SENTENCIA — Tribunal Administrativo de Santander

Rama Judicial del Poder Publico Consejo Superior de la Judicatura Consejo de Estado Jurisdicción de lo Contencioso Administrativa de Santander SIGCMA-SGC REPÚBLICA DE COLOMBIA RAMA JUDICIAL DEL PODER PÚBLICO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE SANTANDER MAG. PONENTE: FRANCY DEL PILAR PINILLA PEDRAZA SENTENCIA ANTICIPADA Bucaramanga, diecinueve (19) de febrero de dos mil veinticuatro (2024) RADICADO 680012333000-2022-00654-00 https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/Casos/list _procesos.aspx?guid=68001233300020220065400680 0123 MEDIO DE CONTROL NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO DEMANDANTE NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ DEMANDADO DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES –DIAN TEMA DECLARACIÓN DE RENTA AÑO 2016 / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS / RECHAZO DE COSTOS/ SANCIÓN POR INEXACTITUD NOTIFICACIONES JUDICIALES Demandante: guvimota@gmail.com nelsonenryord@hotmail.com Demandado: notificacionesjudicialesdian@dian.gov.co nlizarazol@dian.gov.co Ministerio Público: nmgonzalez@procuraduria.gov.co Agencia Defensa Jurídica: procesosnacionales@defensajuridica.gov.co MAGISTRADA PONENTE FRANCY DEL PILAR PINILLA PEDRAZA Procede la Sala a proferir sentencia de primera instancia dentro del presente medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, ejercido por el señor NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES –DIAN.

I.

ANTECEDENTES NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 1. Hechos 1.1 El señor NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ presentó, de manera virtual y dentro del plazo legal, sus declaraciones de IVA periodo 1 de 2016 el 21 de mayo de 2016, IVA periodo 2 de 2016 el 11 de septiembre de 2016, IVA periodo 3 de 2016 el 21 de septiembre de 2016, y presentó su declaración de Renta de 2016 el 23 de agosto de 2017. 1.2 El día 18 de febrero de 2020, la División de Gestión de Fiscalización profirió Auto de Apertura que ordena iniciar investigación al contribuyente por concepto de renta de 2016; el día 08 de agosto de 2020 dio apertura a la investigación para el periodo 1 y el 04 de agosto de 2020 para los periodos 2 y 3 de IVA del año 2016, y se incorporaron pruebas correspondientes a documentos dentro del proceso de fiscalización correspondiente al impuesto de Renta del año 2016. 1.3 La Administración Tributaria profirió Requerimiento Ordinario de Información el 08 de julio de 2020, notificado al contribuyente el 10 del mismo mes y año, dentro de la investigación por concepto de renta, siendo contestado por el contribuyente, allegando la información solicitada, el 24 de julio de 2020. 1.4 El 21 de octubre de 2020 la DIAN expidió los Requerimiento Especiales, en los que propuso modificar las declaraciones privadas por concepto de Impuesto sobre las Ventas periodos 1, 2 y 3 de 2016 del señor NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ, proponiendo el rechazo de compras y los descontables, así como también propuso sanciones de inexactitud al contribuyente por cada uno de los periodos. 1.5 El día 27 de octubre de 2020 la DIAN expidió el Requerimiento Especial en el que propuso modificar la declaración privada por concepto de Renta de 2016 del señor NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ, proponiendo el rechazo de costos, saldo a favor y proponiendo sanción por inexactitud, notificado en la misma fecha por correo electrónico. 1.6 La Administración Tributaria modificó las declaraciones privadas, mediante la expedición de las Liquidaciones Oficiales de Revisión No. 2021004050000015, No. 042412021000017 y No. 2021004050000024, todas del 13 de julio de 2021 correspondientes a los periodos cuatrimestrales de IVA 1, 2 y 3 de 2016, y No. 202100405000006 del 16 de julio de 2021, por concepto de impuesto de Renta.

Las Liquidaciones Oficiales se refieren a los siguientes aspectos: - Rechazo de costos y compras, cada concepto por la suma de $893.472.000. - Rechazo de Impuestos Descontables en la suma de $142.956.000. - Liquida una sanción por inexactitud al contribuyente equivalente al 100% del impuesto, por valor de $293.148.000=. (En Renta) - Rechaza un saldo a favor por valor de $30.292.000 (En renta) - Liquida el nuevo impuesto neto en Renta en la suma de $293.148.000. - Liquida una sanción por inexactitud al contribuyente en cada periodo de IVA, por la suma total de $142.956.000.

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 1.7 El 13 de septiembre de 2021, el apoderado del señor NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ presentó recurso de reconsideración contra las Liquidaciones Oficiales de Revisión No. 2021004050000015, No. 042412021000017 y No. 2021004050000024, todas del 13 de julio de 2021 correspondientes a los periodos cuatrimestrales de IVA 1, 2 y 3 de 2016, y contra a Liquidación Oficial de Revisión No. 202100405000006 del 16 de julio de 2021, correspondiente al concepto de Renta de 2016. 1.8 Mediante memorial del 01 de octubre de 2021 presentó complemento de facturas de venta y comprobantes de egreso que se habían relacionado en el recurso de reconsideración por concepto de renta, pero que por error, afirma, no se adjuntaron al momento de presentarlo ante la DIAN. 1.9 Mediante las Resoluciones No. 773, No. 774, No. 775 y No. 776, todas del 18 de julio de 2022, correspondientes a los conceptos de impuesto de Renta e IVAS periodos 1, 2 y 3 de 2016, respectivamente, notificadas personalmente por correo electrónico el 21 de julio de 2022, la DIAN resuelve los recursos de reconsideración interpuestos, decidiendo confirmar lo dispuesto en las Liquidaciones Oficiales. 2.

Pretensiones «PRIMERA. Se demanda la nulidad de estos actos administrativos, con un monto total de OCHOCIENTOS SETENTA Y DOS MILLONES DOSCIENTOS OCHO MIL PESOS ($872.208.000) M/CTE y que corresponden a la sumatoria de los impuestos y sanciones liquidadas en los siguientes: - LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. No. 202100405000006 del 16 de julio de 2021, por medio de la cual la DIAN modifica la Liquidación Privada de RENTA del año 2016 de mi representado y lo sanciona por inexactitud. - RESOLUCIÓN No. 773 del 18 de julio de 2022, notificada el 21 de julio de 2022, por medio de la cual ser decide el recurso de reconsideración interpuesto, resolviendo confirmar la liquidación Oficial de Revisión de Renta señalada en el inciso anterior. - LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 2021004050000095 del 13 de julio de 2021, por medio de la cual la DIAN modifica la Liquidación Privada de IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS periodo 1 del año 2016 de mi representado y lo sanciona por inexactitud. - RESOLUCIÓN No. 774 del 18 de julio de 2022, notificada el 21 de julio de 2022, por medio de la cual ser decide el recurso de reconsideración interpuesto, resolviendo confirmar la liquidación Oficial de Revisión de IVA periodo 1 señalada en el inciso anterior. - LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 2021004050000096 del 13 de julio de 2021, por medio de la cual la DIAN modifica la Liquidación Privada de IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS periodo 2 del año 2016 de mi representado y lo sanciona por inexactitud. - RESOLUCIÓN No. 775 del 18 de julio de 2022, notificada el 21 de julio de 2022, por medio de la cual ser decide el recurso de reconsideración interpuesto, resolviendo confirmar la liquidación Oficial de Revisión de IVA periodo 2 señalada en el inciso anterior. - LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 2021004050000097 del 13 de julio de 2021, por medio de la cual la DIAN modifica la Liquidación Privada de IMPUESTO NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 SOBRE LAS VENTAS periodo 3 del año 2016 de mi representado y lo sanciona por inexactitud. - RESOLUCIÓN No. 776 del 18 de julio de 2022, notificada el 21 de julio de 2022, por medio de la cual ser decide el recurso de reconsideración interpuesto, resolviendo confirmar la liquidación Oficial de Revisión de IVA periodo 3 señalada en el inciso anterior.

SEGUNDA. Se restablezca el Derecho de mi representado, en el sentido de que, como consecuencia de las declaratorias de nulidad solicitadas, se determine que las declaraciones privadas correspondiente al Impuesto de Renta, y a los Impuestos sobre las Ventas de los periodos 1, 2 y 3, del año 2016 presentadas por el señor NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ han quedado en firme y no debe cancelar ninguno de los valores que fueron adicionados y liquidados en las Liquidaciones Oficiales de Revisión que modificaron las declaraciones de Renta e IVAS 1, 2 y 3 del año 2016, y las Resoluciones que las confirman.

TERCERA. Como consecuencia de la declaratoria de Nulidad de los actos demandados, se determine que el señor NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ no está obligado a cancelar las sanciones por inexactitud impuestas al contribuyente por el total de $436.104.000, las cuales se liquidaron por parte de la DIAN, teniendo en cuenta que las condenas se hacen con base en los rechazos de costos, de saldos a favor, compras, e IVAS descontables, y donde la DIAN decidió adicionar valores en las liquidaciones oficiales, cuya nulidad se ha declarado.

CUARTA. Se condene a la Entidad demandada al pago de las costas del proceso y agencias en derecho. QUINTA. Subsidiariamente, y en gracia de discusión, si, no obstante los argumentos dados, el señor Juez no declara la nulidad total de los actos demandados, solicitamos la nulidad parcial de las Liquidaciones Oficiales de Revisión y sus respectivas resoluciones confirmatorias, en cuanto hace relación a las SANCIONES POR INEXACTITUD que se han aplicado al contribuyente en los actos administrativos de Renta e IVAS 1, 2 y 3 de 2016, por cuanto los valores que estamos defendiendo como costos, compras, y descontables son procedentes, son absolutamente reales y auténticos y no son falsos ni desfigurados, por cuanto efectivamente existen las operaciones comerciales declaradas en las liquidaciones privadas. 3.

Normas violadas y concepto de violación Se señalan como normas vulneradas: Constitución Política artículos 26, 29, 83, 95 No. 9; Estatuto Tributario: artículos 107, 617, 618, 683, 684-1, 742, 743, 744 y 745. Como concepto de violación se plantea que, la DIAN no ha desvirtuado con razones de hecho la veracidad de las pruebas allegadas a la investigación tributaria, donde se demostró documentalmente que existen reportes contables y soportes como facturas, comprobantes de egreso, donde se demuestra la adquisición de insumos (costos), compras que conllevaban a reportar los impuestos descontables (IVA), siendo su único argumento que son insuficientes esos documentos para soportar las transacciones, invocando argumentos relacionados con información exógena o contabilidad que no es del investigado sino de terceros.

Que se vulneró el principio de buena fe ya que se rechazaron los costos, compras y descontables que no son ficticios, pues esos costos no solo están demostrados, sino NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 que se allegó toda la documentación a la Administración Tributaria, quien deliberadamente decidió rechazarlos y tomarlos por no ciertos, desconociéndose los principios de justicia y de equidad tributaria, porque se rechazan costos e IVAS descontables que son procedentes, con base en excesiva ritualidad en los documentos soporte allegados al expediente, existiendo documentación que evidencia la realidad de las operaciones, pero que no han sido valoradas por la Entidad.

Alega que resulta ilegal e inconstitucional no haber valorado la totalidad del material probatorio que debió hacerse en el momento de requerir la información y que fue allegada por el contribuyente, y que el poco que se realizó tuvo lugar de manera amañada para poder sacar las erradas conclusiones, con base en obligaciones que corresponden a terceras personas (información exógena o contabilidad en debida forma) o incluso a la misma DIAN, que es la encargada de verificar la información que los contribuyentes y si es el caso tomar las medidas necesarias frente a los requisitos de la contabilidad y la obligatoriedad de la información exógena.

Que los actos acusados adolecen de nulidad, no solamente por la indebida, e incluso falsa motivación sino también por desconocer el derecho de defensa al no apreciar las pruebas en su conjunto, con base en los principios probatorios, sino que toma las pruebas y las analiza en la medida en que piensa que le son convenientes y saca conclusiones sin ninguna fundamentación lógica o jurídica.

Sostiene que, los costos, compras y los descontables declarados son totalmente reales, donde se demuestra con soportes documentales, registros contables y las correspondientes declaraciones privadas de renta e IVAS, soportes que no han sido aceptados por la DIAN. Insiste en que, los costos y descontables que son rechazados por la DIAN, fueron efectivamente adquiridos, asumidos y pagados por el contribuyente, pero conforme al cruce de información de terceros, no se refleja exactitud en la información de terceros, situación que obedece a la omisión del cumplimiento de declaración de terceros y no del contribuyente; documentos de terceros frente a los que el contribuyente no tiene acceso, pero sí la DIAN por encontrarse facultada para realizar el cruce de información con terceras personas, sin embargo le exige al contribuyente haber conocido de dichas circunstancias, cuando ello escapa del alcance del contribuyente.

De otra parte, afirma que no se respetaron las garantías mínimas de los administrados porque, además de haberse rechazado los costos, que fueron debidamente soportados por el contribuyente, se está afectando no solo la declaración de Renta, sino también los descontables de IVA de los periodos 1, 2 y 3. Que, pese a que se ha justificado y probado a la DIAN con soportes de pago, comprobantes de egreso y facturas, la adquisición de insumos (costos), la DIAN no le ha otorgado valor probatorio a las pruebas contables y a los soportes de contabilidad allegados a la investigación tributaria.

Asegura que no se aceptan por la DIAN las facturas y comprobantes de egreso que demuestran la adquisición de insumos para la venta de productos finales y, con ello la obtención de los ingresos reportados; pretendiendo la DIAN imponer unas sanciones por inexactitud al contribuyente en Renta y por cada periodo de IVA, y reliquidar el impuesto por cada concepto.

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 Que con los mismos argumentos con los que se pretende rechazar los costos en Renta, la DIAN hace su posicionamiento ante las compras y los respectivos IVAS descontables, pues las afectaciones a los costos en Renta implican un impacto directo en las declaraciones de IVA por el mismo periodo gravable.

Advierte que, los problemas contables o de información, no se pueden trasladar al investigado y que la DIAN pretende simplemente rechazar todos los documentos contables allegados, alegando que existe una declaratoria de proveedor ficticio tres y hasta cuatro años posterior, y que, conforme a ello, se rechacen retroactivamente todas las operaciones reales de compra, costos asumidos y los descontables del año gravable 2016.

Que al pretender la Administración Tributaria modificar la declaración de Renta y de IVAS del contribuyente, se ha apartado de la realidad probatoria, violando el debido proceso y apartándose del espíritu de justicia que debe acompañar todas sus actuaciones, no siendo aceptable que, con base en simples presunciones, sin ningún soporte probatorio, llegue a la ligera conclusión de que por hacer pagos en efectivo las transacciones comerciales son inexistentes, máxime, cuando se ha allegado todo el material probatorio que da cuenta de la veracidad de estas transacciones, frente a los costos, las compras y los consecuentes descontables.

Ahora bien, invoca la firmeza de la Declaración de Renta del año 2016, alegando que, quedó en firme porque dentro de los dos años siguientes no se notificó el requerimiento especial (art. 714 del E.T), no solamente por la irretroactividad de la norma tributaria, de conformidad con el inciso final del artículo 338 de la Constitución, sino por la obligatoriedad de los conceptos proferidos por la Administración Tributaria.

De otra parte, frente a los rechazos planteados señala que, las decisiones por medio de las cuales los proveedores INVERCROM, JOSE MAURICIO VERA BERNAL y la COMERCIALIZADORA E INVERSIONES SAN MIGUEL fueron declarados proveedores ficticios, corresponden al 10 de diciembre de 2019 frente a INVERCROM, 06 de febrero de 2020 frente a la COMERCIALIZADORA SAN MIGUEL y al 26 de junio de 2020 frente a JOSÉ MAURICIO VERA, esto es, después de 2 años de presentarse las declaraciones y 3 y 4 años de haberse realizado las transacciones comerciales con tales proveedores; no pudiendo ser tal declararía argumento para el rechazo de deducciones por compras en el año 2016, ni aplicar sus efectos retroactivamente, señalando que, el hecho de ser declarado proveedor ficticio o insolvente se considera como una sanción, y hacer negocios con ellos impide el reconocimiento fiscal de costos y deducciones relacionados con ese proveedor desde la fecha de declaratoria hacia el futuro.

Que no podía el contribuyente conocer la situación financiera de sus proveedores, sus declaraciones y anexos, para poder determinar los activos o inventarios que posee en el momento de la compra y menos, podía conocer las circunstancias de tiempo modo y lugar en las cuales ese proveedor adquirió bienes para posteriormente ser vendidos.

Señala que, la DIAN alega que el procedimiento adelantado es para la verificación de los costos, y no de los ingresos, y que por ello deja intacto el valor declarado como ingreso, atentando ello contra los derechos del contribuyente. Insiste en que a la información de los proveedores no podía tener acceso el contribuyente y menos tenía capacidad fiscalizadora de exigir información NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 reservada de esos terceros, siendo lo único cierto que los proveedores tenían la mercancía que comercializaron, la vendieron, fue entregada y cancelada por parte del señor NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLOREZ; que las transacciones están debidamente soportadas y contabilizadas cumpliendo los requisitos señalados en el Estatuto Tributario para la procedencia de la deducción, afirmando que, con esos insumos adquiridos y cancelados, el contribuyente pudo hacer las transformaciones necesarias para vender productos terminados y obtener los ingresos que también fueron declarados en su totalidad y que si no se hubieran adquirido esos bienes, no se hubieran podido obtener los ingresos.

Alega que, no es cierto que la DIAN con su actividad fiscalizadora haya desvirtuado las operaciones de compraventa de mercancías del contribuyente, pues afirma que, por el contrario, existe no solamente la contabilidad debidamente llevada por el contribuyente, sino que además todas las transacciones están debidamente soportadas, encontrándose soportados los pagos de las mercancías adquiridas y la DIAN extraña es que se hayan efectuado los pagos en dinero en efectivo, como si el negocio no pudiese concretarse a través del pago por movimiento de caja, afirmando que independientemente del método de pago, el contribuyente efectivamente incurrió en dichos gastos y pagó al vendedor el costo de los insumos, por lo que se tienen las facturas allegadas al proceso, donde consta el pago referido.

Cuestiona, además, en lo que respecta al reproche efectuado por la DIAN al contribuyente relacionado con no allegar soporte del recibo a satisfacción, transporte y bodegaje de las compras efectuadas, que la DIAN asuma un efecto vinculante en materia tributaria, de meras suposiciones de costumbres mercantiles. Señala entonces que, se vulneraron los derechos del contribuyente, al no darle valor probatorio a los soportes contables, facturas, comprobantes de egreso, y demás documentos que allegó el contribuyente a la Administración Tributaria y que no fueron valorados conforme a derecho, sino bajo la suposición de simulación de operaciones por declaratorias de proveedores ficticios posteriores al periodo gravable discutido.

Que la declaratoria de rechazo de costos y descontables declarados por el contribuyente, al negar la validez de los documentos de prueba allegados a la DIAN, no hace meritorio a la parte actora de las sanciones por inexactitud, en atención a los precedentes jurisprudenciales en la materia. Finalmente, en relación con las sanciones por inexactitud impuestas, señala que, la negativa de la DIAN para aceptar las pruebas allegadas y permitidas por el Estatuto Tributario, que son pruebas válidas, no convierte en inexistentes las compras declaradas, por el contrario, solo quedarían carentes de soporte probatorio, pero no sería objeto de sanciones por inexactitud, de conformidad con la jurisprudencia del H. Consejo de Estado; además que, no puede existir sanción por inexactitud, por el incumplimiento de obligaciones de terceros, sobre las cuales el contribuyente no puede tener información o menos obligar a que ellos cumplan con las obligaciones. 4.

Contestación de la demanda La entidad demandada se opone a las pretensiones de la demanda afirmando que: i) Las modificaciones realizadas por la DIAN a las declaraciones privadas del año 2016, por conceptos de Renta y Ventas periodos 1, 2 y 3 del actor, en los actos NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 administrativos demandados, son procedentes por cuanto se demostró que los costos, compras e impuestos descontables declarados y relacionados con los terceros Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, Invercrom S.A.S y José Mauricio Vera Bernal, fueron simulados y/o inexistentes. ii) No operó la firmeza de las declaraciones privadas del demandante correspondiente a Renta y Ventas periodos 1, 2 y 3 del año gravable 2016: siendo la firmeza de las declaraciones un asunto procedimental de aplicación inmediata se tiene que para las presentadas en el año gravable 2017 la norma vigente aplicable es el artículo 714 del Estatuto Tributario con la modificación introducida por la Ley 1819 de diciembre 29 de 2016, esto es una firmeza de 3 años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, la cual se interrumpe con la notificación del Requerimiento Especial.

Así, el plazo que tenía el contribuyente para declarar venció el día 23/08/2017 es decir, en vigencia de la Ley 1819 de 2016, luego el término de firmeza de la declaración de Renta del año 2016 ocurriría el 23 de agosto de 2020 término que estuvo suspendido entre el 19 de marzo y el 1 de junio de 2020, con motivo del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica, en todo el territorio nacional, de acuerdo con las Resoluciones 022 del 18 de marzo de 2020 y 030 del 29-03-2020 y normas complementarias, lo que arroja una nueva fecha de firmeza de las declaraciones, esto es, 6 de noviembre de 2020, habiendo sido notificados los requerimientos respectivos dentro de la oportunidad legal, evitando su firmeza. iii) Se demostró en sede administrativa que las operaciones comerciales Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, Invercrom S.A.S, y Jose Mauricio Vera Bernal, no se realizaron.

Se probó que los presuntos proveedores no tenían la capacidad económica, ni la infraestructura, ni la mercancía que asegura la sociedad actora fue adquirida de ellos, al punto tal que en este momento están declarados como proveedores ficticios por la DIAN: la verificación de la realidad, la idoneidad, capacidad económica y operativa de los presuntos proveedores Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, Invercrom S.A.S, y José Mauricio Vera Bernal, para efectuar las operaciones económicas supuestamente realizadas, se efectuó, entre otros análisis, a partir del análisis del reporte informado por éstos de terceros (proveedores) a través de la información exógena respecto de las presuntas compras que estos adquirieron en el año 2016 para poder realizar las presuntas ventas al investigado, estableciéndose que para el año gravable 2016 la sociedad Distribuidora Fercuir S.A.S., fue el mayor proveedor de la sociedad Invercrom S.A.S; así como que ésta sociedad, fue el mayor proveedor de la sociedad Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, y de José Mauricio Vera Bernal, infiriendo que, las presuntas compras realizadas por el contribuyente a sus proveedores la sociedad Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, el señor José Mauricio Vera Bernal y la sociedad Invercrom S.A.S., corresponden a las presuntas compras que reporta le hizo a la Distribuidora Fercuir S.A.S, este último declarado proveedor ficticio, constituyendo el hecho sancionable en que se fundó tal declaratoria, un inicio con eficacia probatoria, toda vez que demuestra la inexistencia y/o simulación de las operaciones de compra declaradas por el contribuyente Nelson Enrique Ordoñez Flórez, a sus presuntos proveedores Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, José Mauricio Vera Bernal, e Invercrom S.A.S., quienes no contaban con mercancías, dada la inexistencia comprobada de sus presuntas compras.

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 Que de la verificación efectuada a los proveedores COMERCIALIZADORA E INVERSIONES SAN MIGUEL, INVERCROM S.A.S y JOSÉ MAURICIO VERA BERNAL, se derivó que, resultaba incuestionable la imposibilidad por parte del demandante de la realización de las compras a los proveedores, lo cual se plasmó en los actos demandados, que dan cuenta de la simulación comercial en la que se encontraron inmersos sus proveedores, luego no es que la Administración le señale que deba responder por los hechos establecidos por los terceros proveedores, pues lo que se estableció con el análisis expuesto, es que no se dieron las operaciones de comercio que el demandante pretende sustentar documentalmente, sin la probanza de su verdadera realización, concluyendo que, las operaciones mercantiles bajo examen carecen de materialidad o sustancia económica, siendo estas producto de la simulación de compra y venta de bienes en materia tributaria, entre las diferentes sociedades, esto como resultado de la valoración integral que se hiciere a las diferentes pruebas que conforman la investigación administrativa, y que forman parte de los expedientes administrativos aportados con este escrito de contestación, lo que conlleva a determinar que las mismas materialmente no existieron produciendo por ende la generación de una aminorada carga fiscal en las declaraciones tributarias de renta, y ventas 1, 2 y 3 del año gravable 2016 del demandante. iv) Para el rechazo de costos, compras e impuestos descontables no es requisito la previa declaratoria de proveedor ficticio de los presuntos proveedores, como erradamente pretende hacerlo ver la parte accionante: el contribuyente tanto en el expediente administrativo como ahora en el judicial, consideró que bastaba con argumentar que los presuntos proveedores Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, Invercrom S.A.S, y José Mauricio Vera Bernal fueron declarados ficticios con posterioridad al año investigado, pretendiendo de esta forma desconocer la gran cantidad de indicios graves y pruebas directas con las que cuenta la Administración Tributaria para demostrar que esas operaciones comerciales no se realizaron y por otro lado, que al desconocer los costos declarados en sus declaraciones de renta y ventas del año gravable 2016 relacionados con operaciones comerciales presuntamente celebradas con los citados proveedores mediante la valoración de pruebas indiciarias, se invirtió la carga de la prueba y en consecuencia el demandante debía demostrar que las operaciones comerciales discutidas si fueron realizadas, sin que exista hasta este momento prueba que acredite este hecho. v) La contabilidad del señor NELSON ENRIQUE ORDOÑEZ FLÓREZ, no constituye prueba a su favor porque no refleja su situación real y fue desvirtuada por la DIAN: el contribuyente haya mostrado presuntamente la existencia documental de comprobantes de egreso, facturas y libros contables, es decir, formalmente la existencia de presuntas operaciones, per se, no pueden considerarse como autónomas para mostrar la existencia real de la operación, ya que el contribuyente no demostró en ninguna de las etapas procesales la realidad de estas, siendo el fin último pretendido por la Administración Tributaria, el lograr verificar la existencia de la operación. Se afirma que, fue precisamente el despliegue de actividades probatorias desarrolladas en sede administrativa por parte de la DIAN, las que demostraron que a pesar de la existencia documental de unas facturas y comprobantes de egreso que en apariencia reflejan una operación comercial, no son NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 prueba suficiente sobre la realidad de la operación, pues los hechos probados dieron como resultado la inexistencia de la operación comercial declarada; además, que los hechos investigados fueron verificados conforme a los medios probatorios establecidos en las normas vigentes, por lo que al ser apreciadas en su conjunto y bajo el imperio de la sana crítica con el resto de documentos aportados por el contribuyente, condujeron a la Administración a determinar que no tenían vocación probatoria suficiente para acreditar las compras y demás costos glosados que pretendió hacer ver el contribuyente frente a los hechos constatados por la DIAN. vi) La sanción por inexactitud es procedente, por cuanto se configuró la conducta sancionable descrita en el artículo 647 del Estatuto Tributario: la DIAN sí valoró las pruebas aportadas por la contraparte, solo que la conclusión de dicha valoración no favoreció al demandante, pues se acreditó la inexistencia de las operaciones comerciales que originaron el rechazo de costos declarados en el año gravable 2016.

Asegura que se probó por la DIAN que se incluyó costos, compras e impuestos descontables en sus declaraciones tributarias del año gravable 2016 que alcanzan la connotación de inexistentes, para aminorar la tributación generando un menor valor a pagar por impuesto, lo que en consecuencia genera la aplicación de las sanciones por inexactitud impuestas en los actos demandados, como quiera que este hecho se encuentra tipificado como inexactitud a la luz de lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario. vii) Los actos administrativos demandados se encuentran debidamente motivados y en ellos se expresaron clara y prolijamente las razones de hecho y de derecho que motivaron la modificación del denuncio rentístico presentado por el señor Nelson Enrique Ordoñez Flórez en el año 2016.

Que la decisión administrativa contenida en los actos acusados no se fundó en razones distintas a las probadas, ni omitió tener en cuenta hechos demostrados y no considerados en la decisión, fundándose los actos administrativos acusados en los motivos fácticos y jurídicos probados en el expediente y sustentados en las normas que regulan la determinación de los impuestos y sanciones. viii) La DIAN desvirtuó legalmente las pruebas aportadas por el señor Nelson Enrique Ordoñez Flórez en sede administrativa: no son ciertas las afirmaciones efectuadas por el libelista respecto de que las pruebas son tomadas de manera conveniente para sacar conclusiones sin ninguna fundamentación lógica o jurídica, pues con los elementos probatorios, indicios y verificaciones realizadas, se trascendió del ámbito puramente formal reclamado por el apoderado del demandante, al ámbito del derecho sustancial que estableció la inexistencia de las operaciones.

Finalmente, advierte que, la discusión se limita a los renglones modificados por la Administración Tributaria en las declaraciones privadas de la parte actora, por lo que no puede someterse a control judicial lo relativo a los ingresos declarados por el señor Nelson Enrique Ordoñez Flórez en sus declaraciones privadas, los cuales no fueron objeto de modificación alguna por parte de la DIAN razón por la cual se entienden aceptados. 5.

Alegatos de conclusión NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 5.1 Parte actora Hace uso de esta oportunidad procesal reiterando los argumentos expuestos como fundamento de sus pretensiones, solicitando la declaratoria de nulidad de los actos demandados por encontrarse viciados de nulidad al estar falsamente motivados, afectar el debido proceso y el de defensa y contradicción de la parte actora y al no haber apreciado las pruebas allegadas por el contribuyente.

En forma subsidiaria, solicita la nulidad parcial de los actos acusados en relación son las sanciones por inexactitud en cada periodo discutido, por ser improcedentes. 5.2 Parte demandada Dentro de esta oportunidad procesal concurre reiterando lo argumentado en la contestación de la demanda, en el sentido que, los actos acusados no adolecen de ninguno de los vicios que el demandante pretende hacer ver en su libelo y por lo contrario se ajustan en todo a las normas sustantivas y procedimentales, por lo que se debe mantener la firmeza de los mismos; además, de invocar la existencia de precedentes judiciales horizontales sostenidos en asuntos similares al aquí planteado.

Solicita se disponga la condena en costas a cargo de la parte actora. 6. Concepto de fondo del Ministerio Público La señora Agente del Ministerio Público no rindió su concepto de fondo. II. CONTROL DE LEGALIDAD Revisado el expediente, se observa que, de conformidad con lo previsto en el artículo 207 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en desarrollo de las etapas procesales de esta instancia se ejerció control de legalidad de estas.

Por ello, y al no observarse vicios procesales que acarreen la nulidad del proceso o impidan proferir decisión de fondo, se procede a dictar sentencia de primera instancia. III. CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. PROBLEMAS JURÍDICOS Le corresponde a la Sala determinar si los actos acusados, por medio de los cuales se modificaron las declaraciones de Renta del año 2016, y las declaraciones del impuesto sobre las ventas de los periodos 1, 2 y 3 del año gravable 2016, del contribuyente NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ, se encuentran viciados de falsa motivación y/o violación al debido proceso.

En tal virtud, y teniendo en cuenta los vicios invocados, se plantean los siguientes problemas jurídicos: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 PJ1: ¿Adquirieron firmeza las Declaración Privadas de RENTA periodo gravable 2016 y del IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS de los periodos 1, 2 y 3 del año gravable 2016, del contribuyente NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ, por virtud del art. 714 del Estatuto Tributario, sin la modificación introducida por la Ley 1819 de 2016, al no notificarse el respectivo Requerimiento Especial dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar? PJ2: ¿Los actos acusados fueron expedidos con falsa motivación y con violación del debido proceso del contribuyente? PJ3: ¿Se configuraron los supuestos de imposición de la sanción por inexactitud, a la luz del artículo 647 del Estatuto Tributario? 2.

TESIS Al PJ1: No. La norma aplicable, art. 714 del Estatuto Tributario con la modificación introducida por la Ley 1819 de 2016, prevé un plazo de 3 años para la firmeza de las declaraciones tributarias, término dentro del que fueron notificados al contribuyente los respectivos Requerimientos Especiales. Al PJ2: No. Debidamente motivados y sin quebrantamiento del debido proceso del contribuyente, fueron expedidos los actos acusados.

Al PJ3: Sí. Procedente resultó la imposición de las sanciones por inexactitud al contribuyente, hoy demandante.

3. ESTUDIO DE LA SALA Procede la Sala a desatar el fondo del presente litigio, abordando el estudio de cada uno de los problemas jurídicos planteados, a partir de la valoración conjunta de pruebas obrantes en el informativo, de cara a la normatividad y jurisprudencia aplicable. 3.1 DE LA FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES PRIVADAS Alega la parte actora que, las declaraciones privadas quedaron en firme porque dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, por virtud del art. 714 del Estatuto Tributario vigente para las declaraciones correspondientes al periodo gravable 2016, esto es, sin la modificación introducida por la Ley 1819 de 2016 que amplió dicho termino a tres (3 años), no se efectuaron las notificaciones de los Requerimientos Especiales proferidos contra el contribuyente por la DIAN.

Al respecto sea lo primero referir que, el art. 714 del Estatuto Tributario, antes de la modificación introducida por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016 disponía, en lo pertinente: «ARTICULO 714. FIRMEZA DE LA LIQUIDACIÓN PRIVADA. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial.

Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma» Con la expedición de la Ley 1819 del 29 de diciembre de 2016, el referido término general de firmeza de las declaraciones tributarias se cambió de dos (2) a tres (3) años (art. 277, que modifica el art. 714 del E.T).

En torno a la aplicación del referido art. 714 del Estatuto Tributario y la modificación a él introducida por la Ley 1819 de 2016, el H. Consejo de Estado, dentro del proceso de nulidad Rad. 11001-03-27-000-2020-00004-00 (25176), promovido en contra del Oficio Nro. 1543, del 11 de diciembre de 2018 proferido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la DIAN -en el que se sostuvo la tesis jurídica según la cual «los nuevos términos de firmeza de las declaraciones tributarias consagradas en la Ley 1819 de 2016 son aplicables para las declaraciones tributarias presentadas a partir de la vigencia de la misma, con independencia del período gravable a que correspondan», y que se reprochó vulnerador del mandato constitucional que proscribe la aplicación retroactiva de la ley tributaria-, y dentro del que profirió sentencia de única instancia del 1° de julio de 2021 denegatoria de las pretensiones, señaló, en lo relevante, que el referido art. 714 del E.T., incorpora una norma de carácter procesal, pues el mismo se limita a fijar el plazo general de caducidad para el ejercicio de la potestad de revisión encomendada a la autoridad tributaria, cuya inobservancia implica la pérdida de competencia por el factor temporal, en las condiciones previstas por los artículos 730 del ET y 137 del CPACA; razonamiento igualmente predicable respecto del art. 705- 1 del ET que sujeta la «firmeza» de las declaraciones del impuesto sobre las ventas a lo prescrito para «declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable».

Con fundamento en lo anterior señaló que, consistiendo la reforma normativa introducida por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016 en la mera extensión del señalado plazo de caducidad a un lapso de tres años, el mencionado artículo 714 del ET conserva la referida naturaleza procesal. Así, por virtud del art. 40 de la Ley 153 de 1887 y por disposición expresa del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016 cobró vigencia desde el 29 de diciembre del 2016, día en que dicha ley fue publicada en el Diario Oficial Nro. 50.101, por lo que el nuevo plazo de caducidad (de tres años) que debe observar la autoridad para iniciar mediante la notificación de un requerimiento especial el procedimiento de revisión de las autoliquidaciones tributarias empezó a regir, con efecto general inmediato, desde la fecha antes indicada, salvo para aquellos eventos en que dicha oportunidad ya hubiere empezado a correr de conformidad con los tres eventos preceptuados en el artículo 714 del ET.

A partir de lo anterior puntualizó: «… como la presentación de los denuncios rentísticos de obligaciones causadas en 2016 solo era exigible a partir de 2017 (según las fechas indicadas en el Decreto 2105 de 2016), el término con el que contaba la Administración para modificarlas oficialmente no había iniciado a contabilizarse, por lo cual les es aplicable el plazo de tres años establecido por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016.

Esa lógica es extensible a las declaraciones del IVA causado en 2016, en la medida en que, por mandato del artículo 705-1 del ET, la oportunidad para su revisión es igual a la prescrita para la «declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 con el correspondiente año gravable».

Por ello, yerra el demandante al plantear que las liquidaciones privadas de tributos causados en el 2016 se rigen por el término de dos años dispuesto en el artículo 714 del ET antes de la reforma establecida con el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016. Por ende, no prospera el cargo de nulidad» Con fundamento en la anterior pauta jurisprudencial, y teniendo en cuenta que, para la fecha de entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 (29 de diciembre de 2016) el término con el que contaba la Administración Tributaria para modificar oficialmente la declaración privada de renta del contribuyente NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ, no había iniciado a contabilizarse, pues tratándose el periodo gravable 2016 su exigibilidad solo tuvo lugar hasta el año siguiente (2017), para cuando ya regía la Ley 1819 de 2016, se concluye que aplicable resulta el término de 3 años de firmeza consagrado en el art. 277 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el art. 714 del E.T, término dentro del que fue notificado el respectivo Requerimiento Especial: Concepto Fecha Plazo para declarar 23 de agosto de 2017 (Decreto 2105 de 2016) Vencimiento término firmeza (3 años) 23 de agosto de 2020 Suspensión de términos -Resoluciones 022 del 18/03/2020, 030 del 29/03/2020 y 055 del 29/05/2020, en el marco del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica- entre el 19 de marzo y el 1° de junio de 2020 Término de suspensión transcurrido 75 Nueva fecha de vencimiento de términos de firmeza 06 de noviembre de 2020 Notificación Requerimiento Especial Requerimiento Especial No. 2020004040000056 del 27 de octubre de 2020 (Exp.

Adm. Renta Tomo 6, pág. 2- 40) 27 de octubre de 2020 Ahora, frente a la notificación de los Requerimientos Especiales proferidos dentro de la investigaciones adelantadas por la Administración Tributaria al contribuyente NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ, por concepto de VENTAS periodos 1, 2 y 3 del año gravable 2016, se advierte que, de conformidad con el art. 705 y 705-1 del Estatuto Tributario, los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable.

Así, se concluye que, frente a tales declaraciones, los Requerimientos Especiales también fueron notificados antes del plazo de vencimiento del término de firmeza de las declaraciones privadas, como se ilustra por la Sala: Declaración privada Requerimiento Especial Nro. Notificación IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Periodo 1 Cuatrimestral 2020004040001963 21/10/2020 22/10/2020 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 (Exp.

Adm. VENTAS 2016-1 Tomo 5, pág. 29-61) IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Periodo 2 Cuatrimestral (Exp. Adm. VENTAS 2016-2 Tomo 2, pág. 58-84) 2020004040001964 21/10/2020 22/10/2020 IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Periodo 3 Cuatrimestral (Exp. Adm. VENTAS 2016-3 Tomo 3, pág. 51-77) 2020004040001962 21/10/2020 22/10/2020 3.2 DE LA MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ACUSADOS Y LA VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO DEL CONTRIBUYENTE LIQUIDACIÓN PRIVADA PERIODO GRAVABLE 2016 LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN N° RESOLUCIÓN RESUELVE RECURSO DE RECONSIDERACIÓN N° DECISIÓN RENTA 202100405000006 del 16 de julio de 2021 (Exp.

Adm. Renta 2016 Tomo 6, pág. 140-189) 773 del 18 de julio de 2021 (Exp. Adm. Renta 2016 Tomo 10, pág. 80-134) - Rechazo costos no procedentes por valor de $893.472.000. - Liquidación nuevo Impuesto de Renta por valor de $307.085.000. - Sanción de Inexactitud por $293.148.000. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Periodo 1 2021004050000095 del 13 de julio de 2021 (Exp.

Adm. VENTAS 2016-1 Tomo 6, pág. 30-62) 774 del 18 de julio de 2021 (Exp. Adm. VENTAS 2016-2 Tomo 9, pág. 74-129) - Rechazo de compras por valor de $336.000.000. - Rechazo de impuestos descontables por valor de $53.760.000. - Sanción por inexactitud por la suma $53.760.000. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Periodo 2 2021004050000096 del 13 de julio de 2021 (Exp.

Adm. VENTAS 2016-2 Tomo 3, pág. 129-159) 775 del 18 de julio de 2021 (Exp. Adm. VENTAS 2016-2 Tomo 8, pág. 71-121) - Rechazo de compras por valor de $302.472.000. - Rechazo de impuestos descontables por valor de $48.396.000. - Sanción por inexactitud por la suma $48.396.000. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Periodo 3 2021004050000097 del 13 de julio de 2021 (Exp.

Adm. VENTAS 2016-3 Tomo 3, pág. 121-153) 776 del 18 de julio de 2021 (Exp. Adm. VENTAS 2016-3 Tomo 8, pág. 77-128) - Rechazo de compras por valor de $255.000.000. - Rechazo de impuestos descontables por valor de $40.800.000. - Sanción por inexactitud por la suma $40.800.000. Como fundamento de la ilegalidad enrostrada a los actos acusados, se afirma en la demanda que la DIAN vulneró los derechos del contribuyente al no darle valor probatorio, conforme a derecho, a los soportes contables, facturas, comprobantes de egreso y demás documentos que aportó a la Administración Tributaria, basando sus decisiones en una suposición de simulación de operaciones por declaratorias posteriores al periodo gravable discutido (2016), que se asegura no son ficticias pues NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 se encuentran soportadas y contabilizadas cumpliendo los requisitos señalados en el Estatuto Tributario para la procedencia de las deducciones; además que, se afirma, no se realizó el proceso de verificación adecuado para validar la inexistencia de los costos y descontables, dándose por sentada la inexistencia de los mismos, sin analizar las declaraciones presentadas por el contribuyente ni valorar las pruebas allegadas a la Investigación Tributaria, desconociéndose las pruebas aportadas y trasladando obligaciones contables o de información exógena de terceros al investigado.

En orden a desatar los reproches de ilegalidad así formulados contra los actos acusados, en cuanto dispusieron modificar las declaraciones de Renta del año 2016 y las declaraciones del Impuesto Sobre las Ventas de los periodos 1, 2 y 3 del año gravable 2016, del contribuyente NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ, y teniendo en cuenta los fundamentos en que los mismos se hacen consistir, y a su turno, las actuaciones adelantadas por la Administración Tributaria, la Sala abordará su estudio en forma conjunta.

Lo anterior si en cuenta que, el rechazo costos no procedentes fiscalmente, por operaciones inexistentes en cuantía de $893.472.000, que acarreó la modificación de la Declaración de Impuesto sobre la Renta año gravable 2016 presentada por el contribuyente NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ, determinando una nueva obligación impositiva -por inexistencia de costos (por compra) declarados por el contribuyente en su denuncio rentístico como deducibles-, fundó a su vez el rechazo de costos (por compras) por operaciones inexistentes y su correspondiente impuesto descontable en las Declaraciones de IVA de los periodos 1, 2 y 3 del contribuyente NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ, en tanto se estableció la inexistencia y/o simulación de las operaciones comerciales presuntamente realizadas por el contribuyente con los terceros INVERCROM SAS, COMERCIALIZADORA E INVERSIONES SAN MIGUEL SAS y JOSE MAURICIO VERA BERNAL, respecto de las que se solicitó fiscalmente los IVAS descontables, que fueron consecuentemente rechazados. 3.1 Del rechazo de costos no procedentes fiscalmente, por operaciones inexistentes y/o ficticias en cuantía de $893.472.000 TERCERO -PROVEEDOR NIT VALOR COSTOS COMERCIALIZADORA E INVERSIONES SAN MIGUEL SAS 900.824.299-5 $206.568.000 JOSE MAURICIO VERA BERNAL 1.098.680.195-1 $388.851.400 INVERCROM SAS 900.966.248-1 $298.052.600 VALOR TOTAL $893.472.000 Al respecto sea lo primero señalar que, contrario a lo alegado en la demanda, la DIAN no dispuso el rechazo de costos por razón de la declaratoria de proveedor ficticio de quienes aparentemente dieron origen a los costos solicitados en el denuncio rentístico del contribuyente NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ del año gravable 2016, sino por razón de la inexistencia de las operaciones que dieron lugar a la deducción efectuada en el denuncio rentístico en cuantía de $893.472.000, no resultando por tanto de recibo el cuestionamiento del demandante en torno a la fecha de tal declaratoria (2019-2020) y los presuntos efectos retroactivos aplicados NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 por la DIAN, menos aun cuando, tal y como lo ha señalado el H. Consejo de Estado1, la declaratoria de proveedor ficticio no constituye un requisito previo para el rechazo de los costos por concepto de compras.

Distinto es, que ello constituya un indicio, como medio de prueba, para fundar el rechazo de costos al contribuyente, en torno a la falta de veracidad de las operaciones comerciales presuntamente sostenidas con tales proveedores. Ahora bien, el demandante basa su argumento frente a la realidad de las operaciones comerciales en el convencimiento formal que invoca se obtiene a partir de la prueba documental aportada (soportes contables, facturas, comprobantes de egreso, entre otros), cuya inexistencia determinó la DIAN a partir de la valoración de la prueba documental recaudada y con base en un conjunto de indicios contundentes, que le permitieron tener por desvirtuada la realidad de los costos declarados del periodo gravable 2016 por la suma de $893.472.000 y con ello, disponer su rechazo.

Tuvo la DIAN por insuficientes las pruebas documentales aportadas por el contribuyente para probar la realización de las operaciones de compra, concluyendo la carencia de sustancia y propósito económico de los proveedores para el ejercicio económico de su actividad comercial, la ausencia de infraestructura, de capacidad administrativa y operativa con la cual hubiesen efectuado dichas operaciones, arrojando como resultado la simulación e inexistencia de la operaciones económicas pretendidas y denunciadas fiscalmente como ciertas en las declaraciones tributarias, advirtiendo que, en materia de compras, la investigación al proveedor no se puede predicar como un hecho ajeno al contribuyente y por el contrario, resulta pertinente y conducente para establecer la verdad material, no formal y documental, de las operaciones declaradas.

Los hallazgos encontrados por la DIAN frente a la no existencia real de las operaciones mercantiles cuestionadas, fueron del siguiente orden: • A pesar de la existencia documental de unas facturas, registros contables y comprobantes de egreso, que en apariencia reflejan el suministro de unos bienes e insumos, estos no lograron demostrar la realidad de la operación, pues contrario a ello, los hechos probados, permitieron concluir válidamente la inexistencia y/o simulación del hecho económico consignado en las facturas aportadas como soporte de los costos solicitados en el denuncio rentístico. • Los documentos aportados por el contribuyente investigado prueban una verdad formal plasmada documentalmente, relacionada con los hechos económicos relacionados con la compra de insumos para el calzado y el pago en efectivo de éstas operaciones; pruebas que por sí solas no resultaron suficientes para probar la materialidad y/o sustancia de los mencionados hechos económicos, en tanto no prueban la real existencia de la adquisición y trazabilidad de los insumos así como los pagos efectuados a los proveedores, en tanto: i) No se demuestra la trazabilidad contable de la operación comercial: si bien se aportaron los movimientos de las cuentas afectadas por los registros contables de las operaciones de compra acompañados de las facturas de venta, estos no se acompañaron de las notas de contabilidad del 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ, diecinueve (19) de mayo de dos mil dieciséis (2016) Radicación número: 15001-23-33-000-2013-00675-01(21185).

Consejera Ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veintiuno (21) de octubre de dos mil veintiuno (2021) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 registro de cada operación, en las que se pudiese verificar, entre otros aspectos, el número de la nota de contabilidad, la fecha de elaboración, la fecha de su causación, las cuentas afectadas, el documento de compra, el comprobante de egreso, documentos de los que se pudiese verificar su trazabilidad en cuanto a su correspondencia entre los movimientos reflejados según sus registros y los documentos en que se soportan los mismos. ii) Las supuestas transacciones comerciales no registran en la cuenta de inventarios, estando en contra de la técnica contable: la técnica contable del registro de operaciones de compra de mercancías para la producción/transformación exige que estas se registren en la cuenta de inventarios, la cual deberá ser afectada cada vez que se requiera hacer el traslado de las mencionadas mercancías para su transformación en el producto final, sin embargo, no se observó en el auxiliar general aportado que se hubiese afectado la cuenta inventarios y si por el contrario, se observó que registraba la compra de manera directa al costo, lo que disiente de la dinámica contable. iii) No se demostró con soportes válidos el pago realizado en efectivo a los terceros/proveedores: no se aportó prueba de la disponibilidad en caja (Por pagos: en efectivo, transferencias y/o consignaciones.

Para realizar los pagos: extractos de cuentas bancarias, comprobantes de retiro etc.) ni documento alguno que en efecto probara contundentemente que los titulares/acreedores de las facturas haya recibido el pago. Por lo anterior, se predicó deficiencia en la unidad de la prueba contable aportada por el investigado, la que no daba credibilidad de las operaciones registradas en ellas, siendo insuficientes para probar las características de tiempo, modo y lugar de la realización de los registros de dichos hechos económicos y, más aun, para probar la materialidad y sustancia de los mismos. • No se aportó por el contribuyente prueba alguna de la que meridianamente se pudiera inferir que las operaciones económicas registradas en su contabilidad y llevadas fiscalmente en sus denuncios de renta y venta eran reales como afirmó. La DIAN echó de menos el aporte de pruebas tales como: documentos del transporte empleado para la movilización y traslado de los bienes comercializados o de las compras presuntamente realizadas, Kardex y/o documentos de almacén con los que se constatara la entrada de la mercancía, fecha de recibido a satisfacción de la misma, el bodegaje, entre otros aspectos que hacen parte de la costumbre comercial, teniendo en cuenta que las cantidades descritas en las facturas eran representativas. • Los costos no son reales y no atienden los requisitos para su aceptación como deducción, no están soportados válidamente, en tanto los documentos allegados por el contribuyente al expediente, posterior a que la administración realizara la valoración correspondiente, evidenció que únicamente demuestran una apariencia de formalidad, pero no de la materialidad de las operaciones comerciales. • La duplicidad de las facturas detectada en las investigaciones adelantadas por la Administración Tributaria, trasladadas a esa investigación, permitió evidenciar que, así como el contribuyente, otros contribuyentes soportaron la inclusión de sus costos en sus denuncios rentísticos con la misma enumeración de la facturación emitida por los presuntos proveedores, es decir, varios contribuyentes pretendieron soportar sus operaciones comerciales con facturas de igual enumeración de un mismo vendedor, siendo ello una prueba de la no realidad de dichas transacciones.

Se evidenció así que, otros contribuyentes al igual que el investigado, por la misma vigencia fiscal, 2016, también solicitaron con la misma numeración de factura costos e impuestos descontables. NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 • Las operaciones mercantiles examinadas carecen de materialidad o sustancia económica, siendo estas producto de la simulación de compra y venta de bienes en materia tributaria, entre las diferentes sociedades, produciendo por ende la generación de una aminorada carga fiscal en los denuncios rentísticos presentados por estas, y consecuentemente en las declaraciones tributarias de la investigada, lo cual se visualizó a través del siguiente esquema: • Para el contribuyente ORDOÑEZ FLOREZ NELSON ENRIQUE las supuestas compras efectuadas a sus proveedores COMERCIALIZADORA E INVERSIONES SAN MIGUEL S.A.S., INVERCROM y JOSÉ MAURICIO VERA BERNAL y a su vez las presuntas compras realizadas por estos a sus proveedores, obedecen a hechos que han sido simulados. • El 90.78% de las compras informadas por la COMERCIALIZADORA E INVERSIONES SAN MIGUEL SAS, el 98.24% de las compras informadas por la sociedad INVERCROM S.A.S., y el 86,11% de las compras informadas por JOSÉ MAURICIO VERA BERNAL, provienen de proveedores frente a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales a través de diferentes verificaciones realizadas por la Seccional de Impuestos Bogotá y la Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, profirió actos administrativos a cada uno de tales terceros, mediante los que propuso y declaró proveedores Ficticios, por cuanto se determinó que las operaciones económicas reportadas por dichas sociedades fueron simuladas o inexistentes. • El hecho establecido de "facturar ventas simuladas o inexistentes" por parte de los proveedores involucrados en la cadena de las operaciones comerciales de compra/venta en el periodo gravable 2016, constituyó un indicio con eficacia probatoria, de la inexistencia de las operaciones de costos/compras e impuestos declarados fiscalmente por el contribuyente investigado en las declaraciones de renta y de IVA del año gravable 2016, lo que produjo una aminorada carga fiscal.

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 • Los terceros proveedores, COMERCIALIZADORA E INVERSIONES SAN MIGUEL, INVERCROM S.A.S., y JOSÉ MAURICIO VERA BERNAL venían realizando simulación y operaciones inexistentes comercialmente, no han poseído para el año gravable 2016 capacidad económica ni operativa, que les permitiera llevar a cabo las grandes operaciones comerciales reportadas en sus correspondientes denuncios rentísticos, determinándose que las transacciones investigadas fueron inexistentes. • En relación con la COMERCIALIZADORA E INVERSIONES SAN MIGUEL SAS ($206.568.000), constituyeron hechos probados que sustentan la facturación de ventas inexistentes al contribuyente investigado, las siguientes: - Falta de capacidad operativa.

De acuerdo a su denuncio rentístico y el objeto social que aparentemente desarrolla de acuerdo al certificado de cámara de comercio, requiere de la existencia mínima de un establecimiento de comercio, maquinaria, trabajadores, bodega para inventarios e infraestructura administrativa y de procesos, que le permitan cumplir con su objeto social, pero de las visitas a su domicilio fiscal se coligió que la sociedad contribuyente investigada no contaba con la infraestructura física y operativa suficiente y necesaria, que le permita desarrollar la actividad comercial en la magnitud de sus operaciones. - Durante el año 2016 no contó con personal suficiente para que desarrollara su actividad económica, que conforme a lo reflejado en sus estados financieros le generó ingresos en cuantía de $ 17.639’000.000 en el año 2016 y $16.787’000.000 en el año 2017, y por ende, para las supuestas actividades comerciales que facturó al contribuyente investigado, constituyéndose en un indicio de inexistencia de las operaciones informadas. - Basaba únicamente su contabilidad en facturas de venta, sin otro documento soporte avalado por la norma contable, además que sus pagos a sus proveedores únicamente estaban soportados en pagos en efectivo, lo cual coincide con el contribuyente investigado. - La contabilidad de la sociedad y de sus proveedores DISTRIBUIDORA FERCUIR S.A.S. (Proveedor Ficticio);

COMERCIALIZADORA TAMUCK S.A.S. (Proveedor Ficticio); INVERCROM S.A.S. (Proveedor Ficticio) y JOSÉ MAURICIO VERA BERNAL (Pliego de Cargos como presunto Proveedor Ficticio), se soporta únicamente en facturas de venta, sin más documentos, conforme la costumbre mercantil y la norma contable. - En relación con la expedición de facturas, la DIAN observó que la empresa litográfica "Lineagrafik" de la señora Sonia Maritza Ortega, quien supuestamente era quien le efectuaba la impresión de las facturas expedidas por dicha sociedad, no realizó el trabajo de impresión de facturas para la Comercializadora San Miguel, según lo afirmado por su propietaria. - La sociedad durante las diligencias de verificación adelantada no aportó documento adicional para soportar las compras y los pagos a estos proveedores, así como no entregó prueba alguna que pudiera comprobar la trazabilidad de las operaciones incluidas en las facturas aportadas de sus proveedores. - Uso del mismo inmueble con diferentes nomenclaturas como domicilio fiscal para el desarrollo empresarial de la sociedad investigada y otras personas jurídicas o naturales: la fachada del domicilio fiscal abarca varias nomenclaturas, también funcionan el establecimiento de la persona natural VERA BERNAL JOSÉ MAURICIO y COMERCIALIZADORA SANMIGUEL & DIARMO S.A.S. El señor VERA BERNAL JOSÉ MAURICIO es el representante legal de las personas jurídicas. - Compra de mercancía concentrada en tres proveedores: DISTRIBUIDORA FERCUIR SAS, COMERCIALIZADORA TAMUCK SAS e INVERCROM SAS, con nula capacidad operativa e infraestructura inexistente, en algunos casos con los mismos representantes NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 legales, sin rastro alguno del origen de la mercancía objeto de comercialización, con investigación definida para ser sancionados como proveedores ficticios: a DISTRIBUIDORA FERCUIR SAS se le profirió Resolución Sanción que declara Proveedor Ficticio No. 001097 del 11 de septiembre de 2019, INVERCROM SAS se le profirió Resolución Sanción que Declara Proveedor Ficticio No. 001564 del 10 de diciembre de 2019 y a COMERCIALIZADORA TAMUCK SAS se le profirió Resolución Sanción que Declara Proveedor Ficticio No. 000069 del 23 de enero de 2020. - El principal proveedor de COMERCIALIZADORA E INVERSIONES SAN MIGUEL S.A.S por el año gravable 2016 fue INVERCROM S.A.S (77,47% de sus costos); el principal proveedor de INVERCROM S.A.S fue DISTRIBUIDORA FERCUIR S.A.S (98,24% de sus costos); esta última sociedad declarada proveedor ficticio por medio de la Resolución No. 1097 del 11 de septiembre de 2019, con ocasión de la investigación adelantada por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga mediante expediente DT-2016-2018-0841, por concepto del Impuesto de Renta año gravable 2016, determinando que las operaciones de venta de bienes y servicios efectuadas en el año 2016 y las compras de los bienes presuntamente comercializados, no fueron más que el reflejo de hechos simulados o inexistentes.

Así, se concluyó por la DIAN que las operaciones de compra informadas por el investigado NELSON ENRIQUE ORDOÑEZ FLOREZ son simuladas e inexistentes, al tener demostrado que, el supuesto proveedor COMERCIALIZADORA E INVERSIONES SAN MIGUEL SAS, se articulaba entre sí, con sus supuestos proveedores, en una aparente relación comercial de compra y venta de mercancías, sin que ninguna de ellas tuviera la infraestructura, capacidad económica, medios de comercialización, trazabilidad de sus transacciones, ni formas de pago reales de las mercancías, señalando que, de la cadena de comercialización que se logró establecer, DISTRIBUIDORA FERCUIR SAS figuraba como proveedor de INVERCROM SAS durante el año 2016, y este a su vez fue el principal proveedor de COMERCIALIZADORA E INVERSIONES SAN MIGUEL S.A.S durante el año investigado. • En relación con el tercero INVERCROM SAS ($298.052.600). - La DIAN estableció simulación o inexistencia de operaciones con respecto al desarrollo de la actividad comercial del tercero INVERCROM S.A.S, a quien mediante Resolución Sanción No. 001564 del 10 de diciembre de 2019 lo declaró Proveedor Ficticio por facturar ventas simuladas o inexistentes.

No fue posible establecer el domicilio fiscal real del contribuyente. Pese a las acciones adelantadas por la División de Fiscalización para tratar de establecer la existencia de la referida sociedad, no fue posible, lo que imposibilitó la verificación de su existencia real, funcionamiento, infraestructura, capacidad operativa y económica para efectuar las operaciones comerciales supuestamente realizadas. - Inconsistencias en la declaración juramentada del representante legal de la sociedad, teniendo en cuenta que en las actas de visita de fecha 29/01/2019 informó que además del domicilio fiscal registrado en el RUT, la sociedad almacenaba cuero crudo en una finca ubicada en la vía al aeropuerto del municipio de Girón, mientras que en las diligencias de verificación manifestó que la actividad comercial de su representada se desarrolla únicamente en la CR 11 31 07 de la ciudad de Bucaramanga, lugar donde no está ubicada según visitas y registros fotográficos realizadas por la División de Gestión de Fiscalización de esa Dirección Seccional. - En relación con su contabilidad de la sociedad y las de sus proveedores, se señaló que, únicamente tiene como soportes facturas de venta, las cuales presentan irregularidades NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 en el cumplimiento de sus requisitos, de conformidad al artículo 617 del E.T., no contándose con más documentos de soporte su trazabilidad de compra y venta, como fueran comprobantes de egreso o recibidos de caja, sumado a que su único medio de pago era el efectivo, a pesar de que aparentemente realizaba operaciones con terceros por grandes cuantías. - El principal y prácticamente único proveedor fue la sociedad DISTRIBUIDORA FERCUIR S.A.S, representando el 98,24% ($28.462.449.505) del total de las compras informadas y declaradas por el año 2016 que ascendieron a la suma de $28.971.860.000; proveedor respecto del cual la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga mediante expediente DT 2016 2018 0841, por concepto del Impuesto de Renta año gravable 2016, determinó que las operaciones de venta de bienes y servicios efectuadas en el año 2016 y las compras de los bienes presuntamente comercializados no fueron más que el reflejo de hechos simulados o inexistentes, profiriéndose el Pliego de Cargos No. 042382019000044 del 24/04/2019 y mediante Resolución No. 1097 del 11/0912019 lo sancionó con "DECLARACION DE PROVEEDOR FICTICIO", por incurrir en el hecho sancionable contemplado en el literal a) del artículo 671 del Estatuto Tributario, consistente en facturar ventas simuladas o inexistentes durante el año gravable 2016.

Se estableció que, la sociedad INVERCROM S.A.S por el año gravable 2016 no pudo realizar la comercialización de bienes al contribuyente ORDOÑEZ FLOREZ NELSON ENRIQUE al encontrarse plenamente demostrado que nunca fueron adquiridos a su supuesto proveedor DISTRIBUIDORA FERCUIR S.AS, toda vez, que se probó por parte de la DIAN que las supuestas operaciones realizadas con sus proveedores no son más que el reflejo de una simulación, al no ser posible verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, conllevando a la administración tributaria a concluir que la sociedad INVERCROM S.A.S fue constituida con el fin de defraudar al Estado y reducir la carga impositiva de los terceros a través de operaciones simuladas o irreales, situación por la cual fue declarado PROVEEDOR FICTICIO según Resolución Sanción No. 001564 del 10/12/2019. • En relación con el tercero JOSE MAURICIO VERA BERNAL ($388.851.400). - La DIAN estableció simulación de las operaciones supuestamente realizadas por el señor JOSE MAURICIO VERA BERNAL, respecto de quien mediante pliego de cargos N° 042382019000223 del 28/10/2019 se propuso su declaratoria de proveedor ficticio. - Los principales proveedores a quienes el señor JOSE MAURICIO VERA BERNAL, informó haber realizado la compra de mercancías objeto de comercialización fueron las sociedades INVERCROM SAS y DISTRIBUIDORA FERCUIR SAS correspondiendo al 82.3% de las compras informadas por el señor Vera Bernal. - Sobre dichos proveedores reiteró: La sociedad INVERCROM SAS por el año gravable 2016 informó a la DIAN que el 98.24% del total de sus costos fueron adquiridos a la sociedad DISTRIBUIDORA FERCUIR SAS sociedad a la cual a través de investigación realizada por el año gravable 2016, fue DECLARA PROVEEDOR FICTICIO, según Resolución Sanción No.1097 del 11/912019, sociedad esta última que para el año 2016 fue proveedor del señor JOSE MAURICIO VERA BERNAL, representando el 6.68% de las compras informadas.

En consecuencia, la sociedad INVERCROM SAS que representa el 75.65% de las compras informadas por VERA BERNAL durante el año gravable 2016, no pudo comprar los artículos supuestamente vendidos al señor JOSE MAURICIO VERA NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 BERNAL, toda vez que se demostró que los bienes presuntamente comercializados no fueron más que el reflejo de hechos simulados o inexistentes.

A su turno, frente a la sociedad INVERCROM SAS por el año 2017, a través del expediente 11-2017-2019- 281, se determinó categóricamente que sus operaciones carecen de materialidad o sustancia económica, siendo el producto de la simulación de compra y venta de bienes, profiriendo la Resolución Sanción No.1564 del 10/1212019 que lo declara PROVEEDOR FICTICIO, a partir de lo cual tuvo por evidenciado que, desde su inscripción el 28/04/2016, fue creada documentalmente con el fin único de dar apariencia de real a operaciones que nunca ejecutó y por lo tanto defraudar al fisco.

Así mismo, la sociedad DISTRIBUIDORA FERCUIR SAS, quien para el año 2016 fue proveedor del señor JOSE MAURICIO VERA BERNAL, representando el 6.68% de las compras informadas, fue declarada proveedor ficticio, por el termino de cinco (5) años, como consecuencia de la facturación de ventas simuladas o inexistentes. - Se observó el «modus operandi» del contribuyente Vera Bernal, junto con las empresas creadas para dar apariencia de formalidad a las transacciones inexistentes en donde se corroboró compra y venta entre los mismos proveedores, la cercanía en las direcciones de las distintas empresas, coincidencia entre representantes legales, contador o revisor fiscal y la totalidad de pagos en efectivo. - Injerencia directa que ejerció el investigado JOSE MAURICIO VERA BERNAL en las sociedades que lo proveen, toda vez que se establecieron documentos que lo vinculan con las mismas.

Así mismo, se estableció la vinculación de Juan Manuel Arenas Bernal quien actúa como revisor fiscal del investigado e igualmente como contador del proveedor INVERCROM S.A.S y Revisor Fiscal de la sociedad COMERCIALIZADORA E INVERSIONES SAN MIGUEL S.A.S, sociedad representada por JOSÉ MAURICIO VERA BERNAL quien también efectuó compras a los mismos proveedores COMERCIALIZADORA TAMUCK S.A.S., INVERCROM S.A.S. y DISTRIBUIDORA FERCUIR S.A.S. Así, se concluyó que, el señor JOSE MAURICIO VERA BERNAL durante el año gravable 2016 no pudo comprar los artículos «supuestamente vendidos» al contribuyente ORDOÑEZ FLOREZ NELSON ENRIQUE, toda vez que se probó por parte de la DIAN que las operaciones realizadas con sus proveedores no son más que el reflejo de una simulación, y sus principales proveedores INVERCROM SAS y DISTRIBUIDORA FERCUIR SAS se encuentran sancionados con declaración de proveedor ficticio.

Todo lo anterior, advierte la Sala, constituyó indicios válidos que llevaron a la DIAN a predicar la inexistencia de las operaciones que dieron lugar a la deducción solicitada por el contribuyente NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ., por cuantía de $893.472.000 en su denuncio rentístico; indicios con eficacia probatoria para desestimar el mérito de la prueba documental aportada por aquel, la cual, aun cuando en apariencia refleje las operaciones económicas que presuntamente originaron los costos declararos, no tuvo la virtualidad de probar su realidad, estableciéndose por la DIAN a partir de la actividad probatoria desplegada -frente a la que ninguna irregularidad se vislumbra en su adelantamiento, pues tales actuaciones se ampararon en el ejercicio de las facultades de investigaciones conferidas, en desarrollo de las cuales se practicaron pruebas autorizadas por la legislación tributaria, encaminadas a verificar la realidad económica de las operaciones y la procedencia de las deducciones declaradas- que las operaciones NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 invocadas respecto de los proveedores INVERCOM SAS, COMERCIALIZADORA E INVERSIONES SAN MIGUEL SAS y JOSE MAURICIO VERA BERNAL fueron simuladas o inexistentes, quienes no contaron con proveedores reales que les suministraran los productos que comercializaron presuntamente con NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ, pues no efectuaron operaciones de venta reales para el año investigado, y por ende las operaciones entre los proveedores del contribuyente y este tampoco podían predicarse reales, siendo precisamente la inexistencia de proveedores reales y consecuentemente la inexistencia de compra, lo que fue considerado por la DIAN como el motivo por el que el contribuyente investigado no aportó los documentos que echó de menos, tendientes a probar la trazabilidad de las supuestas operaciones de compra, así como la considerada inusual forma de pago a sus supuestos proveedores, los documentos contables elaborados sin acostumbradas prácticas normales de contabilidad, la ausencia de documentos del transporte empleado para la movilización y traslado de los bienes comercializados o de las compras presuntamente realizadas, Kardex y/o documentos de almacén con los que se constatara la entrada de la mercancía, fecha de recibido a satisfacción de la misma, el bodegaje, entre otros aspectos, más aún, tratándose de cantidades representativas descritas en las facturas.

No resulta de recibo el argumento del actor según el cual la DIAN no le otorgó valor probatorio a las pruebas contables y a los soportes de contabilidad allegados a la investigación tributaria, facturas, comprobantes de egreso, pues se evidencia que tal documentación sí fue objeto de la debida valoración, incluso, la allegada con posterioridad al recurso de reconsideración interpuesto, siendo precisamente a partir de la valoración de la prueba documental aportada por el contribuyente que surgió la necesidad de validar, a través de los terceros tales registros, y con ello, establecer la realidad de las operaciones declaradas, pues aun cuando la contabilidad constituye un medio de prueba conforme el art. 722 del Estatuto Tributario, la DIAN encontró irregularidades que demostraron que los valores contables registrados junto con sus respectivos soportes internos o externos no coincidían con la realidad material de las operaciones, pues al verificar la realidad de los compras registradas, se estableció que no eran ciertos, predicando indicios graves de inexistencia de las operaciones comerciales que desvirtuaron la realidad que de ellas reflejaba la prueba documental.

Y se advierte que, fue precisamente el análisis conjunto de hechos tales como pagos en efectivo sin soportes, no acreditación de la trazabilidad contable de la operación comercial, duplicidad de facturas con la que se pretendió soportar por distintos contribuyentes sus operaciones comerciales y solicitar costos e impuestos descontables, falta de capacidad operativa e infraestructura inexistente, mínimo recurso humano de proveedores para ejecutar la actividad comercial, hallazgos determinados en otras investigaciones adelantadas por la División de Gestión de Fiscalización, falta de documentos del transporte empleado para la movilización y traslado de los bienes comercializados o de las compras presuntamente realizadas, documentos que demostraban apariencia de formalidad pero no de la materialidad de las operaciones comerciales, entre otros, lo que llevó a la DIAN a establecer la inexistencia y/o simulación de las operaciones comerciales con empresas legalmente establecidas que fueron utilizadas como instrumento para disminuir la carga impositiva.

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 Ahora, frente al argumento del actor, según el cual, se escapa del alcance del contribuyente verificar la documentación de los terceros, así como de conocer su situación financiera y que no está llamado a responder por las obligaciones tributarias que a estos les asiste, se advierte que, si bien es cierto tales obligaciones en manera alguna le resultan imputables al contribuyente NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ, no lo es menos que, ello sí constituyó un indicio adicional a los indicios graves de inexistencia de las operaciones comerciales presuntamente realizadas, sumado a la falta de actividad probatoria del contribuyente (pues se limitó la aportación de prueba documental), que dio como resultado el desconocimiento de las compras declaradas con dichos terceros.

Se insiste, lo cuestionable al contribuyente por la DIAN no fue la falta de verificación en el cumplimiento de los deberes del tercero ni de los comportamientos jurídicos y mercantiles de los proveedores en el marco de los negocios jurídicos presuntamente celebrados, sino la no demostración de su efectiva realización, pues no logró desvirtuar los hechos indiciarios que fueron con suficiencia probados por la DIAN y con ello, la realidad de los hechos económicos que dieron lugar a las cifras que la contribuyente consignó en su denuncio rentístico del año 2016, en desarrollo del trámite de verificación de las presuntas transacciones adelantadas con los proveedores, más allá de su acreditación documental, como la existencia de facturas comprobantes, y de la prueba contable, con las que pretendió respaldar las referidas transacciones, siendo la constatación probatoria efectuada por la Administración Tributaria lo que permitió establecer que las facturas, comprobantes de egreso, registros contables y demás documentos aportados a la investigación, no daban certeza de la existencia de las operaciones comerciales, lo que sumado a los indicios encontrados permitieran concluir finalmente su inexistencia y con ello, rechazar los costos declarados como deducibles, lo que no tiene incidencia en los ingresos, frente a los que cuestiona que la DIAN no los hubiese modificado, pues lo cuestionado por la DIAN fue la procedencia de la deducción los costos e impuestos declarados, no así, el monto de ingresos que el contribuyente registró en su denuncio rentístico.

Así, siendo lo cuestionado por la Administración Tributaria al contribuyente NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ la realidad de las operaciones comerciales presuntamente sostenidas con los proveedores COMERCIALIZADORA E INVERSIONES SAN MIGUEL SAS, INVERCROM SAS y JOSE MAURICIO VERA BERNAL, dados los hallazgos encontrados y los serios indicios -prueba admisible- de que las operaciones fueron simuladas, era de cargo del contribuyente NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ acreditar su efectiva realización, esto es, demostrar que las operaciones con tales proveedores fueron reales y que contrario a lo determinado por la Administración Tributaria, las operaciones comerciales que sustentaban los costos declarados sí se realizaron, pues ha de tenerse en cuenta que la existencia la prueba documental invocada por el actor, no implicaba por si sola la procedencia de las deducciones solicitadas ni impedía que la Administración comprobara la realidad de las operaciones que tales documentos pretendió soportar, documentación que fue además cuestionada; carga de la prueba que no fue satisfecha por el actor ni en sede administrativa ni judicial, pues pese a las conclusiones arribadas por la DIAN en torno a su rechazo, ninguna actividad probatoria desplegó encaminada a, como se echó de menos, probar la veracidad y trazabilidad de las operaciones efectuadas con dichas sociedades y declaradas NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 como deducibles en su denuncio rentístico periodo gravable 2016, no siendo suficiente su apariencia documental de legalidad sino la comprobación de su real existencia, como fuere señalado por la DIAN en los actos acusados y al no haber tenido lugar tal acreditación, procedente resultaba su rechazo en los términos dispuestos.

Lo anterior, conforme la pauta jurisprudencial del H. Consejo de Estado contenido en la sentencia del 18 de noviembre de 2021, en la que señaló que, “el indicio es el medio de prueba preponderante en materia de simulación, comoquiera que quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa del acuerdo simulatorio, es decir, de la manifestación real que oculta el negocio simulado.

De suerte que, la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija. Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; y dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (el hecho indicado), con fundamento en las reglas de la experiencia…conviene resaltar que, aunque el artículo 771-2 del ET prescribe que la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables está supeditada a que la operación respectiva esté respaldada en una factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del estatuto tributario», la existencia de dicho documento no impide que la Administración compruebe la realidad de las operaciones soportadas en las facturas; de modo que le corresponde «efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos», incluida la verificación de la realidad y características de las operaciones registradas por los contribuyentes en sus autoliquidaciones (sentencia del 30 de mayo de 2019, exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Con lo cual, aunque la factura sea un requisito necesario a efectos del reconocimiento de costos, lo cierto es que su exhibición no implica, indefectiblemente, que el costo sea procedente, porque la autoridad de impuestos está facultada para adelantar investigaciones respecto de la operación documentada en la factura, con miras a afirmarla o desvirtuarla.

En ese evento, corresponderá al obligado tributario desplegar la actividad probatoria necesaria para demostrar la realidad y las características de la transacción cuestionada mediante los medios de prueba señalados en la ley (sentencia del 05 de febrero de 2019, exp. 22240, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez)”. Así las cosas, no demostrándose la existencia real de las operaciones mercantiles cuestionadas al contribuyente por la Administración Tributaria, procedente resultaba el rechazo de costos en la Declaración de Renta del periodo gravable 2016, y con ello, el rechazo de compras por operaciones inexistentes y de impuestos descontables en las Declaraciones de IVA de los periodos 1, 2 y 3 del contribuyente NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ, por tratarse de compras efectuadas y pagos realizados a los proveedores ficticios, que a su vez dieron origen a los impuestos descontables declarados en el Impuesto Sobre las Ventas de tales periodos, tal y como fuere dispuso por la entidad demandada a través de los distintos actos acusados, cuya presunción de legalidad no fue desvirtuada. 3.3 DE LAS SANCIONES POR INEXACTITUD Habiéndose con suficiencia fundado el rechazo de los costos e impuestos descontables solicitados por el contribuyente, y encontrando la Sala ajustadas las conclusiones probatorias efectuadas por la Administración sobre el particular, no NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 desvirtuadas por el aquí demandante, ha de concluirse igualmente que, tampoco se desvirtuó la presunción de legalidad que ampara los actos acusados en torno a las sanciones por inexactitud impuestas, frente a lo cual se advierte, configurados se encuentran los supuestos para su imposición conforme el art. 647 del Estatuto Tributario, al haberse incluido costos inexistentes, advirtiéndose que, no se trató simplemente de carencia de prueba de los mismos, en tanto sí se cuestionó por la DIAN la ocurrencia de las operaciones comerciales que presuntamente los originaron, considerando finalmente que provinieron de operaciones simuladas, por lo que, a la luz del artículo 647 del Estatuto Tributario, se configuraron los supuestos de imposición de la sanción por inexactitud impuesta al contribuyente en los correspondientes actos acusados, por valor de $293.148.000 (en Renta) y por la suma de $53.760.000 1er periodo IVA; $48.396.000 2do periodo IVA y $40.800.000 3er periodo IVA.

En este orden de ideas, no configurándose los vicios de ilegalidad enrostrados a los actos acusados y con ello, no habiéndose desvirtuado la presunción de legalidad que los ampara, se impone denegar las pretensiones de la demanda. 4. Condena en Costas De conformidad con el art. 188 de la Ley 1437 de 2011, «salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil.

En todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal». Recientemente la Subsección B de la Sección Segunda del H. Consejo de Estado, en sentencia del 1° de junio de 20232 sostuvo que, la palabra «disponer» a la que hace referencia la citada norma, no presupone la causación de costas per se contra la parte que pierda el litigio y solo, en caso de que haya lugar a su imposición, se acudirá a las normas generales del procedimiento para su liquidación y ejecución, correspondiendo al juez de lo contencioso-administrativo elaborar un juicio de ponderación subjetiva respecto de la conducta procesal asumida por las partes, previa imposición de la medida, que limitan el arbitrio judicial o discrecionalidad, para dar paso a una aplicación razonable de la norma; ponderación que, advirtió, se realiza teniendo en cuenta si existieron acciones temerarias, dilatorias que obstruyan o dificulten el curso normal de las diferentes etapas del procedimiento y de verificar que en el expediente aparezca probado si se causaron dichas costas.

En igual sentido la Subsección A de la Sección Segunda del H. Consejo de Estado, en sentencia del 14 de septiembre de 20234 aclaró que adoptaba una nueva postura en la cual, en las sentencias proferidas a la luz de la nueva normatividad (adición introducida por el art. 47 de la Ley 2080 de 2021 al art. 188 de la Ley 1437) se le imponga al juez “analizar la conducta realizada por las partes en el proceso, entre ello, si se presentó o no, carencia de fundamentación jurídica conforme a lo señalado en el inciso 2° del art. 188 de la Ley 1437 de 2011”[1]. 2 Ponencia del Consejero Dr. Juan Enrique Bedoya Escobar -Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 47001-23-33-000-2018-00141-01 (3320-2020) NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 Visto lo anterior, teniendo en cuenta que el criterio objetivo valorativo ha sido superado, conforme lo ha señalado la Sección Segunda del H. Consejo de Estado, se hace necesario abandonarlo para ajustar la posición de la Sala a los lineamientos del órgano de cierre de esta jurisdicción, lo cual implica que de ahora en adelante se prohijará un criterio subjetivo, para el análisis del caso concreto en materia de costas procesales.

Y es esta la postura que se estima más favorable a la parte vencida, porque, adicional a lo ya expuesto, consulta el criterio contenido en sentencia de tutela proferida por la Subsección B del Consejo de Estado, el 8 de febrero de 2019, regla que ha venido siendo adoptada por esta corporación: «( ) 2.5.2 Sobre la condena en costas ( ) Luego, al no existir en la Corporación una postura consistente y unificada sobre el asunto, no podría hablarse de un precedente judicial vinculante para la autoridad judicial y, por tanto, está facultada para acoger el criterio que estime más ajustado a derecho ( )».

Fuera de texto. Así las cosas, aplicando al presente asunto el criterio anunciado, y por no advertirse actuación temeraria o mala fe atribuirle a la parte actora, vencida en juicio, ni conducta o circunstancia irregular en el transcurso del trámite procesal, además que no se observa que la demanda presente una carencia de fundamentación legal, la Sala no impondrá costas en primera instancia. En mérito de lo expuesto el Tribunal Administrativo Oral de Santander, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA:

PRIMERO: DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda, conforme las razones expuestas en la parte considerativa de esta sentencia.

SEGUNDO: SIN CONDENA en costas de primera instancia, conforme lo expuesto en la parte motiva.

TERCERO: Ejecutoriada esta providencia, adóptese el trámite de ley y archívese el expediente.

CUARTO: Se informa a los sujetos procesales que deberán ingresar a través de la ventanilla virtual del aplicativo SAMAI https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/Casos/procesos.aspx, los memoriales, peticiones y escritos del proceso judicial; siendo este el único canal habilitado para tal fin, so pena de tenerse por no presentados3.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE, Aprobado por la Sala como consta en Acta No.07/2024 3 CIRCULAR PCSJC24-1 Fecha: 11 de enero de 2024 -Consejo Superior de la Judicatura Presidencia NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 680012333000-2022-00654-00 Firmado samai FRANCY DEL PILAR PINILLA PEDRAZA Magistrada Ponente Firmado samai Firmado samai IVÁN FERNANDO PRADA MACÍAS JULIO EDISSON RAMOS SALAZAR Magistrado Magistrado