TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS -Sala Quinta de Decisión- Magistrado Ponente: Augusto Ramón Chávez Marín S.: 136 Asunto: Sentencia de segunda instancia Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Radicación: 17001-33-39-006-2019-00299-02 Demandante: Angélica María Gómez Naranjo Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) Aprobado en Sala Ordinaria de Decisión, según consta en Acta nº 043 del 05 de julio de 2024 Manizales, cinco (05) de julio de dos mil veinticuatro (2024).
ASUNTO De conformidad con lo previsto por los artículos 243 y 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA)1, corresponde a esta Sala de Decisión desatar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del treinta (30) de agosto de dos mil veintiuno (2021), proferida por el Juzgado Sexto Administrativo del Circuito de Manizales, que negó las súplicas de la demanda dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la señora Angélica María Gómez Naranjo contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)2.
LA DEMANDA Pretensiones En ejercicio de este medio de control interpuesto el 15 de mayo de 20193, se solicitó lo siguiente4: 1 En adelante, CPACA. 2 En adelante, DIAN. 3 Según consta en la plataforma SAMAI. 4 Páginas 1 y 2 del archivo nº 001 del cuaderno 1 del expediente digital. Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 2 1.
Que se declare la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nº 102412017000030 del 21 de noviembre de 2017, en lo que tiene que ver con la sanción impuesta a la revisora fiscal, señora Angélica María Gómez Naranjo. 2. Que se declare la nulidad parcial de la Resolución nº 011859 del 21 de noviembre de 2018, con la cual la DIAN resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, en lo que respecta a la sanción impuesta a la accionante. 3.
Que como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se levante la sanción pecuniaria impuesta por la DIAN a la señora Angélica María Gómez Naranjo. 4. Que se condene en costas a la parte accionada. Hechos La parte accionante sustentó sus pretensiones bajo los siguientes supuestos de hecho5, que en resumen indica la Sala: 1.
La señora Angélica María Gómez Naranjo laboró como revisora fiscal para la sociedad Vega Proyectos S.A.S., del 24 de marzo de 2015 al 31 de julio de 2015. 2. Durante la gestión como revisora fiscal, la señora Angélica María Gómez Naranjo firmó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014, de la mencionada empresa. 3.
La accionante determinó y respaldó la veracidad de la referida declaración a través de los estados financieros certificados y dictaminados para ese año gravable por la contadora María Cristina Castaño Duque, por la revisora fiscal Luz Adriana Ramírez Ramírez y por el representante legal Óscar Iván Gutiérrez Franco, sin que en la opinión de la revisora fiscal se hubiese presentado salvedad. 4.
Para cuando la señora Angélica María Gómez Naranjo ingresó a la empresa Vega Proyectos S.A.S., ésta contaba con los servicios de la asesora tributaria externa Claudia María Marín Loaiza, quien era la encargada de proyectar las declaraciones tributarias, entre ellas la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, 5 Páginas 2 a 4 del archivo nº 001 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 3 aportando los respectivos anexos elaborados con base en la información contable de dicho año gravable. 5. Aun cuando la señora Angélica María Gómez Naranjo firmó la mencionada declaración de renta basada en los estados financieros certificados y dictaminados, lo cierto es que actuó de manera rigurosa en el cumplimiento de sus deberes, ya que realizó una verificación en los saldos reflejados en los estados financieros debidamente verificados en los balances de comprobación generados desde el sistema de contabilidad a la fecha de su revisión en el año 2015. 6.
Mediante Oficio nº 100211229-335 del 10 de marzo de 2015, fecha para la cual la accionante aún no ejercía su rol como revisora fiscal ni trabajaba para la empresa, la DIAN le informó a Vega Proyectos S.A.S. que había sido seleccionada para un análisis de resultados de tributación en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014, por lo que podía estar sujeta a verificaciones. 7.
Pese a lo anterior, la DIAN no pudo materializar su plan de auditoría de acuerdo con lo informado en el requerimiento, situación ésta que conllevó al desconocimiento de costos y gastos de la declaración de renta del año gravable de 2014. 8. En efecto, el 27 de octubre de 2016, fecha en la que la demandante ya no laboraba para Vega Proyectos S.A.S., la DIAN adelantó visita de verificación de documentación, la cual no pudo ser concretada dado que el contador autorizado no disponía de la información requerida. 9.
La misma comisión de la DIAN realizó nueva visita a la empresa Vega Proyectos S.A.S. el 15 de noviembre de 2016, la cual tampoco no se pudo concretar, en esta ocasión porque el contador había renunciado y no hubo quién atendiese la visita. 10. Posteriormente y aunque el representante legal de la empresa en ese momento, señor Gerardo Uriel Herrera Giraldo, solicitó con ocasión del requerimiento especial que se realizara una tercera visita, ésta no fue atendida. 11.
Así pues, como consecuencia de las visitas infructuosas de la DIAN para probar la veracidad de lo declarado en la declaración del impuesto sobre la renta por el período gravable 2014, dicha entidad profirió Requerimiento Especial nº 102382017000002 del 14 de marzo de 2017. Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 4 12. Mediante el referido requerimiento, la DIAN propuso sancionar a la señora Angélica María Gómez Naranjo, a la luz de los artículos 658-1, 659 y 660 del Estatuto Tributario (E.T.)6. 13.
Inconforme con el requerimiento especial, la demandante presentó respuesta al mismo dentro de los términos otorgados por la administración. 14. A través de Liquidación Oficial de Revisión nº 102412017000030 del 21 de noviembre de 2017, la DIAN ratificó la sanción propuesta en el requerimiento especial contra la accionante, variando sólo la cuantía de la misma, teniendo en cuenta que aceptó parcialmente algunos de los argumentos expuestos por la contribuyente. 15.
Actuando en nombre propio, la señora Angélica María Gómez Naranjo presentó recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, dentro de los términos de ley. 16. Con Resolución nº 011859 del 21 de noviembre de 2018, la DIAN confirmó la sanción impuesta a la accionante en la liquidación oficial de revisión, por valor de $109’772.000. 17.
La Resolución nº 011859 del 21 de noviembre de 2018 fue notificada el 30 de noviembre de 2018. Normas violadas y concepto de la violación La parte demandada estimó como vulneradas las siguientes disposiciones7: Constitución Política: artículo 83; E.T.: artículos 581, 658-1, 659, 660 y 777; Ley 43 de 1990: artículos 10, 37 –numerales 9 y 10– y 41; y Código de Comercio: artículo 200.
Adujo que las conductas descritas en el artículo 658-1 del E.T. que dan lugar a la sanción que pretende imputarse a la demandante, no se configuraron en este caso, ya que para cuando la actora ejerció la función de revisora fiscal, no conoció de irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad, inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, si se tiene en cuenta que como soporte de la declaración de renta del año gravable 2014, recibió estados financieros certificados y dictaminados sin salvedad alguna. 6 En adelante, E.T. 7 Páginas 4 a 12 del archivo nº 001 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 5 Sostuvo que la conducta desplegada por la accionante en calidad de revisora fiscal tampoco encaja dentro de los presupuestos que consagra el artículo 659 del E.T. como conducta sancionable, ya que no elaboró estados financieros, no expidió certificaciones y no llevó la contabilidad del año 2014, pues ingresó a la sociedad contribuyente en el año 2015.
Indicó que si bien la demandante firmó la declaración de renta CREE (sic) del año gravable 2014, lo cierto es que lo hizo bajo los presupuestos de una información razonable contenida en unos estados financieros, válidos y provenientes de una persona acreditada para otorgar fe pública sobre los mismos, y respecto de los cuales no tendría razón alguna para dudar de su veracidad.
Refirió que la Corte Constitucional ha precisado que la validez que tienen los estados financieros certificados y dictaminados debidamente no obligan al revisor fiscal a cuestionarlos, máxime si aquellos se expidieron sin salvedades. Explicó que los estados financieros y notas a 31 de diciembre de 2014 fueron proporcionados por las personas a quien les correspondía dicha función, de manera que la actora actuó siempre bajo los principios de la contabilidad generalmente aceptados.
Manifestó que su conducta siempre ha estado ceñida al más riguroso e impecable proceder, el cual sólo ha sido reprochado por actos ajenos a la voluntad de la demandante. Expuso que la accionante llevaba menos de un mes con la empresa al momento de firmar la declaración de renta CREE (sic) del año gravable 2014, lo cual hizo porque estaba dentro de sus funciones y acudiendo al principio de la buena fe, en vista de que los estados financieros se encontraban certificados y dictaminados sin salvedad alguna.
Precisó que además de que la declaración de renta CREE (sic) del año gravable 2014 se encontraba amparada por la certificación y el debido dictamen de las personas que los firmaron, la demandante solicitó a la contadora de la empresa lista de asistencia contable o lista de información requerida, con el fin de constatar las cifras expuestas en los estados financieros, lo cual efectuó al realizar una verificación en el balance de comprobación y libro mayor y balances suministrados por la contadora.
Señaló que conforme al numeral 10 del artículo 37 de la Ley 43 de 1990, Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 6 reglamentaria de la profesión de contador, hubiese constituido una falta contra la ética, desacreditar la información que se le suministró, pues provenía de un profesional que tiene como función garantizar la información relacionada con el patrimonio de terceros.
Afirmó que incluso la certificación de un contador público está avalada por el artículo 777 del E.T. como una prueba contable, de manera que sería injusto e inconsecuente que para otro revisor fiscal, como es el caso de la demandante, no pudiera tenerse como prueba contable los estados financieros certificados y dictaminados en debida forma.
Consideró que el revisor fiscal no puede ser responsable de los actos administrativos de la empresa, máxime cuando en este caso está probado que Vega Proyectos S.A.S. impidió la verificación que trató de realizar la DIAN en varias visitas, y desatendió permanentemente sus obligaciones con repercusiones no sólo en su contra, sino además para terceros, como es el caso de la demandante.
Aclaró que para cuando la DIAN inició con las visitas para ratificar la información suministrada en la declaración de renta CREE del año gravable 2014, la accionante ya no laboraba para Vega Proyectos S.A.S., pues su renuncia fue presentada el 14 de julio de 2015 y aceptada el 27 del mismo mes y año, con retiro efectivo el 31 de julio.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Actuando debidamente representada y dentro del término otorgado para tal efecto, la DIAN contestó la demanda8 para oponerse a las pretensiones de ésta, con fundamento en los argumentos que se indican a continuación. Manifestó que el revisor fiscal no puede recibir los estados financieros de una empresa sin diligencia en su proceder, ya que podía presentar salvedad para los certificados y dictaminados respecto del año gravable declarado y presentado a la administración tributaria.
Acotó que dicho profesional está en la obligación de revisar y corroborar la información que le suministren, actuar con la diligencia debida y la responsabilidad del caso a que haya lugar. Explicó que cuando el artículo 658-1 del E.T. se refiere a inexistencia de costos o deducciones, lo hace en dos acepciones, esto es, como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia, pero también como adjetivo relativo a aquello que si bien existe se considera totalmente nulo porque es 8 Archivo nº 018 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 7 falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requiere en la sustancia o en el modo, o porque no fue probado. Así pues, consideró que en el presente caso la sociedad contribuyente investigada no acreditó los costos y gastos declarados, lo que significa que éstos son inexistentes a la luz fiscal y, en ese sentido, la responsabilidad por ello recae tanto en el representante legal como en quien ejerció el cargo de revisoría fiscal.
Adujo que la revisoría fiscal de cualquier sociedad no sólo da fe de que las cifras de la declaración se encuentran contabilizadas, sino que las mismas tienen realmente los soportes y pruebas con base en los cuales se hicieron dichos registros, y con los que se pueda verificar la veracidad de los datos contables llevados al denuncio rentístico y, por ende, determinar la procedibilidad de los mismos.
Alegó que las comprobaciones de un determinado año gravable deben ser susceptibles de verificación, independientemente de que la persona que se desempeñó y ejerció las funciones de revisoría fiscal o de representación legal se encuentre o no vinculado al momento en que la DIAN realizó las verificaciones de ley. Aseguró que la demandante, de manera consiente, cohonestó, patrocinó y efectuó la disminución de la base gravable del tributo, en razón a la incorporación de rublos (sic) inexistentes, que ocasionaron daño efectivo a los intereses jurídicamente tutelados por la norma fiscal, afectando principios tales como el de justicia, efectividad y progresividad.
En efecto, señaló que estando el contribuyente en el deber legal de tributar conforme a las operaciones que ejecutó por el período investigado y determinado, incorporó valores de operaciones sin coincidencia, sin identidad con el contribuyente, sin concepto, con diferencia de fecha entre la información contenida en los documentos de cara a lo denunciado en renta año gravable 2014, lo que conlleva a concluir inexistencia de una contabilidad congruente y la certificación de valores por operaciones inexistentes y/o simuladas para que la base se disminuyera y se generara un saldo a favor, en afectación al patrimonio público y de las arcas estatales.
Estimó que las razones que motivaron las medidas sancionatorias son producto de falencias en la información contable y las inexactitudes en los valores denunciados como deducibles en las declaraciones de renta y renta CREE año gravable 2014, donde inefablemente (sic) tuvo una intervención Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 8 principal, la accionante.
Reprochó que la misma demandante recalque la negligencia de la sociedad contribuyente, cuando ese hecho en particular no puede serle ajeno a ningún revisor fiscal, puesto que dentro de sus funciones está la de colaborar con las informaciones requeridas por las autoridades y velar por que se lleve la contabilidad con la regularidad y rigurosidad exigidas en la ley.
Aseguró que el hecho de firmar la declaración de renta de 2014 consignando costos y gastos inexistentes, pues en la investigación tributaria no se demostró lo contrario, y sin dejar salvedad alguna a los estados financieros o a las declaraciones cuestionadas, deriva ello necesariamente en la sanción del artículo 660 del E.T. Manifestó que dentro de las facultades como revisora fiscal estaba la de evitar que la empresa cometiera irregularidades, ya que, como responsable de dar fe y dictaminar la correcta aplicación de la ley en concordancia con los marcos contables aceptados por Colombia, era su deber verificar que los actos y las operaciones desarrolladas se ajustaran a ello, y en el evento de advertir tal irregularidad, debía dejar constancias y las respectivas salvedades en sus auditorías u opiniones.
Añadió que, contrario a lo anterior, la accionante no emitió disconformidad alguna frente a los estados financieros, balance general y otros documentos por la vigencia gravable de 2014. Sostuvo que como el revisor fiscal es el responsable de advertir si la empresa comete una irregularidad, el hecho de que la accionante no reportara e informara como salvedad dicha situación, implica que estuvo de acuerdo con la posición jurídica de la anterior revisora fiscal y el representante legal que firmaron los estados financieros base de las declaraciones, lo que deviene en el deber de responder por el incumplimiento de sus funciones, al incluir datos inexistentes en las declaraciones privadas que suscribió. Afirmó que cuando un revisor fiscal firma una declaración, innegablemente da fe de que se están cumpliendo los deberes tributarios por parte del contribuyente en torno a la realidad económica y fiscal, de manera que no es dable ampararse en el hecho que los estados financieros fueron suscritos por otra contadora y por el representante legal.
SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA El 30 de agosto de 2021, el Juzgado Sexto Administrativo del Circuito de Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 9 Manizales dictó sentencia en este asunto9, con la cual negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte accionante. Lo anterior, con fundamento en los siguientes argumentos.
Inicialmente hizo referencia al fundamento legal de la imposición de sanción a revisores fiscales, contemplado en los artículos 658-1, 659 y 660 del E.T. A continuación, la Juez a quo indicó que aunque en decisión de este Tribunal Administrativo sobre la sanción impuesta a la anterior revisora fiscal Luz Adriana Ramírez Ramírez y al representante legal de Vega Proyectos S.A.S. se había estimado que no existía la conducta típica descrita en el artículo 658-1 del E.T., lo cierto es que para el caso concreto y conforme al material probatorio allegado al proceso sí se encontraba acreditado que existió la conducta que dio lugar a la sanción impuesta a la actora.
En efecto, señaló que la responsabilidad del revisor fiscal que lo hace acreedor a la sanción aquí discutida surge del hecho de haber ejercido la revisoría fiscal y haber firmado la declaración de renta sobre la cual se practica la liquidación oficial de revisión, pues se presume que por tal ejercicio y actuación tuvo conocimiento de los hechos irregulares que dieron origen a la modificación de la liquidación privada del contribuyente investigado, como la omisión de ingresos o la inclusión de costos y deducciones inexistentes.
Precisó que la presunción del inciso segundo del artículo 658-1 del E.T. se sustenta en lo establecido en el artículo 581 del mismo estatuto, según el cual la firma del contador o el revisor fiscal en la declaración tributaria certifica que: i) los libros de contabilidad se llevan en debida forma; ii) los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa; y iii) las operaciones registradas se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes, en el caso de la declaración de retenciones; pues la firma en la declaración del revisor fiscal certifica la verdad tributaria.
Sostuvo que para este asunto no está probado que la demandante hubiere advertido a la empresa o a la DIAN de las inexactitudes en la declaración tributaria correspondiente al impuesto de renta año fiscal 2014; con lo cual se desvirtuaría los supuestos del artículo 658-1 del E.T. Añadió que tampoco se demostró que el motivo de la sanción tributaria impuesta a la persona jurídica, o mejor, su origen, fuera inexistente, pues no hay contradicción probatoria alguna a la inexactitud de la información tributaria que como tal fue sancionada por la DIAN con fundamento en el artículo 647 del E.T. 9 Archivo nº 042 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 10 Estimó que no es procedente el argumento relativo a que la actora no conoció de alguna de las irregularidades sancionables, ya que conforme al artículo 207 del Código de Comercio, son funciones del revisor fiscal,, entre otras y sin perjuicio de las contenidas en el reglamento y en leyes especiales, las de verificar que los actos y operaciones desarrollados por la empresa se ajusten a lo establecido en los estatutos y en la ley, que la empresa cumple las obligaciones que tiene con entidades del Estado, tales como la de impuestos, así como la obligación de reportar la información que las entidades de control soliciten o aquella a la que por ley estén obligadas.
Manifestó que además de lo anterior está probado en el expediente que hay identidad entre el requerimiento, la liquidación oficial y el contenido de los actos demandados, puesto que se ha indicado la sanción respectiva a imponer a la demandante, quien conociendo los fundamentos de hecho y de derecho de la misma la controvirtió tanto en la respuesta al requerimiento como en el recurso de reconsideración, siendo el único eximente que hubiere expresado la salvedad correspondiente, lo que no ocurrió en este caso.
Consideró que en este caso no puede alegarse buena fe exenta de culpa como eximente de responsabilidad, pues para ello debía acreditarse la ocurrencia de un error común creador de derecho, así como la diligencia para evitar la sanción que propugna la ley, lo cual no ocurrió en este asunto. Señaló que si bien los revisores fiscales no responden por los actos de la empresa, lo es cierto es que tal previsión debe entenderse desde el punto de vista de la solidaridad frente a perjuicios por dolo o culpa de los representantes legales a la empresa o a los socios o terceros, sin que en ello estén incluidas las responsabilidades civiles, penales y administrativas contempladas para los contadores y/o revisores fiscales.
En lo que respecta a la supuesta inexistencia de conducta sancionable en los términos de los artículos 659 y 660 del E.T., la Juez de primera instancia precisó que la sanción impuesta a la actora fue la prevista por el artículo 658- 1 del E.T. por haber firmado la declaración de renta, de manera que no es procedente el cargo de nulidad alegado.
Por estimar que la sanción impuesta se ajustaba a las conductas tipificadas como sancionables por el artículo 658-1 del E.T., el Juzgado resolvió despachar desfavorablemente las pretensiones de la demanda, y condenar en costas a la accionante, fijando agencias en derecho por valor de $1’500.000. RECURSO DE APELACIÓN Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 11 Inconforme con la decisión proferida por la Juez a quo, actuando dentro del término legal previsto para el efecto, la parte demandante interpuso recurso de apelación contra el fallo de primera instancia10, con fundamento en los reparos que se sintetizan a continuación: 1.
No existe la conducta sancionable del artículo 658-1 del E.T., al tiempo que el juez de conocimiento no puede extender dicha conducta a otros hechos o presunciones que el legislador no contempló En efecto, no puede omitirse que el artículo 658-1 del E.T. exige que para la imposición de la sanción el revisor fiscal debió haber conocido la irregularidad sancionable, lo cual no quedó probado o no fue demostrado por la DIAN.
La responsabilidad objetiva en materia sancionatoria se encuentra proscrita y no existe en el ordenamiento jurídico una norma que establezca la presunción del conocimiento de hechos irregulares por parte de un revisor fiscal. 2. Se incurre en una indebida aplicación e interpretación del precedente jurisprudencial, ya que las sentencias en las que la Juez se basó para interpretar que en estos casos existe una presunción de conocimiento de hechos irregulares, versaron sobre aspectos diferentes al aquí analizado, en tanto en aquellas se comprobó que quien fungió como revisor fiscal en el año gravable objeto de declaración fue el mismo individuo que en tal calidad suscribió el respectivo denuncio rentístico, lo cual no ocurre en este proceso, en el que está acreditado que la accionante no fue revisora fiscal durante el año gravable 2014. 3.
El fallo recurrido omitió aplicar el antecedente jurisprudencial del Tribunal Administrativo de Caldas en el que se estudió la nulidad de los mismos actos administrativos demandados, pero en relación con las sanciones impuestas a otros individuos. La sentencia del Tribunal contiene una importante ratio decidendi de orden constitucional, cual es la protección a los principios de derecho sancionatorio según los cuales la autoridad que ejerce la potestad sancionatoria tiene que dar motivación suficiente a sus actos, lo cual fue omitido por la DIAN al no señalar en forma clara y concreta las razones de la sanción impuesta a la revisora fiscal y cómo su conducta se ajustó a los postulados del artículo 658-1 del E.T. 10 Archivo nº 045 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 12 En este proceso se configura la misma causal de nulidad advertida por el Tribunal, esto es, la falta de motivación suficiente, lo cual no resulta admisible en el derecho sancionatorio, en tanto, se encuentra proscrita la responsabilidad objetiva. 4. La providencia objeto de apelación incurre en contradicción al considerar la fe pública que otorga la firma del revisor fiscal únicamente para efectos de aplicar sanciones y no para aceptar la conducta de buena fe desplegada por la demandante.
En efecto, así como la firma de la actora en la declaración de renta daba fe pública de su contenido, la firma de otros profesionales encargados directos del manejo contable de Vega Proyectos S.A.S. en el año 2014 también da fe pública de la información que la demandante tuvo en cuenta como sustento para suscribir el denuncio rentístico. 5.
El fallo incurre en vulneración de los principios rectores del derecho sancionador, como quiera que la sanción se impuso por haber firmado la declaración de renta, sin tener en cuenta que debían señalarse con claridad y certeza los cargos sancionatorios. No puede el Juez de conocimiento subsanar las falencias en las que incurrió la DIAN al momento de precisar los motivos de la sanción, manifestando que existen otras normas, argumentos y presunciones que justificaban la sanción. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA Las partes guardaron silencio.
CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público no emitió concepto en el asunto de la referencia. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA Reparto. Para conocer del recurso de alzada, el expediente fue repartido a este Tribunal el 6 de octubre de 202111, y allegado el 13 del mismo mes y año al Despacho del Magistrado Ponente de esta providencia12. 11 Archivo nº 048 del cuaderno 2 del expediente digital. 12 Archivo nº 049 del cuaderno 2 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 13 Admisión y alegatos. Por auto del 13 de octubre de 2021 se admitió el recurso de apelación13. Las partes no se pronunciaron en relación con el recurso de apelación en los términos del numeral 4 del artículo 247 del CPACA. El Ministerio Público no rindió concepto en esta oportunidad. Paso a Despacho para sentencia. El 30 de octubre de 2021 el proceso ingresó a Despacho para sentencia14, la que se dicta en seguida, atendiendo el orden de ingreso del respectivo proceso para tales efectos.
CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL Procede el Tribunal a resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia dictada en primera instancia por el Juzgado Sexto Administrativo del Circuito de Manizales, en los estrictos términos en que aquél fue formulado. Problema jurídico El asunto jurídico a resolver en el sub examine se centra en dilucidar el siguiente interrogante: ¿Se reúnen los elementos necesarios para que la DIAN impusiera a la señora Angélica María Gómez Naranjo la sanción de que trata el artículo 658-1 del E.T.? Para despejar el problema planteado, la Sala abordará los siguientes aspectos: i) hechos probados; ii) generalidades sobre la sanción objeto de debate; y iii) examen del caso concreto.
Hipótesis de solución del caso Para abordar la solución de los problemas jurídicos precisados, la Sala propone una hipótesis según la cual en este proceso se ha demostrado que se cumplieron los supuestos para la imposición de la sanción prevista por el artículo 658-1 del E.T. a cargo de la señora Angélica María Gómez Naranjo. 1. Hechos debidamente acreditados La siguiente es la relación de los hechos debidamente probados que resultan 13 Archivo nº 049 del cuaderno 2 del expediente digital. 14 Según consta en la plataforma SAMAI.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 14 relevantes para solucionar el caso concreto: a) Documentos contables soporte de las declaraciones de renta y complementarios y de renta para la equidad CREE del año gravable 2014, correspondiente a la contribuyente Vega Proyectos S.A.S.: ▪ Obran en el expediente los siguientes documentos contables provenientes de la sociedad Vega Proyectos S.A.S. y correspondientes al período comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2014: i) balance general15; ii) estado de resultados16; iii) variaciones en los principales componentes del capital de trabajo por el período terminado17; iv) estado de flujo de efectivo18; v) notas a los estados financieros19; y vi) dictamen sobre los estados financieros20. ▪ Los anteriores documentos figuran firmados por el representante legal de la sociedad, señor Óscar Iván Gutiérrez Franco, la revisora fiscal, señora Luz Adriana Ramírez Ramírez, y la contadora, señora María Cristina Castaño Duque; a excepción del dictamen sobre los estados financieros que fue suscrita sólo por la revisora fiscal. ▪ En el dictamen sobre los estados financieros21, la revisora fiscal Luz Adriana Ramírez Ramírez sostuvo: A la fecha se realizaron las pruebas de auditoria (sic) a los Estados Financieros de VEGAPROYECTOS SAS NIT 810.005.832-2 con corte a 31 de Diciembre (sic) del 2014, con sus revelaciones a través de las Notas que han sido preparadas como establece el decreto 2649 de 1993 y la ley 222 de 1995 formando con ellos un todo indivisible.
Dichos Estados Financieros fueron preparados bajo responsabilidad de la administración. Una de mis responsabilidades es la de expresar una opinión sobre dichos Estados Financieros y si entre ellos existe la debida concordancia. Obtuve la información necesaria para cumplir mis funciones y efectué mis exámenes de acuerdo con normas de auditoria (sic) generalmente aceptadas en Colombia.
Dichas normas requieren que planifique y ejecute la auditoria 15 Página 14 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital. 16 Página 15 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital. 17 Páginas 16 y 17 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital. 18 Página 18 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital. 19 Páginas 19 a 29 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital. 20 Páginas 30 y 31 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital. 21 Páginas 30 y 31 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 15 (sic) de tal forma que se obtenga seguridad razonable en cuanto a, si los estados financieros están libre de errores de importancia. Considero que mi auditoria (sic) proporciona una base razonable para fundamentar la opinión que expreso a continuación. En mi opinión, los Estados Financieros presentados y demás información derivada del manejo contable, información que es preparada bajo la responsabilidad de la Administración, fueron fielmente tomados de los libros y presentan razonablemente la situación financiera de VEGAPROYECTOS SAS NIT 810.005.832-2 con corte a Diciembre (sic) 31 de 2014, con lo que hasta la fecha se ha verificado.
El manejo contable como el resultado de sus operaciones está de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia y fueron aplicados uniformemente de acuerdo con el decreto 2640 de 1993 y el codigo (sic) de comercio La correspondencia, los comprobantes de contabilidad y demás documentos contables que sirven de soporte a la información presentada a ustedes, se conservan en forma adecuada ▪ Fueron allegados al proceso lo que parecen ser los soportes de la declaración de renta del año 201422; incluyendo un documento denominado “LISTA DE ASISTENCIA CONTABLE” realizada por la contadora el 31 de marzo de 201523. b) Vinculación y desvinculación de la accionante con la contribuyente Vega Proyectos S.A.S.: ▪ Según consta en certificado de existencia y representación legal de la sociedad Vega Proyectos S.A.S.24, así como en el RUT25, la señora Angélica María Gómez Naranjo fue nombrada como revisora fiscal de dicha empresa por acta del 24 de marzo de 2015, inscrita en la misma fecha26. ▪ El 27 de julio de 201527, el representante legal de la sociedad Vega Proyectos S.A.S. aceptó la renuncia presentada el 14 de julio por la 22 Páginas 33 a 62 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital, y archivos nº 004 a 006 ibidem. 23 Páginas 64 a 66 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital. 24 Páginas 2 a 6 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital. 25 Páginas 7 a 10 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital. 26 Página 5 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital. 27 Página 12 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital, en concordancia con el archivo nº 025 ibidem.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 16 señora Angélica María Gómez Naranjo28 al cargo de revisora fiscal, con efectos a partir del 31 de julio de 2015. c) Selección de la contribuyente para análisis de resultados de tributación en los impuestos sobre la renta y complementarios y sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014: Mediante Oficio nº 100211229-335 del 10 de marzo de 201529, la Subdirección de Gestión de Fiscalización Tributaria de la DIAN le informó al representante legal de Vega Proyectos S.A.S. que la sociedad había sido seleccionada para un análisis de resultados de tributación en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014, cuya declaración estaba próxima a presentarse.
Adicionalmente le indicó que posterior a la presentación de las declaraciones y conforme a las facultades de fiscalización, la empresa podía estar sujeta a verificaciones. d) Presentación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014: El 22 de abril de 2015, la sociedad Vega Proyectos S.A.S. presentó declaración nº 1110602368742 del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014, con sticker nº 9100028952194630. e) Presentación de la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014: El 15 de abril de 2015, la sociedad Vega Proyectos S.A.S. presentó declaración nº 1402600860265 del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014, con sticker nº 9100028615845831. f) Procedimiento de fiscalización en relación con el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014: ▪ El 13 de marzo de 2017, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales profirió Informe Final en relación con la investigación adelantada a la sociedad Vega Proyectos S.A.S.32, y en el que concluyó que debía proferirse requerimiento especial 28 Página 11 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital. 29 Página 68 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital. 30 Página 4 del archivo nº 024 del cuaderno 1 del expediente digital. 31 Página 72 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital. 32 Páginas 2 a 8 del archivo nº 007 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 17 desconociendo costos y deducciones de la declaración de renta correspondiente al año gravable 2014 presentada el 22 de abril de 2015 con formulario nº 1110602368742 y sticker nº 91000289521946. ▪ El 14 de marzo de 2017, la Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales profirió Requerimiento Especial Renta nº 10238201700000233, a través del cual propuso a Vega Proyectos S.A.S. modificar la liquidación privada nº 1110602368742 del 22 de abril de 2015, con sticker nº 91000289521946, correspondiente a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014.
Como antecedentes, precisó que se había proferido auto de apertura nº 20142015000861 del 16 de diciembre de 2015; que se había expedido requerimiento ordinario de información; que existía auto de verificación y/o cruce; y que se había intentado realizar dos visitas de verificación que no pudieron materializarse por indisponibilidad de los documentos soporte y por ausencia de personal que las atendiera.
Afirmó que la contribuyente no había aportado ningún documento que respaldara fiscalmente los costos y deducciones, por lo cual éstos se rechazarían conforme al artículo 771-2 del E.T. En ese sentido, expuso que se configuraban los supuestos para sancionar por inexactitud, en la medida en que se habían solicitado costos y deducciones que no podían aceptarse por no contar con documentos soporte ni contables.
De otra parte, sancionó a las revisoras fiscales Luz Adriana Ramírez Ramírez y Angélica María Gómez Naranjo, indicando que la primera había firmado el informe de revisoría fiscal del año gravable 2014, y que la segunda había suscrito la declaración del impuesto sobre la renta del mismo período gravable. Precisó que la sanción procedía por cuanto aquellas revisaban la contabilidad y los estados financieros, y expedían certificaciones que no reflejaban la realidad económica de la contribuyente.
Sancionó adicionalmente al representante legal de la sociedad, señor Óscar Iván Gutiérrez Franco, y a las señoras Angélica María Gómez Naranjo y Luz Adriana Ramírez Ramírez, en los términos del artículo 658-1 del E.T., sin hacer ninguna precisión al respecto. 33 Páginas 9 a 24 del archivo nº 007 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 18 ▪ El 15 de junio de 2017, la señora Angélica María Gómez Naranjo respondió el mencionado requerimiento, exponiendo las razones de su defensa y aportando las pruebas que soportaban la misma34. Manifestó que si bien se encontraba vinculada a la empresa para cuando firmó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del mismo período gravable, lo cierto es que recién ingresaba, por lo que se vio obligada a firmar el denuncio rentístico.
Expuso que su reciente ingreso a la empresa le impidió realizar una auditoría a los estados financieros del año 2014, por lo que tuvo que someterse bajo el principio de la buena fe, a los que le habían presentado, los cuales se encontraban previamente certificados y dictaminados sin salvedad alguna por contador público y revisor fiscal, respectivamente.
Sostuvo que la sociedad contaba con una asesora tributaria externa que proyectaba las declaraciones tributarias, entre ellas la que objeto de reparo por la DIAN. Precisó que no se encontraba vinculada a la empresa para cuando la DIAN pretendió realizar las visitas de verificación. ▪ El 21 de noviembre de 2017, la División de Gestión de Liquidación de la DIAN Seccional Manizales profirió Liquidación Oficial Renta nº 10241201700003035, con la cual modificó la liquidación privada nº 1110602368742 del 22 de abril de 2015, con sticker nº 91000289521946, correspondiente a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014, en el sentido de confirmar el rechazo de todos los costos por no aportar el debido soporte de los mismos, y acceder sólo a algunas de las deducciones por valor de $319’197.373; todo lo cual incidió tanto en el impuesto a cargo como en la liquidación de la sanción por inexactitud impuesta.
De otra parte, la DIAN confirmó la sanción por violar las normas que rigen la profesión, contenida en los artículos 659 y 660 del E.T., impuesta a las señoras Angélica María Gómez Naranjo y Luz Adriana Ramírez Ramírez, en tanto la primera firmó la declaración de renta cuya información no corresponde con la realidad, y la 34 Páginas 2 a 8 del archivo nº 008 del cuaderno 1 del expediente digital. 35 Páginas 2 a 25 del archivo nº 009 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 19 segunda suscribió el informe de revisoría fiscal del año gravable 2014 y figuraba como revisora fiscal de la sociedad contribuyente para esa fecha. Estimó que las citadas profesionales, al dar fe de hechos inexistentes o no probados, habían faltado a sus obligaciones; falla que producía un menoscabo grande en la confianza de la sociedad y un perjuicio al Estado.
Consideró que al ser el contador quien certifica y valora los libros de contabilidad del contribuyente, y posteriormente elabora los balances y reportes con los que se elaboran las declaraciones, le resulta predicable la obligación de certificar la información con base en documentos ciertos y conducentes para configurar derechos en cabeza del contribuyente, así como orientar a éste en la expedición de documentos que permitieran determinar la base gravable del impuesto.
Precisó que la sanción prevista en el artículo 659 del E.T. se tramitaría por el proceso especial señalado en los artículos 660, 661 y 661-1 ibidem, una vez se agotaran los recursos en sede administrativa o adquiriera firmeza el acto liquidatorio. En lo que respecta a la sanción establecida en el artículo 658-1 del E.T., impuesta tanto al representante legal del contribuyente, como a las señoras Angélica María Gómez Naranjo y Luz Adriana Ramírez Ramírez, la DIAN explicó que aquella era procedente, en tanto consideró que con la conducta de aquellos, esto es, con no tener soportado la totalidad de costos y deducciones que generaron un menor impuesto a pagar, se había lesionado el interés público y general. ▪ El 23 de enero de 2018, la señora Angélica María Gómez Naranjo interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión36, solicitando revocar la sanción impuesta en su contra, con fundamento en lo que se indica en seguida.
Sostuvo que la realidad fáctica de la conducta desplegada como revisora fiscal no encuadraba con lo prescrito por el artículo 658-1 del E.T., ya que no podía afirmarse que la sancionada conoció de las irregularidades sancionables sin haber expresado la salvedad correspondiente. 36 Páginas 2 a 22 del archivo nº 010 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 20 Manifestó que firmó la declaración del impuesto porque tuvo la firme convicción de que los datos contenidos allí eran coincidentes con los estados financieros del período, habida cuenta que éstos se presumían auténticos, en tanto estaban, de un lado, firmados y certificados por la contadora pública María Cristina Castaño Duque, y de otro, avalados y dictaminados por la revisora fiscal Luz Adriana Ramírez Ramírez.
Señaló que su actuación profesional se había enmarcado dentro de los principios de la buena fe cualificada. Afirmó que el revisor fiscal no es responsable de los actos administrativos de la empresa. Alegó una indebida adecuación típica de la conducta a la luz de los parámetros contenidos en el artículo 659 del E.T. ▪ Mediante Resolución nº 011859 del 21 de noviembre de 201837, la División de Gestión Jurídica de la DIAN Seccional Manizales, entre otras determinaciones, confirmó la sanción impuesta a la señora Angélica María Gómez Naranjo.
Inicialmente, la DIAN citó el artículo 658-1 del E.T. que contempla la sanción a administradores y representantes legales, para señalar las irregularidades sancionables, y precisar que dentro de éstas está la relacionada con la inclusión de costos o deducciones inexistentes, esto es, la que da origen a la sanción por inexactitud, y que en este caso está probada.
Sostuvo que estaba identificada fáctica y jurídicamente la responsabilidad del representante legal y del revisor fiscal, así como probada la participación de los sancionados en las irregularidades incurridas en la declaración tributaria. Manifestó que las conductas de los sancionados ocasionaban daño a los intereses generales y patrimoniales del Estado, en tanto se pretendía un saldo a favor de quien no tenía derecho a ello.
Precisó que la sanción impuesta a la señora Angélica María Gómez Naranjo radicaba en el hecho de haber firmado la declaración de 37 Páginas 2 a 34 del archivo nº 011 del cuaderno 1 del expediente digital, en concordancia con los archivos nº 028 y 029 ibidem. Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 21 renta con lesión para el interés público, pues no tenía soportados la totalidad de costos y deducciones, esto es, registró datos o cifras inexistentes.
Negó el argumento de la recurrente consistente en que no había tenido conocimiento de irregularidades para hacer salvedades, por cuanto para dictaminar y firmar los estados financieros debió haber verificado que contaban con los registros contables y con los soportes idóneos que reflejaran la realidad de las operaciones económicas, de lo cual dio fe con su firma.
Consideró que no podía escudarse en el hecho que los estados financieros estuvieran avalados y dictaminados por la revisora fiscal anterior, ya que en su calidad de nueva revisora fiscal debía expresar su opinión profesional, dejando las salvedades que correspondían. Lo anterior, en concordancia con el artículo 207 del Código de Comercio sobre las funciones de la revisoría fiscal.
Adujo que no basta la fe pública que da el contador, sino que ésta requiere que el revisor fiscal verifique la información puesta a su disposición. Estimó procedente la sanción por cuanto no se le exigió a la recurrente, en su condición de revisora fiscal, que tuviera experticia técnica en materias diferentes a las propias de su profesión, ni que su actividad la realizara con fundamento en consideraciones que no tuvieren sustento en los principios, normas y procedimientos que determinaran su actuación como profesional de la ciencia contable, sino que sólo se le demandó el conocimiento y la aplicación del sustento jurídico que justificaba la procedencia de los costos y gastos declarados.
Recordó que dentro de las funciones de un revisor fiscal no sólo está la de dar fe que las cifras tomadas de la contabilidad para la elaboración de las declaraciones tributarias se encuentran contabilizadas, sino que además aquellas existen y tienen soportes para su registro. Consideró improcedente recurrir al concepto de la buena fe, ya que más allá de obrar con apoyo en la confianza de lo realizado por otro profesional, se exige un comportamiento exento de error que sea diligente.
En efecto, explicó que si la señora Angélica María Gómez Naranjo llevaba poco tiempo en la empresa al momento de firmar la Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 22 declaración, debió hacer una verificación de la fuente de los estados financieros puestos en su conocimiento, no sólo para el respeto de la conducta ética que le impone su profesión, sino para llegar al convencimiento de firmarla o abstenerse de hacerlo.
Señaló que no se le estaba endilgando responsabilidad por actos de la empresa contribuyente tales como no atender las visitas realizadas, sino por incluir en la declaración tributaria costos y gastos inexistentes que no se encontraban soportados con prueba idónea. Afirmó que no era de recibo que la recurrente se encontrara fuera de sus facultades y posibilidades para evitar que la empresa cometiera irregularidades, ya que como responsable de la aplicación de la ley, era su deber verificar que los actos y operaciones desarrolladas por la sociedad se ajustaran a aquella y, en caso contrario, advertir tal irregularidad mediante salvedades.
Adujo que, al incumplir la obligación de advertir irregularidades o reportarlas, debía responder por los perjuicios causados al patrimonio público. Aclaró que aunque en la liquidación oficial se había invocado lo previsto por los artículos 659, 660, 661 y 661-1 del E.T., lo cierto es que no había impuesto sanción en dicho acto con fundamento en tales disposiciones, por lo que debía adelantarse el proceso especial señalado en dichas normas. ▪ La resolución que resolvió el recurso de reconsideración fue notificada a la señora Angélica María Gómez Naranjo el 30 de noviembre de 201838. g) Procedimiento de fiscalización en relación con el impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014: ▪ El 29 de marzo de 2017, la Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales profirió Requerimiento Especial Renta CREE nº 10238201790000139, a través del cual propuso a Vega Proyectos S.A.S. modificar la liquidación privada nº 1402600860265 del 15 de abril de 2015, con sticker nº 91000286158458, correspondiente a la 38 Archivo nº 012 del cuaderno 1 del expediente digital, en concordancia con la página 2 del archivo nº 030 ibidem. 39 Páginas 70 a 86 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 23 declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014. Como antecedentes, precisó que se había proferido auto de apertura nº 20142015900036 del 16 de diciembre de 2015; que se había expedido requerimiento ordinario de información dentro del expediente adelantado por el impuesto sobre la renta del año gravable 2014; y que dentro de ese mismo expediente se había intentado realizar dos visitas de verificación que no pudieron materializarse por indisponibilidad de los documentos soporte y por ausencia de personal que las atendiera.
Manifestó que con base en documentación del expediente adelantado por el impuesto sobre la renta del año gravable 2014 se habían establecido hechos que modificaban la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE por el mismo período gravable. Afirmó que la contribuyente no había aportado ningún documento que respaldara fiscalmente los costos y deducciones, por lo cual éstos se rechazarían conforme al artículo 771-2 del E.T. En ese sentido, expuso que se configuraban los supuestos para sancionar por inexactitud, en la medida en que se habían solicitado costos y deducciones que no podían aceptarse por no contar con documentos soporte ni contables.
De otra parte, sancionó a las revisoras fiscales Luz Adriana Ramírez Ramírez y Angélica María Gómez Naranjo, indicando que la primera había firmado el informe de revisoría fiscal del año gravable 2014, y que la segunda había suscrito la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del mismo período gravable. Precisó que la sanción procedía por cuanto aquellas revisaban la contabilidad y los estados financieros, y expedían certificaciones que no reflejaban la realidad económica de la contribuyente.
Sancionó adicionalmente al representante legal de la sociedad, señor Óscar Iván Gutiérrez Franco, y a las señoras Angélica María Gómez Naranjo y Luz Adriana Ramírez Ramírez, en los términos del artículo 658-1 del E.T., sin hacer ninguna precisión al respecto. ▪ El 22 de junio de 2017, la señora Angélica María Gómez Naranjo respondió el mencionado requerimiento, exponiendo las razones de Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 24 su defensa y aportando las pruebas que soportaban la misma40.
Manifestó que si bien se encontraba vinculada a la empresa para cuando firmó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del mismo período gravable, lo cierto es que recién ingresaba, por lo que se vio obligada a firmar el denuncio rentístico. Expuso que su reciente ingreso a la empresa le impidió realizar una auditoría a los estados financieros del año 2014, por lo que tuvo que someterse bajo el principio de la buena fe, a los que le habían presentado, los cuales se encontraban previamente certificados y dictaminados sin salvedad alguna por contador público y revisor fiscal, respectivamente.
Sostuvo que la sociedad contaba con una asesora tributaria externa que proyectaba las declaraciones tributarias, entre ellas la que objeto de reparo por la DIAN. Precisó que no se encontraba vinculada a la empresa para cuando la DIAN pretendió realizar las visitas de verificación. ▪ El 21 de noviembre de 2017, la División de Gestión de Liquidación de la DIAN Seccional Manizales profirió Liquidación Oficial Renta para la Equidad CREE nº 10241201790000241, con la cual modificó la liquidación privada nº 1402600860265 del 15 de abril de 2015, con sticker nº 91000286158458, correspondiente a la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014, en el sentido de confirmar el rechazo de todos los costos por no aportar el debido soporte de los mismos, y acceder sólo a algunas de las deducciones por valor de $319’197.373; todo lo cual incidió tanto en el impuesto a cargo como en la liquidación de la sanción por inexactitud impuesta.
De otra parte, la DIAN confirmó la sanción por violar las normas que rigen la profesión, contenida en los artículos 659 y 660 del E.T., impuesta a las señoras Angélica María Gómez Naranjo y Luz Adriana Ramírez Ramírez, en tanto la primera firmó la declaración de renta cuya información no corresponde con la realidad, y la segunda suscribió el informe de revisoría fiscal del año gravable 2014 y figuraba como revisora fiscal de la sociedad contribuyente para esa fecha. 40 Páginas 88 a 94 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital. 41 Páginas 96 a 118 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 25 Estimó que las citadas profesionales, al dar fe de hechos inexistentes o no probados, habían faltado a sus obligaciones; falla que producía un menoscabo grande en la confianza de la sociedad y un perjuicio al Estado. Consideró que al ser el contador quien certifica y valora los libros de contabilidad del contribuyente, y posteriormente elabora los balances y reportes con los que se elaboran las declaraciones, le resulta predicable la obligación de certificar la información con base en documentos ciertos y conducentes para configurar derechos en cabeza del contribuyente, así como orientar a éste en la expedición de documentos que permitieran determinar la base gravable del impuesto.
Precisó que la sanción prevista en el artículo 659 del E.T. se tramitaría por el proceso especial señalado en los artículos 660, 661 y 661-1 ibidem, una vez se agotaran los recursos en sede administrativa o adquiriera firmeza el acto liquidatorio. En lo que respecta a la sanción establecida en el artículo 658-1 del E.T., impuesta tanto al representante legal del contribuyente, como a las señoras Angélica María Gómez Naranjo y Luz Adriana Ramírez Ramírez, la DIAN explicó que aquella era procedente, en tanto consideró que con la conducta de aquellos, esto es, con no tener soportado la totalidad de costos y deducciones que generaron un menor impuesto a pagar, se había lesionado el interés público y general. ▪ El 23 de enero de 2018, la señora Angélica María Gómez Naranjo interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión42, solicitando revocar la sanción impuesta en su contra, con fundamento en lo que se indica en seguida.
Sostuvo que la realidad fáctica de la conducta desplegada como revisora fiscal no encuadraba con lo prescrito por el artículo 658-1 del E.T., ya que no podía afirmarse que la sancionada conoció de las irregularidades sancionables sin haber expresado la salvedad correspondiente. Manifestó que firmó la declaración del impuesto porque tuvo la 42 Páginas 120 a 140 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital, en concordancia con el archivo nº 026 ibidem.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 26 firme convicción de que los datos contenidos allí eran coincidentes con los estados financieros del período, habida cuenta que éstos se presumían auténticos, en tanto estaban, de un lado, firmados y certificados por la contadora pública María Cristina Castaño Duque, y de otro, avalados y dictaminados por la revisora fiscal Luz Adriana Ramírez Ramírez.
Señaló que su actuación profesional se ha enmarcado dentro de los principios de la buena fe cualificada. Afirmó que el revisor fiscal no es responsable de los actos administrativos de la empresa. Alegó una indebida adecuación típica de la conducta a la luz de los parámetros contenidos en el artículo 659 del E.T. ▪ Mediante Resolución nº 110-236-622-2018-3618 del 1º de noviembre de 201843, la División de Gestión Jurídica de la DIAN Seccional Manizales confirmó la sanción impuesta a la señora Angélica María Gómez Naranjo.
Inicialmente, la DIAN citó el artículo 207 del Código de Comercio en relación con las funciones de la revisoría fiscal, concluyendo que la recurrente no podía excusar su conducta omisiva en el hecho que al momento de suscribir la declaración tributaria existieran informes, dictámenes y evaluaciones de la contadora y de la revisora fiscal anterior, como quiera que le asistía la imperiosa necesidad de autorizar cualquier balance o informe, máxime cuando quien suscribe el denuncio rentístico se responsabilidad de su contenido.
A continuación, la administración tributaria se refirió al artículo 658- 1 del E.T. que contempla la sanción discutida, para señalar las irregularidades sancionables, y precisar que dentro de éstas está la relacionada con la inclusión de costos o deducciones inexistentes, esto es, la que da origen a la sanción por inexactitud, y que en este caso está probada, sin necesidad de verificar la intención dolosa o culposa del contribuyente.
Recalcó que las razones que motivaron las medidas sancionatorias fueron producto de falencias en la información contable y respaldo en los valores denunciados como deducible en la declaración de renta para la equidad CREE año gravable 2014, donde era actor 43 Páginas 142 a 158 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 27 principalísimo el revisor fiscal que con su firma avaló una liquidación privada que no tenía soporte alguno para la administración. Consideró improcedente recurrir al concepto de la buena fe, ya que se omitió el cumplimiento de una obligación legal que consistía en validar la información consignada en la declaración de renta correspondiente.
Respecto de la sanción prevista en los artículos 659 y 660 del E.T., la DIAN sostuvo que el reproche realizado contra la señora Angélica María Gómez Naranjo radica en la inactividad de ésta, pese a que en su calidad de revisora fiscal le correspondía darle certeza a la administración sobre la información contenida en la declaración tributaria.
Manifestó que más allá de obrar con apoyo en la confianza de lo realizado por otro profesional, se exige un comportamiento exento de error que sea diligente. En efecto, explicó que si la señora Angélica María Gómez Naranjo llevaba poco tiempo en la empresa al momento de firmar la declaración, debió hacer una verificación de la fuente de los estados financieros puestos en su conocimiento, no sólo para el respeto de la conducta ética que le impone su profesión, sino para llegar al convencimiento de firmarla o abstenerse de hacerlo.
Señaló que no se le estaba endilgando responsabilidad por actos de la empresa contribuyente tales como no atender las visitas realizadas, sino por incluir en la declaración tributaria costos y gastos inexistentes que no se encontraban soportados con prueba idónea. Aclaró que aunque en la liquidación oficial se había invocado lo previsto por los artículos 659, 660, 661 y 661-1 del E.T., lo cierto es que no había impuesto sanción en dicho acto con fundamento en tales disposiciones, por lo que debía adelantarse el proceso especial señalado en dichas normas. ▪ La resolución que resolvió el recurso de reconsideración fue notificada a la señora Angélica María Gómez Naranjo el 13 de noviembre de 201844. 44 Página 160 del archivo nº 003 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 28 h) Inicio de investigación contra la señora Angélica María Gómez Naranjo: El 10 de julio de 2019, la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales expidió auto de apertura nº 10201201900000145, a través del cual ordenó iniciar investigación contra la señora Angélica María Gómez Naranjo por la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014 de la sociedad Vega Proyectos S.A.S. 2.
Generalidades sobre la sanción objeto de debate La sanción que convoca la atención de la Sala en este asunto se encuentra prevista por el artículo 658-1 del ET, así: ARTÍCULO 658-1. SANCIÓN A ADMINISTRADORES Y REPRESENTANTES LEGALES. Cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto, serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT, la cual no podrá ser sufragada por su representada.
La sanción prevista en el inciso anterior será anual y se impondrá igualmente al revisor fiscal que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber expresado la salvedad correspondiente. Esta sanción se propondrá, determinará y discutirá dentro del mismo proceso de imposición de sanción o de determinación oficial que se adelante contra la sociedad infractora.
Para estos efectos las dependencias competentes para adelantar la actuación frente al contribuyente serán igualmente competentes para decidir frente al representante legal o revisor fiscal implicado. De conformidad con el contenido de la citada norma, y para el caso puntual de los revisores fiscales, los supuestos de configuración de la sanción que allí se establece, son: Conducta sancionable: radica en haber conocido de las irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que se hubieren encontrado en la contabilidad o en las declaraciones 45 Archivo nº 024 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 29 tributarias de los contribuyentes, y no haber expresado la salvedad correspondiente. Sanción: consiste en multa equivalente al 20% de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT, que no puede ser sufragada por la respectiva empresa. Competente para imponerla: la dependencia de la administración de impuestos que se encuentre facultada para adelantar la actuación frente al contribuyente.
Procedimiento: la sanción se propondrá, determinará y discutirá dentro del mismo proceso de imposición de sanción o de determinación oficial que se adelante contra el contribuyente, esto es, a través de la liquidación oficial de revisión. 3. Examen del caso concreto Atendiendo el marco normativo de la sanción consagrada en el artículo 658- 1 del E.T., así como el material probatorio allegado al expediente y al cual se hizo referencia en el acápite correspondiente, este Tribunal pasa a analizar los reparos efectuados en el recurso de apelación de la demandante, así: 3.1 Inexistencia de conducta sancionable del artículo 658-1 del E.T. Reiteró la parte recurrente que para la imposición de la sanción prevista por el artículo 658-1 del E.T., la norma exige que el revisor fiscal debió haber conocido la irregularidad sancionable, pues la responsabilidad objetiva en materia sancionatoria se encuentra proscrita, y ello en este caso no quedó probado o no fue demostrado por la DIAN.
Procede entonces la Sala a establecer si en el presente asunto y respecto del proceso de fiscalización adelantado frente a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014 de la sociedad Vega Proyectos S.A.S., se cumplieron los supuestos para imponer la sanción de que fue objeto la señora Angélica María Gómez Naranjo por parte de la DIAN.
Previo a lo anterior, esta Sala debe precisar que como los actos administrativos objeto de este proceso no fueron demandados por la sociedad Vega Proyectos S.A.S., y la parte actora no tiene legitimación en la causa por activa para controvertir la modificación oficial al impuesto sobre la renta ni la sanción por inexactitud a cargo de la contribuyente, no le está Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 30 permitido a este Tribunal estudiar las modificaciones hechas a la declaración de renta del año 2014.
Por lo contrario, el análisis que se haga en este caso debe partir necesariamente de la firmeza de tales modificaciones y sanciones, lo cual incide en el estudio que se haga en esta sentencia respecto de la sanción proferida contra la accionante; y, además, tiene que versar sobre la motivación y acreditación de los supuestos consagrados en la ley para la imposición de la sanción que aquí se debate.
A igual conclusión llegó el Consejo de Estado en reciente pronunciamiento del 30 de junio de 202246. Hecha esa anotación, se recuerda que la conducta generadora de la sanción, específicamente en lo que respecta al revisor fiscal, consiste en haber conocido de las irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que se hubieren encontrado en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes, y no haber expresado la salvedad correspondiente.
Para el caso concreto se observa que en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la sociedad Vega Proyectos S.A.S. en relación con el año gravable 2014, la DIAN encontró irregularidades objeto de sanción, consistentes en la inclusión de costos o deducciones inexistentes. Aun cuando en el expediente consta que a la señora Angélica María Gómez Naranjo le fue aceptada su renuncia como revisora fiscal de Vega Proyectos S.A.S. a partir del 31 de julio de 2015, lo cierto es que para cuando se presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014, aquella fungía como revisora fiscal de la empresa.
De lo discurrido en este proceso se entiende que Vega Proyectos S.A.S. era una contribuyente que se encontraba obligada a tener revisor fiscal, de manera que, conforme al literal d) del artículo 580 del E.T., para la presentación de sus declaraciones tributarias, éstas debían contar con la firma de aquel, so pena de tenerse por no presentadas.
La declaración del impuesto de renta que Vega Proyectos S.A.S. presentó 46 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto. Sentencia del 30 de junio de 2022. Radicación número: 17001- 23-33-000-2019-00119-01 (26045). Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 31 respecto del año gravable 2014 tiene el sello que da cuenta de que el documento fue firmado digitalmente por quienes se encontraban obligados a ello.
Teniendo pues en cuenta que para esa época la señora Angélica María Gómez Naranjo figuraba como revisora fiscal de Vega Proyectos S.A.S., y que el denuncio rentístico fue firmado por los obligados, esta Sala entiende que la demandante firmó la declaración de renta objeto de análisis; hecho que en todo caso no fue discutido por las partes, sino reconocido por éstas.
Según consta en la declaración de renta referida, ésta fue firmada sin dejar ninguna salvedad. Ahora bien, para que proceda la sanción establecida en el artículo 658-1 del E.T., se requiere además de los supuestos ya analizados, el relativo a que el revisor fiscal “(…) haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación (…)”.
Tal como se observa, no basta con que la declaración presente irregularidades objeto de sanción, sino que la norma exige que el revisor fiscal hubiese conocido de las mismas y, no obstante ello, no hubiera dejado salvedades al momento de presentar el respectivo denuncio rentístico. El supuesto conocimiento que la demandante tuvo de las irregularidades que merecieron la modificación de la liquidación privada de Vega Proyectos S.A.S. para la vigencia fiscal 2014, es entonces el tema de discusión en este asunto.
De conformidad con el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española47, dentro de las definiciones del verbo conocer, se encuentran las siguientes: 1. tr. Averiguar por el ejercicio de las facultades intelectuales la naturaleza, cualidades y relaciones de las cosas. 2. tr. Entender, advertir, saber, echar de ver a alguien o algo. 3. tr.
Percibir el objeto como distinto de todo lo que no es él. (…) 5. tr. Experimentar, sentir algo. (…). 47 https://dle.rae.es/conocer?m=form Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 32 (…) Atendiendo lo previsto por el literal a) del numeral 1 del artículo 13 de La Ley 43 de 1990, con la cual se adiciona la Ley 145 de 1960, reglamentaria de la profesión de contador público y se dictan otras disposiciones, la revisoría fiscal es una función exclusiva de los contadores públicos.
Aun cuando en la ley no existe una definición oficial sobre la revisoría fiscal, en el Pronunciamiento 748 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP)49, se indicó que: “La revisoría fiscal es un órgano de fiscalización que, en interés de la comunidad, bajo la dirección y responsabilidad del revisor fiscal y con sujeción a las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, le corresponde dictaminar los estados financieros y revisar y evaluar sistemáticamente los componentes y elementos que integran el control interno, en forma oportuna e independiente en los términos que señala la ley, los estatutos y los pronunciamientos profesionales”.
El CTCP explicó en el referido pronunciamiento que la revisoría fiscal es una figura ejercida por profesionales idóneos, de aquilatada honradez, integridad y responsabilidad, investidos de la representación permanente de los inversionistas, la comunidad y el gobierno, en virtud de lo cual deben informar regularmente a éstos cómo ha sido manejada la entidad, cómo han funcionado los controles, si los administradores de la empresa cumplen sus deberes legales y estatutarios, y si los estados financieros reflejan fielmente la situación financiera de la entidad y sus resultados económicos.
El artículo 207 del Código de Comercio contempla las funciones del revisor fiscal, así:
ARTÍCULO 207. FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL. Son funciones del revisor fiscal: 1) Cerciorarse de que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad se ajustan a las prescripciones de los estatutos, a las decisiones de la asamblea general y de la junta directiva; 2) Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios; 3) Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y 48 https://cijuf.org.co/CTCP/pronunciamientos/PRONUNC7.pdf 49 En adelante, CTCP.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 33 vigilancia de las compañías, y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados; 4) Velar por que se lleven regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y porque se conserven debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes de las cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines; 5) Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservación o seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia a cualquier otro título; 6) Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean necesarios para establecer un control permanente sobre los valores sociales; 7) Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su dictamen o informe correspondiente; 8) Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario, y 9) Cumplir las demás atribuciones que le señalen las leyes o los estatutos y las que, siendo compatibles con las anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios. 10) Reportar a la Unidad de Información y Análisis Financiero las operaciones catalogadas como sospechosas en los términos del literal d) del numeral 2 del artículo 102 del Decreto-ley 663 de 1993, cuando las adviertan dentro del giro ordinario de sus labores.
PARÁGRAFO. En las sociedades en que sea meramente potestativo el cargo del revisor fiscal, éste ejercerá las funciones que expresamente le señalen los estatutos o las juntas de socios, con el voto requerido para la creación del cargo; a falta de estipulación expresa de los estatutos y de instrucciones concretas de la junta de socios o asamblea general, ejercerá las funciones indicadas en este artículo.
No obstante, si no es contador público, no podrá autorizar con su firma balances generales, ni dictaminar sobre ellos. Para el cumplimiento de dichas funciones de fiscalización y aseguramiento, el revisor fiscal debe realizar un examen o auditoría integral, que tiene que cumplir los siguientes objetivos, de acuerdo con lo señalado en el Pronunciamiento 7 emitido por el CTCP: - Determinar, si a juicio del revisor fiscal, los estados financieros del ente se Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 34 presentan de acuerdo con las normas de contabilidad de general aceptación en Colombia - auditoría financiera. - Determinar si el ente ha cumplido con las disposiciones legales que le sean aplicables en el desarrollo de sus operaciones - auditoría de cumplimiento. - Evaluar el grado de eficiencia y eficacia en el logro de los objetivos previstos por el ente y el grado de eficiencia y eficacia con que se han manejado los recursos disponibles - auditoría de gestión. - Evaluar el sistema de control interno del ente para conceptuar sobre lo adecuado del mismo - auditoría de control interno. De otra parte, en lo que respecta al alcance y efectos que produce la firma del revisor fiscal en una declaración de renta, el artículo 581 del E.T. dispone:
ARTICULO 581. EFECTOS DE LA FIRMA DEL CONTADOR. Sin perjuicio de la facultad de fiscalización e investigación que tiene la Administración de Impuestos para asegurar el cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, y de la obligación de mantenerse a disposición de la Administración de Impuestos los documentos, informaciones y pruebas necesarios para verificar la veracidad de los datos declarados, así como el cumplimiento de las obligaciones que sobre contabilidad exigen las normas vigentes, la firma del contador público o revisor fiscal en las declaraciones tributarias, certifica los siguientes hechos: 1.Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia. 2.Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa. 3.Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes, en el caso de la declaración de retenciones.
Descendiendo al caso concreto y revisados los actos atacados, este Tribunal advierte que el conocimiento que la DIAN considera tuvo la señora Angélica María Gómez Naranjo de las irregularidades encontradas en la declaración de renta de Vega Productos S.A.S., deviene necesariamente de su condición de revisor fiscal y del aval que con su firma hizo respecto de la declaración de renta del año gravable 2014.
Se explica. En razón de la calidad con la que la accionante actuó, esto es, de revisora fiscal, y atendiendo las especiales y delicadas funciones que la ley asigna a este tipo de funcionarios, la actora tenía que conocer las irregularidades presentadas en Vega Productos S.A.S. en relación con la inclusión de costos y Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 35 deducciones inexistentes, quedando en entredicho la función fiscal que en su momento desplegó. Ese es el entendimiento que sobre la sanción del artículo 658-1 del E.T. se desprende de varias y recientes providencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado50, en las que el Alto Tribunal infiere que el conocimiento surge del ejercicio mismo de las funciones del revisor fiscal, al avalar con su firma en las declaraciones tributarias que luego son modificadas por la administración, los hechos irregulares que dieron lugar a esas modificaciones.
En otras palabras, las responsabilidades que legalmente se encuentran asignadas a los revisores fiscales, los hacen susceptibles a éstos de la sanción contemplada en el artículo 658-1 del E.T. De hecho, en reciente sentencia51, la Sección Cuarta reiteró el criterio expuesto en otros pronunciamientos, en punto a que “(…) la firma de declaración tributaria por parte de este funcionario determina su responsabilidad en las irregularidades cometidas en la contabilidad y en las declaraciones tributarias, toda vez que, el revisor fiscal tiene la obligación de verificar que los actos y operaciones económicas de la empresa se ajusten a lo reglado en los estatutos y la ley52, y que esta (sic) cumpla con las obligaciones que tiene con las entidades del Estado, como es el acatamiento de obligaciones formales y sustanciales en lo relativo a impuestos, así como advertir de la existencia de estas irregularidades a los órganos de dirección de la empresa o a las entidades respectivas, como la DIAN”.
Acotó en el mismo fallo que: “(…) la sola firma del contador o revisor fiscal en la 50 Al respecto, pueden consultarse las siguientes sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado: i) 31 de agosto de 2023 (Consejero Ponente: Dr. Milton Chaves García, radicación número: 54001-23-33-000-2015-00377-01(25762)); ii) 10 de agosto de 2023 (Consejero Ponente: Dr. Milton Chaves García, radicación número: 54001-23-33-000-2015-00180-01(24325)); iii) 26 de julio de 2023 (Consejera Ponente: Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, radicación número: 68001-23-33-000-2018- 00734-01(26666)); iv) 17 de noviembre de 2022 (Consejera Ponente: Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, radicación número: 54001-23-33-000-2014-00322-01(26720)); v) 3 de noviembre de 2022 (Consejero Ponente: Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, radicación número: 08001-23-33-000-2016- 00287-01 (24145)); vi) 29 de septiembre de 2022 (Consejero Ponente: Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, radicación número: 54001-23-33-000-2018-00306-01(25628)); vii) 30 de junio de 2022 (Consejero Ponente: Dr. Milton Chaves García, radicación número: 68001-23-33-000-2016-00399-02 (25997)); viii) 30 de junio de 2022 (Consejera Ponente: Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, radicación número: 17001-23-33-000-2019-00119-01 (26045)); ix) 23 de junio de 2022 (Consejera Ponente: Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, radicación número: 54001-23-33-000-2014-00244- 01(23732)); x) 28 de abril de 2022 (Consejera Ponente: Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, radicación número: 17001-23-33-000-2018-00238-01(25789)); xi) 17 de febrero de 2022 (Consejero Ponente: Dr. Milton Chaves García, radicación número: 17001-23-33-000-2016-00450-01(25545)); xii) 19 de noviembre de 2020 (Consejero Ponente: Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez (E), radicación número: 54001-23-33-000-2014-00328-01(24318)); y xiii) 9 de julio de 2020 (Consejero Ponente: Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez (E), radicación número: 54001-23-33-000-2014-00243-01(24371)). 51 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Dr. Milton Chaves García. Sentencia del 30 de junio de 2022. Radicación número: 68001-23-33-000- 2016-00399-02 (25997). 52 Cita de cita: Artículo 207 del Código de Comercio y Ley 43 de 1990. Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 36 declaración tributaria supone asumir la responsabilidad por el total de su contenido”.
Atendiendo las referencias que sobre la naturaleza, funciones y alcance de la labor de los revisores fiscales se hicieron anteriormente, en concordancia con la numerosa jurisprudencia citada sobre la materia, esta Sala considera que, en efecto, de las facultades intelectuales que se predican y exigen de quienes realizan dicha actividad, es evidente que les es connatural averiguar, advertir, percibir o conocer el estado financiero real de la empresa para la cual prestan sus servicios, el cual certifican y avalan al momento de plasmar su firma en actos tales como una declaración tributaria.
Este Tribunal no desconoce que evidentemente pueden existir situaciones o conductas que escapan al conocimiento y control de un revisor fiscal, al producirse o realizarse de manera soterrada, lo que no puede afirmarse que sucedió en este caso, pues la demandante contaba con toda la información para verificar el contenido de los estados financieros y, por ende, del denuncio rentístico.
Es en ese sentido que la Sala echa de menos que la accionante hiciera uso de los mecanismos y habilidades propias de su profesión y que se exigen para llevar a cabo la importante labor de fiscalización que le era propia. En efecto, de lo encontrado por la DIAN respecto de la declaración de renta de la sociedad, no se advierte que la accionante realizara la auditoría integral que se le exige y que incluye no sólo la conformidad de los estados financieros con las normas de contabilidad, sino que abarcaba la verificación del cumplimiento de las disposiciones legales aplicables, la evaluación del grado de eficiencia y eficacia en el logro de los objetivos y el grado de eficiencia y eficacia con que se manejaron los recursos disponibles, y la valoración del sistema de control interno. Nótese que las modificaciones a la liquidación privada de Vega Productos S.A.S. tuvieron sustento en la inclusión de costos y deducciones improcedentes; tema que si bien, como se indicó al inicio del examen concreto, no puede ser estudiado por la Corporación, sí denota que la accionante en su condición de revisora fiscal pareciera no haber acudido al análisis de la información contable de la sociedad, entre otros mecanismos de que disponía para certificar la real situación financiera de la empresa, sino que se limitó a dar por sentada la información que se le suministró, sin verificar su contenido.
Así las cosas, se cumple el último de los requisitos para configurar la conducta sancionable, por cuanto, al haber ejercido la revisoría fiscal durante el lapso que había de suscribirse la declaración de renta del año gravable 2014 – independientemente de que al parecer no realizara su labor conforme le era Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 37 debido–, y haber firmado la liquidación privada por esa vigencia fiscal sin salvedades, la señora Angélica María Gómez Naranjo tuvo conocimiento de las irregularidades que generaron la modificación de la liquidación privada de Vega Productos S.A.S. Ahora, en relación con los demás elementos que integran la sanción contemplada por el artículo 658-1 del ET, se advierte que la multa no excedió las 4.100 UVT; que fue impuesta por la misma autoridad facultada para adelantar la actuación frente al contribuyente; y que se propuso, determinó y discutió dentro del mismo proceso de determinación oficial que se adelantó contra Vega Productos S.A.S., esto es, a través de la liquidación oficial de revisión. Este Tribunal concluye entonces que la accionante incurrió en la conducta infractora y que se cumplieron los restantes supuestos para la imposición de la sanción objeto de debate.
Finalmente, debe precisar la Sala que aunque en el requerimiento especial se mencionó también la sanción de que tratan los artículos 660, 661 y 661-1 del ET, lo cierto es que se observa que en la liquidación oficial de revisión objeto de discusión en este asunto, se indicó que aquella sería tramitada conforme lo disponen dichas normas, por lo que se entiende que la misma realmente no se le impuso. 3.2 Indebida aplicación e interpretación del precedente jurisprudencial Sostuvo la parte actora que no podían aplicarse las sentencias del Consejo de Estado que la Juez de primera instancia citó en la providencia recurrida, en la medida en que ellas se referían a los casos en los cuales quien fungió como revisor fiscal en el año gravable objeto de declaración fue el mismo individuo que en tal calidad suscribió el respectivo denuncio rentístico, lo cual no ocurrió en este caso.
Al respecto, este Tribunal considera que, independientemente de que quien firmara la declaración tributaria hubiese fungido o no como revisor fiscal todo el período gravable, lo cierto es que la actual jurisprudencia del Consejo de Estado es clara en señalar que en razón de las especiales y delicadas funciones que se encuentran asignadas legalmente a los revisores fiscales, el conocimiento que exige la norma sobre las irregularidades que devienen en la modificación de una liquidación privada, surge necesariamente de la condición de revisor fiscal y del aval que con su firma se hace respecto de la declaración de renta, lo que evidentemente sí aconteció en este asunto.
Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 38 Por lo anterior, la Sala no estima que la Juez a quo hubiese incurrido en una indebida aplicación e interpretación del precedente jurisprudencial. 3.3 Omisión en la aplicación del precedente jurisprudencial del Tribunal Administrativo de Caldas Manifestó la parte recurrente que la Juez de primera instancia no aplicó al caso concreto la sentencia proferida por este Tribunal Administrativo, en la cual se declaró la nulidad por falta de motivación suficiente.
Sobre el particular, lo primero que hay que precisar es que aun cuando la mencionada providencia no fue referida expresamente tanto en el fallo apelado como en el recurso de apelación, lo cierto es que esta Sala sí conoce su contenido53, el cual fue incluso objeto ya de pronunciamiento por el Consejo de Estado en segunda instancia54. Con base en lo anterior, este Tribunal estima que el fallo cuya aplicación se solicita no sólo versó sobre supuestos fácticos distintos a los que aquí se analizan, como lo sostuvo la Juez a quo, pues se debatió la sanción impuesta al representante legal y a quien había sido revisora fiscal en el año gravable 2014, sino que además fue modificado parcialmente por el Consejo de Estado, estableciendo nuevamente el criterio aquí ya señalado, consistente en el conocimiento de las irregularidades a partir del aval de la firma de la declaración de renta, y en razón de las funciones tanto del representante legal como del revisor fiscal.
Ahora, conviene precisar que sobre la sanción impuesta a los señores Óscar Iván Gutiérrez Franco y Luz Adriana Ramírez Ramírez, esta vez en el marco del proceso de fiscalización del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014, este Tribunal también se pronunció en sentencia de primera instancia55 que se encuentra pendiente de decisión de segunda en el Consejo de Estado56, y en la que se observa que, al menos en lo que respecta al representante legal de la contribuyente, se aplicó la postura que en esta providencia se ha planteado. 53 Tribunal Administrativo de Caldas.
Sala Tercera de Decisión. Magistrado Ponente: Dr. Dohor Edwin Varón Vivas. Sentencia del 16 de julio de 2021. Radicación número: 17001-23-33-000-2019- 00119-00. 54 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto. Sentencia del 30 de junio de 2022. Radicación número: 17001- 23-33-000-2019-00119-01(26045). 55 Tribunal Administrativo de Caldas.
Sala Cuarta de Decisión. Magistrado Ponente: Dr. Augusto Morales Valencia. Sentencia del 12 de mayo de 2023. Radicación número: 17-001-23-33-000-2019- 00104-00. 56 Según consta en la plataforma SAMAI. Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 39 3.4 Contradicción de la sentencia en cuanto a la fe pública que otorga la firma del revisor fiscal Manifestó la parte recurrente que el fallo apelado incurre en contradicción al considerar la fe pública que otorga la firma del revisor fiscal únicamente para efectos de aplicar sanciones y no para aceptar la conducta de buena fe desplegada por la actora al atenerse también a la fe pública de la información que le fue puesta en conocimiento.
Sobre este tema, el Tribunal considera que el mismo se subsume en el estudio sobre la existencia de los supuestos para imponer la sanción que contempla el artículo 658-1 del E.T., de manera que no se pronunciará expresamente sobre el mismo. 3.5 Vulneración de los principios rectores del derecho sancionador Adujo finalmente la parte accionante que el fallo recurrido vulnera principios rectores del derecho sancionador, pues la sanción se impuso sin señalar con claridad y certeza los cargos sancionatorios.
Al respecto, esta Sala considera que el anterior argumento no fue planteado expresamente en la demanda y, por lo tanto, no fue objeto de debate en primera instancia y tampoco de pronunciamiento judicial. En ese sentido, en criterio de este Tribunal, el citado planteamiento no puede ser objeto de pronunciamiento en esta instancia, pues ello implicaría no sólo desnaturalizar la finalidad del recurso de apelación (dado que no se estaría revisando el contenido y la decisión de la sentencia impugnada), lo que de suyo atentaría contra el principio de la doble instancia (esta segunda instancia pasaría a ser única instancia), sino que además vulneraría el derecho al debido proceso de la contraparte y se permitiría la violación del deber de lealtad procesal.
En efecto, el artículo 320 del Código General del Proceso (CGP)57 prevé como finalidad de la apelación la siguiente: “El recurso de apelación tiene por objeto que el superior examine la cuestión decidida, únicamente en relación con los reparos concretos formulados por el apelante, para que el superior revoque o reforme la decisión”. Como lo ha indicado el Consejo de Estado58, “(…) es obvio que la sustentación 57 En adelante, CGP. 58 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Dra. María Inés Ortiz Barbosa. Sentencia del 11 de marzo de 2004. Radicación número: 25000-23- Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 40 no puede aducir elementos de juicio fácticos y jurídicos, diferentes a los que tuvo a su alcance el juez de primera instancia y que no son otros que los expuestos en la demanda, su contestación, la actuación impugnada y los medios probatorios legalmente allegados al proceso”.
Adicionalmente como lo ha manifestado el Consejo de Estado59, “(…) en los procesos ordinarios el recurso de apelación tiene límites, pues debe guardar correspondencia con el petitum de la demanda, los fundamentos fácticos y jurídicos que la sustentan, los argumentos de oposición a la misma y las consideraciones que sirven de sustento al a quo para fundamentar su sentencia. No de otra forma se respetan los derechos al debido proceso, a la igualdad procesal y la garantía de la doble instancia”.
Conclusión De conformidad con la normativa y la jurisprudencia citada y con fundamento en las pruebas obrantes en el expediente, esta Sala de Decisión estima al demostrarse que se cumplieron los supuestos para la imposición de la sanción prevista por el artículo 658-1 del E.T. a cargo de la señora Angélica María Gómez Naranjo, la sentencia proferida en primera instancia debe ser confirmada.
Costas Atendiendo lo dispuesto por el artículo 188 del CPACA, adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, en concordancia con el numeral 8 del artículo 365 del CGP, esta Sala de Decisión se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, como quiera que no hay prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, la Sala de Decisión del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA Primero. CONFÍRMASE la sentencia del treinta (30) de agosto de dos mil 27-000-1999-00381-01(13108). 59 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Consejero Ponente: Dr. Roberto Augusto Serrato Valdés (E). Sentencia del 3 de noviembre de 2016. Radicación número: 13001-23-31-000-2001-02023-01. Exp. 17001-33-39-006-2019-00299-02 41 veintiuno (2021), proferida por el Juzgado Sexto Administrativo del Circuito de Manizales, con la cual se negaron las pretensiones de la demanda dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la señora Angélica María Gómez Naranjo contra la DIAN.
Segundo. ABSTIÉNESE de condenar en costas en esta instancia, por lo brevemente expuesto. Tercero.
NOTIFÍQUESE conforme lo dispone el artículo 203 del CPACA. Cuarto. Ejecutoriada esta providencia, DEVUÉLVASE el expediente al Juzgado de origen y HÁGANSE las anotaciones pertinentes en la plataforma SAMAI. Notifíquese y cúmplase Los Magistrados, AUGUSTO RAMÓN CHÁVEZ MARÍN PUBLIO MARTÍN ANDRÉS PATIÑO MEJÍA CARLOS MANUEL ZAPATA JAIMES Ausente con permiso CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente en la plataforma denominada SAMAI por parte de los integrantes de la Sala Quinta de Decisión del Tribunal Administrativo de Caldas.
En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 del CPACA, modificado por el artículo 46 de la Ley 2080 de 2021.