Sentencia No. 161 — Tribunal Administrativo de Caldas

1 REPÚBLICA DE COLOMBIA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS Sala Segunda de Decisión Magistrado Ponente: Fernando Alberto Álvarez Beltrán Manizales, veinte (20) de septiembre de dos mil veinticuatro (2024). Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 17001 33 33 001 2018 00336 02 Demandante: Siteco S.A.S. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Providencia: Sentencia No. 161 Procede la Sala Segunda de Decisión del Tribunal Administrativo de Caldas, a dictar sentencia de segunda instancia con ocasión al recurso de apelación interpuesto por la parte demandante y por la demandada contra la sentencia proferida el 23 de marzo de 2021 por el Juzgado Primero Administrativo del Circuito de Manizales dentro del proceso de la referencia. I. Antecedentes 1.

Declaraciones y condenas. La parte demandante solicita que por esta Corporación se hagan las siguientes declaraciones: Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 102412018000016 del 30 de mayo de 2018, proferida por la Dirección Seccional de impuestos y Aduanas de Manizales. En consecuencia, se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 2014, presentada por la sociedad SITECO S.A.S. Se condene en costas y agencias en derecho a la Entidad Pública demandada. 2.

Hechos. Los fundamentos de hecho de mayor relevancia se resumen en los siguientes: La Sociedad SITECO S.A.S. tiene como objeto social principal, la fabricación y comercialización de productos industriales, tales como manufactura y ensamble de componentes de madera, metal y plástico. La sociedad demandante presentó, el día 4 de mayo de 2015, declaración del impuesto de renta y complementarios por el año 2014, consignando un saldo a favor de $134.315.000. 2 El 18 de septiembre de 2015, la sociedad presentó solicitud de devolución del saldo a favor declarado por el año 2014.

Y mediante resolución nº 111 060 438 822 59, del 22 de diciembre de 2015, la DIAN le reconoció ese saldo. Posteriormente, la DIAN profirió auto de apertura de investigación de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2014, dentro del programa devoluciones y por ello en auto nº 10 238 2017 0000 53, del 15 de junio de 2017, notificado el 21 del mismo mes y año, la DIAN ordenó la práctica de una inspección tributaria.

Como consecuencia del trámite acabado de referenciar se efectuó requerimiento especial nº 10 238 2017 0000 38 del 23 de octubre de 2017, notificado el 26 del mismo mes y año, en el cual la DIAN propuso modificación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, disminuyendo el saldo a favor de $ 134.315.000 a $ 67.306.000, rechazando los siguientes valores: i) La suma de $ 3.570.400, correspondiente a los aportes parafiscales causados en el año 2014 y pagados, presuntamente, en el 2015. ii) La suma de $6.185.396 por amortización que se hiciera de unas adquisiciones para la realización de unos cubículos de oficina en el año 2011, pues, en concepto de la autoridad fiscal, dicho gasto debió haber sido depreciado a diez años y no amortizado a cuatro años, como efectivamente se hizo. iii) Costos por valor de $124.052.000 por pagos realizados para el “Zincado” al señor José Omar Marín, pues en criterio de la DIAN se estaba en frente de un servicio personal y debió haberse verificado el pago de la Seguridad Social. iv) La suma de $35.000 por retenciones que no contaban con el certificado.

El 16 de enero de 2018 se dio respuesta al requerimiento, desarrollando los siguientes argumentos de defensa por parte de SITECO: i) En los pagos realizados para el “Zincado” al señor José Omar Marín, no había surgido el deber de verificar los aportes al sistema de Seguridad Social, comoquiera que no se estaba enfrente de un servicio personal, entendido en términos tributarios.

Agregó que el desconocimiento por $124.052.000 es desproporcionado porque el señor Marín había incurrido en gastos para generar su actividad productiva, y por tanto la base de su cotización era muy inferior. ii) Los parafiscales deducidos habían sido los efectivamente causados y pagados según se demostraba con las planillas aportadas.

Por ello asumió que la diferencia sea de $308.000 y no de $3.570.400 como decía la DIAN. Citó, en apoyo del argumento, que se basa en el concepto de “causación y devengue”, y la norma contenida en la Ley 1819 de 2016 art. 66. iii) Los cubículos para la oficina fueron efectivamente una inversión, al haber mejorado directamente unos activos, según se podía advertir en las facturas allegadas, y en consecuencia sostuvo que la era posible efectuar amortización y no depreciación como pide la DIAN. iv) Argumentó sobre la imposibilidad de aplicar las sanciones por inexactitud, amparándose en que las diferencias no vienen de hechos o valores inexistentes sino de criterios en la aplicación e interpretación de conceptos de derecho, como lo contempla el art. 647 del E.T. v) Sobre la diferencia en la retención en fuente no se hizo comentario alguno. Finalmente, a través de la liquidación oficial de revisión nº 10 241 2018 0000 16 del 30 de mayo de 2018, (pág. 45 del archivo 06CuadernoCuatroExpAdm) la DIAN aceptó únicamente los argumentos referentes a los aportes parafiscales, disminuyendo el rechazo a la suma de $ 308.000. 3 Las demás glosas fueron confirmadas por la autoridad tributaria, motivo por el cual el acto administrativo aumentó el impuesto a cargo en $32.637.000, e impuso una sanción por inexactitud por el mismo valor, reduciendo en la declaración de aforo con el saldo a favor de la suma de $134.315.000 a un monto $ 68.971.000. 3.

Normas violadas y concepto de violación. Refiere la apoderada de la demandante como normas vulneradas las siguientes: De la Constitución Política: Artículos 95 Numeral 9; 228 y 363. Del Estatuto Tributario: Artículos 107, 108, 617, 647, 683, 742. Del CPACA: Artículos 137 y 138. De la Ley 223 de 1995: Artículo 264. Del Código Civil: Articulo 2347 Del Decreto 3032 del 2013: Articulo 1 - Se argumenta por la parte demandante que, en el año 2010, a través de la Ley 1393 del 2010, el Congreso de la República, buscando minimizar la evasión de los aportes parafiscales, decidió trasladar a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta la función de fiscalización de los aportes que legalmente posee la UGPP, señalando que, para la deducibilidad de los pagos a los trabajadores independientes, los contratantes debían verificar que aquellos cancelaran en debida forma las contribuciones parafiscales antes referenciadas.

La norma solo vino a ser reglamentada por el Gobierno Nacional en el año 2013, pero generó una grave problemática para los contratantes, como quiera que la base para calcular los aportes puede ser depurada por el trabajador independiente restando de la misma las erogaciones por costos y gastos que reúnan los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta, razón por la cual resulta difícil para el contratante, por no decir imposible, determinar si los costos y gastos restados reúnen dichos requisitos, que valga señalar son bastante subjetivos, pues lo único posible, en aplicación del principio de la buena fe, es aceptar el certificado de pago que aporte el contratista.

Adicionalmente, advierte que, salvo pacto expreso entre las partes, al contratante le es jurídicamente imposible retener al contratista sus honorarios hasta tanto éste no cancele los aportes, pues podría ser demandado por la vía ejecutiva, donde no podría excepcionar dicha situación, motivo por el cual se vería obligado a pagar los honorarios retenidos con intereses de mora.

Las anteriores situaciones muestran el absurdo creado por el Legislador de trasladar a los particulares funciones que son propicias de la UGPP, situación que ha generado a los empresarios innumerables inconvenientes. Y si bien es válido que el Legislador delegue en los contribuyentes mecanismos de control a la evasión, ello debe obedecer a procedimientos claros, que no es precisamente lo que ocurre en el caso de los aportes a la Seguridad Social, pues ni siquiera la UGPP y la DIAN coinciden en sus apreciaciones respecto de la posibilidad de imputar costos antes de proceder a pagar lo correspondiente a los aportes parafiscales.

Hacer ver que la DIAN, a través de diferentes conceptos en los que interpretó el alcance de dicha verificación, dio a entender que tal carga solamente se exigía al contratante respecto del contratista que prestase un servicio de manera personal y directa, más no cuando subcontrata personal. Y en el sub iudice, según dice, el señor José Omar Marín Llano (contratista en el contrato suscrito con Siteco S.A.S.) nunca prestó el servicio directamente pues para la prestación del servicio subcontrataba personal.

En estos eventos, itera, no existe obligación para el contratante Siteco de verificar el pago de la seguridad social a cargo del contratista, entre otras razones porque ello le resulta imposible en la medida en que tendría que indagar y entrar a determinar qué costos de subcontratación podrían ser descontados de la base para el cálculo de los aportes a la seguridad social.

Añade que no se puede hacer responsable al contratante de fiscalizar el cumplimiento de una obligación frente al sistema se seguridad social, pues ello corresponde a las entidades de 4 previsión social, en este caso, la UGPP; además, dice que el decreto que reglamente el deber de verificación por parte del contratante, no prevé una solución en caso de que el contratista no haga el pago de los aportes o los calcule sobre una base incorrectamente calculada. - En cuanto a la deducción por costos de nómina causada y no pagada, arguye que el artículo 114 del Estatuto Tributario debe interpretarse de manera sistemática con las demás disposiciones de dicho cuerpo normativo y en especial, con los artículos 28 y 105 que establecen que los contribuyentes deben reconocer un ingreso y un gasto cuando se devengue.

Y frente a lo que debe entenderse como “causación o devengo”, se sirve citar un concepto de la Dian en el que se dice que “es la realización del ingreso, mediante el cual, se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectico el cobro” Considera la parte actora que lo propio debe considerarse cuando se trata de gastos, es decir, que el mismo se pueda deducir desde el momento en que el tercero pueda exigir su pago, aun cuando no se haya realizado efectivamente el mismo.

En este sentido, considera que, si un gasto se devenga o se causa en un año y se paga al siguiente, es posible deducirlo fiscalmente. Indica que lo anterior encuentra sustento en la Ley 1819 del 2016, a cuyo tenor: Artículo 115-1. Adicionado. Ley 1819/2016, Art. 66. Deducción para las prestaciones sociales, aportes parafiscales e impuestos.

Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, serán aceptadas las erogaciones devengadas por concepto de prestaciones sociales, aportes parafiscales e impuestos de que trata el artículo 115 de este Estatuto, en el año o periodo gravable que se devenguen, siempre y cuando los aportes parafiscales e impuestos se encuentren efectivamente pagados previamente a la presentación de la declaración inicial del impuesto sobre la renta" Explica que dichos gastos son deducibles en el periodo que se devenguen, siempre y cuando se hayan pagado antes de haber presentado la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios.

Para el caso concreto, los $308.000 fueron cancelados en el año 2015, pero correspondían a aportes devengados en el año 2014. Y Advierte que, en virtud del principio de retroactividad por favorabilidad, no se podría imponer al contribuyente ninguna sanción por dicho gasto, cuando la ley actualmente permite deducir el gasto en el año en que se devenga. - De otro lado, considera que no le asiste razón a la Dian cuando señala que la Sociedad demandante realizó una compra de cubículos para oficina por valor de $41.236.000 y que dicha suma fue amortizada a cuatro años, debiendo, en su lugar, depreciarla a 10 años.

A juicio de la parte demandante, lo que hizo la Sociedad actora fue una inversión en las instalaciones de la empresa por el valor de $41.236.000, consistente en la compra de insumos para construir, entre otros, tales cubículos. Por lo tanto, esa inversión se incluyó en el activo de la empresa y fue amortizada de conformidad con el artículo 142 del E.T. - Finalmente, estima que es improcedente la sanción por inexactitud impuesta por la Dian pues la conducta de la Sociedad contribuyente no se adecúa a los presupuestos de la infracción descrita en el artículo 647 del E.T., lo que implica una violación al principio de tipicidad de las sanciones.

Aduce la parte actora que los costos por pago de prestación de servicios si existieron y que lo discutido es si se debía exigir al contratista el soporte de pago de aportes. También invoca la causal de exoneración de esa sanción conforme a lo dispuesto en el inciso 6º del artículo 647 del E.T., y el parágrafo 2º del artículo 287 de la Ley 1819 del 2016, en tanto consagran que "No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos (…). 4.

Contestación de la demanda. 5 La Dian contestó la demanda reconociendo algunos hechos y oponiéndose a las pretensiones de la parte demandante. - En primer lugar, manifiesta que de conformidad con el artículo 108 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 27 de la Leu 1393 de 2010 y con el artículo 3 del Decreto 1070 de 2013 (modificado por el artículo 9 del Decreto 3032 de 2013), el contratante está en la obligación no sólo de verificar que se realice el pago de las contribuciones al Sistema General de Seguridad Social, sino, además, que este sea realizado en debida forma y en relación con los ingresos obtenidos por los pagos realizados en dicho contrato.

Agregando que, el contrato al que hace referencia la norma es el de prestación de servicios que se realiza con un trabajador independiente, es decir, con una persona no vinculada con el empleador por una relación laboral, legal y reglamentaria. Hace referencia a los Conceptos emitidos por dicha entidad en relación al cumplimiento de la obligación de verificación y a continuación señala que en el sub iudice, el señor José Omar Marín Llanos aparece inscrito en el Registro Único Tributario como persona natural propietaria del establecimiento de comercio SERVIZINC, por lo que, la Sociedad Siteco le canceló en tal calidad la suma de 153.101.213 por prestación de servicios de zincado entre enero y diciembre de 2014; así las cosas, concluye que Siteco estaba en la obligación de verificar los pagos a la seguridad social en virtud del contrato ya referido.

En cuanto a la prestación personal del servicio dice que tanto las normas indicadas como lo dictado por el Consejo de Estado no hacen distinción - para efecto de la obligación de verificar los pagos a la seguridad social - que el servicio sea prestado de forma directa o indirectamente, pues lo esencial es que la persona obligada a prestar el servicio -el contratista-, sea persona natural y sea a ella a quien se le realicen los pagos por el servicio prestado independientemente de su naturaleza e indistintamente de la forma en que se pacte el servicio, de la denominación de la remuneración, o de los elementos o maquinaria utilizada para su prestación. En otras palabras, la obligación del contratante no desaparece por el hecho de que la persona con la que se contrató el servicio utilice en su labor otra u otras fuerzas laborales, como por ejemplo los empleados, puesto que, mediante ellos, la persona natural presta el servicio contratado.

Niega que se esté en presencia de una sub-contratación como lo manifiesta la sociedad contribuyente, ya que, por ningún lado se evidencia que entre el señor José Omar Marín Llanos y otra persona natural o jurídica independiente -es decir que no tenga una relación laboral, legal y reglamentaria-, se haya pactado la prestación del servicio contratado por SITECO; manifiesta que por el hecho de que en la prestación del servicio el señor José Omar Marín Llanos haya utilizado a sus empleados se pueda afirmar que se sub- contrató, es aceptar que toda las personas naturales y jurídicas prestadoras de servicios sub-contratan por utilizar en el desarrollo del objeto social los empleados a su cargo.

Advierte que no se está desconociendo ningún pronunciamiento doctrinal de la DIAN como lo hace ver la sociedad en su libelo, en primera media, ya que, en los conceptos citados la DIAN no distingue entre prestación personal directa o indirecta para efectos de la obligatoriedad de verificar los pagos a la seguridad social como se evidencia en el Concepto No 048258 del 11 de agosto de 2014.

Y, en el oficio No 017765 del 17 de junio de 2015 que hace referencia a la obligatoriedad del sub- contratista, tal hipótesis no se presenta. Por último, considera que la Dian está exigiendo a SITECO la verificación de los pagos a la seguridad social con respecto a la persona natural José Omar Marín Llanos, pues fue a él a quien se contrató y a quien se le pagó el servicio contratado.

En otras palabras, que a SITECO no se le está exigiendo la verificación de los pagos a la seguridad social respecto de los pagos que el señor Marín Llanos debía hacer con relación a sus trabajadores. Hace ver que en el expediente aparecen planillas de pagos a la seguridad social de dicho señor como independiente por los meses de enero a abril, los cuales fueron aceptados por la Dian pese a que esos pagos no se realizaron sobre la base en que debían efectuarse.

Con relación a los pagos realizados por SITECO por los meses de enero a abril se demuestra que dichos pagos fueron realizados en el año 2014 bajo la vigencia del artículo 18 de la ley 1122 de 2007, y no del artículo 135 de la ley 1753 de 2015 en donde se determinó que al IBC se le podía restar las expensas en cumplimiento del artículo 107 del E.T. Razón por la cual el 6 IBC no podía ser inferior al 40% de los pagos mensualizados del contrato de prestación de servicio; al no cumplirse con tal condición, era propio rechazar todo los pagos realizados por la sociedad al prestador del servicio, no obstante se puede ver en la propuesta de rechazó, que se aceptó parte de lo pagado, rechazando solo la suma de $11.241.451, lo cual en virtud del principio de correspondencia establecido en el artículo 711 del E.T, se mantuvo. - De otro lado, la DIAN propone en el requerimiento especial el rechazo de la suma de $308.500, al encontrar una diferencia entre lo pagado por aportes parafiscales y los valores causados.

Dice que de acuerdo con lo demostrado en el libro auxiliar visto a folio 79 al 86 y en la información establecida en el formato 1732, se encontró que los aportes parafiscales a la Caja de Compensación Familiar, el ICBF y el SENA se causaron en cuantía de $32.748.640; suma que no corresponde a lo efectivamente pagado en el año gravable 2014.

Expone que el artículo 114 del E.T. reglamentado por el artículo 1.2.1.18.13 del DUT 1625 2016, contempla la posibilidad de deducir en el impuesto de renta los pagos realizados durante el año gravable por aportes efectuados al ICBF, SENA y subsidio familiar. Conforme con las disposiciones citadas afirma que la deducción por concepto de aportes parafiscales procede respecto de los aportes efectivamente pagados en el año, sin que para el efecto se supedite la procedencia de los mismos a la correspondencia con el año gravable por el cual se efectúan.

Además, estima evidente que dicha previsión no admite la causación de los aportes parafiscales para efectos de reconocer la procedencia de la deducción. (Dian, Concepto 42747 de mayo 27 de 2009. Concluye que existe una diferencia de 308.500 entre lo declarado y lo realmente pagado, razón por la cual dicho monto fue rechazado. - De igual manera, manifiesta que la DIAN rechazó la suma de $6.185.000 correspondiente a la adquisición de unos "Cubículos Oficina", los cuales se amortizaron a 4 años, siendo lo correcto llevar el valor del desgaste de éstos, como depreciación a 10 años.

La sociedad contribuyente en la respuesta al requerimiento especial manifiesta que lo que compró la empresa no fueron cubículos de oficina sino materiales para la construcción de varios componentes de las instalaciones de la empresa, entre ellos los cubículos. En este sentido, todas las inversiones antes descritas fueron incluidas en el activo de la empresa, y amortizada conforme lo permite el artículo 142 del E.T. Sobre el particular la Dian precisa que, la figura de la depreciación y de la amortización, tienen que ver con el desgaste o agotamiento en el tiempo, que sufren los activos en la actividad generadora de renta.

Explica que la depreciación y la amortización se diferencia en que la primera reconoce el demerito de los activos fijos y el segundo de los activos intangibles y los que contablemente se conoce como activos diferidos. En términos generales, los activos fijos hacen parte de la propiedad, planta y equipo de la empresa, y pueden ser adquiridos o construidos por la empresa para ser usado en desarrollo de su actividad.

Expone que la sociedad envió el cuadro de amortización en donde detalla la "amortización de cubículos de oficina SITECO por valor de $41.236.000. Agrega que el hecho de que la empresa no haya adquirido los cubículos sino que haya hecho la inversión en material para la construcción de varios componentes de la oficina entre ellos los cubículos, no le quita la categoría de activos fijos, los cuales, asegura, debían depreciarse conforme lo establece el artículo 1.2.1.18.4 del DUT 1625 de 2016. - Finalmente, considera que están dados los presupuestos para sanción por inexactitud de conformidad con lo previsto en el artículo 647 del E.T. Aunado a lo anterior, aduce que no se configura la causal de exoneración de dicha sanción por diferencia de criterio en punto a la interpretación de la norma. 7 5.

Sentencia de primera instancia. El Juzgado Primero Administrativo del Circuito de Manizales, mediante sentencia del 23 de marzo de 2021, resolvió lo siguiente:

PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la liquidación oficial 102412018000016 del 30 de mayo de 2018, determinada por la demandada DIAN con respecto a la declaración de renta de SITECO SAS, por el año 2014, en cuanto rechazó la suma de $6.186.000 de costos, valor amortizado por el contribuyente, producto de los gastos efectuados en el año 2011, para la adecuación de cubículos en la sede de la sociedad.

Igualmente se declara la nulidad parcial en cuanto aplicó sanción por inexactitud considerando para su tasación el valor del impuesto a pagar por la sociedad SITECO SAS, la suma a que se refiere el valor citado en el párrafo anterior, y la suma de $31.013.000 que el juzgado considera no se ha debido aplicar. En los demás aspectos atacados en este medio de control, se mantiene inmodificable la liquidación oficial de impuestos.

SEGUNDO: A Título DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO disponer que la declaración del impuesto de renta y complementarios del año 2014 de la sociedad accionante SITECO SAS, es como se determina a continuación en lo que tiene que ver con los aspectos y cifras analizados en este medio de control: 8 TERCERO: SIN CONDENA EN COSTAS. […]” - En cuanto a la obligación de Siteco S.A.S. de verificar el pago de los aportes al sistema de seguridad social por parte de un contratista suyo en aras de hacer efectiva la deducción por pagos derivados de contratos de prestación de servicios, el a quo se remitió al contenido del artículo 108 del E.T., así como a los artículos 26 y 27 de la Ley 1393 de 2010 que lo adicionaron.

Señala que dicha norma fue reglamentada mediante el Decreto 1070 de 2013, siendo objeto de modificación a través del Decreto 3032 de 2013. Con base en las referidas normas concluyó que los pagos realizados a trabajadores independientes -aquellos que no se encuentren vinculados laboralmente o mediante una relación legal y reglamentaria -, podrán ser deducidos del impuesto de renta siempre que el contratante verifique la afiliación y pago de las cotizaciones a la protección social del contratista por los ingresos obtenidos.

Resalta que ni el Congreso, ni el “legislador” reglamentario hicieron distinción alguna sobre las consecuencias en el evento en el que el contratista, para prestar sus servicios, requiriera de sub contratistas o que aquel para tal efecto se vea en la necesidad acudir a otros empleados, como lo alega la parte actora en este proceso; recuerda que “donde el legislador no distingue, no le es dado al interprete hacerlo”, por lo tanto, no existen razones de hecho ni de derecho para incluir dentro de estas reflexiones elementos adicionales más allá de la celebración del contrato de prestación de servicios con personas naturales cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria.

En todo caso, anota que a folio 54 del cuaderno 3 del expediente administrativo aparece certificación expedida por el Contador Público Octavio de Jesús Cuesta Bolaños, en el sentido que el contratista Marín Llano utilizaba entre 6 y 8 empleados para prestar los servicios de zincado y cromado a diferentes personas naturales y jurídicas, y que, por ellos, hacía pagos 9 de aportes a seguridad social.

Y aunque afirma el contador público que tales pagos se realizaban, los documentos allegados con la certificación demuestran que los mismos se hicieron en una gran mayoría el 4 de septiembre de 2015 en la sucursal Cable de Bancolombia, y los primeros pagos referenciados fueron los tenidos en cuenta por la DIAN por los cuatro primeros meses de 2014.

De manera que para la deducción de costos lo que acreditó la actora fue el pago de algunos tiempos de seguridad social por los empleados del contratista Marín Llano, pero no se acreditó el pago de la seguridad social del propio contratista. En el caso de actividades industriales, como las propias del objeto social de la empresa demandante y las que realizó el señor Marín Llano en el proceso de zincado y cromado, es perfectamente factible que para la mismas se requieran insumos, maquinaria y personal que colabore en la prestación de este servicio, de manera que, en esencia, no se podría decir que se trata de una sub contratación cuando se emplean recursos humanos y físicos que son inherentes y necesarios al mismo servicio prestado.

Adicionalmente, dentro del expediente se encuentra evidencia que durante varios meses (enero-abril) se verificó por SITECO SAS la condición que se viene tratando, desconociéndose las razones por las que se dejó de constatar el pago por el resto del año 2014. Considera que si bien puede ser cierto – tal y como lo señala la parte demandante – que el contratista podía restar del pago recibido, los costos en que debía incurrir para realizar la actividad productora de la renta, y una vez excluidos esos costos, hacer el pago de la seguridad social, caso en el cual al contratante no le quedaba más que asumir que la obligación se había cumplido, pues no tenía herramientas jurídicas para no aceptar la obligación cumplida, justamente porque esa función es propia de la UGPP, también resulta cierto que tal explicación no justifica que la entidad contratante dejara de verificar el cumplimiento de la obligación por parte del contratista, como lo hizo en los meses de mayo a diciembre de 2014.

De igual manera pone de manifiesto que el pago de la seguridad social por parte del contratista con respecto a sus propios empleados, es un aspecto que se sale del ámbito de esta discusión y no tiene cabida entonces el demostrar que dicho contratista cumpliera o no con esa obligación, ya que ese contratista tiene su propia relación tributaria con el Estado. - En relación con la procedencia del rechazo de sumas por aportes parafiscales causados y no pagados, el a quo se remite a lo dispuesto en el artículo 114 del E.T; norma con base en la cual colige que la deducción de aportes recae sobre los efectivamente pagados.

Al respecto, toma en consideración que la declaración del impuesto de renta y complementarios se presenta por el año inmediatamente anterior, es decir, la liquidación del impuesto se realiza año vencido, lo que le lleva a pensar que el propósito del legislador es que se haga la liquidación sobre hechos y transacciones debidamente consumadas.

Así mismo, interpreta que los vocablos “aportes efectuados” y “pagos efectuados” presentes en la norma en cita tienen igual sentido y alcance, esto es, el de una obligación efectivamente cumplida o pagada y no simplemente causada. Expone que la demandada, al definir la actuación, admitió que se habían probado pagos por $32.440.140, empero, la declaración de renta incluyó deducciones por $32.748.640.

De ahí que se hubiere rechazado la suma de $308.500. Además, afirma que para la fecha de la declaración cuestionada no se había expedido la ley 1819 de 2016, y la actora admite en su demanda que la suma de $308.500 fue efectivamente pagada en el año 2015, esto es, ella constituye un pago que no se había efectuado para el año 2014 que es la que corresponde el periodo fiscal que nos ocupa. - En torno a la deducción por amortización, el juez comenzó por recordar el contenido del artículo 142 del E.T. Adujo que para la fecha de realización del hecho económico estaba vigente el Decreto 2649 de 1993, norma de la cual destacó el artículo 53 sobre clasificación de los hechos económicos; el artículo 54 sobre asignación de costos; el artículo 55 sobre diferidos; y el artículo 67 en relación con activos diferidos.

De tales normas, el juzgado concluye: (i) que la clasificación de los hechos económicos obedece a una decisión del ente económico, estipulada en un plan contable previo; (ii) que se contabilizan como diferidos los gastos en que hubiere incurrido el ente, hasta que se agote el beneficio que se espera obtener del gasto o inversión, y (iii) que dicho fenómeno se define como amortización cuando se trata de diferidos o intangibles, y (iv) que el mismo fenómeno se 10 denomina depreciación si se relaciona a activos fijos.

Explica que, la sociedad demandante entonces, de acuerdo con la técnica contable, registró dentro de sus libros contables, los materiales adquiridos como cargos diferidos. Conclusión que se deriva de la certificación emitida por el Contador Público César Augusto Ríos Restrepo (págs. 44 – 50 archivo: 01CuadernoUno2018-00336.pdf). Cita el concepto 376 de abril 27 de 2018, que reitera lo dicho en los conceptos, 2016-727, 2016-750 y 2014-51 y expone frente a una consulta relacionada con la temática que nos ocupa, lo siguiente: (…) Por lo anterior, este Consejo es de la opinión que las mejoras en propiedades arrendadas, distintas de aquellas en que se incurre para el mantenimiento diario del elemento, pueden ser capitalizadas como un activo.

Para tal fin, si el arrendamiento ha sido contabilizado como un arrendamiento financiero, las mejoras se adicionan al costo del activo que ha sido registrado como un componente de las Propiedades, planta y equipo, y se amortizan durante la vida útil del bien. Cuando el arrendamiento haya sido clasificado como un arrendamiento operativo, las mejoras capitalizadas como un activo deberán ser amortizadas en el menor tiempo que resulta de comparar la vida útil de las mejoras y el plazo del contrato.

De manera que por la anterior vía, también puede advertirse que las mejoras plantadas en bien ajeno pueden ser amortizadas, de acuerdo con la política contable que fija el ente económico para cuando el gasto se hace, y por ende el hecho económico puede ser clasificado contablemente, como un activo fijo en cuyo caso era menester depreciarlo, o como un diferido (gasto), lo que le permitía a la luz de las posibilidades legales, amortizar el valor a un término variable, según los años de expectativa que el contribuyente asumiera como que se beneficiaría del gasto, en el tiempo.

Aduce el a quo que en el proceso se demostró que la sociedad demandante adquirió materiales para la remodelación de las instalaciones con la finalidad de mejorar el ambiente laboral, y con sujeción a las normas de salud ocupacional, por valor de $ 41.236.000. Dicho valor fue debitado en el año 2011 en la cuenta contable nº 171095 ACTIVO -cargos diferidos otros-; posteriormente se inició su amortización debitando de la cuenta contable 516515 GASTO – cargos diferidos- y como contrapartida, se acreditaba mensualmente el activo de la cuenta contable 17105 ACTIVO –cargos diferidos otros- (págs. 44 – 50 archivo: 01CuadernoUno2018- 00336.pdf).

Ello implica que aplicó como deducible la cuarta parte de la suma total ($10.309.000, pues amortizó dicho gasto a 4 años) Entre tanto la DIAN rechazó la deducción como fue presentada y solo aceptó una décima parte del valor, esto es, $4.123.600, por lo que la deducción fue rechazada en la suma de $6.185.600. Así mismo, en el fallo de primera instancia se advierte que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, durante el trámite administrativo, ni en este judicial, discutió siquiera el arrendamiento del inmueble al que se destinaron los elementos que la sociedad actora amortizó desde el año 2011, pero en el libro auxiliar aportado al expediente administrativo sí hay asientos que demuestran que efectivamente la accionante cancela un arrendamiento de bodega y lote por valor superior a los diez millones de pesos para el año 2014 de manera que no ha de desconocer este juzgador tal circunstancia, ni la propia política contable aplicada por SITECO SAS, para haber amortizado los valores indicados en la declaración de renta del año 2014.

En suma, se aceptó por el juez la amortización conforme se hizo por la demandante y por ende, desestimó la sanción por inexactitud en lo que a dicho cargo refería. - De otro lado, sostuvo la primera instancia que “Los criterios para determinar si el error en la interpretación o aplicación de una norma jurídica debe ser penado por la autoridad tributaria, al hacer cobrar vigor a las normas acabadas de citar, fueron analizados recientemente por el Consejo de Estado, en sentencia del 11 de junio de 20201, en la que explicó: […] En línea con esas apreciaciones, la Sala ha identificado que se está en el ámbito de la causal exculpatoria cuando el infractor interpreta el derecho vigente para la época en que ocurrieron los hechos conforme a la jurisprudencia en vigor de un Alto tribunal, siempre y cuando exista una entidad fáctica y jurídica entre el caso juzgado y el precedente jurisprudencial que da lugar al error 1 Consejo de Estado.

Sección Cuarta. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicación: 05001-23-31-000-2012- 00928-01 (21640). 11 <…> pues en esos eventos <no se puede desconocer que> la interpretación sobre el derecho aplicable realizada por la demandante es razonable en la medida en que se fundamentó en antiguos precedentes». También ha entendido esta judicatura que hay lugar a excluir la responsabilidad punitiva cuando actúa como demostración de la razonabilidad de la aplicación del derecho efectuada por el declarante, que su criterio haya sido avalado en una instancia procesal anterior por un tribunal (…).

Para el juzgado, esas circunstancias que permiten deducir que el contribuyente actuó confiado en su criterio jurídico, y por ende, sin incurrir en una conducta atentatoria del sistema jurídico tributario, no son taxativas, debido a que pueden hallarse otras circunstancias exculpatorias de la sanción. En el caso concreto, el a quo no halló causal exculpatoria para la sanción por inexactitud en cuanto a la deducción de $308.500 por parafiscales causados y no pagados.

Lo anterior, pues para el año 2015, cuando se hizo el denuncio rentístico, era innegable que el contribuyente no podía deducirse como costos, valores que no había pagado en el año 2014, al que correspondía la declaración de renta. Hace ver que la misma demandante, en el escrito introductor, advierte que solo con la ley 1819 de 2016 se aceptó que “Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, serán aceptadas las erogaciones devengadas por concepto de prestaciones sociales, aportes parafiscales e impuestos de que trata el artículo 115 de este Estatuto, en el año o periodo gravable que se devenguen, siempre y cuando los aportes parafiscales e impuestos se encuentren efectivamente pagados previamente a la presentación de la declaración inicial del impuesto sobre la renta”.

Observa que, para la fecha de los hechos tributarios, no estaba vigente la referida norma y por lo tanto no podía existir duda en punto a su aplicación o interpretación. Luego al haber incluido esos $308.500 se afectó el impuesto a pagar y por ello la sanción sí era aplicable. Sobre la sanción por inexactitud por incluir como costos deducibles el valor pagado al señor José Omar Marín Llano, sin que SITECO SAS verificara el pago de seguridad social por parte del contratista, el a quo indica lo siguiente: “La parte demandante alega la existencia de una diferencia de criterios con apoyo en (i) los conceptos de la DIAN sobre los tipos de contratos que generan la obligación de verificar el pago de seguridad social de los contratistas independientes, (ii) la variedad de normas existentes (desde la propia Ley 100 de 1993 hasta la Ley 1393 de 2010, así como los decretos reglamentarios 1070 y 3032 de 2013, y las posteriores normas que determinan la forma de pago de la seguridad social del contratista en el contrato de prestación de servicios, y (iii) aduce además, que se está sancionando al contribuyente por hechos de terceros (su contratista).

Por su parte, la entidad demandada considera que dicha diferencia es inexistente, al tratarse de interpretación sobre los hechos. En estos términos, indicó que se debe establecer si se trata de una pura y simple diferencia en cuanto al alcance de la norma, o de una seria, argumentada, lógica y posible interpretación, que, aunque se considera por la administración e inclusive por el juez contencioso administrativo como errónea, pueda aceptarse como exculpatoria de la sanción por inexactitud.

En aras de resolver este asunto, recordó que el acto administrativo demandando, en torno de la obligación de verificar los aportes a seguridad social por parte del contratista de SITECO S.A.S. dijo entre otras cosas que, “para realizar la verificación de la afiliación y el pago de los aportes al sistema de Seguridad Social integral, que le correspondían al contratista según la ley, es necesario constatar, i) que el servicio sea prestado directamente por la persona natural, en caso de qué el servicio personal no lo presta el titular del contrato sino las personas que él contrata, en este último caso el contratista será el responsable por el cumplimiento de la obligación antedicha {…}” De manera que, para efectos de determinar la viabilidad de sostener la sanción impuesta, en virtud de la omisión que se comprobó a SITECO SAS al no verificar tales pagos por parte de 12 su contratista, es necesario analizar si la contribuyente se apoyó en una equivocada interpretación del sistema normativo, teniendo en cuenta circunstancias similares, o hasta diversas a las enseñadas por la alta corporación, pero que incidieran en el por qué la sociedad actora consideró no tener el deber de verificación de los aportes a seguridad social por parte de su contratista José Omar Marín Llano. Luego de analizar las particularidades que conllevaron a la interpretación errada de la norma por parte de la Sociedad, concluye que se está ante una causal exculpatoria frente a la sanción por inexactitud impuesta por la Dian en relación con este cargo específico. 6.

Recurso de apelación. 6.1. Parte demandante. - Frente a la obligación de efectuar la verificación de aportes al Sistema de Seguridad Social, la parte demandante considera que el Gobierno Nacional sí realizó una distinción respecto a qué clase de contratos debía efectuarse la verificación, todo lo cual tiene una lógica muy simple, y es que no es posible realizar una verificación a toda clase de contratos, habida cuenta que los contratantes carecen de facultades para indicarles a los contratistas cómo deben realizarse los aportes.

Entiende que la deducción se limita solamente a los pagos realizados a personas naturales por contratos de prestación de servicios y no sobre todo contrato distinto de la relación laboral, verbigracia, contratos de arrendamiento. Hace referencia a los contratos de prestación de servicios personales, para indicar que respecto de los mismos es posible para el contratante verificar los aportes a seguridad social de su contratista sobre el 40% del ingreso bruto; mientras que en el caso de los trabajadores independientes por cuenta propia y en otro tipo de contratos de prestación de servicios, dicha verificación no se puede realizar cuando el contratista depura la base de cotización restando costos y gastos, pues el contratante carece de facultades para determinar si dichas erogaciones reúnen los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta para poder ser restados de la misma.

Hace referencia al artículo 1.2.1.20.3 del Decreto Único Reglamentario del Sector Tributario (Sustituido por el Decreto 2250/2017, Art. 6), el cual establece las condiciones para que una actividad, labor o trabajo de una persona natural no se compense bajo la modalidad de servicios personales. De conformidad con dicha norma colige que sólo se considera servicio personal el que es prestado directamente por la persona natural.

Adicionalmente, la norma precisa que cuando se incurra en costos y gastos para ejercer la actividad, cuando se desarrolle la misma con criterios empresariales (asumir perdidas, responder ante terceros, entre otras) o se subcontraten dos o más personas, no se considera que la persona realiza un servicio personal. Se reitera que no es posible efectuar la verificación a quien realiza la actividad con criterios empresariales, esto es, quien tiene empleados, incurre en costos y gastos para ejercer la actividad, etc., puesto que los contratantes carecen de facultades de fiscalización para determinar si la base gravable de los aportes fue bien calculada, o si en un mes hubo utilidades que generaran la obligación de realizar aportes, pues el contratante carece de competencia para ello.

Estima probado que el señor José Omar Marín Llano no prestaba directamente el servicio, que tenía una empresa en la cual tenía contratados entre 5 y 6 empleados mensuales, según consta en las planillas de seguridad social aportadas en sede administrativa, incurría en costos y gastos, según consta en la certificación aportada por el contador de dicho contribuyente, acompañada de la Declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios de dicho año, es decir, es claro que el señor Marín Llano no prestaba servicios personales, de manera que la accionante, en calidad de contratante, no estaba en la obligación de verificar si realizaba los aportes en debida forma. - En cuanto a la procedencia de la deducción por costos de nómina causada y no pagada 13 considera que, el artículo 114 del E.T. debe interpretarse en consonancia con los artículos 28 y 105 del mismo cuerpo normativo en tanto establecen que los contribuyentes deben reconocer un ingreso y un gasto cuando se devengue.

Sobre que debe entenderse por el término causación, se remite al siguiente concepto de la DIAN: "( )… El concepto de 'causación' y de 'devengo' La normativa tributaria del Impuesto al Renta y Complementarios ha mantenido el concepto de ‘causación’ para la realización del ingreso, mediante el cual, se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro.” Según dice, un contribuyente debe reconocer un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, esto es, aun cuando no se lo hayan cancelado, e igualmente, debe hacer lo mismo con un gasto, pues puede reconocerlo cuando ya un tercero pueda exigirle el pago correspondiente.

En este sentido, si un gasto se devenga en un año y se paga al siguiente, es posible deducirlo fiscalmente. Téngase presente que los contribuyentes que llevan contabilidad de causación, reportan los ingresos incluso aún antes de que se los cancelen efectivamente, luego, impedirles que incluyan los gastos causados asociados a dichos ingresos es no solo desconocer la estructura del impuesto, sino el principio de justicia, pues no atiende a dicho mandato tener que incluir un ingreso no pagado en la declaración, pero solo poder hacerlo con el gasto cuando se cancela efectivamente. 6.2.

Parte demandada. Con el concepto de compra de cubículos oficina SITECO, tal como se puede apreciar a folio 294 del expediente administrativo (vuelto) del expediente, la demandante amortizó del valor total de $ 41.236.000, en el año gravable 2014, la suma de $10.308.996. La sociedad demandante, en su respuesta al requerimiento especial, a folio 396 del expediente administrativo, manifestó que las inversiones correspondientes a dicho concepto, fueron incluidas en el activo de la empresa, y amortizadas conforme lo permite el artículo 142 del E.T.- Deducción por amortización de inversiones.

Esto fue aceptado por el Juez de primera instancia. Sin embargo, esta aceptación es objeto de reparo de parte de la DIAN por los siguientes motivos: Teniendo en cuenta que en el presente caso se trata del año gravable 2014, ha de tenerse en cuenta el artículo 142 del E.T., vigente para esta anualidad gravable, el cual establecía que “Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos”; y el artículo 143 del E.T., vigente para esta anualidad gravable, disponía que “Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior.

En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión” Implica lo anterior, es decir de conformidad con los artículos 142 y 143 del E.T., son deducibles, en un término no inferior a cinco años, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo son, de acuerdo con otros artículos y distintas a las inversiones que en el Estatuto Tributario se establecen.

Para el caso concreto, se tiene que la sociedad SITECO SAS Nit.800.175.388, incumplió dicho término, amortizando mucho más de lo que le corresponde legalmente, advirtiéndose que no hay en el expediente, prueba alguna que demuestre que debía de amortizar en un plazo inferior. Tenemos entonces: -Valor a amortizar $ 41.236.000 en el plazo no inferior a cinco (5) años, por tanto: $ 41.236.000 /5 años= 8.247.200. 14 - Sobre la sanción por inexactitud por incluir como costos deducibles el valor pagado al señor José Omar Marín Llano, sin que SITECO SAS verificara el pago de seguridad social por parte del contratista, dice la parte demandada lo siguiente: “Excluyó entonces el Juzgado de primera instancia, de la base para el cálculo de la sanción por inexactitud, el valor rechazado por la DIAN de $ 124.051.537 por concepto de pago al señor José Omar Marín Llano, al considerarse por parte del juzgador, que si bien este debía de ser objeto de rechazo, se daba la causal de exoneración de sanción al existir una diferencia de criterio. […] En el presente caso, no cabe el afirmar que SITECO Nit. 800.175.388 hizo una interpretación razonable del derecho aplicable, basada en precedentes jurídicos. […] Hay que observar que SITECO sin duda alguna, era claramente conocedora de su obligación de exigir al señor José Omar Marín Llano los pagos de seguridad social, tanto así que aportó las planillas de estos pagos, pero sólo de los meses de enero a abril, tal como puede observarse a folios 336 y 337 del expediente administrativo. […] en este caso, no tiene cabida alguna el predicarse una diferencia de criterios entre el contribuyente y la Administración frente a la normativa aplicable al caso, pues como quedó demostrado y aceptado por el Juez de primera instancia, era clara para la época, la obligación legal de la sociedad, en verificar el pago de los aportes de seguridad social. 7.

Alegatos de conclusión. Las partes no intervinieron en esta etapa del proceso. I. Consideraciones de la Sala De conformidad con lo planteado por las partes en sus recursos de apelación, los problemas jurídicos a resolver en esta instancia se deben contraer a lo siguiente: ¿A la sociedad SITECO le asistía la obligación de verificar los pagos a la seguridad social en virtud del contrato celebrado con el señor José Omar Marín Llanos, para que procediera la deducción por concepto de pagos de contratos de prestación de servicios por valor de $124.051.537? ¿Es procedente el rechazo de la suma $308.500 de aportes parafiscales causados y no pagados? ¿Cuál es el plazo y el monto o alícuota de amortización de la inversión de $41.236.000 destinados para la construcción de cubículos de trabajo por parte de la Sociedad demandante? ¿Se dan los presupuestos jurídicos para aplicar la sanción por inexactitud al incluir como costos deducibles el valor pagado al señor José Omar Marín Llano sin que SITECO SAS verificara el pago de seguridad social por parte del contratista? Pasa la Sala de Decisión a resolver los problemas jurídicos planteados, y en cada uno 15 realizará el análisis normativo correspondiente. 1.

¿A la sociedad SITECO le asistía la obligación de verificar los pagos a la seguridad social en virtud del contrato celebrado con el señor José Omar Marín Llanos, para que procediera la deducción por concepto de pagos de contratos de prestación de servicios por valor de $124.051.537? La primera norma a considerar, ciertamente, es el artículo 108 del Estatuto Tributario que a la letra expresa: Artículo 108.

Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. <Inciso adicionado por el artículo 83 de la Ley 223 de 1995, con la siguiente frase:> Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.

Adicionalmente, para aceptar la deducción de los pagos correspondientes a descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo con el SENA y las Cajas de compensación familiar. […] Mediante la Ley 1393 de 2010 se introdujeron adiciones al citado artículo como pasa a verse a continuación: Artículo 26. La celebración y cumplimiento de las obligaciones derivadas de contratos de prestación de servicios estará condicionada a la verificación por parte del contratante de la afiliación y pago de los aportes al sistema de protección social, conforme a la reglamentación que para tal efecto expida el Gobierno Nacional.

El Gobierno Nacional podrá adoptar mecanismos de retención para el cumplimiento de estas obligaciones, así como de devolución de saldos a favor. Artículo 27. Adiciónese el artículo 108 del Estatuto Tributario con el siguiente parágrafo: “Parágrafo 2o. Para efectos de la deducción por salarios de que trata el presente artículo se entenderá que tales aportes parafiscales deben efectuarse de acuerdo con lo establecido en las normas vigentes.

Igualmente, para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratista según la ley, de acuerdo con el reglamento que se expida por el Gobierno Nacional. Lo anterior aplicará igualmente para el cumplimiento de la obligación de retener cuando esta proceda”. /rft/ Hasta tanto dicha norma fuese reglamentada, no era procedente exigir el cumplimiento de tal obligación por parte del contratante y así lo señaló en su momento el Consejo de Estado en el siguiente proveído2: 2 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Consejero ponente: Milton Chaves García. Bogotá, D.C., nueve (9) de julio de dos mil veinte (2020).

Radicación número: 25000-23-37-000-2016- 00983-01(23756) 16 “Conforme su tenor literal, la Ley 1393 de 2010 contempla la obligación a cargo de los contratantes, de verificar la afiliación y pago de las cotizaciones que les corresponden a los contratistas, pero “de acuerdo con el reglamento que se expida por el Gobierno Nacional”. Es decir, prevé la expedición futura de una norma reglamentaria sobre la manera de realizar dicha verificación. El artículo 27 de la Ley 1393 de 2010 remitió expresamente al decreto reglamentario la fijación de las condiciones para la verificación de la afiliación y pago de los aportes a seguridad social que debía llevar a cabo el contratante, como condición para llevar como deducibles los pagos efectuados a sus contratistas.

No era suficiente la sola disposición legal para su adecuada ejecución, pues no fue desarrollada exhaustivamente por el legislador y por tanto requiere de mayor precisión para su correcta implementación. Es necesaria en este caso la reglamentación prevista en la misma norma para fijar los términos en que los contratantes deben realizar la verificación de afiliación y pago de aportes señalada en la ley.

Debe haber claridad sobre el alcance de dicha verificación, porque como se indicó anteriormente, si bien ello implica constatar que el contratista esté afiliado y que paga sus aportes al régimen de seguridad social, no se indica expresamente qué debe hacer en caso de que considere que el contratista incumple con sus contribuciones. El artículo 27 de la Ley 1393 de 2010 no dice qué debe hacer el contratante si considera, por ejemplo, que el contratista liquida aportes sobre una base diferente o en qué tipo de contratos de prestación de servicios debe hacer la verificación, si también tiene este deber en contratos en los que el prestador obra como empresario y realiza la labor a través de sus empleados u otros contratistas.

Esa indefinición del artículo 27 de la Ley 1393 de 2010 es justamente el paradigma de las normas que requieren de reglamentación. Como ha señalado esta Sala: “De conformidad con el ordinal 11 del artículo 189 de la Constitución, la potestad reglamentaria comporta una facultad asignada al Gobierno, como órgano supremo de Administración, cuya vocación no es otra que regular aquellas disposiciones que, por su carácter técnico, no son desarrolladas exhaustivamente por el Legislativo.

Está dirigida, en los términos de la Sección, a facilitar la ejecución de la ley.”17 Esto significa que solo a partir de la expedición de dicho reglamento, que fije las forma como los contratantes deben de realizar la verificación de aportes a la seguridad social de los contratistas, es que resulta exigible esta condición para la deducción de los pagos hechos a trabajadores independientes.

Para el año gravable 2012, periodo que se discute, el artículo 27 de la Ley 1393 de 2010 no había sido reglamentado, por lo que no era posible aplicar esta norma para desconocer la deducción por pagos a trabajadores independientes. Según las partes, el reglamento se expidió el 28 de mayo de 2013, a través del artículo 3º del Decreto 1070 del mismo año. De acuerdo con el artículo 363 de la Constitución, las normas tributarias no son retroactivas, por lo que, en todo caso, no puede aplicarse este decreto para periodos gravables anteriores a su vigencia. […]” Ahora bien, fue solo hasta el año 2013 que se reglamentó la obligación de verificación mencionada y ello tuvo lugar a través del Decreto 1070 de 2013, el cual estableció lo 17 siguiente: Artículo 3°.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 26 de la Ley 1393 de 2010 y el artículo 108 del Estatuto Tributario, la disminución de la base de retención para las personas naturales residentes cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, por concepto de contribuciones al Sistema General de Seguridad Social, pertenezcan o no a la categoría de empleados, estará condicionada a su pago en debida forma, para lo cual se adjuntará a la respectiva factura o documento equivalente copia de la planilla o documento de pago.

Para la procedencia de la deducción en el impuesto sobre la renta de los pagos realizados a las personas mencionadas en el inciso anterior, el contratante deberá verificar que el pago de dichas contribuciones al Sistema General de Seguridad Social esté realizado en debida forma, en relación con los ingresos obtenidos por los pagos relacionados con el contrato respectivo, en los términos del artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, aquellas disposiciones que la adicionen, modifiquen o sustituyan, y demás normas aplicables en la materia. /rft/ Esta última norma fue modificada por el Decreto 3032 de 2013 como se muestra a continuación: Artículo 9.

Modifíquese el artículo 3 del decreto 1070 de 2013, el cual quedará así: “Artículo 3°. De acuerdo con lo previsto en el artículo 26 de la Ley 1393 de 2010 y el artículo 108 del Estatuto Tributario, la disminución de la base de retención para las personas naturales residentes cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, por concepto de contribuciones al Sistema General de Seguridad Social, pertenezcan o no a la categoría de empleados, estará condicionada a su liquidación y pago en lo relacionado con las sumas que son objeto del contrato, para lo cual se adjuntará a la respectiva factura o documento equivalente copia de la planilla o documento de pago.

Para la procedencia de la deducción en el impuesto sobre la renta de los pagos realizados a las personas mencionadas en el inciso anterior por concepto de contratos de prestación de servicios, el contratante deberá verificar que los aportes al Sistema General de Seguridad Social estén realizados de acuerdo con los ingresos obtenidos en el contrato respectivo, en los términos del artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, los decretos 1703 de 2002 y 510 de 2003, las demás normas vigentes sobre la materia, así como aquellas disposiciones que las adicionen, modifiquen o sustituyan.

PARÁGRAFO. Esta obligación no le será aplicable cuando la totalidad de los pagos mensuales sean inferiores a un salario mínimo legal mensual vigente (1 SMLMV) Con esta modificación se introducen precisiones importantes para determinar el alcance de la norma, esto es, que la deducción en el impuesto sobre la renta procede en relación con los pagos realizados a: i) Personas naturales ii) Cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria; pero sí de un contrato de prestación de servicios.

La referencia al contrato de prestación de servicios que de forma simple y llana se hace en la norma permite enmarcarlo, según su objeto, en un contrato civil, comercial o administrativo. Y para su ejecución - a diferencia del contrato de trabajo - no se requiere que su prestación sea personal o directa y menos en condiciones de subordinación; para la ejecución existe amplia y suficiente libertad del contratista, quien para cumplir con el objeto del contrato puede prevalerse no sólo de sus conocimientos específicos y 18 experticia, sino de maquinaria y de fuerza de trabajo adicional como cuando recurre a empleados o subcontratistas.

Tanto el contrato de prestación de servicios que se ejecuta de manera personal por el contratista, como el contrato de prestación de servicios que se ejecuta con ayuda de maquinaria o de mano de obra adicional, encajan en la hipótesis del referido precepto legal, pues en ambos casos es una persona natural quien suscribe el contrato, se obliga a cumplir con el objeto del mismo – por lo cual no es dado descartar un nivel de participación, si bien no con su fuerza corporal, sí con una actividad de control y supervisión de la tarea encomendada a sus trabajadores -, y finalmente, quien recibe e incorpora a su patrimonio el pago acordado por dicho servicio.

Y es precisamente en el escenario ya descrito en el que se observa no solo la obligación para la persona natural que funge como contratista de aportar al sistema integral de seguridad social por los servicios que presta, sino la obligación de la parte contratante de verificar que tales aportes sí se hayan hecho tal y como lo indica la norma, vale decir: i) de acuerdo con los ingresos obtenidos en el contrato respectivo; y ii) en los términos del artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, los decretos 1703 de 2002 y 510 de 2003, las demás normas vigentes sobre la materia, así como aquellas disposiciones que las adicionen, modifiquen o sustituyan.

Ahora bien, el artículo 18 de la Ley 1122 de 20073 consagra: Artículo 18º. Los independientes contratistas de prestación de servicios cotizarán al Sistema General de Seguridad Social en Salud el porcentaje obligatorio para salud sobre una base de la cotización máxima de un 40% del valor mensualizado del contrato. El contratista podrá autorizar a la entidad contratante el descuento y pago de la cotización sin que ello genere relación laboral.

Para los demás contratos y tipos de ingresos el Gobierno Nacional reglamentará un sistema de presunción de ingresos con base en la información sobre las actividades económicas, la región de operación, la estabilidad y estacionalidad del ingreso. Parágrafo. Cuando el contratista pueda probar que ya está cotizando sobre el tope máximo de cotización, no le será aplicable lo dispuesto en el presente artículo.

Así las cosas, el contratante que pretenda hacer efectiva la deducción, debe no solamente verificar que el contratista haya hecho los aportes, sino que los haya efectuado sobre la base correcta, esto es, sobre el 40% del valor mensualizado del contrato. En el artículo 1° del Decreto 510 de 2003 se acepta la posibilidad de que el contratista deduzca de la base referida, las expensas que se generan de la ejecución del contrato; así dice la norma: Artículo 1°.

De conformidad con lo previsto por el artículo 15 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 3° de la Ley 797 de 2003, las personas naturales que prestan directamente servicios al Estado o a las entidades o empresas del sector privado bajo la modalidad de contratos de prestación de servicios o cualquier otra modalidad de servicios que adopten, deberán estar afiliados al Sistema General de Pensiones y su cotización deberá corresponder a los ingresos que efectivamente perciba el afiliado.

Para este propósito, él mismo deberá declarar en el formato que para tal efecto establezca la Superintendencia Bancaria, ante la administradora a la cual se afilie, el monto 3 Por la cual se hacen algunas modificaciones en el Sistema General de Seguridad Social en Salud y se dictan otras disposiciones. 19 de los ingresos que efectivamente percibe, manifestación que se entenderá hecha bajo la gravedad del juramento.

El afiliado deberá actualizar dicha información, cuando se produzcan cambios significativos en sus ingresos, es decir, en más del 20%, respecto de su declaración inicial y, en todo caso, por lo menos una vez al año dentro de los dos primeros meses. Lo anterior, se efectuará sin perjuicio, de que se realicen los descuentos directos que establezca el Gobierno Nacional en desarrollo del artículo 15 de la Ley100 de 1993, modificado por el artículo 3° de la Ley 797 de 2003 y así mismo, de que cuando se realicen los cruces de información previstos por el literal f) del parágrafo 1° de dicho artículo y se establezca que los aportes realizados son inferiores a los debidos, el afiliado deba realizar los aportes correspondientes.

Parágrafo. Se entiende por ingresos efectivamente percibidos por el afiliado aquellos que él mismo recibe para su beneficio personal. Para este efecto, podrán deducirse las sumas que el afiliado recibe y que debe erogar para desarrollar su actividad lucrativa en las mismas condiciones previstas por el artículo 107 del Estatuto Tributario. /rft/ Incluso, el artículo 135 de la ley 1753 de 2015 reitera dicha posibilidad, al indicar que: Artículo 135.

Ingreso Base de Cotización (IBC) de los independientes. Los trabajadores independientes por cuenta propia y los independientes con contrato diferente a prestación de servicios que perciban ingresos mensuales iguales o superiores a un (1) salario mínimo mensual legal vigente (smmlv), cotizarán mes vencido al Sistema Integral de Seguridad Social sobre un ingreso base de cotización mínimo del cuarenta por ciento (40%) del valor mensualizado de sus ingresos, sin incluir el valor total del Impuesto al Valor Agregado (IVA), cuando a ello haya lugar, según el régimen tributario que corresponda.

Para calcular la base mínima de cotización, se podrán deducir las expensas que se generen de la ejecución de la actividad o renta que genere los ingresos, siempre que cumplan los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Por su parte, la Dian aduce, con relación a los pagos realizados por SITECO por los meses de enero a abril de 2014, que los pagos fueron realizados en el año 2014 bajo la vigencia del artículo 18 de la ley 1122 de 2007 y no del artículo 135 de la ley 1753 de 2015 en donde se determinó que al IBC se le podía restar las expensas en cumplimiento del artículo 107 del E.T. razón por la cual el IBC no podía ser inferior al 40% de los pagos mensualizados del contrato de prestación de servicio; y que al no cumplirse con tal condición, era propio rechazar todo los pagos realizados por la sociedad al prestador del servicio, no obstante, se puede ver en la propuesta de rechazó, que se aceptó parte de lo pagado, rechazando solo la suma de $11.241.451, lo cual en virtud del principio de correspondencia establecido en el artículo 711 del E.T, se mantuvo.

Observa esta Sala de Decisión que la Sociedad Siteco S.A.S. dejó de cumplir con el deber de verificar el pago de aportes al sistema de seguridad social por parte del contratista en razón a los servicios por él prestados entre los meses de mayo y diciembre de 2014, lo cual trae como consecuencia la imposibilidad para dicha Sociedad de deducir de su declaración de Renta y Complementarios los pagos realizados al contratista en virtud del contrato de prestación de servicios de zincado y cromado, entre ellos suscrito.

La Sociedad arguye que el servicio no fue prestado personalmente por el contratista sino por personal por él contratado, lo cual, por demás, le generó unos costos susceptibles de deducción o depuración al momento de establecer la base para calcular los aportes al sistema; vale decir, que la base en este caso no estaba constituida por el 40% del valor mensual del contrato y por lo tanto, determinar los costos y demás erogaciones del contratista para el cumplimiento del contrato en aras de establecer la referida base, implicaba una intromisión indebida en los estados financieros de este último y una fiscalización que sólo le es dado 20 hacer a las instituciones receptoras de los aportes.

A juicio de la Sala, dicha discusión se puede dar al amparo de las normas citadas en precedencia; sin embargo, resulta inocuo establecer cuál era en este caso la manera correcta de establecer la base de los aportes, cuando lo primero que debió hacer la Sociedad demandante fue demostrar que cumplió con el deber de verificar que sí se hubiesen hecho los mismos, para luego defender su postura frente a la base a tener en cuenta y la presunta ausencia de facultades de fiscalización de costos de operación en que hubiese incurrido el contratista.

De otro lado, conviene hacer referencia a la mención que hace la parte demandante al artículo 1.2.1.20.3 del Decreto Único Reglamentario del Sector Tributario4 (Sustituido por el Decreto 2250/2017, Art. 6), el cual establece las condiciones para que una actividad, labor o trabajo de una persona natural no se compense bajo la modalidad de servicios personales.

De conformidad con dicha norma, la parte actora colige que sólo se considera servicio personal el que es prestado directamente por la persona natural. Adicionalmente, que cuando se incurra en costos y gastos para ejercer la actividad, esto es, cuando se desarrolle la misma con criterios empresariales (asumir perdidas, responder ante terceros, entre otras) o se subcontraten dos o más personas, no se considera que la persona realiza un servicio personal.

Lo primero que debe decirse al respecto es que dicha norma está concebida para efectos de la clasificación de las rentas cedulares; al tenor de la misma, puede ser que bajo dichos supuestos el ingreso que recibe el contratista no se considere como una compensación de servicios personales, pero ello se aplica sólo para efectos de su propia declaración de renta; pues para la persona jurídica Sociedad Siteco S.A.S., ese pago sí genera una obligación de verificación de conformidad con la ley, la cual, vale destacar, no consagra salvedad alguna frente a la exigibilidad de cotizar al sistema por pagos no catalogados como compensación por prestación de servicios personales.

En este punto conviene retomar un pronunciamiento del Consejo de Estado5, citado en primera instancia, en el que se precisa lo siguiente: 2.2. Como lo indicó el auto que negó la suspensión provisional de los actos acusados6, la ley y los decretos reglamentarios no realizan ninguna distinción en cuanto a la naturaleza del contrato, su denominación o su remuneración, por lo que el intérprete tampoco está llamado a hacerlo. 4 “Artículo 1.2.1.20.3.

Definiciones. Sustituido. Decreto 2250/2017, Art. 6. Para efectos de la clasificación de las rentas cedulares se tendrán en cuenta las siguientes definiciones: Compensación por servicios personales: Se considera compensación por servicios personales toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural, que genere una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración. Cuando la persona natural cumpla con la totalidad de las siguientes condiciones, no se considerará que la actividad, labor o trabajo, corresponde a una compensación de servicios personales: 1.

Incurrir en costos y gastos necesarios para la prestación de tales servicios, de conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario. 2. Desarrollar su actividad con criterios empresariales y comerciales teniendo en cuenta lo normalmente acostumbrado en su respectiva actividad, tales como: asunción de pérdidas monetarias que resulten de la prestación del servicio, asunción de responsabilidades ante terceros por errores o fallas en la prestación del servicio. 3.

Contratar o vincular a dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad generadora de renta, por un término igual o superior a noventa (90) días continuos o discontinuos durante el período gravable. El término aquí señalado deberá ser cumplido como mínimo respecto de dos (2) trabajadores o contratistas. Parágrafo. Para efectos de la definición de compensación por servicios personales de que trata este artículo, no se tendrán en cuenta los honorarios, en la medida que a estos ingresos se les aplicará lo previsto en el inciso segundo del numeral 4 del artículo 1.2.1.20.2., de este Decreto.” 5 Consejo de Estado.

Sección Cuarta. Consejero ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Veintinueve (29) de agosto de dos mil diecinueve (2019). Radicación nº: 11001-03-27-000-2015-00079-00(22196) 6 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 11001-03-27-000-2015- 00079-00 (22196). Auto del 22 de junio de 2016. C.P.: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 21 Así pues, en todos los casos en que se contrate algún tipo de servicio directo con una persona natural, el contratante tiene la obligación de verificar la afiliación y pago a la seguridad social para deducir el gasto de su impuesto de renta y complementarios.

Esta afirmación se refuerza con los artículos 156 y 1577 de la Ley 100 de 1993, que disponen que tienen la obligación de afiliarse al sistema de seguridad social en pensiones y en salud, entre otros, las personas naturales que presten directamente servicios en el sector privado bajo la modalidad de contratos de prestación de servicios, o cualquier otra modalidad de servicios que adopten, y los trabajadores independientes.

Por ese mismo motivo es que el Decreto 3032 del 27 de diciembre de 2013 definió el servicio personal como toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural que se concreta en una obligación de hacer, sin importar si predomina un elemento material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, sin importar su denominación. En primera instancia se estableció que el señor Marín Llano realizó el pago de algunos tiempos de seguridad social por sus empleados, pero no se acreditó el pago de la seguridad social del propio contratista.

También se dijo por el a quo, con razón, que “las normas estudiadas no hacen distinción alguna para exonerar de la obligación de verificar los pagos al Sistema General de Seguridad Social, que el servicio sea prestado de forma personal, lo esencial es que, la persona obligada a prestar el servicio sea una persona natural y que a ella se le realicen los pagos por el servicio prestado, independientemente de su naturaleza, de la forma en la que se pacte el servicio, de la denominación de la remuneración o de los elementos o maquinaria utilizada para su prestación. De manera que, se insiste, no se encuentran razones para acceder a la pretendida exoneración de una obligación legal para acceder a una deducción. También resulta entendible en la prestación de ciertos servicios (como los industriales), que los mismos puedan no ser prestados única y exclusivamente y de manera “directa” por el contratante (salvo excepciones).

En el caso de actividades industriales, como las propias del objeto social de la empresa demandante y las que realizó el señor Marín Llano en el proceso de zincado y cromado, es perfectamente factible que para la mismas se requieran insumos, maquinaria y personal que colabore en la prestación de este servicio, de manera que, en esencia, no se podría decir que se trata de una sub contratación cuando se emplean recursos humanos y físicos que son inherentes y necesarios al mismo servicio prestado.

Adicionalmente, dentro del expediente se encuentra evidencia que durante varios meses (enero-abril) se verificó por SITECO SAS la condición que se viene tratando, desconociéndose las razones por las que se dejó de constatar el pago por el resto del año 2014.” Coincide este Tribunal con la conclusión a la que arribó el juez de primer grado, esto es, que no le asiste la razón a la parte actora cuando aduce que no le era exigible la obligación de verificar los aportes al Sistema General en Seguridad Social por parte del contratista, para efectos de la deducción pretendida. 2.

¿Es procedente el rechazo de la suma $308.500 de aportes parafiscales causados y no pagados? En el sub iudice ha quedado establecido que la DIAN rechazó la suma de $ 308.500, al encontrar una diferencia entre lo pagado por aportes parafiscales y los valores causados por ese mismo concepto en el año gravable 2014; motivo por el cual no le era dado a la Sociedad Siteco S.A.S. deducir ese valor en la declaración de Renta y Complementarios presentada respecto de esa anualidad.

Como fundamento de dicho rechazo, la DIAN se remite al artículo 114 del Estatuto Tributario, 22 vigente en el periodo gravable, el cual disponía lo siguiente: Artículo 114. Los aportes efectuados por los patronos o empresas públicas y privadas al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar serán deducibles para los efectos del impuesto de renta y complementarios.

Los pagos efectuados por concepto del subsidio familiar y Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), son igualmente deducibles.

PARÁGRAFO. <Parágrafo adicionado por el artículo 35 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, no estarán sujetas al cumplimiento de los requisitos de que trata este artículo por los salarios pagados cuyo monto no exceda de diez (10) salarios mínimos legales mensuales vigentes.

La parte demandante considera que dichos aportes son deducibles en el periodo que se devenguen, siempre y cuando se hayan pagado antes de haber presentado la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios. Insiste en que, aunque en este caso los $308.000 fueron causados en el año 2014 y cancelados en el año 2015, los mismos son susceptibles de deducción al amparo del artículo 115-1 del E.T., adicionado por la Ley 1819 de 2016, a cuyo tenor literal: Artículo 115-1.

Adicionado. Ley 1819/2016, Art. 66. Deducción para las prestaciones sociales, aportes parafiscales e impuestos. Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, serán aceptadas las erogaciones devengadas por concepto de prestaciones sociales, aportes parafiscales e impuestos de que trata el artículo 115 de este Estatuto, en el año o periodo gravable que se devenguen, siempre y cuando los aportes parafiscales e impuestos se encuentren efectivamente pagados previamente a la presentación de la declaración inicial del impuesto sobre la renta" Contrario a lo dicho por la Sociedad actora y en consonancia con lo argüido por la Dian y por el a quo en la providencia recurrida, es el artículo 114 del E.T. la norma con base en la cual se colige que la deducción allí contemplada, procede por los pagos efectuados en el año gravable y no sobre los simplemente causados.

Ciertamente, los vocablos “aportes efectuados” y “pagos efectuados” presentes en la norma en cita tienen igual sentido y alcance, esto es, el de una obligación cumplida o pagada y no simplemente causada. Y no es dado acudir a otras disposiciones del Estatuto Tributario para darle al artículo 114 un alcance diferente como lo pretende la parte actora al invocar los artículos 287 y 1058 del mismo cuerpo normativo.

Además, el artículo 114 es norma posterior y regula puntualmente las deducciones por egresos en razón del pago de aportes parafiscales y otros para efectos de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios. De contera, la norma citada por la parte demandante en defensa de sus intereses, es decir, el artículo 66 de la Ley 1819 de 2016, por medio de la cual se adicionó el artículo 115 del Estatuto Tributario, no se encontraba vigente en el año o periodo gravable y su aplicación tampoco puede hacerse de manera retroactiva porque no se dan los presupuestos para ello tal y como lo enseña la jurisprudencia del Alto Tribunal de lo Contencioso Administrativo: El marco constitucional de aplicación temporal de normas que regulan impuestos de periodo, se encuentra en el artículo 338 de la CP, norma que, en 7 Antes de la modificación introducida por la Ley 1819 de 2016, su texto era el siguiente: “Artículo 28.

Se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro. 8 Antes de la modificación introducida por la Ley 1819 de 2016, su texto era el siguiente: “Artículo 105. Se entiende causada una deducción cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago. 23 el contexto del principio de legalidad de los tributos9, dispuso que “las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.” (inc. 3º) La disposición constitucional anterior, en principio, muestra una forma de irretroactividad de la ley, concordante con el principio del artículo 363 ib., para salvaguardar las situaciones fiscales en curso al momento de iniciarse la vigencia de la nueva norma.

Ahora bien, en diversos fallos, la Corte Constitucional se ha pronunciado sobre el alcance del artículo 338 de la CP, entre ellos, los invocados por el demandante, esto es, las sentencias C-527 de 199610, que examinó la constitucionalidad del artículo 87 de la Ley 223 de 1995, modificatorio del artículo 249 del ET, y C-878 de 201111, que hizo lo mismo respecto del artículo 8 de la Ley 1430 de 2010.

Según la primera de dichas sentencias, «si una norma beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma general, por razones de justicia y equidad, sí puede aplicarse en el mismo período en que entra en vigencia, comoquiera que el mandato del inciso tercero del artículo 338 de la CP sólo se dirige a impedir que se aumenten las cargas de dicho obligado, de modo que el Estado no pueda modificar la tributación con efectos retroactivos, en perjuicio de los contribuyentes de buena fe.» Por su parte, la sentencia C-878 de 2011 precisó que «la aplicación del principio de irretroactividad no podía ser absoluta tratándose de modificaciones benéficas al contribuyente y que tuvieren un carácter garantista.» En dicha providencia, la Corte Constitucional, haciendo eco de la línea jurisprudencial de la Corte Suprema de Justicia antes de expedirse la Constitución de 1991, avaló «la aplicación inmediata de modificaciones que beneficien al contribuyente respecto de los tributos de período, es decir, siempre que los hechos económicos gravados no se hubieran consolidado, porque en tal caso existiría un fenómeno de retrospectividad de la ley y no de retroactividad propiamente dicha, dejando a salvo la prohibición de aplicación retroactiva de la ley tributaria contenida en el artículo 363 Superior.» De la misma manera, se encuentra que la sentencia C-686 de 2011, que analizó la entrada en vigencia de artículo 16 de la Ley 1429 de 2010, precisó que el beneficio tributario establecido en dicha norma podía aplicarse en el mismo periodo de su entrada en vigencia sin implicar retroactividad de la ley, pues, en tributos de periodo cuyos hechos económicos gravados no se han consolidado, se configura un fenómeno de retrospectividad12 en el marco de razones de equidad y justicia que no justifican postergar el beneficio para el periodo siguiente a la vigencia de la respectiva ley.

Es claro que los particulares y autoridades públicas se encuentran sujetos a la Constitución y la ley (CP, arts. 6, 121 y 230) y, por tanto, no pueden obviar las decisiones y precedentes del control constitucional realizado por la Corte Constitucional (CP, art. 241), pues, como intérprete con autoridad de la Constitución Política, la ratio decidendi de las providencias de dicha corporación guían el entendimiento y aplicación de los preceptos jurídicos.

A propósito de la aplicación de normas favorables para situaciones anteriores a la entrada en vigencia de aquellas, en sentencia del 3 de marzo de 2011, proferida en el expediente 1744313, la Sección Cuarta del Consejo de Estado admitió la aplicación inmediata de una norma que reducía las tarifas del impuesto de timbre para los contratos de cuantía indeterminada. 24 Debe tenerse en cuenta que el principio constitucional de legalidad tributaria, expresión del principio de representación popular y forma material del de predeterminación de los tributos, así como los postulados de distribución de las cargas públicas, sostenibilidad fiscal y separación de poderes, y la trascendencia social y económica de las razones que orientan las políticas fiscales sobre regulación de tributos de periodo, permiten resaltar que el llamado a determinar los efectos en el tiempo de ese tipo de regulaciones es el legislador, en ejercicio de la facultad que le confiere el artículo 150 (num. 12) de la CP, en concordancia con el artículo 11 del CC14.

Lo anterior permite concluir que, en tratándose de situaciones jurídicas no consolidadas en impuestos de periodo, es dable la aplicación de normas tributarias benéficas para el contribuyente, en forma inmediata, si así lo establece el legislador. En sentido contrario, si el legislador no lo prevé, se aplica el principio general de irretroactividad de la ley en materia tributaria respecto de impuestos de periodo. /rft/ Ahora bien, la Ley 1607 de 2012, en el artículo 197, estableció la “favorabilidad” como principio aplicable a la imposición de sanciones tributarias15, norma que fue derogada por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, que en el parágrafo 5 del artículo 282 ib.16 mantuvo la aplicación de la “favorabilidad” para el régimen sancionatorio tributario y, en tal sentido, modificó el artículo 640 del ET.

Así, no se discute en el ordenamiento fiscal actual un criterio de retroactividad in bonus o in bonam parte, a merced del cual las “disposiciones sancionatorias” más favorables pueden aplicarse retroactivamente17, con base en la autorización legal dada por las reformas tributarias de los años 2012 (Ley 1607, art. 197) y 2016 (Ley 1819, art. 282) para aplicar normas tributarias posteriores permisivas o favorables, en cuanto tales leyes así lo dispusieron.

En ese orden y comoquiera que la tesis jurídica del concepto acusado coincide con lo ya expuesto, en cuanto señaló que en derecho tributario el principio de favorabilidad solo es predicable en materia sancionatoria y que la modificación legal de alguno de los elementos constitutivos de un impuesto de periodo, en aras de los principios de legalidad e irretroactividad, solo es aplicable a partir del periodo fiscal siguiente a la fecha de su promulgación, que precisa la Sala es la regla general, se negarán las pretensiones de la demanda.

No obstante lo anterior, en tratándose de situaciones jurídicas no consolidadas en impuestos de periodo, es dable la aplicación de normas tributarias benéficas para el contribuyente, en forma inmediata, si así lo establece el legislador. /rft/ El rechazo de una deducción no se entiende como una sanción en materia tributaria y por lo tanto no es dable aplicar de manera retroactiva la Ley 1819 de 2016, pues en efecto, el parágrafo 5 del artículo 282 ibidem, establece que “El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. /rft/ En gracia de discusión, tampoco es procedente la aplicación retrospectiva de la referida Ley, comoquiera que el impuesto de renta es un impuesto de periodo y en este caso, el hecho generador tuvo lugar en el año 2014, por lo que ya era una situación jurídica consolidada no susceptible de un tratamiento favorable al amparo de una norma que apenas fue expedida en el año 2016.

Incluso, la aplicación inmediata de dicha ley en caso de que así lo hubiese dispuesto el legislador, supondría su aplicación únicamente para hechos consolidados en esa data (año 2016) y en lo sucesivo. Así las cosas, le asiste razón a la DIAN para aceptar solamente la deducción por el monto de $32.440.140, y no lo consignado en la declaración de renta que incluyó deducciones por $32.748.640, todo lo cual dio lugar a un rechazo por la suma de $308.500, correspondiente a aportes causados y no pagados en el año 2014. 25 3.

¿Cuál es el plazo y el monto o alícuota de amortización de la inversión de $41.236.000 destinados para la construcción de cubículos de trabajo por parte de la Sociedad demandante? Se tiene establecido en este proceso que la Sociedad Siteco S.A.S. amortizó a cuatro años la inversión de $41.236.000 destinados a la compra de materiales para la construcción de cubículos de trabajo y otros elementos de la empresa.

Para dicha Sociedad, se trata de un activo diferido que puede ser amortizado conforme lo permite el artículo 142 del E.T. En consecuencia, en su declaración de renta presentó una amortización por la suma de $10.309.000. La DIAN, por el contrario, señaló en la contestación de la demanda, que dicha inversión constituye un activo fijo que debe ser depreciado a 10 años, es decir, en razón de $4.123.600 por cada año. En consecuencia, rechazó la suma de $6.185.000.

El juez de primera instancia, como ya se dijo en precedencia, le concedió la razón a la parte demandante. Ahora bien, es necesario advertir desde ahora que, en el recurso de apelación presentado por la DIAN no se plantea, y por tanto se entiende superada, la discusión en torno a si la inversión susodicha debe calificarse como un activo fijo o como un activo diferido; y tampoco se insiste por la entidad demandada en que el método a aplicar sea el de depreciación. Su argumento en esta instancia se contrae al término o plazo para amortizar el monto invertido por la Sociedad y en ese sentido expresa lo siguiente: “Teniendo en cuenta que en el presente caso se trata del año gravable 2014, ha de tenerse en cuenta el artículo 142 del E.T., vigente para esta anualidad gravable, el cual establecía que “Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos”; y el artículo 143 del E.T., vigente para esta anualidad gravable, disponía que “Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior.

En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión” Implica lo anterior, es decir de conformidad con los artículos 142 y 143 del E.T., son deducibles, en un término no inferior a cinco años, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo son, de acuerdo con otros artículos y distintas a las inversiones que en el Estatuto Tributario se establecen.

Para el caso concreto, se tiene que la sociedad SITECO SAS Nit.800.175.388, incumplió dicho término, amortizando mucho más de lo que le corresponde legalmente, advirtiéndose que no hay en el expediente, prueba alguna que demuestre que debía de amortizar en un plazo inferior. Tenemos entonces: -Valor a amortizar $ 41.236.000 en el plazo no inferior a cinco (5) años, por tanto: $ 41.236.000 /5 años= 8.247.200.” Revisado el texto del artículo 143 del Estatuto Tributario - vigente para la anualidad gravable (2014), se encuentra que en efecto, el mismo dispone que “Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior.

En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden 26 hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión. […]” Sin embargo, lo que no está previsto en la norma es un porcentaje o alícuota uniforme a amortizar en cada uno de esos cinco años, y por lo tanto, no le era permitido a la Dian rechazar la amortización en el monto indicado por la Sociedad demandante en la declaración del año 2014.

Al respecto, la jurisprudencia del Consejo de Estado9 indica: “En los términos del recurso de apelación instaurado por la parte demandada, se debe precisar si es procedente o no la deducción solicitada por amortización del software adquirido por un total de $1.382.659.151, de los cuales el contribuyente amortizó el 89% en el año 2001, 8% en el año 2002 y 1% anual en los restantes tres años para un término total de 5 años en los que se amortizó el 100%.

La actora soporta su actuación en lo dispuesto por los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario que en su orden establecen: […] Las normas transcritas regulan el procedimiento tributario aplicable a la amortización de inversiones realizadas para fines del negocio. En la primera de ellas se define el concepto de inversión amortizable, aclarando que, para que dichas erogaciones sean deducibles, “de acuerdo con la técnica contable deben registrarse como activos para ser amortizados en más de un año, o tratarse como diferidos”.

Sin embargo no es, como lo afirma la administración tributaria, que la aludida norma adjudique a la técnica contable toda la regulación referente a la amortización, incluida la forma, término y procedimiento para efectuarla, por cuanto el texto normativo claramente hace alusión a la técnica contable únicamente para señalar que solo es amortizable la inversión, cuando se registre contablemente como activo, diferido o costo, pero en ningún momento remite a la contabilidad las condiciones requeridas para su amortización, las cuales puntualmente señala el artículo 143 Ibidem.

Luego, al existir dentro de la normativa tributaria una reglamentación exacta sobre la forma y exigencias requeridas para hacer deducible la amortización de inversiones, no es procedente la aplicación de normas contables, de acuerdo con lo estipulado por el artículo 136 del Decreto 2649 de 1993 2 y en aplicación de la especialidad normativa que se aplica de preferencia a las normas generales.

Tampoco se ajusta a derecho, que la entidad fiscal pretenda exigir para el evento en estudio, la aplicación de un método legal específico para la amortización, ni menos autorización de la Subdirección de Fiscalización de la DIAN, cuando el artículo 143 E.T. contiene, en forma perfectamente independiente y separada, los requisitos para la amortización de cada una de las situaciones allí expuestas.

Es así como en el inciso 1° hace alusión a las inversiones descritas en el artículo 142 y, respecto de estas, ordena que “pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización deba hacerse en un plazo inferior”. 9 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.

Consejera ponente: Dra Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá D.C, diecinueve (19) de agosto de dos mil diez (2010). Radicación número: 25000-23-27-000-2006-00817-01(17010) 27 Expone luego, en los incisos 2° y 3° casos especiales de amortización diferentes al general, para los cuales determina requerimientos particulares. En el inciso 2° se refiere a cuando se pretenda amortizar “Costos de adquisición o exploración y explotación de recursos naturales no renovables”, evento para el cual, la amortización podrá hacerse “con base en el sistema de estimación técnica de costo de unidades de operación o por el de amortización en línea recta, en un término no inferior a cinco (5) años”; y el inciso 3° se refiere concretamente a “los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos como los contratos de concesión, riesgo compartido o “joint venture”, caso para el cual, el término para amortizar se circunscribe a la duración del contrato hasta el momento de la transferencia, y, para éste sí, ordena que la amortización se lleve a cabo “por los métodos de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales”.

Como es obvio, del contexto de la norma en cuestión, no es dable inferir que las exigencias requeridas para los casos especiales contenidos en los incisos segundo y tercero, sean aplicables también a las inversiones generales efectuadas para los fines del negocio de que trata el inciso primero, el que en lugar alguno exige la aplicación de un método específico, ni tampoco la utilización de una alícuota de amortización uniforme durante el término amortizable. /rft/ Para el evento en estudio, como ya se explicó, la sociedad adquirió una plataforma tecnológica con el fin de implementar la actualización informática requerida y, registró contablemente el valor de la inversión como “Activo” para su amortización fiscal, la cual, inicialmente efectuó en dos años, y posteriormente corrigió con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, a los cinco (5) años estipulados por la Ley como término, pero sin aplicar para cada período una alícuota porcentual igual, por no existir norma alguna que estableciera dicha condición para su procedencia fiscal. […]” Así las cosas, no se acoge la posición de la Dian en cuanto dice que la alícuota a amortizar en cada uno de los 5 años debe fijarse por el monto de $8.247.200, es decir, de manera uniforme y en un porcentaje igual; lo que sí es de recibo para esta Sala de conformidad con la ley y la jurisprudencia, es que se amortice en un término no inferior a 5 años la suma de $41.236.000, mediante alícuotas que bien pueden corresponder a montos diferentes en cada una de dichas anualidades, siendo por lo tanto admisible por el año 2014 una amortización por la suma de $10.309.000.

En ese sentido, ha de confirmarse lo resuelto frente a ese cargo en la sentencia de primera instancia. 4. ¿Se dan los presupuestos jurídicos para aplicar la sanción por inexactitud al incluir como costos deducibles el valor pagado al señor José Omar Marín Llano sin que SITECO SAS verificara el pago de seguridad social por parte del contratista? Los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario vigente para el caso dispone con relación a la sanción por inexactitud lo siguiente: “Artículo 647.

Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones 28 tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. (…) No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Parágrafo. Las inconsistencias en la declaración del impuesto de renta y complementarios derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1o del artículo 50 de la Ley 789 de 2002 sobre aportes a la seguridad social será sancionable a título de inexactitud, en los términos del presente Estatuto Tributario. Parágrafo 2o. No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Artículo 648. Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio.

De la norma transcrita se entiende que, habrá lugar a la sanción por inexactitud cuando exista omisión de ingresos, de impuestos generados por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes y en general, la utilización en las declaraciones de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable; y que, el contribuyente se puede exonerar de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterios entre la autoridad tributaria y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, y siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Sobre esta materia el Consejo de Estado10 ha razonado bajo el siguiente tenor: La acepción natural del verbo “incluir” significa “Poner algo dentro de otra cosa o dentro de sus límites.”3 Ese algo, al que se refiere el artículo 647 del E.T. son los costos, las deducciones, los descuentos, las exenciones, los pasivos, los impuestos descontables, las retenciones o los anticipos.

Y se ponen o consignan en la declaración privada o en los informes que el contribuyente suministre a las Oficinas de Impuestos. Es por eso que, el artículo 647 del Estatuto Tributario complementa la tipificación de la falta, precisando que, en general, lo que se 10 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.

Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá D.C., primero (1) de noviembre de dos mil doce (2012) Radicación número: 17001-23- 31-000-2006-00788-01(18109) 29 sanciona es la utilización de las declaraciones tributarias o de los informes suministrados a la autoridad tributaria. Ahora bien, para que se perfeccione la infracción, la inclusión se ejecuta para cumplir un único propósito: reportar datos inexistentes para obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor.

El adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia, y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es “Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo.”4 De ahí que el artículo 647 ibidem prevea que, en general, lo que se quiere sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos5, equivocados6, incompletos7 o desfigurados8, puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aún existiendo, no se probaron; o porque, aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del Estatuto Tributario que les dé valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige ese Estatuto Tributario para darles la calidad de tales, a menos que, en éste último caso se verifique la interpretación errónea de la norma por parte del contribuyente, que lo haya inducido a subsumir los hechos económicos declarados en la misma. /rft/ […] Ahora bien, el inciso final del Estatuto Tributario también previó que no se configuraría la falta “cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. […] Para la Sala, cuando el artículo 647 citado se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derecho propiamente dicha” a que alude la cita referida.

El artículo 647 no se refiere a la interpretación de los hechos. Por eso, no es posible exonerar de la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de hecho. Por interpretación errónea, la Sala Plena ha precisado que “consiste en aplicar la disposición pertinente a la controversia, pero dándole un sentido y alcance que no tiene; se sitúa siempre en un error de hermenéutica jurídica.”12 Ahora bien, identificar cuándo se está en presencia de un error de hermenéutica jurídica no es tarea fácil, pero sirve como pauta identificar la metodología y las pautas legales13 y de doctrina judicial utilizadas por el contribuyente para arribar a la interpretación que lo indujo a declarar de determinada manera las cargas tributarias.

De tal manera que cuando el menor valor a pagar se derive de los errores de derecho en que incurra el contribuyente por indebida interpretación, el artículo 647 del E.T. exige que “los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. De manera que, así se advierta el “error de interpretación” que 30 indujo al contribuyente a incluir en la declaración tributaria correspondiente erogaciones a título de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, el contribuyente no está exonerado de probar la existencia de los hechos y cifras que declaró, pues ante la ausencia de esa prueba, igual se aplicará la sanción. Ahora, la demandante funda la improcedencia de sanción por inexactitud en la diferencia de criterios entre la Dirección de Impuestos y la Sociedad declarante en punto a la aplicación (interpretación y alcance) de la norma que consagra el deber del contratante de verificar la afiliación y el pago en debida forma de los aportes al sistema de seguridad social por parte del contratista; ello, con el fin de poder deducir de la declaración de renta de la Sociedad, los pagos realizados por la prestación del servicio.

Nótese que en este caso no se discute la existencia del contrato de prestación de servicios de zincado y cromado; como tampoco el pago que por tal concepto se le hizo al contratista; es decir, se parte de unos hechos y cifras existentes y ajustados a la realidad; sin embargo, la sociedad contratante le da un alcance diferente a la norma que consagra la procedencia de la deducción en el impuesto sobre la renta de los pagos realizados a las personas naturales, cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, como sí de un contrato de prestación de servicios, al interpretar equivocadamente que la verificación de aportes que se exige para que tal deducción proceda, no se aplica en tratándose de contratos de prestación de servicios en los cuales el contratista dispone de empleados para la ejecución y cumplimiento del objeto contractual.

Es decir, asume que esa verificación solo debe hacerse si el contratista presta el servicio de manera personal, directa y sin prevalerse de otras fuerzas de trabajo. Y aunque ya ha quedado claro que esa interpretación es equivocada y que ante la falta de tal verificación sí le era dado a la Dian rechazar la deducción, como en efecto lo hizo, ello no impide analizar las razones que llevaron a la Sociedad Siteco S.A.S a arribar a una interpretación incorrecta de la norma y que la indujeron de alguna manera a concluir que sí se encontraba en el supuesto normativo para acceder a ese beneficio tributario.

Ciertamente, se invocan como argumentos de defensa por la demandante, los conceptos emitidos por la Dian en su momento, en donde se pretendía dar claridad a la norma bajo los siguientes planteamientos: - Oficio No. 072394 del 13 de noviembre de 2013. “(…) En este contexto, se corrige que por regla general, en los contratos sean civiles, comerciales o administrativos en donde está involucrada la prestación de un servicio por una persona natural en favor de una persona natural o jurídica de derecho público o privado, indistintamente de la forma en que se pacte el servicio, la denominación de la remuneración, o de los elementos o maquinaria utilizada para su prestación, la parte contratante deberá verificar la afiliación y el pago de aportes al Sistema de Seguridad Social Integral que le correspondan al contratista según la ley.

A contrario sensu, en los contratos que no impliquen la prestación de un servicio personal, tales como los contratos de arrendamiento de bienes inmuebles, no resulta aplicable la verificación prevista en el artículo 3º del Decreto 1070 de 2013, modificado por el artículo 9º del decreto 3032 de 2013 (…)” - Oficio No 017765 del 17 de junio de 2015.

“Para analizar a qué tipo de contrato se refiere el concepto, se debe tener claridad de la definición de “servicio personal” que se encuentra consagrada en el decreto 3032 de 2013, que dispone: “Se considera servicio personal toda actividad, labor o trabajo prestado 31 directamente por una persona natural, que se concreta en una obligación de hacer sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero, en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración. […] En conclusión, para realizar la verificación de la afiliación y el pago de los aportes al sistema de Seguridad Social integral, que le correspondían al contratista según la ley, es necesario constatar, i) que el servicio sea prestado directamente por la persona natural, en caso de qué el servicio personal no lo presta el titular del contrato sino las personas que él contrata, en este último caso el contratista será el responsable por el cumplimiento de la obligación antedicha, ii) que se trate de un servicio prestado por una persona natural concretado en una obligación de hacer y, iii) que se genere una contraprestación sin importar su denominación. (…)” Nuevamente resulta evidente que la interpretación realizada por este despacho en los pronunciamientos aludidos, ha tenido como fundamento las disposiciones que se refieren al tema tributario, las cuales surten efectos tanto en el ámbito de la retención en la fuente, como en el impuesto sobre la renta.” Con base en lo anterior, la demandante asumió que “…solo se está en frente de un servicio personal cuando es prestado directamente por la persona, pues en caso de que esta no lo preste, sino que subcontrate personas para hacerlo, será el contratista quien debe verificar el pago a la seguridad social de dichas personas -o de cancelarla, en caso que se en frente (sic) de un contrato de trabajo, quedando exonerado el contratante inicial de verificar la misma.” Y agrega que, “en virtud de lo señalado en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, el criterio expuesto en los conceptos proferidos por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la DIAN es obligatorio para todos los funcionarios de la Entidad”.

Norma que en lo pertinente prevé lo siguiente: “Los contribuyentes que actúen con base en Conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias.

Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella, deberá publicarlo”. A juicio de la Sala, en el sub examine se está ante un error de hermenéutica jurídica y no ante un error de hecho; ello, como consecuencia de la aplicación de pautas legales y doctrinales que condujeron a la demandante hacía una conclusión equivocada en punto al correcto alcance de la norma, generando en ella la convicción de que no se encontraba en el supuesto normativo que le exigía la verificación de aportes para acceder a la deducción referida.

Es por ello que, es esta instancia, se acogen las siguientes reflexiones plasmadas en el fallo de primera instancia, a saber: “(i) El costo deducido por la sociedad corresponde efectivamente al valor pagado por ella al contratista durante el año 2014, y por ello hay que admitir que ese hecho puntual es real y está demostrado en el expediente, (ii) el cumplimiento de obligación de verificar que el contratista hubiere pagado o no su propia seguridad social, no representa en sí mismo un menor valor del impuesto a pagar o un mayor saldo a favor, pues dicha obligación no pasa de ser un requisito formal que se debía cumplir de cara a la deducibilidad del costo, (iii) resulta cierto que tal obligación aunque establecida desde la misma Ley 100 de 1993 y ratificada en la Ley 1393 de 2010 estaba supeditada a la expedición de normas reglamentarias, la cuales fueron proferidas a finales del año 2013 y – en concepto de este juzgado en forma no muy precisa, al punto que aún en el año 2017 todavía se han proferido ordenamientos relacionados con el tema, con los cuales se da alcance a dicha obligación, (iv) que la doctrina emanada de la DIAN ha venido puliendo el criterio sobre cuáles contratos de prestación de servicio generan para el administrado la obligación de verificación, y (v) en sede judicial el asunto tampoco estaba analizado, habida cuenta que como se 32 advierte, los decretos reglamentarios apenas databan de finales del año 2013, y las controversias apenas si se empezaban a presentar en vía administrativa.

Recuérdese además que venimos analizando la declaración de renta del año 2014. Para el juzgado, los puntos (i) y (ii) excluyen intencionalidad defraudatoria en la inclusión de costos por fuera de los hechos económicos de la sociedad, y porque considerar la inexistencia de la obligación no aumenta el saldo a favor o disminuye el impuesto a pagar.

Los puntos (iii), (iv) anteriores, bien pudieron hacer pensar a la sociedad demandante que en su denuncio tributario del año 2014 la obligación de verificación que se ha analizado en esta providencia no la cobijaba, ora por la forma en que el contratista ejecuta sus tareas prevalido de personal contratado para cumplir con el objeto del contrato de prestación de servicios, ora por la falta de claridad y contundencia de las normas que imponían dicha obligación, ya que efectivamente la base sobre la cual el contratista debe pagar su seguridad social presentaba para la calenda del denuncio rentístico variables que hacían que el valor a tenerse en cuenta no fuera asertivamente indicado, como lo está al día de hoy.

De manera que, con independencia de que en esta decisión el juzgado se haya decantado por concluir que la obligación de verificación si ha existido para el contratante, lo cierto es que la discusión que se plantea de cara a la exculpación de la sanción, resulta admisible, y por ello considera el juzgado que no había lugar a imponer dicha sanción a SITECO SAS.

Así las cosas, aunque para este servidor judicial juzgado la sociedad demandante sí tenía la obligación de verificar que su contratista José Omar Marín Llano hubiera pagado aportes a seguridad social (no por sus empleados sino por el mismo), la sanción por inexactitud no se debía imponer, ya que la actora consideraba – erradamente según se deduce- que no tenía dicha obligación, a la luz de los cinco aspectos planteados en precedencia.” Conclusión. Analizados los argumentos de la parte demandante y de la parte demandada, plasmados en sus respectivos recursos de apelación, no se encuentran razones fácticas y jurídicas para revocar o modificar lo resuelto en la sentencia de primera instancia; en consecuencia, sin necesidad de consideraciones adicionales, la misma será confirmada. 5.

Costas. El artículo 188 del CPACA dispone que: “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil. <Inciso adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021. El nuevo texto es el siguiente:> En todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal.” El artículo 365, numeral 1 del C.G.P., aplicable por remisión del citado artículo 188 del CPACA, establece que se condenará en costas a la parte vencida en el proceso.

En relación con la condena en costas, el Consejo de Estado11 ha desarrollado una línea jurisprudencial que introduce un criterio objetivo valorativo al momento de su imposición, esto 11 Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, Subsección A, 12 de abril de 2018, radicación No.05-001-23-33- 000-2012-00439-02(0178-2017), C.P: William Hernández Gómez. 33 es, hay lugar a las mismas siempre que se hayan causado y en la medida de su comprobación conforme lo dispone el numeral 8º del artículo 365 del CGP.

En esta instancia, sin embargo, no hay lugar a condena en costas comoquiera que no se observa que las mismas se hayan causado, bien porque ninguno de los recursos salió avante y porque, además, no hubo intervención de las partes en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Caldas, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, III.

Resuelve Primero: Se confirma la sentencia proferida el 23 de marzo de 2021 por el Juzgado Primero Administrativo del Circuito de Manizales dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la Sociedad Siteco S.A.S contra la Dian. Segundo: Sin condena en costas. Tercero: Ejecutoriada esta providencia, devuélvase el expediente al Juzgado de origen y háganse las anotaciones pertinentes en el aplicativo SAMAI.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Discutido y aprobado en Sala de Ordinaria de Decisión celebrada en la fecha. Magistrados Fernando Alberto Álvarez Beltrán Magistrado Ponente Dohor Edwin Varón Vivas Magistrado Ausente con permiso Carlos Manuel Zapata Jaimes Magistrado Encargado del Despacho 04 Constancia: el presente documento fue firmado electrónicamente en la sede electrónica para la gestión judicial SAMAI.

En consecuencia, se garantiza la integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con la ley.