, el artículo 1618 del Código Civil establece que “Conocida claramente la intención de los contratantes, debe estarse a ella más que a lo literal de las palabras”. 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 6 Por su parte, el artículo 1621 ibídem señala que “En aquellos casos en que no apareciere voluntad contraria, deberá estarse a la interpretación que mejor cuadre con la naturaleza del contrato.” Igualmente, el artículo 1622 del mismo Código establece que “Las cláusulas de un contrato se interpretarán unas por otras, dándosele a cada una el sentido que mejor convenga al contrato en su totalidad.” Las normas referidas obligan a indagar por la intención o finalidad buscada por las partes analizando todas las cláusulas de manera sistemática.
Ello descarta acudir únicamente al nombre asignado por las partes o a una o dos cláusulas convenientemente citadas como parece haberlo hecho el acto preparatorio. La interpretación, calificación e integración del negocio jurídico son actividades obligatorias para cualquier operador jurídico que pretenda aplicar alguna norma que tenga como supuesto de hecho una determinada modalidad contractual.
Del análisis de las estipulaciones contractuales, resulta evidente que, el contrato celebrado entre la Compañía de Teléfonos de República Dominicana S.A. y UNO 27 tiene por objeto, la venta de bienes y servicios por parte de esta última a los clientes de la primera. Este es el objeto exclusivo del acuerdo según lo estipula expresamente la cláusula decimosegunda, numeral 12.2.
Para tal propósito la Compañía de Teléfonos de República Dominicana S.A. entrega las bases de datos, provee las llamadas internaciones y permite el acceso a sus aplicativos. Por su parte, UNO 27 realiza las ventas en representación de la Compañía de Teléfonos de República Dominicana S.A. la representación puede verse de manera clara en el acceso que UNO 27 hace a la página web y aplicativos de la Compañía de Teléfonos de República Dominicana S.A. Así mismo, de las diferentes estipulaciones en las que se establece la representación de la Compañía de Teléfonos de República Dominicana S.A. Es por ello, por lo que la DIAN debió concluir que, la categoría contractual es diferente a la de prestación de servicios y que, por tanto, no podía usar los enunciados normativos respectivos ya que tenían un supuesto de hecho diferente.
Es decir, el desconocimiento del descuento tributario obedeció, en primer lugar, a una falsa motivación al tener por probado la existencia de un contrato de prestación de servicios estando demostrado que lo celebrado fue un contrato de mandato. De manera consecuencial, la modificación se fundamentó en la infracción del inciso primero y numeral 5 del artículo 24 del E.T. por inaplicación indebida, pues se utilizaron para 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 7 fundamentar el rechazo del descuento tributario aun cuando no se daban los supuestos de hecho contemplados en dichas normas.
El contrato celebrado entre la Compañía Dominicana de Teléfonos S.A., sociedad constituida y domiciliada en República Dominicana, y UNO 27 sociedad con domicilio en Colombia, tiene como objeto la realización de ventas por parte de esta última por cuenta y en representación de la primera a través de llamadas telefónicas internacionales, uso de página web y aplicativos digitales de la Compañía Dominicana de Teléfonos S.A. Dichas ventas se realizan en el país centroamericano y a clientes de la compañía de telecomunicaciones referida ubicados en el mismo territorio.
Para la celebración de estos negocios, UNO 27 actúa como representante de la Compañía de telecomunicaciones, la cual se obliga a prestar los servicios respetivos y a recibir la retribución pactada en el mencionado país. Tales contratos se encuentran además sujetos a la legislación dominicana. Sin duda la actividad de venta y la celebración de los contratos respectivos mediante el mandato con representación que ejerce UNO 27 se ejecuta en República Dominicana.
Que UNO 27 tenga personal o equipos en la ciudad de Manizales en nada cambia el hecho de que la actividad de representación se ejecuta por UNO 27 en territorio dominicano, es decir, por fuera del país, que es de donde obtiene los ingresos. En este punto la DIAN parece confundir la realización de la actividad que constituye el objeto del contrato con los recursos o instrumentos que se utilizan para tal propósito.
Así las cosas, la actividad de mandato con representación que constituye el objeto del contrato que nos ocupa es ejercida por UNO 27 en República Dominicana, es decir, por fuera del territorio colombiano. Por tal razón en el presente caso, no se presenta uno de los supuestos de hecho que exige el artículo 24 del E.T. para considerar el ingreso como de fuente nacional.
En consecuencia, la DIAN de nuevo fundamenta el rechazo del descuento tributario en una indebida subsunción normativa. Infracción de las normas en que debía fundarse los actos por falta de aplicación del artículo 254 del estatuto tributario. Es claro que UNO 27 se encuentra sujeta al impuesto de renta en República Dominicana a la tarifa del 27% y que dicho tributo es recaudado en su totalidad a título de retención en la fuente. 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 8 Sobre la realización del pago obra la certificación emitida por la Compañía Dominicana de Teléfonos S.A. en su calidad de agente retenedor en el que consta el monto pagado por UNO 27 a título del referido impuesto.
Finalmente, la tarifa del 27% es inferior a la tarifa del impuesto en el territorio colombiano. En consecuencia, se encuentran cumplidos los requisitos de procedencia del descuento tributario. En razón a lo anterior, los actos administrativos son nulos por no haberse fundado en el artículo 254 del Estatuto Tributario, pese a que los requisitos para su procedencia se encuentran cumplidos.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA DIAN: indicó que se opone a todas y cada una de las pretensiones incoadas por la parte actora. Como razones de defensa esgrimió: Inexistencia de violación del debido proceso, al no tener en cuenta la respuesta al requerimiento especial remitida el 10 de agosto de 2021, ya que, el poder otorgado por el representante legal de la sociedad no tenía presentación personal como tampoco fue otorgado por mensaje de datos por parte de este, desde el correo de la sociedad.
Indicó que la respuesta al requerimiento especial no fue presentada ni suscrita por el representante legal de la sociedad; siendo presentada y suscrita por el abogado Juan Fernando Giraldo Nauffal, quien allegó un escrito referenciado como “otorgamiento de poder”, y firmado electrónicamente por Fernando Montoya Salazar; sin embargo, el mismo no cumplía con lo establecido en el artículo 5° de la ley 2213 del 13 de junio de 2022, ya que, no es un mensaje de datos, no se indica el correo electrónico del apoderado, como tampoco, fue remitido desde la dirección de correo electrónico de la sociedad, inscrita para recibir notificaciones judiciales en el registro mercantil.
Es por lo anterior que, no existe poder otorgado en debida forma al abogado, y, por lo tanto, no estaba habilitado o autorizado para suscribir y presentar la respuesta al requerimiento especial. Se dejó claro, que la decisión de no conocer la respuesta al requerimiento especial no fue, porque la demandante haya presentado la respuesta por los buzones electrónicos 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 9 de la DIAN, sino, porque la persona que suscribió y presentó el recurso no acreditó debidamente la calidad de apoderado de la sociedad.
En este sentido, la DIAN no podía aceptar la respuesta al requerimiento especial, pues el otorgamiento de los poderes para ejercer la defensa de una sociedad no es una cuestión de forma sino de fondo, pues el poder conlleva una serie de facultades y disposiciones de los derechos del otorgante, que, en materia tributaria, adquiere mayor relevancia como quiera que podrá conocer y disponer de información reservada, por lo tanto, se exige el poder con el lleno de todos los requisitos legales.
Los actos administrativos no se encuentran falsamente motivados, ni se incurrió en una indebida aplicación de los artículos 24 y 254 del ET, porque los ingresos por los que se pagaron impuestos en el exterior son de fuente nacional conforme al numeral 5° del artículo 24 del ET, y no de fuente extranjera, como lo afirma la demandante. En el presente proceso, se tiene que la sociedad UNO 27 no cumplió con los requisitos para solicitar descuentos de impuestos en su declaración de renta por pagos en el exterior, debido a que, los ingresos por las cuales se pagaron impuestos en el exterior son de fuente nacional, obtenidos por la prestación de servicios en el país. Ahora bien, la demandante dice que no prestó servicios, sino que ejecutó un contrato de mandato con la Compañía Dominicana de Teléfonos S.A., lo anterior no es cierto por cuanto el objeto del contrato era que, la demandante se obligaba a prestar el servicio de ventas telefónicas a los clientes de la Compañía Dominicana de Teléfonos S.A., de esta forma, tanto la denominación como el objeto del contrato se trata de una prestación de servicios; es decir, que es inequívoco el querer de las partes de suscribir y ejecutar un contrato de prestación de servicios.
Sumado a lo anterior, se tiene que, en la cláusula vigésima, se dejó expresamente establecido que, ninguna de las partes podrá actuar en nombre y representación de la otra. Lo anterior desvirtúa totalmente el argumento de la demandante en el sentido de que se trata de contrato de mandato con representación. De igual forma indicó que, los ingresos obtenidos por la demandante no se encuentran señalados en el artículo 25 del ET., en consideración de todo lo anterior, se puede concluir con certeza que, los ingresos obtenidos por la demandante y que fueron objeto de 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 10 impuestos pagados en el exterior, descontado del impuesto de renta del año 2017, fueron obtenidos por la prestación de servicios a la Compañía Dominicana de Teléfonos S.A., desde Colombia.
Ahora bien, señala la DIAN, existe certeza que los servicios fueron prestados o desarrollados dentro del país, porque toda la infraestructura para prestar el servicio se encuentra en Colombia, el personal es contratado en Colombia, que el contador de la sociedad manifestó a la DIAN que, el personal que presta el servicio a la compañía Dominica está vinculado directamente a UNO 27 S.A.S, y es personal colombiano, encontrándose en Colombia y desempeñando su labor desde Colombia.
Finalmente, esgrimió que la demandante no cumplió con la carga de indicar las normas violadas y explicar los conceptos de violación, respecto de la improcedencia de la adición de ingresos, el rechazo de gastos de distribución y venta, por lo que deberán ser confirmados. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Parte Demandante: se ratificó en lo expuesto en la demanda, especialmente en el concepto de la violación; enfatizando que la DIAN, al desconocer el impuesto sobre la renta pagado por UNO 27 SAS en República Dominicana debido a las rentas obtenidas por la representación que de CLARO República Dominicana ejerció ante los clientes en ese país, a fin de celebrar diversos negocios jurídicos en su nombre y acorde a su objeto social, está gravado ilegalmente la misma renta en ambas jurisdicciones.
Esta duplicación tributaria anula efectivamente el descuento fiscal contemplado en el artículo 254 del Estatuto Tributario, al tiempo que hace inviable la operación económica por efecto del sobrecosto impositivo, que la misma ley, por razones de política fiscal obvias busca evitar. Para inaplicar la herramienta legislativa que unilateralmente el Estado Colombiano introdujo a su ordenamiento jurídico con el objeto de evitar un efecto de doble imposición sobre la misma renta, la DIAN sostiene que por tratarse de un contrato de prestación de servicios se está al frente de una renta de fuente nacional en los términos del numeral 5 del artículo 24 del Estatuto Tributario.
La DIAN, sin cuestionar la ejecución del contrato entre UNO 27 S.A.S. y la Compañía Dominicana de Telefonía S.A., así como sin controvertir el abundante material probatorio que reposa en el plenario, a partir de una interpretación literal y descontextualizada del 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 11 negocio jurídico llega a la errada conclusión que se trata de una prestación de servicios, en lugar de un contrato de mandato.
Evidentemente estar al frente de un contrato de mandato, como en efecto sucedió, la renta se reputa de fuente extranjera, por cuanto los negocios jurídicos celebrados por UNO 27 S.A.S. en nombre de la Compañía Dominicana de Telefonía S.A. en dicho país centroamericano y no en Colombia y, en consecuencia, el descuento tributario resulta procedente.
Adicionalmente, la DIAN no tuvo en cuenta de manera consciente, la respuesta al requerimiento especial, aspecto que es aceptado por las partes, con lo cual pretermitió una fase procedimental obligatoria, correspondiente al interpretar erróneamente que el poder presentado estaba indebidamente otorgado, con el peregrino argumento que no se acreditó poder, pese a que la Ley 527 de 1999 da cuenta de la autenticidad de las firmas digitales, firmas electrónicas y electrónicas certificadas; con ello vulneró el derecho de defensa de la sociedad UNO 27 S.A.S. DIAN: señala que está demostrado que no existe poder otorgado debidamente al abogado Juan Fernando Giraldo Nauffal, para suscribir y presentar la respuesta al requerimiento especial, ya que, no es un mensaje de datos, no se indica el correo electrónico del apoderado, no fue remitido desde la dirección de correo electrónico de la sociedad, inscrita para recibir notificaciones judiciales en el registro mercantil.
Está demostrado que los actos administrativos no se encuentran falsamente motivados, ni se incurrió en una indebida aplicación de los artículos 24 y 254 del ET, porque los ingresos por los que se pagaron impuestos en el exterior son de fuente nacional conforme al numeral 5° del artículo 24 del ET, y no de fuente extranjera, como lo afirma la demandante.
Señala que, está demostrado en el contrato, suscrito entre la demandante y la Compañía Dominicana de Teléfonos S.A., que los ingresos obtenidos por la demandante y que fueron objeto de impuestos pagados en el exterior, que fue descontado del impuesto de renta del año 2017 por la suma de $986.908.000, fueron obtenido por la prestación de servicios desde Colombia.
Sobre la adición de ingresos por la suma de $109.211.206. El rechazo de gastos de distribución y venta por la suma de $474.006.683, el rechazo de gastos de distribución y 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 12 venta por la suma de $15.588.187. debe ser confirmados pues sobre lo anterior no se indicaron normas violadas ni se explicaron conceptos de violación. Sobre los anticipos renta para el año gravable siguiente; anticipo sobretasa liquidado año gravable anterior;
Saldo a favor año gravable anterior sin solicitud de devolución o compensación; Saldo a favor renta CREE año gravable anterior sin solicitud de devolución o compensación y sobre la interposición y cuantificación de la sanción por inexactitud, deben ser confirmados, pues sobre lo anterior no se indicaron normas violadas ni se explicaron conceptos de violación, además no fueron objeto de impugnación en sede administrativa. en virtud de lo anterior se deben negar las pretensiones de la demanda.
Ministerio Público: conforme a la constancia secretarial obrante en el expediente el Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA No observando esta Sala irregularidades procedimentales que conlleven a decretar la nulidad parcial o total de lo hasta aquí actuado procederá en consecuencia a tomar una decisión de fondo en el presente litigio.
PROBLEMA JURÍDICO Conforme a la teoría del caso de las partes, considera el Despacho que la fijación del litigio se contrae a resolver los siguientes problemas jurídicos: ➢ ¿La DIAN violó el debido proceso, al no tener en cuenta la respuesta al requerimiento especial remitida el 10 de agosto de 2023, al considerar que el poder otorgado por el representante legal de la sociedad no fue concedido en debida forma? ➢ ¿Qué naturaleza o fuente de los ingresos, son los que dan origen a descuentos por pago de impuestos en el extranjero? ➢ Las rentas o ingresos recibidos por la sociedad UNO 27 S.A.S, provenientes de la ejecución de un contrato con la empresa extranjera Compañía Dominicana de Teléfonos S.A., en el año gravable 2017, ¿son ingresos de fuente nacional o de fuente extranjera? 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 13 ➢ ¿Tenía derecho la actora a solicitar descuento por los ingresos recibidos de la empresa Extranjera Dominicana de Teléfonos S.A., por el año gravable 2017? LO PROBADO Conforme al objeto del litigio, se aportaron las siguientes pruebas útiles al cartulario: • El 17 de abril de 2018, Uno 27 S.A.S., NIT 900.526.171-4, presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2017, mediante el formulario nro. 1113601960538 y radicado interno nro. 91000484289228, con un total saldo a favor de $533.739.000.oo • El 22 de abril de 2021, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales, mediante auto de apertura nro. 202181690100005294, abrió investigación por el impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2017. • El 28 de abril de 2021, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales, profirió el Requerimiento Especial nro. 2021010040000004, notificado electrónicamente el 4 de mayo de 2021, con el cual se proyectó glosar entre otros, el renglón 84 correspondiente a Descuentos por impuestos pagados en el exterior por ganancias ocasionales, de un valor declarado de $ 986.908.000 a un valor de cero (0), y en el renglón de sanciones de un valor declarado de cero(o) a un valor de $ 1.409.015.000, que arrojó un saldo a pagar de $2.284.291.000.oo • El 10 de agosto de 2021, la Contribuyente, por intermedio de supuesto apoderado, presentó respuesta al Requerimiento Especial nro. 2021010040000004 de 28 de abril de 2021, según radicado nro. 010E2021007881, el que no se estudió por parte de la DIAN, al entender que el mismo no cumplió con los requisitos de presentación personal y, tampoco los requisitos que deben cumplir los poderes especiales, según oficio DIAN 1182-905340 de 28 de septiembre de 2020. • El 28 de diciembre de 2021, la División de Gestión de Fiscalización y Liquidación Tributaria Intensiva de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales, profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 2021010050000133, notificada electrónicamente el 29 de diciembre de 2021, mediante la que se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año 2017, dejando en definitiva las glosas señaladas en el 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 14 requerimiento especial, y en consecuencia se mantiene el saldo a pagar de $2.284.291.000.oo • El 4 de marzo de 2022, la Contribuyente, por intermedio de apoderado, especial, interpuso recurso de reconsideración contra el anterior acto administrativo. • Mediante la Resolución nro. 000241 del 16 de enero de 2023, por medio del cual se resolvió recurso de reconsideración, se decidió modificar la Liquidación Oficial de Revisión nro. 2021010050000133 de 28 de diciembre de 2021, proferida por la División de Fiscalización y Liquidación Tributaria Intensiva de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales, con la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año 2017, con este acto se mantuvo la glosa frente a los impuestos descontables, pero se disminuyó la sanción de inexactitud de $1.409.015.000 a $1.272.202.000, estableciéndose como total de saldo a pagar la suma de $2.147.978.000.oo por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2017.
Solución al primer problema jurídico ➢ ¿La DIAN violó el debido proceso, al no tener en cuenta la respuesta al requerimiento especial remitida el 10 de agosto de 2023, al considerar que el poder otorgado por el representante legal de la sociedad no fue concedido en debida forma? Tesis: La DIAN no vulneró el debido proceso, por cuanto efectivamente el poder presentado por la sociedad demandante para dar respuesta al requerimiento especial adolecía de los requisitos que conforme a las diferentes normas eran exigibles para reconocerle personería para actuar a nombre de ella.
Recordemos que, la parte actora al señalar el concepto de la violación manifiesta que la DIAN, no atendió la respuesta al requerimiento especial, al no entender bien presentado el poder, pero que la DIAN, omitió estudiar el hecho que el pode fue otorgado por firma electrónica, conforme a la Ley 527 de 1999, además que se hizo en la época de la pandemia, y no se atendió el Decreto Legislativo 417 de 2020.
Marco normativo El artículo 559 del Estatuto Tributario respecto de la presentación de escritos y recursos de manera electrónica, establece: 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 15 ARTICULO 559. Presentación de escritos y recursos. Las peticiones, recursos y demás escritos que deban presentarse ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, podrán realizarse personalmente o en forma electrónica. [ ] 2.
Presentación electrónica Para todos los efectos legales la presentación se entenderá surtida en el momento en que se produzca el acuse de recibo en la dirección o sitio electrónico asignado por la DIAN. Dicho acuse consiste en el registro electrónico de la fecha y hora en que tenga lugar la recepción en la dirección electrónica. La hora de la notificación electrónica será la correspondiente a la oficial colombiana.
Para efectos de la actuación de la Administración, los términos se computarán a partir del día hábil siguiente a su recibo. Cuando por razones técnicas la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no pueda acceder al contenido del escrito, dejará constancia de ello e informará al interesado para que presente la solicitud en medio físico, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a dicha comunicación. En este caso, el escrito, petición o recurso se entenderá presentado en la fecha del primer envío electrónico y para la Administración los términos comenzarán a correr a partir de la fecha de recepción de los documentos físicos.
Cuando sea necesario el envío de anexos y documentos que por su naturaleza y efectos no sea posible enviar electrónicamente, deberán remitirse en la misma fecha por correo certificado o allegarse a la oficina competente, siempre que se encuentre dentro de los términos para la respectiva actuación. Los mecanismos técnicos y de seguridad que se requieran para la presentación en medio electrónico serán determinados mediante Resolución por el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Para efectos de la presentación de escritos contentivos de recursos, respuestas a requerimientos y pliegos de cargos, solicitudes de devolución, derechos de petición y todos aquellos que requieran presentación personal, se entiende cumplida dicha formalidad con la presentación en forma electrónica, con firma digital. A su turno el artículo 724 del E.T, establece: Artículo 724.
Presentación del recurso. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 559, no será necesario presentar personalmente ante la Administración, el memorial del recurso y los poderes, cuando las firmas de quienes los suscriben estén autenticadas. A su turno la Ley 527 de 1999, “Por medio de la cual se define y reglamenta el acceso y uso de los mensajes de datos, del comercio electrónico y de las firmas digitales, y se establecen las entidades de certificación y se dictan otras disposiciones.”, estableció: 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 16 ARTÍCULO 2º.
Definiciones. Para los efectos de la presente ley se entenderá por: a) Mensaje de datos. La información generada, enviada, recibida, almacenada o comunicada por medios electrónicos, ópticos o similares, como pudieran ser, entre otros, el Intercambio Electrónico de Datos (EDI), Internet, el correo electrónico, el telegrama, el télex o el telefax; [ ] c) Firma digital.
Se entenderá como un valor numérico que se adhiere a un mensaje de datos y que, utilizando un procedimiento matemático conocido, vinculado a la clave del iniciador y al texto del mensaje permite determinar que este valor se ha obtenido exclusivamente con la clave del iniciador y que el mensaje inicial no ha sido modificado después de efectuada la transformación; d) Entidad de Certificación. Es aquella persona que, autorizada conforme a la presente ley, está facultada para emitir certificados en relación con las firmas digitales de las personas, ofrecer o facilitar los servicios de registro y estampado cronológico de la transmisión y recepción de mensajes de datos, así como cumplir otras funciones relativas a las comunicaciones basadas en las firmas digitales; e) Intercambio Electrónico de Datos (EDI).
La transmisión electrónica de datos de una computadora a otra, que está estructurada bajo normas técnicas convenidas al efecto; [ ] Aplicación de los requisitos jurídicos de los mensajes de datos ARTÍCULO 6º. Escrito. Cuando cualquier norma requiera que la información conste por escrito, ese requisito quedará satisfecho con un mensaje de datos, si la información que éste contiene es accesible para su posterior consulta.
Lo dispuesto en este artículo se aplicará tanto si el requisito establecido en cualquier norma constituye una obligación, como si las normas prevén consecuencias en el caso de que la información no conste por escrito. ARTÍCULO 7º. Firma. Cuando cualquier norma exija la presencia de una firma o establezca ciertas consecuencias en ausencia de la misma, en relación con un mensaje de datos, se entenderá satisfecho dicho requerimiento si: a) Se ha utilizado un método que permita identificar al iniciador de un mensaje de datos y para indicar que el contenido cuenta con su aprobación; b) Que el método sea tanto confiable como apropiado para el propósito por el cual el mensaje fue generado o comunicado.
Lo dispuesto en este artículo se aplicará tanto si el requisito establecido en cualquier norma constituye una obligación, como si las normas simplemente prevén consecuencias en el caso de que no exista una firma. 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 17 A su turno el Decreto 2364 de 2012, Por medio del cual se reglamenta el artículo 7 de la Ley 527 de 1999, sobre la firma electrónica y se dictan otras disposiciones, establece: Artículo 3°.
Cumplimiento del requisito de firma. Cuando se exija la firma de una persona, ese requisito quedará cumplido en relación con un mensaje de datos si se utiliza una firma electrónica que, a la luz de todas las circunstancias del caso, incluido cualquier acuerdo aplicable, sea tan confiable como apropiada para los fines con los cuales se generó o comunicó ese mensaje.
Artículo 4°. Confiabilidad de la firma electrónica. La firma electrónica se considerará confiable para el propósito por el cual el mensaje de datos fue generado o comunicado si: 1. Los datos de creación de la firma, en el contexto en que son utilizados, corresponden exclusivamente al firmante. 2. Es posible detectar cualquier alteración no autorizada del mensaje de datos, hecha después del momento de la firma.
Parágrafo. Lo dispuesto anteriormente se entenderá sin perjuicio de la posibilidad de que cualquier persona: 1. Demuestre de otra manera que la firma electrónica es confiable; o 2. Aduzca pruebas de que una firma electrónica no es confiable. Artículo 5°. Efectos jurídicos de la firma electrónica. La firma electrónica tendrá la misma validez y efectos jurídicos que la firma, si aquella cumple con los requisitos establecidos en el artículo 3° de este decreto.
Ahora bien, respecto a la facultad de otorgar poder especial por medios electrónicos el artículo 74 del CGP, establece:
ARTÍCULO 74. Poderes. Los poderes generales para toda clase de procesos solo podrán conferirse por escritura pública. El poder especial para uno o varios procesos podrá conferirse por documento privado. En los poderes especiales los asuntos deberán estar determinados y claramente identificados. [ ] Se podrá conferir poder especial por mensaje de datos con firma digital.
Los poderes podrán ser aceptados expresamente o por su ejercicio. (Subraya de la Sala) Por último, y si bien en el concepto de la violación, se habla que la DIAN no atendió lo señalado en el Decreto Legislativo 417 de 2020, sin que se señalara el artículo 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 18 supuestamente vulnerado, al revisar esta Sala este Decreto, se observa que en ningún momento se regula sobre la presentación de poderes.
Al revisar el poder de la controversia, se observa que, el representante legal de UNO27 S.A.S. Fernando Montoya Salazar, manifestó que confería poder al abogado Giraldo Nauffal como principal, a Jhonier Vallejo López ya Gene Rusell Rincón, para que asumieran la defensa dentro del expediente administrativo de determinación del tributo y/o de imposición de sanciones; sin embargo, la firma del representante legal, esto es, Fernando Montoya Salazar, por un lado no se encuentra autenticada, y de otro lado, por otro lado, frente al supuesto argumento de ser una firma digital, la verdad es que no es posible verificarla, toda vez que, no se identifica la entidad certificadora para verificar su autenticidad, ni se aporta certificado de autenticidad de la misma, conforme lo ordena la Ley 527 de 1999.
De igual forma, no se portó prueba alguna que diera cuenta que el poder fue otorgado por mensaje de datos, como lo dispone el artículo 74 del CGP, toda vez que, no se indica el correo electrónico del apoderado, como tampoco, que fuese remitido desde la dirección de correo electrónico de la sociedad inscrito para recibir notificaciones judiciales en el registro mercantil.
Ahora bien, en el presente asunto, tampoco podemos aplicar lo dispuesto en el artículo 557 del Estatuto Tributario –agente oficioso-, en razón que en el escrito presentado para dar respuesta al requerimiento se indicó con claridad que se hacía en virtud del poder otorgado para ello. En este orden de ideas al haber sido presentado la respuesta al requerimiento especial por persona distinta al contribuyente, sin que se le hubiera otorgado poder en debida forma al abogado que presentó la respuesta al requerimiento, y no poderse entender que fue presentado en calidad de agente oficioso, es diáfano concluir, tal y como lo hiciera la DIAN, que el escrito contentivo de la respuesta al requerimiento, no podía ser tenida en cuenta, sin que ello constituya una vulneración al debido proceso.
Por otra parte, conforme a lo probado, esta controversia sobre el poder no alcanza a vislumbrar afectación alguna al derecho de defensa, en razón a que tanto las pruebas como los argumentos jurídicos, se alcanzaron a tener presentes al momento de resolver el recurso de reconsideración. 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 19 Segundo problema jurídico.
¿Qué naturaleza o fuente de los ingresos, son los que dan origen a descuentos por pago de impuestos en el extranjero? Tesis: Considera la Sala que, conforme al artículo 254 del E.T., el descuento por impuestos pagados en el exterior, solo es aplicable a rentas de fuente extranjera. Marco Normativo ARTICULO 254. Descuento por impuestos pagados en el exterior.
Las personas naturales residentes en el país y las sociedades y entidades nacionales, que sean contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios y que perciban rentas de fuente extranjera sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta y complementarios, el impuesto pagado en el extranjero, cualquiera sea su denominación, liquidado sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas.
Para efectos de esta limitación general, las rentas del exterior deben depurarse imputando ingresos, costos y gastos. [ ]
PARÁGRAFO 1 o. El impuesto sobre la renta pagado en el exterior podrá ser tratado como descuento en el año gravable en el cual se haya realizado el pago, o en cualquiera de los períodos gravables siguientes sin perjuicio de lo previsto en el artículo 259 de este Estatuto. En todo caso, el exceso de impuesto descontable que se trate como descuento en otros períodos gravables tiene como límite el impuesto sobre la renta y complementarios generado en Colombia sobre las rentas de fuente extranjera de igual naturaleza a las que dieron origen a dicho descuento.
Marco Jurisprudencial Sobre a que tipo de ingresos son a los que se puede aplicar el artículo 254 del E.T. ha sostenido el Consejo de Estado, Sección Cuarta, en sentencia, No 11001-03-27-000-2022- 00036-00 (26644) de fecha 5 de diciembre de 2024, con ponencia del Dr. Wilson Ramos Girón, lo siguiente: 3- Los criterios espaciales de aplicación de las normas tributarias generan circunstancias en las que se superponen las potestades tributarias de distintos Estados, propiciando la doble imposición internacional.
Así ocurre, en el impuesto sobre la renta, cuando un Estado grava la renta mundial de sus residentes fiscales, al tiempo que otro grava la renta que obtengan esos mismos sujetos en su jurisdicción, aplicando preceptos de sujeción al tributo como los 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 20 consagrados en los artículos 9 y 12 del ET, que gravan a los residentes fiscales por su renta global y a los no residentes por las rentas de fuente nacional.
Frente a esa posibilidad de que queden sometidas a doble tributación internacional rentas percibidas por sus residentes fiscales, le corresponde a los Estados adoptar reglas que mitiguen el fenómeno, no solo para evitar que un contribuyente concreto vea sometida a doble gravamen una renta suya, sino para controlar otras consecuencias indeseables de orden económico y jurídico, como la distorsión en la localización de capitales por motivos fiscales o el inicuo reparto de la carga tributaria dependiendo de si se llevan a cabo o no operaciones transnacionales.
Para corregir esta problemática, los países pueden adoptar medidas unilaterales en su legislación interna, por decisión autónoma, o pactar con otros Estados medidas para eliminar la doble imposición, ya sean bilaterales, como los CCDI (convenios para eliminar la doble imposición), o de derecho comunitario (de lo cual son ejemplo las decisiones establecidas sobre la materia por la Comunidad Andina, CAN); con la advertencia de que la experiencia ha demostrado que las medidas unilaterales son menos efectivas para solucionar el problema porque se dirigen a un número limitado de supuestos y pueden ser incongruentes con las normas consagradas en la legislación de los demás países implicados en un caso, mientras que los CCDI se valen de soluciones técnicas más depuradas para repartir de forma coordinada los impuestos a los que se refieren, entre las jurisdicciones fiscales interesadas, de un modo que es adecuado para un mayor número de casos de la realidad.
Con miras a enfrentar esa problemática, y para incentivar la inversión colombiana en el exterior, la legislación nacional adoptó en el artículo 100 del Decreto 2053 de 1974 un mecanismo unilateral de mitigación de la doble imposición internacional, que les permite a los residentes fiscales descontar del monto del impuesto sobre la renta colombiano el impuesto análogo a este que hayan pagado en el extranjero sobre esas mismas rentas, canon que a la postre se codificó en el artículo 254 del ET.
A esta decisión de política fiscal la precedió un amplio análisis por parte de la «Misión Musgrave» sobre el tipo de mecanismo debería emplearse, pues se debatió entre acoger un descuento en el impuesto nacional del tributo pagado en el extranjero o una deducción del mismo en el impuesto colombiano. La diferencia radicaba en que la última opción era menos efectiva para mitigar la doble imposición internacional soportada por los residentes fiscales colombianos, que la del crédito fiscal, porque al reconocer el impuesto extranjero en la base gravable, en lugar de hacerlo en la cuota, no se reconocía plenamente el impuesto foráneo, sino solo en el porcentaje con el cual se gravaba la base en el impuesto nacional.
La decisión normativa fue la de permitir que el tributo pagado en el extranjero trascendiera su consideración como un gasto productivo, para que pudiera descontarse sin límites porcentuales sobre el tributo que soberanamente le correspondería al Estado colombiano. Por ende, se trata de un auténtico beneficio fiscal, toda vez que lo concedido por el Estado colombiano supera el tratamiento que el principio de capacidad contributiva exige para las expensas necesarias (que sería la deducibilidad de la renta bruta del tributo pagado en el extranjero), que debe aplicarse según las 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 21 estrictas condiciones previstas en la ley, aspecto que puso de presente la Corte Constitucional al juzgar la adecuación del artículo 254 del ET al Texto Supremo, en la sentencia C-913 de 2011. 3.1- La versión actual del artículo 254 del ET incorpora aquello que en su día preceptuó el artículo 100 del Decreto 2053 de 1974, en el primer párrafo, y también la norma que agregó el artículo 168 de la Ley 223 de 1995 para otorgarle a los residentes fiscales un crédito indirecto por los tributos foráneos pagados al percibir dividendos.
Pero, como la disputa en el presente caso no versa sobre el último supuesto, el análisis de la Sala se contraerá a lo reglado en el primer párrafo del artículo 254 del ET. Dicha norma confiere un crédito fiscal directo a los residentes «que perciban rentas de fuente extranjera sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen», para lo cual se les permite descontar de su cuota tributaria el impuesto análogo que hayan pagado en el extranjero «sobre esas mismas rentas», siempre y cuando «no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas».
Así, el descuento queda sometido a que se acrediten tres requisitos sobre el impuesto foráneo: (i) que se haya pagado efectivamente; (ii) que grave la renta, independientemente de la denominación; y (iii) que se haya liquidado sobre «rentas de fuente extranjera» que haya obtenido el residente colombiano. Además, se contempló una limitación cuantitativa que impide el reconocimiento del crédito fiscal resulte en un reembolso del tributo foráneo, pues la suma a descontar no puede superar el impuesto colombiano que gravaría la misma renta.
Esos requisitos evidencian que el instrumento elegido en el ordenamiento interno para la atenuar la doble imposición internacional tiene la cautela de evitar incurrir en una cesión desmedida de soberanía tributaria, visión que se acompasa con los mandatos de los artículos 1.º, 150.12, 189.24 y 338 Superiores. 3.2- En lo que interesa al caso, la tercera de las restricciones mencionadas preserva la declaración de soberanía impositiva hecha en los artículos 24 y 25 del ET; normas que definen el criterio de fuente nacional del ingreso y le dan estructura al aspecto espacial del elemento objetivo del hecho imponible de nuestro impuesto sobre la renta, para lo cual señalan las situaciones en que una renta está tan estrechamente conectada al territorio colombiano, que el Estado se considera legitimado para gravarlas aunque falte un vínculo directo con el sujeto que la obtiene (sentencias del 15 de marzo de 2012, exp. 17942, CP: Carmen Teresa Ortíz de Rodríguez; y del 06 de septiembre de 2012, exp. 17650, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).
Estando estructurada en esos términos la manifestación de soberanía impositiva, sería incoherente que se acudiera a una noción diferente para delimitar las «rentas de fuente extranjera» que dan derecho al descuento tributario por impuestos pagados en terceros países. Adicionalmente, ni el ordenamiento tributario colombiano, ni el comparado, establecen un concepto inmanente de «origen», en los términos en que lo propone la acusación, toda vez que no existe un principio jurídico por virtud del cual se deba reconocer que una renta guarda un vínculo territorial exclusivo con una determinada jurisdicción, al punto de que se excluya cualquier afirmación de 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 22 potestad tributaria reclamada por un Estado soberano en su legislación. Ningún país está obligado a eliminar la doble imposición de rentas que considere que tienen fuente en su propio territorio.
De ahí, que en el derecho comparado sean comunes restricciones como la colombiana objeto de análisis, bien sea a nivel de normas de derecho interno o en la práctica convencional.. En suma, el concepto de fuente nacional descrito en los artículos 24 y 25 del ET supone una manifestación de soberanía que no ha sido restringida, ni por el derecho internacional público, ni por la Constitución, que se preserva mediante la exigencia incorporada en el artículo 254 de la misma codificación fiscal, conforme a la cual el impuesto foráneo que se tiene derecho a descontar debe recaer sobre «rentas de fuente extranjera».
En esos términos, al Estado colombiano no le son oponibles las definiciones de fuente adoptadas por otras legislaciones, a menos de que expresamente haya decidido reconocerlas, como ocurre cuando suscribe CCDI o cuando aplica la Decisión 578 de 2004 de la CAN. Por consiguiente, la Sala estima que la tesis oficial acierta al concluir que no procede conceder el descuento en cuestión cuando el impuesto pagado en el extranjero se haya liquidado sobre rentas derivadas de la prestación de servicios que el artículo 24 del ET califica de fuente colombiana. 3.3- Sobre la doctrina que alega la actora que fue desconocida en el concepto acusado, cabe destacar que el primero de los conceptos referidos (i.e., el nro. 26859, del 26 de octubre de 2019), se limitó a precisar la determinación del criterio de «fuente extranjera» por oposición al de «fuente nacional», partiendo del supuesto de que se trata de la obtención de ingresos «originados fuera del territorio nacional y [que] no cumplen con lo señalado en el artículo 24 del ET»; y que en el otro (i.e., el nro. 000104, del 12 de febrero de 2018), la demandada atendió una consulta relacionada con la prestación de servicios en el exterior por parte de un residente colombiano a una empresa extranjera, situación a propósito de la cual precisó que «la posibilidad de tomar el descuento pagado en el exterior, en efecto, es exclusivamente para los ingresos considerados de fuente extranjera tal y como lo expresa literalmente el artículo 254 del ET» y que el artículo 24 ibidem contiene «una lista taxativa de determinadas operaciones económicas o comerciales… que… deben ser considerados de fuente nacional y, por lo tanto, sujetos a las reglas correspondientes en materia de impuesto sobre la renta y complementarios, en el entendido que el provecho o utilización del servicio se da al fin de cuentas dentro del territorio -Colombia-».
Así las cosas, juzga la Sala que, contrariamente a lo planteado por la parte demandante, en los conceptos invocados no se hace un reconocimiento de un criterio de «origen», sino que se acude al artículo 24 para señalar qué ingresos se consideran de fuente nacional, para concluir que no les es aplicable el crédito fiscal por impuestos pagados en el exterior.
Por tanto, para esta Sección, el concepto acusado concuerda con los planteamientos expuestos en la doctrina oficial precedente, la que, en cualquier caso, no constituye un parámetro de control de la juridicidad del documento demandado, pues de lo que se trata es de juzgar la adecuación del 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 23 concepto acusado con el ordenamiento superior, no con otra doctrina oficial. 4- Bajo las consideraciones expuestas, la Sala estima que el contenido del artículo 254 del ET entraña un ejercicio de soberanía, por cuenta del cual el Estado renuncia a su potestad tributaria parcialmente, para mitigar la doble tributación internacional que puede afectar a sus residentes fiscales.
De ahí que sea, precisamente, el principio de soberanía el llamado a dotar de sentido a los condicionamientos impuestos por el artículo 254 para la procedencia del descuento tributario. Como lo concedido en la norma obedece a un propósito de política fiscal que no constituye un principio jurídico, solo cabe reconocer la finalidad de la disposición y su alcance explícito.
Juzga entonces la Sala que la tesis en que se funda el primer cargo de la demanda contraviene el artículo 254 del ET y el principio de soberanía nacional; mientras que la doctrina oficial acierta al concluir que cuando la prestación de un servicio genere ingresos de fuente colombiana que hayan sido gravados en el extranjero, los tributos pagados por ese concepto no darán lugar al descuento objeto de la controversia.
No prospera el cargo de nulidad. Conforme a las anteriores disposiciones normativa y jurisprudenciales, únicamente procede descontar del impuesto de renta en Colombia, las rentas de fuente extranjera, en las condiciones y limitaciones señaladas en el artículo 254. Tercer Problema Jurídico ¿Los ingresos recibidos por la sociedad UNO 27 S.A.S, provenientes de la ejecución de un contrato con la empresa extranjera Compañía Dominicana de Teléfonos S.A., en el año gravable 2017, son ingresos de fuente nacional o de fuente extranjera? Tesis: Conforme a los artículos 24 y 25 del E.T. los ingresos provenientes del contrato realizado entre la actora y una empresa extranjera corresponden a ingresos de fuente nacional.
Marco normativo Respecto de los ingresos de fuente nacional, el artículo 24 del E.T. establece:
ARTICULO 24. Ingresos de fuente nacional. Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. Los ingresos de fuente nacional incluyen, entre otros, los siguientes: 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 24 [ ] 5.
Las rentas de trabajo tales como sueldos, comisiones, honorarios, compensaciones por actividades culturales, artísticas, deportivas y similares o por la prestación de servicios por personas jurídicas, cuando el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del país. Respecto de los ingresos que no se consideran de fuente nacional, el artículo 25 del E.T. establece:
ARTICULO 25. Ingresos que no se consideran de fuente nacional. No generan renta de fuente dentro del país: a) Los siguientes créditos obtenidos en el exterior, los cuales tampoco se entienden poseídos en Colombia: [ ] b) Los ingresos derivados de los servicios técnicos de reparación y mantenimiento de equipos, prestados en el exterior, no se consideran de fuente nacional; en consecuencia, quienes efectúen pagos o abonos en cuenta por este concepto no están obligados a hacer retención en la fuente. c) Los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a Centros de Distribución de Logística Internacional, ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Si las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, propietarias de dichas mercancías, tienen algún tipo de vinculación económica en el país, es requisito esencial para que proceda el tratamiento previsto en este artículo, que sus vinculados económicos o partes relacionadas* en el país no obtengan beneficio alguno asociado a la enajenación de las mercancías.
El Gobierno nacional reglamentará la materia. d) Para las empresas residentes fiscales colombianas, se consideran ingresos de fuente extranjera aquellos provenientes del transporte aéreo o marítimo internacional. e) Los dividendos distribuidos por sociedades pertenecientes al régimen CHC a personas no residentes, siempre que dichos dividendos provengan de rentas atribuibles a actividades realizadas por entidades no residentes. f) La prima en colocación de acciones distribuida por sociedades pertenecientes al régimen CHC a personas no residentes, siempre que dicha prima provenga de rentas atribuibles a actividades realizadas por entidades no residentes. g) Las rentas derivadas de la venta o transmisión de las acciones de una CHC por parte de una persona no residente, respecto de la 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 25 proporción de la venta correspondiente al valor creado por entidades no residentes.
Sostiene la parte actora que, la DIAN se equivoca al considerar que las rentas provenientes del contrato realizado con la Compañía Dominicana de Teléfonos S.A., sean de fuente nacional, a su juicio son de fuente extranjera, pues no se trata de prestación de servicios, pues en realidad se trata de un contrato de mandato con representación, toda vez que, el objeto del mismo corresponden a que la empresa actora se comprometía a realizar venta de servicios de telecomunicaciones, por este contrato UNO 27 S.A.S. realiza ventas a nombre de la Compañía Dominicana de Teléfonos S.A., de suerte que al no tratarse de una prestación de servicios no procede el rechazo realizado por la DIAN.
Ahora bien, encuentra la Sala que lo que se debe determinar es si los ingresos percibidos por el contrato de prestación de servicios suscrito entre la Compañía Dominicana de Teléfonos S.A. y UNO 27 S.A.S., son de fuente nacional o no. Conforme a la normativa en cita, es claro que son ingresos de fuente nacional todos los servicios que se presenten en el territorio nacional.
Ahora bien, el contrato al que se hace alusión consagró: CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS (EN LO SUCESIVO EL “CONTRATO”) QUE CELEBRAN POR UN APARTE, COMPAÑÍA DOMINICANA DE TELÉFONOS S.A., EN LO SUCESIVO “LA COMPAÑÍA” Y POR LA OTRA UNO 27 S.A.S., EN LO SUCESIVO “LA PROVEEDORA” De una parte, Compañía Dominicana de Teléfonos, S.A., una sociedad comercial organizada y existente de conformidad con las leyes de la República Dominicana, con su domicilio social y oficinas principales ubicadas en la Avenida John F. Kennedy No. 54, de esta ciudad de Santo Domingo, Distrito Nacional, portadora del Registro Nacional de Contribuyentes (RNC) No.1-01-00157-7 y del Registro Mercantil Número 245SD, debidamente representada por su Presidente Ejecutivo y Director General, el señor Oscar R. Peña Chacón, de nacionalidad mexicana, mayor de edad, portador del pasaporte número G01881973, domiciliado y residente en la ciudad de Santo Domingo, Distrito Nacional, entidad que en adelante se denominará LA COMPAÑÍA, y de la otra parte, UNO 27 S.A.S., sociedad comercial colombiana, con NIT 900.526.171-4, domiciliada en la calle 60 Num 23A-12 de la ciudad de Manizales y representada legalmente por Fernando Montoya Salazar, identificado con la cédula de ciudadanía número 10.277.115, domiciliado en CRA 24 No. 75 A 10, apto. 401 de la ciudad de Manizales, a quien en lo sucesivo del presente contrato podrá denominarse LA POVEEDORA. [ ] 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 26 Los firmantes manifestamos: a)Que las representaciones que ejercitamos, son suficientes de conformidad con la ley y a nuestro juicio, para la celebración de este acto; b)Ser (sic) de los datos de identificación personal anteriormente consignados; c)Que nos encontramos en el libre ejercicio de nuestros derechos civiles; y d) Que en las calidades con las que actuamos, celebramos por el presente acto: CONTRATO DE SERVICIOS DE CALL CENTER PARA VENTAS TELEFÓNICAS (TELEMERCADO) contenido en las siguientes CLÁUSULAS: PRIMERA: OBJETO
1.1. LA PROVEDORA se obliga prestar a LA COMPAÑÍA el servicio de ventas telefónicas (entrantes y salientes) a los clientes de LA COMPAÑÍA (en lo adelante los “clientes”), de los productos y servicios de la red fija, móviles, datos y video de LA COMPAÑÍA (en adelante los “Servicios de Telemercadeo”) conforme se detalla en los Anexos I, II, III del presente Contrato.
Las bases de datos para las ventas telefónicas del servicio de llamadas salientes serán provistas a LA PROVEEDORA por LA COMPAÑÍA. [ ] SEGUNDA: PERSONAL 2.1. La prestación de los Servicios de Telemercadeo serán (SIC) ejecutados por LA PROVEEDORA mediante la instalación y funcionamiento de la cantidad de posiciones necesarias para la adecuada prestación de los Servicios de Telemercadeo, las cuales serán utilizadas exclusivamente para ventas telefónicas a los clientes de los productos y servicios de LA COMPAÑÍA. [ ] 2.2.
Para la prestación de los Servicios de Telemercadeo, LA PROVEEDORA deberá contratar, a su sólo costo, el personal que considere necesario para dar cumplimiento al objeto del presente contrato. [ ] VIGÉSIMA: ENTIDADES SEPARADAS Nada de lo contenido en el presente contrato deberá ser considerado como la constitución de una relación de socios entre ambas Partes, por lo que no se conjuntan, ni se unen activos con responsabilidades fiscales o frente a terceros ni de cualquier otra naturaleza, limitándose la relación de ambas Partes, única y exclusivamente, a lo estipulado en el presente contrato.
Ninguna de las partes podrá actuar en nombre y representación de la otra, ni podrá ser agente o gestor del otro, excepto en los casos previstos bajo el presente contrato. ( lo resaltado es nuestro) Así las cosas, revisado el contrato celebrado entre las partes evidencia esta Sala que el objeto del mismo es el de prestar el servicio de ventas telefónicas de los productos y servicios de la Compañía Dominicana de Teléfonos S.A., estableciéndose que se trataba de un contrato de servicios de call center para las ventas telefónicas, o telemercadeo, servicio que se prestó en la ciudad de Manizales. 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 27 En este orden de ideas, es claro que los ingresos percibidos por el contrato antes mencionado provienen de una prestación de servicios de call center, y que encajan en las fuentes de ingresos fuente nacional establecidos en el numeral 5 del artículo 24 del E.T. Ahora bien, se tiene que la parte actora alega que el contrato suscrito es de mandato por lo que los ingresos son de fuente extranjera y se les debe aplicar el descuento de que trata el artículo 254; sobre este tópico evidencia esta sala que, tal y como se advierte anteriormente, por un lado realmente no actuaba en representación de la empresa extranjera, tal y como se señaló anteriormente, pero independientemente del tipo de contrato que le quiera dar el contribuyente, lo cierto es que, el ingreso percibido por dicho contrato no encaja en ninguna de las fuentes que el artículo 25 del E.T. considera de fuente extranjera, toda vez que no provienen de créditos obtenidos en el exterior, no son derivados de los servicios técnicos de reparación y mantenimiento de equipos, prestados en el exterior, no son ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a Centros de Distribución de Logística Internacional, ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; no se trata de una empresa residente fiscal colombiana, cuyos ingresos provienen del transporte aéreo o marítimo internacional, y no son dividendos distribuidos por sociedades pertenecientes al régimen CHC a personas no residentes; no se trata de la prima en colocación de acciones distribuida por sociedades pertenecientes al régimen CHC a personas no residentes; y finalmente no son ingresos de rentas derivadas de la venta o transmisión de las acciones de una CHC por parte de una persona no residente.
Conforme a lo anterior, indistintamente del contrato que se suscriba, y que quiera ahora sostener el contribuyente UNO 27 con la Compañía Dominicana, lo cierto es que se prestó un servicio por parte de una persona jurídica, en la ciudad de Manizales, por lo que sus ingresos claramente son de fuente nacional. Así mismo, no probó la parte actora la existencia de un convenio con República Dominica sobre el tratamiento en casos de doble imposición. Conclusión 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 28 Conforme a lol anterior, concluye la Sala que: La DIAN no violó el derecho al debido proceso, ni incurrió en falsa motivación por no haber tenido en cuenta la respuesta al requerimiento especial número 2021010040000004 del día 28 de abril del año 2021 presentada por el Contribuyente UNO 27 S.A.S. el día 10 de agosto del mismo año, por cuanto, la misma fue radicada por apoderado sin que el poder cumpliera los requisitos para considerar que fue otorgado en debida forma.
Por otra parte, es claro que, los ingresos que obtuvo la demandante por la prestación de los servicios de Telemercadeo a la Compañía Dominicana de Teléfonos S.A. corresponden a ingresos ordinarios de fuente nacional según lo establecido en el numeral 5° del artículo 24 del ET, pues independientemente del tipo de contrato, lo cierto es que el ingreso o renta proveniente del mismo, es de fuente nacional, Sé prestó un servicio por persona jurídica, cuya actividad se desarrolla dentro del país. Por lo anterior, no es procedente el descuento por la suma de $986.908.000, por no ser impuestos pagados en el exterior producto de ingresos de fuente extranjera como lo exige el artículo 254 del ET.
Por último, no es cierto tampoco, que el entender que no tienen derecho a descontar los impuestos cancelados en el extranjero, conlleve necesariamente a impedir la actividad desarrollada por la empresa actora, pues si bien, no es posible solicitar el descuento por impuestos, si es posible conforme a la dogmática de la depuración del impuesto de renta, que se lleven como deducciones sobre la renta bruta, siempre que se demuestre las exigencias de procedencia de los mismos, esto es, que sean necesarios, proporcionales y tengan relación de causalidad con los ingresos.
Costas En el presente asunto atendiendo el criterio objetivo valorativo, se condenará en costas a la parte demandante en atención a que la parte demandada se vio en la necesidad de presentar una demanda y asumir el pago de un apoderado, lo cual se infiere, como mínimo, de las actuaciones procesales adelantadas por los togados, sumado a los gastos que se generan con un conflicto judicial de este tipo.
Así las cosas, y conforme al artículo 188 del CPACA, se condenará en costas a la parte demandada, las que se liquidarán de acuerdo con el artículo 366 y siguientes del CGP. 17001-23-33-000-2023-00102-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia. 038 29 Las agencias en derecho se tasan en un valor de $64.000.000, de conformidad con el Acuerdo No. PSAA16-10554 de agosto 5 de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura, a favor de la parte demandada, y a cargo de la parte actora UNO 27 S.A.S. Por lo expuesto la SALA PRIMERA DE DECISIÓN DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA PRIMERO: NEGAR las pretensiones incoadas dentro del proceso que en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho interpuso UNO 27 S.A.S. contra LA DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL – DIAN.
SEGUNDO: CONDENAR EN COSTAS a cargo de la parte demandante liquídense por secretaría una vez ejecutoriada la presente. Fíjense agencias en derecho en la suma de $64.000. 000.oo, de conformidad con el Acuerdo No. PSAA16-10554 de agosto 5 de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura, a favor de la parte demandada, y a cargo de la parte actora UNO 27 S.A.S.
TERCERO: Ejecutoriada esta providencia, LIQUÍDENSE los gastos del proceso, DEVUÉLVANSE los remanentes si los hubiere, y ARCHÍVESE el proceso, previas las anotaciones del caso en el Sistema informático SAMAI.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE. Proyecto discutido y aprobado en Sala de Decisión realizada el 13 de marzo de 2023, conforme acta nro. 022 de la misma fecha. CARLOS MANUEL ZAPATA JAIMES Magistrado Ponente FERNANDO ALBERTO ÁLVAREZ BELTRÁN Magistrado JORGE HUMBERTO CALLE LÓPEZ Magistrado Constancia: La presente providencia fue firmada electrónicamente en la sede electrónica para la gestión judicial SAMAI.
En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con la ley.