TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS -Sala Quinta de Decisión- Magistrado Ponente: Augusto Ramón Chávez Marín S.: 135 Asunto: Sentencia de segunda instancia Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Radicación: 17001-33-39-008-2017-00277-02 Demandante: BAVARIA S.A. Demandado: Departamento de Caldas Aprobado en Sala Ordinaria de Decisión, según consta en Acta nº 043 del 5 de julio de 2024 Manizales, cinco (5) de julio de dos mil veinticuatro (2024).
ASUNTO De conformidad con lo previsto por los artículos 243 y 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA)1, corresponde a esta Sala de Decisión desatar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del treinta (30) de octubre de dos mil veinte (2020), proferida por el Juzgado Octavo Administrativo del Circuito de Manizales, que accedió parcialmente a las súplicas de la demanda dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por BAVARIA S.A. contra el Departamento de Caldas.
LA DEMANDA Pretensiones En ejercicio de este medio de control interpuesto el 8 de junio de 20172, se solicitó lo siguiente3: 1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nº 026 del 7 de septiembre de 2015, que modificó la liquidación privada 1 En adelante, CPACA. 2 Página 1 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 3 Página 3 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 2 presentada por BAVARIA en enero de 2013 por concepto del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional ante el Departamento de Caldas. 2. Que se declare la nulidad de la Resolución nº 0691-7 del 25 de enero de 2017, con la cual el Departamento de Caldas resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión nº 026 del 7 de septiembre de 2015. 3.
Que como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare: i) la firmeza de la liquidación privada presentada por BAVARIA en enero de 2013 por concepto del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional ante el Departamento de Caldas; y ii) que BAVARIA S.A. no tiene obligación de pagar al Departamento de Caldas, suma adicional alguna en relación con el referido impuesto y por el mismo período gravable. 4.
Que en caso de no accederse a las anteriores pretensiones, en forma subsidiaria se anule la sanción pecuniaria impuesta en la Liquidación Oficial de Revisión nº 026 del 7 de septiembre de 2015, por no corresponder a la realidad fáctica de la norma que la autoriza, ni encajar en la hipótesis sancionable. 5. Que se condene en costas al demandado.
Hechos La parte accionante sustentó sus pretensiones bajo los siguientes supuestos de hecho4, que en resumen indica la Sala: 1. El 14 de febrero de 2013, BAVARIA presentó ante el Departamento de Caldas la declaración nº 1713168253 por concepto del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos, y mezclas, por el período gravable de enero de 2013. 2.
El 11 de diciembre de 2014, la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas notificó a la parte actora el Requerimiento Especial nº 25 del 9 de diciembre de 2014, con el cual propuso modificar la declaración privada, aumentando el impuesto a cargo en la suma de $269’561.361, e imponiendo una sanción por inexactitud a la máxima tarifa legalmente permitida. 4 Página 6 a del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 3 3. El 11 de marzo de 2015, BAVARIA respondió el mencionado requerimiento especial, manifestando las razones por las cuales no había causa legal para exigir un mayor cobro por impuesto y, por lo tanto, la improcedencia de la sanción por inexactitud. 4. El 9 de septiembre de 2015, la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas notificó a la sociedad actora la Liquidación Oficial de Revisión nº 026 del 7 de septiembre de 2015, con la cual se modificó la declaración privada presentada por BAVARIA, aumentando el impuesto a cargo en la suma de $49’040.028, e imponiendo una sanción por inexactitud a la máxima tarifa legalmente permitida. 5.
Contra la anterior decisión, BAVARIA interpuso recurso de reconsideración el 9 de noviembre de 2015. 6. El 9 de febrero de 2017, la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas notificó por correo electrónico a la parte accionante el contenido de la Resolución nº 0691-7 del 25 de enero de 2017 que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto.
Normas violadas y concepto de la violación La parte demandada estimó como vulneradas las siguientes disposiciones5: Constitución Política: artículos 2, 6, 13, 23, 29, 83, 95 –numeral 9–, 209, 286, 287 y 363; Ley 223 de 1995: artículos 194, 197 y 198; Estatuto Tributario (E.T.)6: artículos 647, 683, 703, 704, 707, 711, 712, 730 y 746; y CPACA: artículos 137 y 138.
Explicó que la regulación especial del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, está contenida principalmente en la Ley 223 de 1995 y sus decretos reglamentarios 3071 de 1997 y 2141 de 1996. Indicó que dicho impuesto es de carácter nacional, pero ha sido cedido a los departamentos y al distrito capital en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones.
Señaló que de conformidad con el artículo 199 de la Ley 223 de 1995 y el artículo 59 de la Ley 788 de 2002, en concordancia con el artículo 581 de la 5 Páginas 7 a 19 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 6 En adelante, E.T. Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 4 Ordenanza 062 de 2014, los departamentos y el distrito capital deben aplicar los procedimientos establecidos en el E.T. para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones y régimen sancionatorio incluyendo su imposición, de los impuestos por ellos administrados.
Sostuvo que el acto administrativo que dio origen a la demanda es nulo por los siguientes cargos: 1. Falta de competencia del funcionario que lo expidió, pues la facultad de proferir liquidaciones oficiales y sanciones corresponde al jefe de la unidad de liquidación y no al profesional especializado de la misma. 2. Expedición irregular de la liquidación oficial, toda vez que el profesional especializado del Grupo de Determinación y Liquidación de la Unidad de Rentas de Caldas invocó como fundamento de su competencia y función, normas derogadas (Ordenanza 263 de 1998, derogada por la Ordenanza 674 de 2011). 3.
Violación de las normas superiores en las que el acto debía fundarse, por cuanto carece de una explicación seria, fundamentada y concreta de los factores y hechos que dan lugar al mayor impuesto pretendido por la administración. En efecto, en el requerimiento especial se omite enunciar uno a uno el producto cuyo impuesto se reclama, el impuesto según tornaguías, el impuesto declarado y el impuesto presuntamente dejado de declarar.
Esto es, se elevaron cargos muy generales. Aun cuando en la liquidación oficial de revisión se enuncian uno a uno el producto cuyo impuesto se reclama, y se establece el impuesto según tornaguías, el impuesto declarado, el impuesto presuntamente dejado de declarar y la sanción por inexactitud que estas diferencias aparentemente arrojarían, lo cierto es que no se indica de manera concreta la suma final que debe asumir BAVARIA como mayor impuesto y, por ende, la sanción a liquidar; al paso que tampoco se determinan las bases con las cuales el supuesto mayor impuesto sería determinable.
El impuesto finalmente determinado en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración en nada corresponde con el inicialmente cuestionado y contenido en el requerimiento especial. Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 5 4. Falsa motivación y violación del derecho de defensa y, por ende, del debido proceso, por cuanto la administración pretende que BAVARIA asuma el pago de impuestos cuyo sujeto pasivo es otra entidad, concretamente la Cervecería Unión S.A. 5.
Indebida aplicación del artículo 647 del E.T., esto es, improcedencia de la sanción por inexactitud por las siguientes razones: i) ausencia de hecho sancionable por no darse los presupuestos que hacen procedente la aplicación de la sanción por inexactitud; ii) las autoridades tributarias no pueden imponer sanciones con fundamento en criterios exclusivamente objetivos; y iii) existencia de manifiesta diferencia de criterios.
Adujo que la administración no logró desvirtuar la presunción de veracidad que recae sobre todas las declaraciones tributarias privadas y específicamente la presentada por la sociedad accionante, pues no demostró inconsistencia alguna que diera viso de inexactitud sancionable. Finalmente, solicitó que en el evento que el Juez de conocimiento decidiera imponer la sanción por inexactitud, ésta sea aplicada conforme a los artículos 647 y 648 del E.T., modificados por la Ley 1819 de 2016, en virtud del principio de favorabilidad.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Actuando debidamente representado y dentro del término otorgado para tal efecto, el Departamento de Caldas contestó la demanda7 para oponerse a las pretensiones de ésta, con fundamento en los argumentos que se indican a continuación. Manifestó que de conformidad con la relación de unidades reportadas en las tornaguías o documentos de transporte correspondientes al período gravable de enero de 2013, la unidad de rentas departamental pudo constatar que ingresaron a la entidad territorial varias unidades sobre las cuales BAVARIA dejó de declarar y pagar el respectivo impuesto al consumo.
Señaló que la sociedad accionante no pudo explicar a lo largo del trámite administrativo, por qué se presentaba una diferencia entre las unidades declaradas en el mes de enero de 2013 y las reportadas en las tornaguías o documentos de transporte que ingresaron al departamento en el mismo 7 Páginas 190 a 203 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 6 período gravable. Alegó que toda la actuación administrativa desplegada por la administración se hizo conforme a las normas que la ritúan, esto es, una vez la unidad de rentas detectó inconsistencias en la declaración de impuesto al consumo nº 17131685253 correspondiente al mes de enero de 2013, efectuó el requerimiento especial, el cual fue debidamente notificado, y al no poder la contribuyente explicar satisfactoriamente las inconsistencias detectadas, se profirió la liquidación especial de revisión, contra la cual se interpuso el recurso de reconsideración, el que fue resuelto oportuna y debidamente.
Refirió que el sistema contable de la accionante se revisó exhaustivamente por la entidad demandada, ya que ésta realizó varias visitas a la empresa tanto en la ciudad de Bogotá como en Pereira, verificando que aquella no declaró el impuesto por las cantidades de productos señalados en las tornaguías. Precisó que no se configura la supuesta falta de competencia del funcionario que expidió el acto administrativo ni la expedición irregular de la liquidación oficial de revisión, ya que el procedimiento y la competencia siguen estando regulados en la Ordenanza 263 de 1998, como quiera que la Ordenanza 674 de 2011 no derogó en ese aspecto la anterior.
Adicionalmente, este último acto general establece una competencia general en la Secretaría de Hacienda Departamental para efectos de la determinación, liquidación fiscalización y control de los impuestos. Estimó que no es cierto que no existiera una explicación seria, fundamentada y concreta, ya que se indicó que el impuesto al consumo se causa una vez sale de fábrica, siendo el productor el primer llamado a declarar el impuesto, pero también pudiendo hacerlo el distribuidor (BAVARIA), lo que no ocurrió en este caso, pues sobre los mayores productos ingresados al Departamento de Caldas no se pagó ningún impuesto, por lo que se dio aplicación al contenido del artículo 187 de la Ley 223 de 1995, relativo a la solidaridad del distribuidor que movilizó el licor y lo ingresó a un territorio.
Agregó que en el expediente reposan los cruces de información y el trabajo de fiscalización que se adelantó para hallar las diferencias inicialmente planteadas, las cuales se anexaron al requerimiento especial; y que la Unidad de Rentas explicó detalladamente las inexactitudes encontradas, de las cuales notificó a la demandante. Negó que existiera violación de la ley por indebida aplicación del artículo 647 del E.T., ya que al haber una omisión en la declaración y pago de Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 7 productos gravados, sí hay lugar a la sanción por inexactitud, en la medida en que aquellos son los supuestos de hecho sancionables.
Indicó que no necesariamente debe ser fraudulenta la omisión, porque la norma señala que la sanción es procedente por la simple omisión de operaciones gravadas, sin que sea necesario hacer juicios de culpabilidad. Propuso como excepciones, las que denominó: “FIRMEZA DE LA LIQUIDACION (sic) OFICIAL DE REVISION (sic) No.26 DEL 7 DE SEPTIEMBRE DE 2015 Y FIRMEZA DE LA RESOLUCION (sic) No.0691-7 DEL 25 DE ENERO DE 2017”, en tanto la liquidación oficial de revisión fue expedida por funcionario competente, fundada en normas que no están derogadas, y con observación del debido proceso; y “LA GENÉRICA”, en relación con cualquier otro medio exceptivo que se acredite en el proceso.
SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA El 30 de octubre de 2020, el Juzgado Octavo Administrativo del Circuito de Manizales dictó sentencia en este asunto8, con la cual accedió parcialmente las pretensiones de la demanda, en tanto: i) declaró la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nº 026 del 7 de septiembre de 2015 y de la Resolución nº 0691-7 del 25 de enero de 2017, únicamente respecto del monto de la sanción por inexactitud, reduciéndolo al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, por aplicación del principio de favorabilidad (artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016); y ii) negó las demás pretensiones de la demanda.
Lo anterior, con fundamento en los siguientes argumentos. Inicialmente, la Juez a quo realizó una reseña sobre el impuesto al consumo, acudiendo para ello a jurisprudencia del Consejo de Estado9, con base en lo cual precisó quiénes son responsables del tributo y el alcance de las tornaguías. Descendiendo al caso concreto y en relación con el primer cargo de nulidad, la Juez de primera instancia señaló que la Ordenanza 674 no había derogado el artículo 138 de la Ordenanza 263 de 1998, lo que significaba que la norma relacionada con la competencia funcional de liquidación continuaba vigente.
Precisó que conforme al manual de funciones de la entidad demandada, los 8 Archivo nº 03 del cuaderno 1 del expediente digital. 9 Sentencia del 28 de agosto de 2014, dictada con ponencia de la Consejera Carmen Teresa Ortiz Rodríguez dentro del proceso radicado con el número 25000-23-27-000-2010-00129-01(19350). Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 8 cargos de profesional especializado del grupo de fiscalización y control de la unidad de rentas departamental tienen asignada la función de proferir actos administrativos liquidatorios.
En ese sentido, estimó que el funcionario que expidió los actos atacados se encontraba facultado para ello. Respecto del cargo por violación de normas superiores en las que debieron fundarse los actos atacados, la Juez a quo señaló lo siguiente: ▪ El requerimiento especial discriminó uno a uno los productos cuyo impuesto se reclamó, es decir, especificó el tipo de producto, código, unidad, factura, movimiento, número y fecha de tornaguía, cantidades reportadas, cantidades declaradas, impuesto reportado o generado e impuesto generado y diferencias planteadas, entre otros, todo lo cual permite asegurar que la administración departamental elevó cargos concretos y específicos, y no generales, y que además demostró cada uno de los hechos que consideraba relevantes. ▪ La liquidación oficial de revisión tuvo como base el citado requerimiento especial, y no sólo enunció uno a uno los productos cuyo impuesto se reclamó, sino que además explicó cada uno de los 29 cargos, señaló el por qué se generó el impuesto, respondió lo manifestado por BAVARIA al contestar el requerimiento especial, concretó la suma final, así como la sanción por inexactitud. ▪ El impuesto fiscalizado determinado en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración sí corresponde al inicialmente cuestionado y contenido en el requerimiento especial, si se tiene en cuenta que en dicho acto administrativo se evaluó la inspección tributaria realizada, y con base en esto se reconsideró parcialmente la liquidación oficial de revisión, lo que en ningún momento constituye violación del derecho al debido proceso o de defensa, máxime si con ello se disminuyó el impuesto a pagar. ▪ La parte actora no demostró que la administración departamental pretendía que BAVARIA asumiera el pago de impuestos cuyo sujeto pasivo es otra empresa concretamente la Cervecería Unión S.A. ▪ Según consta en informe de inspección tributaria del 19 de enero de 2017, no existe prueba de que los productos no declarados por la parte demandante hubieran sido devueltos al Departamento de Risaralda o cambiados de destino. Frente a la supuesta falsa motivación de los actos demandados, la Juez de Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 9 primera instancia consideró que éstos sí se encontraban debidamente motivados, toda vez que, como se dijo, BAVARIA no logró demostrar que efectivamente los productos no declarados y objeto del impuesto discutido fueron objeto de un cambio de destino, y devueltos al Departamento de Risaralda, ni su contabilidad examinada en el proceso de fiscalización desvirtúo dicha afirmación, y tampoco se acreditó en este proceso.
Aseguró que en este caso procede la imposición de la sanción por inexactitud, ya que la sociedad actora presentó la declaración con descuentos improcedentes, que no pudieron justificarse y que no fue posible verificar en su contabilidad. Sin embargo, estimó que procede la reducción de la sanción al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, por aplicación del principio de favorabilidad, conforme a los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016.
Finalmente, se abstuvo de condenar en costas, como quiera que se accedió a la pretensión subsidiaria de la demanda. RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión proferida por la Juez a quo, actuando dentro del término legal previsto para el efecto, la parte demandante interpuso recurso de apelación contra el fallo de primera instancia10, con fundamento en los reparos que se sintetizan a continuación: 1.
Violación del debido proceso al omitir verificar los hechos y argumentos expresados por la accionante. Indebida valoración probatoria. El juzgado omitió validar la existencia del acto administrativo que delegó la competencia de proferir actos administrativos a los profesionales de la respectiva área. BAVARIA dio cabal cumplimiento a los deberes formales establecidos en la normatividad vigente relacionados con las obligaciones respecto de la contabilidad; aspecto que no fue objetado en la demanda ni negado por la Juez en su sentencia. En ese sentido, la declaración goza de presunción de veracidad que debía ser desvirtuada por la administración. En el fallo se desestimaron las certificaciones de revisor fiscal para 10 Archivo nº 08 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 10 comprobar los movimientos realizados en la contabilidad, como lo son los retornos y los cambios de destino, al considerar que no existían documentos soporte o anexos, como por ejemplo las tornaguías de reenvío que acompañaran dichas certificaciones, para comprobar los hechos objeto de disminución en la base gravable para calcular el impuesto al consumo por el período gravable de enero de 2013.
Tal situación no solamente afecta el debido proceso y el derecho de defensa, sino que también sustrae el valor probatorio que la misma legislación le da tanto a la contabilidad como a las certificaciones expedidas por el revisor fiscal. El Juzgado desestimó las pruebas y certificaciones contables aportadas al proceso por mera duda o sospecha, sin tener certeza real sobre la inexactitud alegada por la parte demandada, con base en un sistema de tornaguías que sólo sirve de apoyo para lograr establecer el movimiento de la mercancía dentro del territorio nacional, pero que en ningún momento es prueba suficiente para demostrar la existencia del hecho generador del impuesto al consumo determinado por el consumo dentro de la jurisdicción territorial de Caldas.
Si bien el mecanismo de administración y control basado únicamente en las tornaguías puede ser un indicio de la ocurrencia del hecho generador en los términos del artículo 16 del Decreto 3071 de 1997, lo cierto es que no es un medio de prueba suficiente para dar certeza sobre la real ocurrencia del mismo, ni cuantifica con certeza la obligación del productor, que en este caso es BAVARIA, puesto que el sistema contable del productor es el que puede de manera completa reflejar el movimiento económico de la actividad, puede desvirtuar la presunción legal del consumo implícito, que se presume con la entrega del producto en fábrica, como lo dice el demandado, a cualquiera de los títulos indicados en la norma, ya que la operación de distribución de BAVARIA incluye: productos de terceros distribuidos por la misma sociedad, el reenvío de productos, el retornos de productos en buen estado, y las devoluciones de productos en mal estado o fuera de norma.
Aunque las tornaguías pueden ser consideradas como un indicio probatorio, éstas no pueden ser plena prueba, puesto que estos documentos hacen parte de un sistema de verificación de transporte, nunca equiparable a la valoración probatoria que debe aplicarse a la contabilidad del contribuyente. No puede el fallador argumentar que no hubo suficiencia probatoria en Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 11 el caso de los retornos y cambios de destino para demostrar que efectivamente fueron realizados, puesto que en reciente decisión del Consejo de Estado se sostuvo que no es necesario que los retornos se gestionen por medio de tornaguías de reenvío porque para los casos en los que la modificación de destino del producto se realice antes de presentar la declaración, se puede solicitar la expedición de tornaguías de movilización. El contribuyente aportó la totalidad de su contabilidad, donde constan dichos hechos, ésta como medio de prueba suficiente según lo establecido en el E.T. El producto del impuesto no puede quedarse en el departamento donde no se va a realizar el consumo, pues ello estaría en contra de la finalidad del impuesto, establecida claramente por el legislador.
El contribuyente tiene la posibilidad de incluir en la declaración por un determinado período gravable el descuento de la base gravable por retornos a través de tornaguías de movilización. Si ello no fuere así, el producto del impuesto quedaría en el departamento donde no se va a realizar el hecho generador del impuesto, el cual radica en el consumo.
La contabilidad de la sociedad accionante revela los hechos en virtud de los cuales se dan de baja productos o se devuelven, en otras palabras, las bajas y devoluciones se encuentran debidamente contabilizadas y, por ende, es imperioso aplicar la nueva posición jurisprudencial del Consejo de Estado, toda vez que la actora presentó la declaración acorde con su realidad económica, entendiendo que si el producto no había sido consumido, se estaría asumiendo una carga impositiva inexistente.
Aun cuando la causación del impuesto sea anticipada, el consumo del producto es un requisito indispensable para la realización del mismo, por lo que al no haberse cumplido éste, no se debe realizar el pago por tal producto. 2. El fundamento legal que motiva la decisión impugnada es violatorio de normas de orden superior, concretamente del régimen legal que regula el impuesto al consumo de cervezas, sifones refajos y mezclas de producción nacional.
Aun cuando el momento de la causación del impuesto al consumo puede ser anterior a la ocurrencia del hecho generador, necesariamente éste debe ocurrir para que surja, a la luz del derecho, la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo, que en el presente caso es Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 12 BAVARIA y, por ende, surja para el sujeto activo, el derecho a reclamar el pago de la referida obligación tributaria.
La entrega en fábrica o planta de los productos que causan el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, a cualquier título, genera una presunción desvirtuable, por cuanto de la causación se predica la realización del hecho generador, pero no quiere ello decir que sea irrefutable. El legislador ha hecho responsable del impuesto al productor, dada la facilidad del recaudo y administración del tributo, pero no es quien tiene que asumir la carga económica del impuesto, sino aquel que realiza la manifestación de capacidad económica, es decir, el contribuyente que realiza el consumo.
El hecho que la Juez hubiere sustentado el pretendido recaudo del departamento con fundamento exclusivo en las tornaguías, desechando el sistema contable del productor, conlleva al desconocimiento del artículo 185 de la Ley 223 de 1995, por cuanto, si todo el producto que sale de planta causa el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas, el alcance de su derecho sólo es determinable con la contabilidad del productor, de otra forma es pretender apropiarse de los recursos de otro departamento.
La obligación tributaria de BAVARIA en relación con el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, requiere no sólo de la causación, que ocurre con la entrega del producto por parte del productor en planta o fábrica, sino de la realización del hecho generador establecido en la ley, que para el presente caso no es otro que el consumo; en consecuencia, estando probado que no se realizó el referido consumo, no surge el derecho para el departamento a recibir el pago del tributo. 3.
Falta de interpretación y estudio respecto de la posibilidad de descontar de la base gravable del impuesto al consumo, las dadas de baja de productos amparados con tornaguía. La Juez a quo le dio prevalencia a la forma sobre lo sustancial o material en el caso de los descuentos de la base gravable, ya que las denominadas “bajas de inventario” y “devoluciones” no pueden hacer parte de la base gravable en una declaración del impuesto al consumo, toda vez que estos productos no realizan el hecho generador del tributo Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 13 pues no pueden ser consumidos, aun cuando el momento de causación –salida de fábrica– se cumpla.
La sentencia recurrida valoró incorrectamente el artículo 194 de la Ley 223 de 1995, toda vez que sólo le dio importancia a las tornaguías que son únicamente un documento de transporte cuyo fin es demostrar la procedencia de los productos, y dejó por fuera absolutamente a la contabilidad de la sociedad. 4. En el caso concreto es improcedente la aplicación de la sanción por inexactitud por ausencia de hecho sancionable, ya que cuando el contribuyente presentó sus declaraciones, tenía suficientes argumentos para considerar que como los productos cambiados de destino no habían sido consumidos en la jurisdicción territorial de Caldas, su impuesto no se causaba, de tal manera que no hubo omisión de su obligación de declarar en forma correcta.
La sanción por inexactitud tiene como finalidad sancionar al contribuyente que ha pretendido defraudar al fisco, o bien ha sido a tal punto negligente en el cumplimiento de sus obligaciones sustanciales en materia tributaria, que el error cometido causa defraudación al Estado por la gravedad del yerro cometido. En ese sentido, la imposición tiene como presupuesto el que la administración demuestre que el contribuyente efectuó maniobras fraudulentas, y en el presente caso la única evidencia que existe es que BAVARIA nunca cometió maniobras fraudulentas en contra del Departamento de Caldas.
El artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, así como la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado, señalan que en materia de derecho administrativo sancionador, el Estado no puede imponer sanciones fundando su aplicación en criterios meramente objetivos, sino que debe consultar aspectos de naturaleza subjetiva como el ánimo defraudatorio, la ausencia de perjuicio, la diferencia de criterios jurídicos, entre otros aspectos.
Existe una diferencia de criterio que hace improcedente la aplicación de la sanción por inexactitud. Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 14 ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA Parte demandante11 Reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación. Parte demandada Guardó silencio. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público no emitió concepto en el asunto de la referencia. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA Reparto.
Para conocer del recurso de alzada, el expediente fue repartido a este Tribunal el 26 de julio de 202112, y allegado el 9 de septiembre del mismo año al Despacho del Magistrado Ponente de esta providencia13, luego de que la Secretaría de la Corporación requiriera previamente al Juzgado de primera instancia para que aportara constancia de la fecha en que se interpuso el recurso de apelación14.
Admisión y alegatos. Por auto del 10 de septiembre de 2021 se admitió el recurso de apelación y se ordenó correr traslado para alegatos en caso de no existir solicitud de pruebas por practicar en segunda instancia15. Sólo la parte actora alegó de conclusión16. El Ministerio Público no rindió concepto en esta oportunidad. Paso a Despacho para sentencia. El 15 de octubre de 2021 el proceso ingresó a Despacho para sentencia17, la que se dicta en seguida, atendiendo el orden de ingreso del respectivo proceso para tales efectos. 11 Archivo nº 09 del cuaderno 2 del expediente digital. 12 Archivo nº 01 del cuaderno 2 del expediente digital. 13 Archivo nº 06 del cuaderno 2 del expediente digital. 14 Archivos nº 02 a 05 del cuaderno 2 del expediente digital. 15 Archivo nº 06 del cuaderno 2 del expediente digital. 16 Archivo nº 09 del cuaderno 2 del expediente digital. 17 Archivo nº 11 del cuaderno 2 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 15 CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL Procede el Tribunal a resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia dictada en primera instancia por el Juzgado Octavo Administrativo del Circuito de Manizales, en los estrictos términos en que aquél fue formulado. Problema jurídico El asunto jurídico a resolver en el sub examine se centra en dilucidar los siguientes interrogantes: ▪ ¿El acto que modificó la declaración privada presentada por BAVARIA por el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos, y mezclas de productos nacionales correspondiente al período gravable enero de 2013, fue expedido sin competencia? ▪ ¿Había lugar a que la entidad accionada modificara la citada declaración del impuesto al consumo de conformidad con los argumentos planteados en el recurso de apelación? ▪ ¿Procede para el caso concreto la imposición de la sanción por inexactitud? Para despejar el problema planteado, la Sala abordará los siguientes aspectos: i) hechos probados; ii) generalidades del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos; iii) regulación del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos para el Departamento de Caldas; y iv) examen del caso concreto.
Hipótesis de solución del caso Para abordar la solución de los problemas jurídicos precisados, la Sala propone una hipótesis según la cual en este proceso se ha demostrado que los funcionarios de la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas que expidieron los actos atacados se encontraban plenamente facultados para ello; que algunos de los argumentos planteados en el recurso de apelación no permiten inferir que no hubiera lugar a la modificación de la declaración del impuesto al consumo por parte de la entidad accionada; y que la sanción por inexactitud impuesta es procedente sin perjuicio del monto reducido en primera instancia, habida cuenta que el mayor valor del impuesto a pagar no se derivó de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, sino de interpretación de hechos.
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 16 1. Hechos debidamente acreditados La siguiente es la relación de los hechos debidamente probados que resultan relevantes para solucionar el caso concreto: a) El 14 de febrero de 2013, BAVARIA presentó ante el Departamento de Caldas, en condición de productor, declaración nº 1713168253 de impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos, y mezclas de productos nacionales18, por el período gravable enero de 2013, por un total a cargo de $621’846.000. b) Mediante Requerimiento Especial nº 25 del 9 de diciembre de 201419, la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas propuso a BAVARIA modificar la declaración privada nº 1713168253 del 14 de febrero de 2013, correspondiente al impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de productos nacionales del período gravable enero de 2013.
Explicó la entidad que en la declaración mencionada no se habían declarado ni pagado impuesto al consumo por 7.479 unidades de cerveza que ingresaron al departamento en el período gravable, según consta en las tornaguías, y que generaban impuesto por valor de $49’498.174. En anexo 1 al requerimiento especial, la entidad discriminó el tipo de producto, código, unidad, factura, movimiento, número y fecha de tornaguía, cantidades reportadas en tornaguías, cantidades declaradas, impuesto reportado (o generado) e impuesto declarado; y al final del resumen sobre cada renglón fiscalizado se registró el total de lo ingresado mediante tornaguías, el total de unidades declaradas, y la diferencia no declarada, así como el impuesto no declarado.
Expuso que para la misma vigencia fiscal (enero de 2013), aparecían ingresadas según tornaguías un total de 26.118 unidades de cerveza, las cuales no fueron reportadas en la declaración y generaron un impuesto de $245’775.565, tal como se indicó en anexo 2. Indicó que en el anexo 3 al requerimiento especial se registraba un 18 Páginas 89 a 91 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital, en concordancia con las páginas 208 a 210 ibidem. 19 Páginas 87 y 88 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital, en concordancia con las páginas 206, 207 y 214 a 274 ibidem y páginas 1 a 25 del archivo nº 02 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 17 descuento que la empresa declarante había realizado en su declaración por valor de $1’287.622, el cual no estaba sustentado, por lo que se presentaba una presunta inexactitud. Liquidó la sanción por inexactitud de conformidad con el artículo 647 del E.T., equivalente al 160% de las diferencias determinadas en el requerimiento y el saldo pagado y declarado por la empresa BAVARIA. c) El 11 de diciembre de 2014, la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas notificó a BAVARIA el contenido del requerimiento especial20. d) El 11 de marzo de 2015, BAVARIA respondió el mencionado requerimiento especial21, manifestando que: i) la liquidación privada se había presentado con base en los registros contables de la empresa, por lo cual la administración tributaria no podía desconocer o negarle valor probatorio a tal sistema que era la prueba por excelencia en materia de verificación e investigación tributaria; ii) existía una diferencia de criterio sustancial que hacía improcedente la imposición de la sanción por inexactitud; iii) la administración omitió especificar los aspectos de la declaración y liquidación privada presentada que, en su criterio, no cumplen lo previsto en las normas vigentes, así como indicar, en forma expresa y clara las razones de su inconformidad; y iv) se pretende que la contribuyente pagara impuestos de los cuales no es responsable por no ser la productora de los productos cuestionados. e) A través de Liquidación Oficial de Revisión nº 026 del 7 de septiembre de 201522, la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas modificó la declaración privada presentada por BAVARIA, aumentando el impuesto a cargo, e imponiendo una sanción por inexactitud a la máxima tarifa legalmente permitida.
Indicó que la liquidación presentada no incluía en los productos declarados varias unidades que habían sido amparadas con tornaguías y además objeto de remisión, que causaban, por lo tanto, impuesto, sin que el pago de éste se viere reflejado en el denuncio privado. Manifestó que el poder de fiscalización de la administración no puede 20 Páginas 211 a 213 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 21 Páginas 93 a 100 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital, en concordancia con las páginas 42 a 49 del archivo nº 02 ibidem. 22 Páginas 68 a 78 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital, en concordancia con las páginas 169 a 178 del archivo nº 02 ibidem.
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 18 estar sometido únicamente a instrumentos contables elaborados por el contribuyente, quitándole la posibilidad de acudir al uso de otros elementos tales como el sistema de transporte, pues tratándose del impuesto al consumo, éste se causa en el momento en que el productor entregue los productos en fábrica o planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión, o los destina al autoconsumo y, además, para que los productos sean retirados de fábrica o planta, puerto o aeropuerto o de la aduana nacional se requiere la respectiva tornaguía expedida por autoridad competente.
Señaló que aun cuando hay unos productos que no fueron fabricados por BAVARIA (Águila Light R BA 330 C.C. x 30 y Águila Light RN 330 C.C. x 30), sino por la sociedad Cervecería Unión S.A., lo cierto es que se detectó su ingreso al departamento mediante tornaguías, razón por la cual sí se causó el impuesto. Consideró que la no inclusión en la declaración correspondiente de impuestos generados en productos gravados e introducidos al Departamento de Caldas según los documentos de transporte o tornaguías, sí está enmarcada dentro de los presupuestos legales para la imposición de la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del E.T. Precisó entonces que no se trataba de una simple diferencia conceptual acerca de la normativa aplicable, sino de claras diferencias entre lo declarado y lo realmente causado como impuesto. f) El 9 de septiembre de 2015, la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas notificó a BAVARIA el contenido de la Liquidación Oficial de Revisión nº 026 del 7 de septiembre de 201523. g) El 9 de noviembre de 2015, BAVARIA interpuso recurso de reconsideración contra la anterior decisión24, alegando que: i) el funcionario que expidió el acto carece de competencia para ello; ii) la liquidación oficial de revisión carece de una explicación seria, fundamentada y concreta de los factores y hechos que dan lugar al mayor impuesto a pagar; iii) se pretende que BAVARIA asuma el pago 23 Página 179 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. 24 Páginas 80 y 102 a 106 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital, en concordancia con las páginas 164 a 168 del archivo nº 02 ibidem.
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 19 de impuestos cuyo sujeto pasivo es otra entidad, concretamente la Cervecería Unión S.A.; iv) los productos fueron devueltos en buen estado conforme se observa en los registros contables; v) los productos fueron liquidados, declarados y pagados por el respectivo sujeto pasivo, es decir, por la sociedad productora (Cervecería Unión S.A.); y vi) hubo productos no vendidos que se retornaron al final del día. Solicitó como prueba la práctica de una inspección tributaria a la contabilidad y soportes de la empresa. h) A través de Requerimiento Ordinario de Información nº UR – 2700 del 14 de enero de 201625, la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas solicitó a la sociedad Thomas Greg & Son Limited (Guernsey) S.A., remitir las tornaguías de movilización y reenvío de productos sujetos al impuesto al consumo cuyo destino final fuera el Departamento de Caldas, durante los años 2012 a 2016. i) Con Auto nº 4 del 9 de agosto de 2016, la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas ordenó la realización de una inspección tributaria a la contabilidad y soportes de BAVARIA26. j) El 10 de agosto de 2016, la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas le notificó a BAVARIA que realizaría una inspección tributaria a la contabilidad y soportes de la sociedad27. k) Consta en el expediente que el 5 de octubre de 201628 y el 4 de octubre de 201629, la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas llevó a cabo inspección tributaria a la contabilidad y soportes de BAVARIA. l) El 19 de enero de 2017, la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas expidió informe de inspección tributaria30. m) Obra en el expediente el informe para fiscalización del impuesto al 25 Página 223 a 225 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. 26 Página 220 a 222 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. 27 Página 80 a del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 28 Páginas 251 a 253 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. 29 Página 254 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. 30 Páginas 226 a 249 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 20 consumo realizado por la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas31. n) Con Resolución nº 0691-7 del 25 de enero de 201732, la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, accediendo parcialmente a lo pretendido por la contribuyente.
Indicó que el artículo 213 de la Ordenanza 674 de 2011 establece una competencia general en la Secretaría de Hacienda para efectos de la determinación, liquidación, fiscalización y control de los impuestos departamentales; competencia que se concreta en la Unidad de Rentas como dependencia de dicha secretaría, conforme a la Resolución nº 2484 del 16 de julio de 2007 que adoptó el manual de funciones, requisitos y competencias para los funcionarios de la Gobernación de Caldas.
Señaló que no hubo falta de explicación seria, fundamentada y concreta de los factores y hechos que dieron lugar al mayor impuesto a pagar, si se tiene en cuenta que en el expediente reposa prueba de los cruces de información y el trabajo de fiscalización adelantado para hallar las diferencias que inicialmente se plantearon. Sostuvo que del resultado de la inspección tributaria se observaban varias situaciones que daban lugar a reconsiderar parcialmente la liquidación oficial de revisión, especialmente en lo relacionado con la declaración presentada por la Cervecería Unión S.A. Manifestó que la responsabilidad de declarar los productos sujetos al impuesto al consumo que ingresen a la jurisdicción del Departamento de Caldas recae tanto en el productor como en el distribuidor, máxime cuando son empresas que comparten su sistema de información. Refirió que a partir de esta consideración, la Unidad de Rentas había verificado la totalidad del producto que ingresó al Departamento de Caldas proveniente de las empresas BAVARIA, Cervecería Unión S.A. y Cervecera del Valle S.A., encontrando que sólo existía una diferencia de $26’159.194. 31 Páginas 80 a 131 y 186 a 207 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. 32 Páginas 80 a 84 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital, en concordancia con las páginas 208 a 212 del archivo nº 02 ibidem.
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 21 Con base en el anterior valor, calculó la sanción por inexactitud en cuantía de $41’584.710, equivalente al 160% de $26’159.194. o) El 9 de febrero de 2017, la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas notificó por correo electrónico a la parte accionante el contenido de la Resolución nº 0691-7 del 25 de enero de 2017 que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto33. p) En el trámite del proceso, se recibió la declaración del señor John Alexander Alzate Quiceno34, funcionario perteneciente a la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas, de la cual se extrae lo siguiente: ▪ Intervino directamente en la inspección tributaria realizada para resolver el recurso de reconsideración, con ocasión de la cual estuvieron en las instalaciones de BAVARIA. ▪ Los sujetos pasivos del impuesto al consumo incluyen los productores e importadores y, solidariamente con éstos, los distribuidores. ▪ BAVARIA es un grupo empresarial compuesto por tres empresas: Cervecería BAVARIA, Cervecería Unión y Cervecería del Valle.
Los tres son productores y al mismo tiempo distribuidores entre sí. ▪ La prueba de la causación del impuesto al consumo está en el sistema contable que manejan las empresas. Sin embargo, como para movilizar cada producto desde fábrica o de un departamento a otro existe la obligación de contar con una tornaguía, ésta se convierte también en un elemento que se tiene en cuenta en la fiscalización. ▪ En el proceso de fiscalización de BAVARIA, la unidad de rentas del departamento realizó visita al centro de distribución de la empresa en Pereira, donde le explicaron cómo se hacía la movilización del producto desde allí hasta Caldas, y también hicieron inspección a la sede administrativa en Bogotá. ▪ BAVARIA ingresa productos a Caldas desde Pereira, Honda e Itagüí. ▪ Para la operación de las tornaguías hay dos sistemas de información: INFOCONSUMO, manejado por la empresa Sistemas y Computadores y TTI Consumo que lo maneja la empresa Thomas Greg.
Estos dos sistemas de información de tornaguías no se comunican. 33 Página 66 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 34 Minuto 5:08 a 1:25:52 del archivo nº 05 del cuaderno 1 del expediente digital. Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 22 ▪ De los dos sistemas de información mencionados, la unidad de rentas obtuvo información para el proceso de fiscalización, analizando los diferentes reportes de tornaguías. ▪ Hicieron cruces de información con las declaraciones de impuesto al consumo presentadas por el mismo período gravable por las tres cerveceras BAVARIA, Valle y Unión. ▪ La unidad de rentas también le solicitó a cada cervecera del grupo empresarial BAVARIA, que suministraran la información contable y logística. ▪ Hay obligación legal consistente en que la tornaguía expedida para iniciar la movilización del producto debe legalizarse en la unidad de rentas del respectivo departamento de destino dentro del término de 15 días hábiles. ▪ Al ingresar el producto al departamento debe contarse con la tornaguía, y al sacarlo de éste debe tener también tornaguía, ya que ésta es la autorización de transporte de un producto gravado con impuesto al consumo. ▪ Se declara en el departamento al que llegó el producto. ▪ En los cruces de información, la entidad encontró lo siguiente: que hasta la vigencia 2018, las tres cerveceras eran productores y distribuidores entre sí, que producen las mismas marcas, que funcionan contable y logísticamente a través del mismo sistema de información SAP, que hubo documentos de origen (facturas) para la elaboración de la respectiva tornaguía, que había tornaguías sin documento de origen asociadas en SAP, que algunas mercancías producidas por BAVARIA habían sido declaradas por otra de las tres empresas, que había tornaguías con valor del impuesto mayor al reportado en la factura o documento origen, y que había reenvíos, cambios de destino y retornos. ▪ Los reenvíos son los productos que ingresan al departamento, sobre los que se declara y paga el impuesto al consumo, pero luego se le cambia de destino. Para ello, se solicita la tornaguía de reenvío, se llevan el producto y en la declaración que se presenta al mes siguiente se descuenta ese producto de la declaración de impuesto.
Debe contarse con la tornaguía que avale el retiro de ese producto del departamento. ▪ El cambio de destino es el producto que ingresó al departamento, pero en el mismo mes, antes de ser declarado, se moviliza para otro departamento. En este caso se hace ajuste contable, y debe contar con tornaguía que autorice el ingreso al departamento y la que autorice la salida del mismo. ▪ Los retornos son productos que ingresan al departamento con tornaguía, que antes de ser declarados y pagado el impuesto por Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 23 ellos, se movilizan a otro departamento, y no cuenta con tornaguía para salir del departamento. ▪ La figura del retorno no existe legalmente, sino que se maneja internamente por BAVARIA. ▪ Para el caso de BAVARIA, se encontró que en enero de 2013 la empresa ingresó cierta cantidad de cerveza a Caldas con la respectiva tornaguía, y que fue retirada sin tornaguía que autorizara el retiro o salida del producto de Caldas. ▪ La entidad logró desvirtuar parte de las diferencias que la entidad había planteado inicialmente en el requerimiento especial. ▪ Las unidades no declaradas salían reportadas en las tornaguías y las tenían incluso en su sistema contable. ▪ Las diferencias que finalmente fueron encontradas al resolver el recurso de reconsideración, quedaron plasmadas en el informe de inspección técnica, que fue anexo de la resolución. ▪ Todo el producto ingresado en enero de 2013 por BAVARIA ingresó a Caldas legalmente, esto es, con tornaguía. ▪ El retiro del producto debe hacerse solicitando la autorización al departamento, la cual se materializa en la expedición de la tornaguía que cambiaría el departamento de origen y de destino. ▪ La causación no se da con la tornaguía, pero ésta ayuda a señalar el momento de la causación. ▪ La entidad no puede afirmar con certeza que la mercancía se la llevaron de Caldas ni a qué departamento, o si la consumieron aquí. La empresa tampoco dio claridad al respecto y no pudo hacerse la comprobación necesaria para la fiscalización. ▪ De la información contable se halló que las diferencias que dieron lugar a la sanción se referían a mercancías producidas y/o comercializado por BAVARIA, que no fueron declaradas por ninguna de las empresas del grupo empresarial. ▪ La inspección tributaria inició el 9 de agosto de 2016 y finalizó el 19 de enero de 2017. ▪ Cuando el producto es no comercializable (dañado), debe hacerse igualmente el procedimiento de reenvío y cambio de destino, y para la movilización del mismo se requeriría la tornaguía. 2.
Generalidades del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos La Ley 223 de 1995 unificó la reglamentación del impuesto al consumo, señalando para el correspondiente a cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, que el mismo es de propiedad de la Nación, y que su producto se encuentra cedido a los departamentos y al Distrito Capital de Bogotá, en proporción al consumo de Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 24 los productos gravados en sus jurisdicciones (artículo 185).
Como hecho generador del referido impuesto, el artículo 186 de la Ley 223 de 1995 previó que está constituido por el consumo en el territorio nacional de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas. Ahora bien, la causación del impuesto quedó asociada a un acto anterior al consumo, como quiera que el artículo 188 de la citada ley dispuso que aquello sucede en el momento en que el productor entrega los productos en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, para publicidad, promoción, donación, comisión, o para autoconsumo, y también desde que los productos extranjeros se introducen al país. En cuanto a los sujetos pasivos o responsables del impuesto, la norma (artículo 187) identificó a los productores e importadores y, solidariamente con ellos, a los distribuidores.
Adicionalmente, incluyó a los transportadores y los expendedores al detal, en caso de que éstos no pudieran justificar debidamente la procedencia de los productos que transportan o expenden. Conforme al artículo 191 de la Ley 223 de 1995, el período gravable de este impuesto es mensual; debiendo los sujetos pasivos cumplir su obligación de declarar y pagar simultáneamente ante las correspondientes secretarías de hacienda departamentales o del distrito capital según el caso, dentro de los quince días calendario siguientes al vencimiento de cada período gravable.
La declaración por concepto del impuesto al consumo debe contener la liquidación privada del gravamen correspondiente a los despachos, entregas o retiros efectuados en el mes anterior. El artículo 193 de la Ley 223 de 1995 estableció que el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos, mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas se regiría íntegramente por lo dispuesto en dicha norma, por los reglamentos que expidiera el Gobierno Nacional, y por las normas de procedimiento señaladas en el E.T., con excepción del período gravable; de manera que las asambleas departamentales ni el Concejo Distrital de Santafé de Bogotá podían expedir reglamentaciones sobre el tema.
Como obligaciones de los responsables o sujetos pasivos del impuesto, el artículo 194 de la Ley 223 de 1995 les asignó las siguientes: i) llevar un sistema contable que permita, de un lado, verificar o determinar los factores necesarios para establecer la base de liquidación del impuesto, el volumen de producción, el volumen de importación, los inventarios, y los despachos Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 25 y retiros; y de otro, identificar el monto de las ventas efectuadas en cada departamento y en el Distrito Capital de Bogotá, según facturas de venta prenumeradas y con indicación del domicilio del distribuidor; ii) expedir la factura correspondiente con el lleno de todos los requisitos legales, conservarla hasta por dos años y exhibirla a las autoridades competentes cuando les sea solicitada; y iii) fijar los precios de venta al detallista y comunicarlos a las secretarías de hacienda departamentales y del Distrito Capital de Bogotá, dentro de los diez días siguientes a su adopción o modificación. La multicitada ley previó en su artículo 197 que el Gobierno Nacional reglamentaría la adopción de un sistema único nacional para el control del transporte de productos generadores del impuesto al consumo.
Consagró la ley que en el evento que el distribuidor de los productos gravados con el impuesto modificara unilateralmente el destino de los mismos, debía informarlo por escrito al productor o importador dentro de los cinco días hábiles siguientes al cambio de destino, a fin de que éstos realizaran los ajustes correspondientes en su declaración de impuesto al consumo o en su sistema contable, so pena de ser el único responsable por el pago del impuesto al consumo ante el departamento o el Distrito Capital de Bogotá en cuya jurisdicción se hubiere efectuado la enajenación de los productos al público (artículo 198).
La competencia para la fiscalización, liquidación oficial, cobro y recaudo del impuesto al consumo fue asignada por la norma a los departamentos y al Distrito Capital de Bogotá, a través de los órganos encargados de la administración fiscal, los cuales deben aplicar los procedimientos establecidos en el E.T. para la determinación oficial del impuesto (artículo 199).
Con el Decreto 2141 de 1996 se reglamentó, entre otros, el capítulo VII de la Ley 223 de 1995, esto es, el relacionado con el impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos. En dicha reglamentación se indicó que la declaración debía presentarse en los formularios diseñados por la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, los cuales serían suministrados por la respectiva entidad territorial (artículo 7); al tiempo que enlistó los ítems que debía contener (artículo 10).
El Decreto 2141 de 1996 reguló lo que debe entenderse por reenvíos (artículo 13), esto es, las operaciones de traslado de los productos de una entidad Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 26 territorial a otra u otras, cuando dichos productos han sido declarados inicialmente ante la entidad territorial donde se origina la operación de traslado; y señaló que para su diligenciamiento en las declaraciones ante los departamentos y el Distrito Capital, se requería que las operaciones se encontraran debidamente respaldadas en la contabilidad del responsable, que los productos hubieran sido declarados y pagados en declaraciones anteriores, y que se hubiese efectuado la legalización de la respectiva tornaguía en la entidad territorial de destino (artículo 14).
De otra parte, el Decreto 3071 de 1997 se ocupó de reglamentar el sistema único nacional de control de transporte de productos gravados con impuesto al consumo de que trata el artículo 197 de la Ley 223 de 1995, así: ▪ Definió el sistema como el conjunto de disposiciones que regulan la movilización en el territorio nacional de productos nacionales y extranjeros gravados con los impuestos al consumo o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, y sus efectos fiscales (artículo 1). ▪ Prohibió que cualquier productor, importador, y/o distribuidor o transportador movilice mercancías gravadas con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre departamentos o entre éstos y el Distrito Capital, sin la autorización que para el efecto emita la autoridad competente (artículo 2). ▪ Estableció que ninguno de los mencionados productos puede ser retirado de fábrica o planta, del puerto, aeropuerto o de la Aduana Nacional mientras no cuente con la respectiva tornaguía expedida por la autoridad competente (artículo 2). ▪ Consagró que los departamentos y el Distrito Capital pueden establecer en forma obligatoria el diligenciamiento de tornaguías para autorizar la movilización de los productos referidos dentro de sus jurisdicciones (artículo 2). ▪ Definió la tornaguía como el certificado único nacional expedido por las autoridades departamentales y el Distrito Capital a través del cual se autoriza y controla la entrada, salida y movilización de productos gravados con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que sean sujetos activos de tales impuestos, o dentro de las mismas, cuando sea del caso (artículo 3).
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 27 ▪ Dispuso que el jefe de la unidad de rentas, dirección, división o sección de impuestos de la respectiva entidad territorial, o los funcionarios del nivel profesional o técnico de la misma dependencia a quienes se les asigne dicha función, son competentes para expedir o legalizar las tornaguías (artículo 4). ▪ Enlistó la información que debe contener la tornaguía (artículo 6). ▪ Precisó que cuando se trate de tornaguías de reenvíos de productos gravados con impuesto al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, en las mismas debe relacionarse la declaración o declaraciones que se habían presentado ante la entidad territorial de origen en relación con los productos reenviados. ▪ Señaló que las tornaguías pueden ser de movilización, de reenvíos y de tránsito (artículo 8): TORNAGUÍAS DE MOVILIZACIÓN TORNAGUÍAS DE REENVÍOS TORNAGUÍAS DE TRÁNSITO Aquellas a través de las cuales se autoriza el transporte de mercancías gravadas con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que son sujetos activos de dichos impuestos.
Estos productos deben estar destinados para consumo en la respectiva entidad territorial. Aquellas a través de las cuales se autoriza el transporte de mercancías gravadas con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que son sujetos activos de dichos impuestos, cuando dichas mercancías habían sido declaradas para consumo en la entidad territorial de origen.
Cuando se trate de productos objeto de monopolio por parte de la entidad de origen se entiende que las mercancías habían sido declaradas para el consumo cuando de Aquellas a través de las cuales autoriza el transporte de mercancías al interior de la misma entidad territorial, cuando sea del caso, o de mercancías en tránsito hacia otro país, de conformidad con las disposiciones aduaneras pertinentes.
Igualmente las tornaguías de tránsito amparan la movilización de mercancías gravadas con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre aduanas o entre zonas francas o entre aduanas y zonas francas. Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 28 alguna forma hayan sido informadas a las autoridades respectivas para tal fin. ▪ Explicó que la legalización de las tornaguías es la actuación del jefe de rentas o funcionario competente de la entidad territorial de destino de las mercancías amparadas con tornaguía, a través de la cual da fe de que tales mercancías han llegado a la entidad territorial propuesta (artículo 9). ▪ Indicó que toda tornaguía debe ser legalizada dentro de los quince días siguientes a la fecha de su expedición (artículo 10), salvo que se trate de una tornaguía de tránsito, caso en el cual el término máximo para legalización es de diez días. ▪ Finalmente señaló que cuando los departamentos y el Distrito Capital estén interconectados a través de sistemas automatizados de información, puede tomarse la información registrada por el sistema como apoyo a la función fiscalizadora sin perjuicio de las verificaciones a que haya lugar (artículo 16).
Con el Decreto 1625 de 2016, a través del cual se expidió el decreto único reglamentario en materia tributaria, se compiló la regulación sobre el impuesto al consumo en los términos señalados. 3. Regulación del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos para el Departamento de Caldas Los capítulos V y VI de la Ordenanza 263 de 2008 con la cual se expidió el estatuto de rentas del Departamento de Caldas, contemplaron el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas en términos similares a los señalados por la Ley 223 de 1995.
Con la Ordenanza 674 de 2011 se actualizó el estatuto de rentas departamental y nuevamente se consagró el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas con las anotaciones aquí ya precisadas. Finalmente, por Decreto 0089 de 2011 se compiló el estatuto de rentas del departamento, dentro del cual se incluyó el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas (capítulo II).
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 29 4. Examen del caso concreto De conformidad con el recuento normativo y atendiendo el material probatorio allegado al expediente de la manera que se referenció, pasa este Tribunal a analizar los argumentos planteados por la parte recurrente, así: 4.1 Falta de competencia Insistió la parte accionante que los actos demandados fueron expedidos por funcionario incompetente, y adujo que dicho cargo de nulidad no fue analizado debidamente por la Juez de primera instancia, en la medida en que ésta omitió validar la existencia del acto administrativo que delegó la competencia de proferir actos administrativos a los profesionales de la respectiva área.
Al respecto, se considera: Para el caso del Departamento de Caldas, la competencia para el ejercicio de las funciones de determinación, liquidación, fiscalización y control de impuestos se estableció en los artículos 96 y 135 a 139 de la Ordenanza 263 de 1998, así:
ARTICULO
96. COMPETENCIA PARA EL EJERCICIO DE LAS FUNCIONES Sin perjuicio de la competencia establecida en normas especiales, es competente para proferir las actuaciones en materia Tributaria, la Secretaría de Hacienda a través de la División de Rentas, así como los funcionarios en quienes se deleguen dichas funciones. (…)
ARTICULO 135. FACULTADES Corresponde a la Secretaría de Hacienda a través de la División de Rentas o quien haga sus veces según la estructura de la Secretaría de Hacienda y Tesorería, la administración, coordinación, determinación, discusión, control y recaudo de los ingresos Departamentales, de conformidad con las normas fiscales y orgánicas.
En desarrollo de las mismas, coordinará las dependencias encargadas de la recepción de las declaraciones y demás informes y documentos, del registro de los contribuyentes, de la investigación, fiscalización y liquidación de impuestos, de la discusión del impuesto, del cobro coactivo y en general, organizará las secciones que la integran para lograr un moderno y efectivo sistema Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 30 administrativo tributario en el Departamento.
ARTICULO 136. COMPETENCIA PARA EL EJERCICIO DE FUNCIONES Sin perjuicio de las competencias establecidas en normas especiales, son competentes para proferir las actuaciones de la Secretaría de Hacienda, el Jefe de la División de Rentas, o sus delegados, de acuerdo con la estructura funcional que se establezca. El Secretario de Hacienda podrá, en cualquier momento conocer de los asuntos que se tramitan en la División de Rentas.
ARTICULO 137. COMPETENCIA FUNCIONAL DE FISCALIZACIÓN Corresponde al Jefe de la Unidad de Fiscalización o quien haga sus veces o a sus delegados, proferir los requerimientos ordinarios y especiales, los pliegos y traslados de cargos o actas, los emplazamientos para corregir y declarar y demás actos de trámite en los procesos de determinación oficial de tributos, y todos los demás actos previos a la aplicación de sanciones con respecto a las obligaciones tributarias o violación de las normas sobre rentas Departamentales.
Además conocerá de las respuestas al requerimiento especial y pliegos de cargos, practicar pruebas, proferir las ampliaciones a los requerimientos especiales, las liquidaciones de corrección, revisión y aforo, y los demás actos de determinación oficial de tributos, así como la aplicación y reliquidación de sanciones cuya competencia no esté asignada a otro funcionario y se refieran al cumplimiento de las obligaciones tributarias o violación a las normas sobre rentas departamentales.
Corresponde a los funcionarios de esta unidad, previa autorización o comisión del jefe de Fiscalización, adelantar las visitas, investigaciones, cruces, requerimientos ordinarios y en general las actuaciones preparatorias a los actos de competencia del jefe de dicha unidad". (sic)
ARTICULO 138. COMPETENCIA FUNCIONAL DE LIQUIDACIÓN Corresponde al jefe de la Unidad de Liquidación o a quien haga sus veces, conocer de las respuestas al requerimiento especial y pliegos de cargos, practicar pruebas, proferir las ampliaciones a los requerimientos especiales, las liquidaciones de corrección, revisión y aforo y demás actos oficiales de determinación de tributos; así como la aplicación y reliquidación de sanciones cuya competencia no esté adscrita a otro funcionario y se refieran al cumplimiento de las obligaciones tributarias o violación a las normas sobre Rentas Departamentales.
Corresponde a los funcionarios de ésta (sic) unidad previa autorización, comisión o reparto del jefe de Liquidación, adelantar los estudios, (sic) Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 31 verificaciones y citas, pruebas, proyectar las resoluciones y liquidaciones y demás actuaciones previas y necesarias para proferir los actos de competencia del jefe de dicha unidad." (sic)
ARTICULO 139. COMPETENCIA FUNCIONAL DE DISCUSIÓN Corresponde al Jefe de la División de Rentas o quien haga sus veces, fallar los recursos de reconsideración contra los diversos actos de determinación oficial de tributos e imposición de sanciones, y en general, los recursos contra las actuaciones tributarias, cuya competencia no esté adscrita a otro funcionario.
(Líneas fuera de texto). Con la Ordenanza 674 de 2011 se actualizó el estatuto de rentas departamental, y en ella la competencia para la determinación, liquidación, fiscalización y control de impuestos del departamento quedó asignada simplemente a la Secretaría de Hacienda (artículo 213), sin precisar qué funcionario estaba facultado para la realización de tales actividades.
En iguales términos quedó fijada la competencia en esta materia en el Decreto 0089 de 2011 que compiló el estatuto de rentas del departamento. Ahora bien, el artículo 311 de la Ordenanza 674 de 2011, reiterado en el artículo 299 del Decreto 0089 de 2011, contempló que en lo no previsto en el estatuto en materia de procedimiento y cobro de los tributos administrados por el departamento, se aplicarán los procedimientos establecidos en el E.T. para la administración, determinación, discusión, cobro, sanciones, devoluciones, incluida su imposición. El artículo 691 del E.T. vigente para la época de los hechos de la demanda, estableció la competencia para ampliar requerimientos especiales, proferir liquidaciones oficiales y aplicar sanciones, en los siguientes términos:
ARTICULO 691. COMPETENCIA PARA AMPLIAR REQUERIMIENTOS ESPECIALES, PROFERIR LIQUIDACIONES OFICIALES Y APLICAR SANCIONES. Corresponde al Jefe de la Unidad de Liquidación, proferir las ampliaciones a los requerimientos especiales; las liquidaciones de revisión; corrección y aforo; la adición de impuestos y demás actos de determinación oficial de impuestos, anticipos y retenciones; así como la aplicación y reliquidación de las sanciones por extemporaneidad, corrección, inexactitud, por no declarar, por libros de contabilidad, por no inscripción, por no expedir certificados, por no explicación de gastos, por no informar, la clausura del establecimiento; las resoluciones de reintegro de sumas indebidamente devueltas así como sus sanciones, y en general, de aquellas sanciones cuya competencia no esté adscrita a otro funcionario y se refieran al cumplimiento de las obligaciones de informar, declarar y determinar Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 32 correctamente los impuestos, anticipos y retenciones.
Corresponde a los funcionarios de esta unidad, previa autorización, comisión o reparto del jefe de liquidación, adelantar los estudios, verificaciones, visitas, pruebas, proyectar las resoluciones y liquidaciones y demás actuaciones previas y necesarias para proferir los actos de competencia del jefe de dicha unidad. (Líneas fuera de texto).
Como lo ha señalado el Consejo de Estado35, tratándose de autoridades tributarias territoriales, la competencia para proferir los determinados actos administrativos en dicha materia está supeditada a la estructura y planta de personal con que cuente cada administración. Consultada la Resolución nº 7173 del 20 de diciembre de 2012 que modificó la Resolución nº 2484 del 16 de julio de 2007, por la cual se adoptó el manual de funciones, requisitos y competencias para los funcionarios de la Gobernación de Caldas, se observa que al empleo de profesional universitario, adscrito al Grupo de Fiscalización y Control de la Secretaría de Hacienda, le corresponde como parte de sus funciones esenciales la de “Proferir los actos administrativos de trámite, liquidatorios y sancionatorios necesarios para obtener el recaudo de los diferentes tributos departamentales”.
Así pues, para el caso concreto se considera que los funcionarios que expidieron los actos administrativos demandados, quienes ocupaban cargos de profesional especializado en la Unidad de Rentas de Caldas, tenían plena competencia para proferir tanto la liquidación oficial de revisión como la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. En ese sentido, al encontrarse dentro de sus funciones la de proferir actos de esta naturaleza, no era necesario que la Juez de primera instancia validara la existencia de actos de delegación de competencia, como lo sugiere la parte recurrente. 4.2 Procedencia de modificar la declaración del impuesto al consumo En el recurso de apelación, la parte actora expone varios argumentos que apuntan a que la declaración del impuesto al consumo no podía ser modificada por la entidad accionada en los términos efectuados.
Pasa entonces esta Sala a pronunciarse en relación con cada uno de ellos, así: 35 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez (E). Sentencia del 25 de junio de 2020. Radicación número: 08001- 23-33-000-2014-00668-01 (22771). Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 33 4.2.1 Violación del debido proceso al omitir verificar los hechos y argumentos expresados por la accionante.
Indebida valoración probatoria Como fundamento de la anterior afirmación, la parte demandante agrupó los siguientes planteamientos: a) BAVARIA dio cabal cumplimiento a los deberes formales establecidos en la normatividad vigente relacionados con las obligaciones respecto de la contabilidad, y la entidad demandada no demostró lo contrario, por lo que la declaración goza de presunción de veracidad. b) El fallo desestimó las certificaciones de revisor fiscal para comprobar los movimientos realizados en la contabilidad, como lo son los retornos y los cambios de destino, considerando que no existían documentos soporte o anexos, como por ejemplo las tornaguías de reenvío que acompañaran dichas certificaciones, para comprobar los hechos objeto de disminución en la base gravable para calcular el impuesto al consumo por el período gravable de enero de 2013. c) El Juzgado desechó las pruebas y certificaciones contables aportadas al proceso por mera duda o sospecha, sin tener certeza real sobre la inexactitud alegada por la parte demandada, y únicamente con base en un sistema de tornaguías que sólo sirve de apoyo para lograr establecer el movimiento de la mercancía dentro del territorio nacional, pero que en ningún momento es prueba suficiente para demostrar la existencia del hecho generador del impuesto al consumo. d) El mecanismo de administración y control basado únicamente en las tornaguías puede ser un indicio de la ocurrencia del hecho generador, pero no es un medio de prueba suficiente para dar certeza sobre la real ocurrencia del mismo, ni cuantificar con certeza la obligación del productor. e) El sistema contable del productor es el que puede de manera completa reflejar el movimiento económico de la actividad, y desvirtuar la presunción legal del consumo implícito que se presume con la entrega del producto en fábrica. f) No puede afirmarse que no hubo suficiencia probatoria en relación con la realización de retornos y cambios de destino, ya que no es necesario que los retornos se gestionen por medio de tornaguías de reenvío, pues para los casos en los que la modificación de destino del producto se Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 34 realice antes de presentar la declaración, se puede solicitar la expedición de tornaguías de movilización. g) El contribuyente aportó la totalidad de su contabilidad donde constan los retornos y cambios de destino, y aquella constituye prueba suficiente. h) El producto del impuesto no puede quedarse en el departamento donde no se va a realizar el hecho generador del impuesto, el cual radica en el consumo, pues ello estaría en contra de la finalidad del impuesto, establecida claramente por el legislador.
Así pues, el contribuyente tiene la posibilidad de incluir en la declaración por un determinado período gravable el descuento de la base gravable por retornos a través de tornaguías de movilización. i) La contabilidad de la sociedad accionante da cuenta de las bajas y devoluciones, de manera que la declaración se presentó acorde con la realidad económica de la sociedad. j) El consumo del producto es un requisito indispensable para la causación del impuesto, por lo que al no haberse cumplido aquél, no se debe realizar el pago por tal concepto.
En relación con los anteriores argumentos, este Tribunal considera que no está facultado para pronunciarse sobre ellos en esta instancia, pues ello implicaría no sólo desnaturalizar la finalidad del recurso de apelación (dado que no se estaría revisando el contenido y la decisión de la sentencia impugnada), lo que de suyo atentaría contra el principio de la doble instancia (esta segunda instancia pasaría a ser única instancia), sino que además vulneraría el derecho al debido proceso de la contraparte y se permitiría la violación del deber de lealtad procesal.
Se explica. Revisada la demanda, se advierte por esta Sala que los planteamientos que se han señalado previamente buscan abordar, desarrollar y profundizar temas que no fueron expuestos expresamente en el libelo y, por lo tanto, tampoco pudieron ser objeto de pronunciamiento por la entidad accionada y por la Juez de conocimiento. En efecto, conforme se señaló en los antecedentes de esta providencia, en su demanda la parte actora alegó como cargos de nulidad contra las decisiones administrativas cuestionadas, los siguientes: Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 35 a) Falta de competencia del funcionario que expidió los actos. b) Expedición irregular de la liquidación oficial, toda vez que el profesional especializado del Grupo de Determinación y Liquidación de la Unidad de Rentas de Caldas invocó como fundamento de su competencia y función, normas derogadas (Ordenanza 263 de 1998, derogada por la Ordenanza 674 de 2011). c) Violación de las normas superiores en las que el acto debía fundarse, por cuanto: ▪ Tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión carecen de una explicación seria, fundamentada y concreta de los factores y hechos que dan lugar al mayor impuesto pretendido por la administración. En otras palabras, contienen cargos muy generales. ▪ El impuesto finalmente determinado en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración en nada corresponde con el inicialmente cuestionado y contenido en el requerimiento especial. d) Falsa motivación y violación del derecho de defensa y, por ende, del debido proceso, por cuanto la administración pretende que BAVARIA asuma el pago de impuestos cuyo sujeto pasivo es otra entidad, concretamente la Cervecería Unión S.A. e) Indebida aplicación del artículo 647 del E.T., esto es, improcedencia de la sanción por inexactitud por las siguientes razones: i) ausencia de hecho sancionable por no darse los presupuestos que hacen procedente la aplicación de la sanción por inexactitud; ii) las autoridades tributarias no pueden imponer sanciones con fundamento en criterios exclusivamente objetivos; y iii) existencia de manifiesta diferencia de criterios. f) La administración no logró desvirtuar la presunción de veracidad que recae sobre todas las declaraciones tributarias privadas y específicamente la presentada por la sociedad accionante, pues no demostró inconsistencia alguna que diera viso de inexactitud sancionable. g) De manera subsidiaria, debe aplicarse el principio de favorabilidad para liquidar la sanción por inexactitud.
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 36 En ninguno de tales cargos la parte actora se opuso a la modificación de la declaración del impuesto al consumo alegando temas tales como: i) el cumplimiento de las normas en materia de contabilidad; ii) la existencia de certificaciones de revisoría fiscal para comprobar los movimientos realizados en la contabilidad; iii) la disminución en la base gravable para calcular el impuesto en razón de la realización de retornos y cambios de destino; iv) la improcedencia de adoptar el sistema de tornaguías como prueba suficiente para demostrar la existencia del hecho generador del impuesto al consumo; v) la efectividad del sistema contable del productor como una manera de reflejar el movimiento económico de la actividad; vi) lo innecesario de que los retornos se gestionen por medio de tornaguías de reenvío; vii) la existencia de la totalidad de la contabilidad del contribuyente como una prueba suficiente para demostrar los retornos y cambios de destino; viii) la improcedencia de que el producto del impuesto se quede en el departamento donde no se va a realizar el hecho generador del impuesto; ix) la existencia de bajas y devoluciones en la contabilidad de la accionante; y x) la necesidad de que se dé el consumo del producto como un requisito indispensable para la causación del impuesto.
No desconoce este Tribunal que los argumentos mencionados guardan relación con el tema discutido en los actos administrativos atacados, pero ello no puede dar lugar, por sí solo, a que se estudien en esta instancia, pues nunca fueron puestos de presente en la demanda como constitutivos de las causales de nulidad alegadas. Adicionalmente, revisada la providencia recurrida, este Tribunal tampoco advierte que la Juez de primera instancia hubiese analizado en detalle los temas ahora propuestos, sino que sólo realizó referencias tangenciales en relación con las tornaguías y la inexistencia de prueba sobre la devolución de productos, para pronunciarse sobre algunos de los argumentos con los cuales la parte actora también pretendió desde los alegatos de conclusión, incluir debates no propuestos en el inicio de la controversia Así pues, además de que no se observa prima facie la alegada violación del debido proceso por la supuesta omisión en la verificación de hechos y argumentos expresados por la accionante, o por una indebida valoración probatoria, este Tribunal reitera la improcedencia de abordar en esta instancia el estudio que la parte propone con el primer argumento de su recurso de apelación. Recuérdese que el artículo 320 del Código General del Proceso (CGP)36 prevé 36 En adelante, CGP.
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 37 como finalidad de la apelación la siguiente: “El recurso de apelación tiene por objeto que el superior examine la cuestión decidida, únicamente en relación con los reparos concretos formulados por el apelante, para que el superior revoque o reforme la decisión”. Como lo ha indicado el Consejo de Estado37, “(…) es obvio que la sustentación no puede aducir elementos de juicio fácticos y jurídicos, diferentes a los que tuvo a su alcance el juez de primera instancia y que no son otros que los expuestos en la demanda, su contestación, la actuación impugnada y los medios probatorios legalmente allegados al proceso”.
Adicionalmente como lo ha manifestado el Consejo de Estado38, “(…) en los procesos ordinarios el recurso de apelación tiene límites, pues debe guardar correspondencia con el petitum de la demanda, los fundamentos fácticos y jurídicos que la sustentan, los argumentos de oposición a la misma y las consideraciones que sirven de sustento al a quo para fundamentar su sentencia. No de otra forma se respetan los derechos al debido proceso, a la igualdad procesal y la garantía de la doble instancia”. 4.2.2 Violación del régimen que regula el impuesto al consumo de cervezas, sifones refajos y mezclas de producción nacional Sostuvo la parte recurrente que el fundamento legal que motiva la decisión impugnada atenta contra las normas del impuesto al consumo debatido, por lo siguiente: a) La entrega en fábrica o planta de los productos que causan el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, a cualquier título, genera una presunción desvirtuable, por cuanto de la causación se predica la realización del hecho generador, pero no quiere ello decir que sea irrefutable. b) El legislador ha hecho responsable del impuesto al productor, dada la facilidad del recaudo y administración del tributo, pero no es quien tiene que asumir la carga económica del impuesto, sino aquel que realiza la manifestación de capacidad económica, es decir, el contribuyente que realiza el consumo. 37 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Dra. María Inés Ortiz Barbosa. Sentencia del 11 de marzo de 2004. Radicación número: 25000-23- 27-000-1999-00381-01(13108). 38 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Consejero Ponente: Dr. Roberto Augusto Serrato Valdés (E). Sentencia del 3 de noviembre de 2016.
Radicación número: 13001-23-31-000-2001-02023-01. Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 38 c) El hecho que la Juez hubiere sustentado el pretendido recaudo del departamento con fundamento exclusivo en las tornaguías, desechando el sistema contable del productor, conlleva al desconocimiento del artículo 185 de la Ley 223 de 1995, por cuanto, si todo el producto que sale de planta causa el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas, el alcance de su derecho sólo es determinable con la contabilidad del productor, de otra forma es pretender apropiarse de los recursos de otro departamento. d) La obligación tributaria de BAVARIA en relación con el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, requiere no sólo de la causación, que ocurre con la entrega del producto por parte del productor en planta o fábrica, sino de la realización del hecho generador establecido en la ley, que para el presente caso no es otro que el consumo; en consecuencia, estando probado que no se realizó el referido consumo, no surge el derecho para el departamento a recibir el pago del tributo.
En relación con este segundo argumento de la apelación, esta Sala estima que debe dársele igual tratamiento que al anterior, como quiera que a través del mismo se pretenden incluir planteamientos que no fueron abordados ni siquiera de manera somera desde la demanda, pues, como se indicó, los cargos de nulidad contra las decisiones administrativas cuestionadas no fueron sustentados en aspectos tales como: i) la efectiva causación del impuesto al impuesto; ii) el consumidor como responsable del impuesto al realizar el hecho generador del tributo (consumo); iii) el sustento del recaudo únicamente a través de las tornaguías y no del sistema contable del productor; y iv) la inexistencia de prueba del consumo en el departamento y, por ende, de la causación del impuesto. 4.2.3 Falta de interpretación y de valoración probatoria Adujo la sociedad demandante en su recurso de apelación que la Juez de primera instancia no estudió la posibilidad de descontar de la base gravable del impuesto al consumo, las dadas de baja de productos amparados con tornaguía; y que además valoró incorrectamente el artículo 194 de la Ley 223 de 1995, toda vez que dejó absolutamente por fuera la contabilidad de la sociedad y sólo le dio importancia a las tornaguías, las cuales son únicamente un documento de transporte cuyo fin es demostrar la procedencia de los productos.
Sobre este argumento, la Sala considera que con él, la parte recurrente pretende nuevamente entrar en una discusión que no propuso desde la Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 39 demanda. En efecto, se observa que la sociedad nunca alegó en el libelo que la disminución de la base gravable del impuesto al consumo estaba dada a raíz de las denominadas “bajas de inventario” y “devoluciones”; de manera que no puede pretender que la Juez a quo dirigiera su estudio sobre la existencia de las mismas como una razón para que la empresa pudiera descontar determinados productos de la declaración presentada.
De otra parte, se advierte así mismo que la parte insiste en un hecho que no sólo no fue alegado desde la demanda, como se ha manifestado en estos acápites, sino que además no existió, y es el consistente en que la Juez no tuvo en cuenta la contabilidad que supuestamente fue aportada por la demanda –lo que además no es cierto–, y que sólo acudió a las tornaguías como mecanismo para demostrar la procedencia de los productos no declarados. 4.3 Improcedencia de la sanción por inexactitud Finalmente, la parte actora expuso en su recurso de apelación que es improcedente la aplicación de la sanción por inexactitud por ausencia de hecho sancionable, ya que cuando el contribuyente presentó sus declaraciones, tenía suficientes argumentos para considerar que como los productos cambiados de destino no habían sido consumidos en la jurisdicción territorial de Caldas, su impuesto no se causaba, de tal manera que no hubo omisión de su obligación de declarar en forma correcta.
Adicionalmente reiteró que la sanción por inexactitud impuesta no es procedente, como quiera que, de un lado, la entidad no podía aplicar criterios meramente objetivos, sino que debía analizar si se configuraba la intención de defraudación al Estado, y de otro, existe diferencia de criterios en razón del entendimiento que se le da al hecho generador del impuesto al consumo objeto de análisis.
En relación con el primer aspecto en el que la parte recurrente centra su reparo con la sanción por inexactitud, debe precisarse que, igual que aconteció con otros argumentos de la alzada, con el analizado se pretende que se estudie un hecho que no fue señalado expresamente en la demanda, cual es, que no existió inexactitud en la declaración, ya que los productos cambiados de destino no habían sido consumidos en la jurisdicción territorial de Caldas, por lo que el impuesto no llegó a causarse.
Nótese que en la demanda sólo se alegó de manera superficial que la sanción Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 40 por inexactitud no procedía por las siguientes razones: i) ausencia de hecho sancionable por no darse los presupuestos que hacen procedente la aplicación de la sanción por inexactitud; ii) las autoridades tributarias no pueden imponer sanciones con fundamento en criterios exclusivamente objetivos; y iii) existencia de manifiesta diferencia de criterios.
Esto es, la parte interesada no se adentró en temas como el referido en el recurso, que sólo con éste vino a desarrollar, lo que es evidentemente improcedente por las razones que aquí se han expuesto. En ese sentido, el Tribunal no se manifestará sobre el primer reparo sobre la sanción por inexactitud. Respecto de los demás planteamientos, se considera: Para la época en que se impuso la sanción por inexactitud, ésta se encontraba regulada de la siguiente manera:
ARTICULO 647. SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable.
Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior.
En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada. En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 41 inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.
La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713. No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.
PARÁGRAFO. Las inconsistencias en la declaración del impuesto de renta y complementarios derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1o del artículo 50 de la Ley 789 de 2002 sobre aportes a la seguridad social será sancionable a título de inexactitud, en los términos del presente Estatuto Tributario. Revisada la liquidación oficial de revisión, se observa que el Departamento de Caldas consideró que el hecho de no haber incluido en la declaración correspondiente al mes de enero de 2013, impuestos generados en productos gravados e introducidos a la entidad territorial según las tornaguías, generaba una conducta sancionable para la contribuyente, que no podía catalogarse como una simple diferencia conceptual acerca de la normativa aplicable.
En relación con la imposición de esta sanción, esta Sala de Decisión estima que en este caso efectivamente se generó una inexactitud sancionable, en la medida en que, según lo señalado en el trámite administrativo y que no fue discutido de fondo en este proceso, BAVARIA omitió reportar en su declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas del período gravable enero 2013, productos que ingresaron al Departamento de Caldas de acuerdo con los documentos de transporte, que derivaron en un menor impuesto a pagar.
Ahora, el artículo 647 del E.T. establece que no habrá lugar a la sanción por inexactitud en los eventos en los cuales “(…) el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos” (resalta la Sala).
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 42 En sentencia del 11 de junio de 202039, el Consejo de Estado explicó lo siguiente en relación con la exoneración de la sanción por inexactitud: Lo que exculpa, antes y después de la reforma introducida por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 al artículo 647 del ET, es el hecho de que el declarante esté incurso en un error relativo al derecho aplicable, a la hora de autoliquidar el tributo.
No basta entonces, para exculpar, que se advierta en el caso la existencia de una mera «diferencia de criterios» entre los sujetos de la relación jurídica tributaria. Para el régimen sancionador es irrelevante que las posiciones jurídicas de los sujetos de la relación tributaria sean discrepantes; ese dato viene dado en la medida en que acreedor y deudor del tributo interpretan desde su posición e interés jurídico las normas que deben aplicar.
Si no hubiera diferencia de criterios, sencillamente no habría debate alguno sobre la cuantificación del tributo y, por tanto, no habría infracción. Lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitiva es establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico. 2.6- Ahora bien, los efectos punitivos del error de derecho se dan sobre la base de que el presupuesto fáctico de las disposiciones jurídicas, sobre las que recayó el falso juicio o comprensión, se encuentra plenamente probado.
A ese requisito aluden los artículos 588, inciso 3.°, y 647 del ET (este antes y después de ser modificado por la Ley 1819 de 2016), cuando disponen que se exonerará de la sanción a condición de que los hechos o cifras que consten en la declaración sean completos y verdaderos. De manera que el sujeto infractor tiene la carga de despejar cualquier duda asociada a la ocurrencia de las circunstancias fácticas que determinan la interpretación y posterior aplicación de la norma jurídica que suscita el error, «porque dentro de esa categoría jurídica no se enmarca el incumplimiento de la carga de probar el supuesto fáctico de las disposiciones que el declarante pretende hacer valer a su favor al autoliquidar el tributo» (sentencia del 12 de septiembre de 2019, exp. 21675, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez)40.
Pero, en cada caso, el cumplimiento de ese requisito para el reconocimiento del error debe ser apreciado con suma cautela pues, en muchas ocasiones, la circunstancia de que no se incluyan en la declaración todos los hechos que se tendrían que denunciar se da, justamente, como consecuencia del error en la 39 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo.
Sección Cuarta. Consejero Ponente: Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez. Sentencia del 11 de junio de 2020. Radicación número: 05001-23- 31-000-2012-00928-01(21640). 40 Cita de cita: En el mismo sentido, sentencias del 30 de agosto de 2016, del 22 de septiembre de 2016 y del 09 de marzo de 2017 (exps. 19851, 19369, 20231 y 19195, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); del 05 de octubre de 2016 (exp. 21051, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia); del 11 de mayo de 2017 (exp. 21883, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).
Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 43 comprensión del derecho en que se está incurso. Esto, porque las discrepancias sobre la aplicación del derecho pueden recaer sobre la propia realización del hecho imponible, o sobre la calificación jurídica asignada a un determinado factor integrante de la base gravable; de suerte que la declaración que, a ojos de la Administración no es completa o verdadera, obedece precisamente a que el sujeto la diligenció guiado por su criterio jurídico erróneo.
En cualquier caso, la prueba del incumplimiento del mencionado requisito nunca podrá ser el hecho de que la autoliquidación y el acto oficial arrojen resultados numéricos diversos, pues de lo que se trata es de establecer si ese resultado tiene como causa un error sobre la comprensión del derecho aplicable. (Líneas fuera de texto). En lo que respecta a lo que debe entenderse por errores de apreciación o interpretación del derecho aplicable, en providencia del 10 de marzo de 201141, el Consejo de Estado precisó que: La interpretación del derecho constituye uno de los temas más complejos y el menos pacífico, pues “no existe una teoría o metodología que genere consenso ni entre los estudiosos ni entre los prácticos del derecho”42 La interpretación jurídica ha sido definida como “El proceso o el resultado de la determinación del sentido de las normas jurídicas o de sus elementos [31]”43 En cuanto al objeto de la interpretación jurídica, la doctrina explica que “al interior de la categoría de interpretación operativa cabe distinguir la interpretación del derecho propiamente dicha-concretamente, la interpretación de las normas jurícas (sic) válidas-, de la interpretción (sic) de los hechos, que, en la mayoría de los casos, funcionan como condiciones para la aplicación de las normas en un caso concreto [40].
La importancia de la interpretación de los hechos es puesta de relieve por M. Atienza para quien la argumentación que se efectúa en la vida jurídica es, en gran parte, una argumentanción (sic) sobre hechos, mientras que la teoría estándar de la argumentación jurídica y de la interpretación se ocupan, casi con exclusividad, de cuestiones de tipo normativo”44 41 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia del 10 de marzo de 2011. Radicación número: 25000-23-27-000-2006-00841-01(17492). 42 Cita de cita: “Rodrigo Uprimny Yepes. Andrés Abel Rodríguez Villabona. Interpretación Judicial. Módulo de Autoformación. Consejo Superior de la Judicatura.
Escuela Judicial “Rodrigo Lara Bonilla” 43 Cita de cita: Cfr. Wróblewsky, Jerzy, “Interpreation juridique”, en Arnaud, André-Jean (dir), Dictionnary encyclopédique de théorie et de sociologie du droi. París: LGDJ, Bruselas: Stroy Scientia, 1988, p.199, citado por “Rodrigo Uprimny Yepes. Andrés Abel Rodríguez Villabona. Interpretación Judicial.
Módulo de Autoformación. Consejo Superior de la Judicatura. Escuela Judicial “Rodrigo Lara Bonilla” 44 Cita de cita: Op cit 38 Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 44 Para la Sala, cuando el artículo 647 del E.T. se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derecho propiamente dicha” a que hace alusión la cita referida.
El artículo 647 del E.T. no se refiere a la interpretación de los hechos. Por eso, no es posible exonerar de la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de hecho. Por interpretación errónea, la Sala Plena ha precisado que “consiste en aplicar la disposición pertinente a la controversia, pero dándole un sentido y alcance que no tiene; se sitúa siempre en un error de hermenéutica jurídica.”45 Ahora bien, identificar cuándo se está en presencia de un error de hermenéutica jurídica no es tarea fácil, pero sirve como pauta, identificar la metodología y las pautas legales46 y de doctrina judicial utilizadas por el contribuyente para arribar a la interpretación que lo indujo a declarar de determinada manera las cargas tributarias.
Ahora bien, cuando el menor valor a pagar se derive de los errores de derecho en que incurra el contribuyente por indebida interpretación, el artículo 647 del E.T. exige que “los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. De manera que, así se advierta el “error de interpretación” que indujo al contribuyente a incluir en la declaración tributaria correspondiente erogaciones a título de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, el contribuyente no está exonerado de probar la existencia de los hechos y cifras que declaró, pues ante la ausencia de esa prueba, igual se aplicará la sanción. No debe perderse de vista que las dudas provenientes de vacios (sic) probatorios sólo se resuelven a favor del contribuyente cuando no hay modo de eliminarlas y siempre y cuando el contribuyente no se encuentre obligado a probar determinados hechos [art. 745 E.T].
(Subraya la Sala). Respecto de lo que debe entenderse por interpretación razonable de las normas tributarias, el Consejo de Estado47 ha considerado que para calificar una interpretación de la ley tributaria como razonable, se debe verificar y partir, en cada caso, de los siguientes presupuestos: 45 Cita de cita: CONSEJO DE ESTADO.
SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Consejero ponente: GERARDO ARENAS MONSALVE. Bogotá, D. C., dieciséis (16) de marzo de dos mil diez (2010). Radicación número: 11001-03-15-000-2005-00452- 00(S). Actor: SOCIEDAD KARLA LIMITADA. Demandado: BOGOTA DISTRITO CAPITAL. CONSEJO DE ESTADO. SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.
Consejera ponente: SUSANA BUITRAGO VALENCIA. Bogotá, D. C., veintinueve (29) de septiembre de dos mil nueve (2009). Radicación número: 11001-03-15-000-2003-00442-01(S). Actor: ALVARO HERNAN VELANDIA HURTADO. Demandado: EJERCITO NACIONAL 46 Cita de cita: Capítulo IV del Código Civil sobre interpretación de la Ley. 47 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia del 9 de marzo de 2017. Radicación número: 25000-23-27-000-2010-00290-01(19195). Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 45 • Debe figurar una norma objeto de interpretación aplicable al caso concreto, la que debe ser susceptible de diversas interpretaciones, de tal forma que la posición asumida pueda ser calificada de coherente, posible y aceptable. • Es menester contar con una posición jurídica sostenida por el contribuyente, la que debe atender los principios válidos de interpretación derivados de la ley y la Constitución. • La dificultad y complejidad de la norma objeto de interpretación y aplicación. Si, la norma que admite más de una interpretación plausible es generalmente anfibológica. • La situación fáctica del contribuyente, que debe subsumirse en la norma bajo la interpretación plausible.
Para el caso concreto, la controversia giró en torno a la supuesta omisión de productos gravados con el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas, lo que significa que la discusión se centró en la interpretación de hechos y pruebas que fundamentaron las glosas que propuso el Departamento de Caldas, lo que impide afirmar que el mayor impuesto a pagar se derivó de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable.
Adicionalmente, y según se manifestó en los actos atacados, lo cual no fue desvirtuado por la parte interesada, la contribuyente no probó que la totalidad de los hechos y cifras declarados se encontraran completos o fueran ciertos, si se tiene en cuenta que no acreditó que los productos no declarados y objeto del impuesto discutido obedecieran a un cambio de destino. Así pues, se mantendrá la sanción impuesta, sin perjuicio de la reducción que de la misma efectuó el Juzgado de primera instancia y que no fue objeto de apelación. Conclusión De conformidad con lo expuesto en esta providencia, esta Sala de Decisión estima que la sentencia recurrida debe confirmarse, ya que los funcionarios de la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas que expidieron los actos atacados se encontraban plenamente facultados para ello; algunos de los argumentos planteados en el recurso de apelación no permiten inferir que no hubiera lugar a la modificación de la declaración del impuesto al consumo por parte de la entidad accionada; y la Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 46 sanción por inexactitud impuesta es procedente, habida cuenta que el mayor valor del impuesto a pagar no se derivó de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, sino de interpretación de hechos.
Costas Atendiendo lo dispuesto por el artículo 188 del CPACA, adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, en concordancia con el numeral 5 del artículo 365 del CGP, esta Sala de Decisión se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, como quiera que las pretensiones de la demanda prosperaron parcialmente. En mérito de lo expuesto, la Sala de Decisión del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA Primero. CONFÍRMASE la sentencia del treinta (30) de octubre de dos mil veinte (2020), proferida por el Juzgado Octavo Administrativo del Circuito de Manizales, con la cual se accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por BAVARIA contra el Departamento de Caldas.
Segundo. ABSTIÉNESE de condenar en costas en esta instancia, por lo brevemente expuesto. Tercero. RECONÓCESE personería jurídica al abogado DANIEL RENDÓN VÁSQUEZ, identificado con la cédula de ciudadanía nº 1.053’784.294 expedida en Manizales, y portador de la tarjeta profesional nº 222.572 del Consejo Superior de la Judicatura, para que actúe en nombre y representación de los intereses de la parte accionada en este proceso, de conformidad con el poder allegado al expediente48.
Cuarto.
NOTIFÍQUESE conforme lo dispone el artículo 203 del CPACA. 48 Archivo nº 13 del cuaderno 2 del expediente digital. Exp. 17001-33-39-008-2017-00277-02 47 Quinto. Ejecutoriada esta providencia, DEVUÉLVASE el expediente al Juzgado de origen y HÁGANSE las anotaciones pertinentes en el programa informático “Justicia Siglo XXI”. Notifíquese y cúmplase Los Magistrados, AUGUSTO RAMÓN CHÁVEZ MARÍN PUBLIO MARTÍN ANDRÉS PATIÑO MEJÍA CARLOS MANUEL ZAPATA JAIMES Ausente con Permiso CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente en la plataforma denominada SAMAI por parte de los integrantes de la Sala Quinta de Decisión del Tribunal Administrativo de Caldas.
En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 del CPACA, modificado por el artículo 46 de la Ley 2080 de 2021.