SIGCMA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CÓRDOBA SALA PRIMERA DE DECISIÓN Magistrado Ponente en turno: Eduardo Javier Torralvo Negrete Montería, veintiocho (28) de junio del año dos mil veinticuatro (2024) SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Radicación: 23001233300020190027600 Demandante: Mirna Luz Martínez Cordero Demandada: DIAN Tema: Impuesto sobre la renta 2014.
Efectos del decreto y práctica de la inspección tributaria. Prueba de pasivos. Deducción de donaciones en dinero. Sin observarse vicio de nulidad que invalide lo actuado en esta instancia, y habiéndose presentado nueva ponencia1, procede la Sala de Decisión a emitir sentencia de primera instancia dentro del proceso de la referencia. I.
ANTECEDENTES a) Pretensiones2 La parte demandante pretende, mediante el presente medio de control, la nulidad de los actos administrativos a través de los cuales la Autoridad de impuestos nacionales determinó oficialmente su impuesto sobre la renta, por el periodo gravable de 2014, e impuso sanción por inexactitud, de que trata el artículo 647 del Estatuto Tributario (en adelante ET).
A título de restablecimiento del derecho, solicita que se le exonere de pagar el valor liquidado oficialmente por el fisco. b) Hechos. Como fundamentos fácticos relevantes, se afirmó en la demanda que: El día 03 de agosto de 2015, la demandante presentó su declaración del impuesto sobre la renta por el año 2014, la cual quedaría en firme el 14 de septiembre de 2017.
Entre tanto, la Administración de impuestos inició proceso de fiscalización respecto de la autoliquidación presentada por la actora, dentro del cual, el 26 de agosto de 2015 notificó auto de inspección tributaria, y en desarrollo de esta, se verificó la información exógena de la contribuyente, y el 17 de noviembre de 2017 (15 meses después de notificado el auto de inspección) se practicó visita a la contribuyente.
El 13 de diciembre de 2017, la Dian emitió el Requerimiento Especial nro. 122382017000025, el cual fue notificado el 14 de diciembre de 2017, cuando ya había operado la firmeza de la declaración de renta que se intentaba modificar. Tras respuesta de la contribuyente, la autoridad fiscal emitió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 122412018000006, del 23 de mayo de 2018, en la cual rechazó una porción de los pasivos y deducciones declarados.
Este acto fue recurrido en reconsideración y, mediante Resolución nro. 122012019000002, del 28 de marzo de 2019, la demandada lo confirmó en su integridad. 1 Debido a que fue derrotada la ponencia original presentada por el Magistrado Pedro Olivella Solano. 2 La demanda es visible en los folios 1 a 14 del expediente físico. Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Expediente: 23001-23-33-000-2019-00276-00 2 c) Normas violadas y concepto de violación Como normas violadas, la demandante invocó los artículos: 29 de la Constitución, 125-1, 283, 705 a 708, 714, 730, 742, 750, 772 y 773 del ET.
En el concepto de la violación, sostuvo la actora que la autoridad fiscal no impidió que se configurara la firmeza de su autoliquidación de renta por el año 2014, con la notificación del requerimiento especial el 14 de diciembre de 2017, habida consideración que la inspección tributara decretada y notificada cerca del vencimiento inicial del plazo de firmeza no fue practicada, pues, si bien el 11 de noviembre de 2016, la demandada realizó una visita a la contribuyente, lo cierto es, que en ella tan solo le solicitaron unos documentos, pero no se realizó ninguna verificación, de modo que dicho medio de prueba no tuvo la entidad de suspender el plazo de 2 años para notificar el requerimiento especial, de que trata el artículo 714 del ET, y por tanto, la autoliquidación de la contribuyente quedó en firme el 14 de septiembre de 2017.
En cuanto a los aspectos de fondo, advirtió que los pasivos por la suma de $420.000.000 declarados son procedentes y debieron ser aceptados por la demandada, habida consideración que estos corresponden a obligaciones adquiridas con personas naturales, las cuales se encuentran soportadas en pagaré, que son documentos idóneos para soportar los pasivos, que a su vez fueron registrados en la contabilidad de forma adecuada.
Al efecto, explicó que pese a haber aportado los medios de prueba idóneos para la procedencia de los pasivos, consistentes en pagarés y la contabilidad de la actora, la autoridad demandada no los valoró adecuadamente, pues, exigió formalidades como la fecha cierta del documento cuando ello solo es exigible a los no obligados a llevar contabilidad; sumado a que desechó la existencia de la deuda, porque los pagaré tenían fecha de pago de la obligación en la vigencia de 2014, pero algunos de estos no se pagaron o se pagaron en el año 2015, lo que significa que el compromiso aún existe y ello no le quita validez al medio de prueba, máxime cuando la contribuyente lleva en debida forma su contabilidad.
Seguidamente, alegó que la deducción por concepto de donaciones de la suma de $14.643.416, también debió ser aceptada por la DIAN, debido a que la entidad receptora de los recursos cumple los presupuestos del artículo 125-1 del ET, en tanto maneja en cuentas bancarias las donaciones que recibe, lo que no quiere decir que debiera recibirlas en cheque.
Asimismo, obra en el expediente administrativo una certificación de la donataria, suscrita por contador, donde consta que recibió la donación registrada por la señora Mirna Martínez, que debió ser tenida en cuenta para acreditar la deducción. Finalmente, aseveró que no debe imponerse sanción por inexactitud, al no existir omisión de ingresos ni inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.
Por el contrario, lo que ocurrió en el caso particular fue una indebida valoración probatoria que no puede atribuirse a la contribuyente, por tanto, la falta de prueba como motivo de desestimación de las erogaciones que declaran los contribuyentes no pueden dar lugar a la sanción por inexactitud, al no corresponder a datos falsos o desfigurados, propiamente, tal como lo ha considerado la Sección Cuarta del Consejo de Estado, entre otras, en las sentencias del 27 de junio de 1996 (exp. 7652, 7679 y 7680, CP: Consuelo Sarria Olcos), 18 de abril de 1997 (exp. 8170, CP: Delio Gómez Leyva) y 07 de abril de 2000 (exp: 9852, CP: Daniel Manrique Guzmán).
II. TRÁMITE PROCESAL a) Admisión de la demanda. La demanda fue admitida por esta Corporación mediante auto del 09 de julio de 20193. 3 F. 60. Exp. físico. Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Expediente: 23001-23-33-000-2019-00276-00 3 b) Contestación de la demanda4 La demandada se opuso a las pretensiones de la actora, para lo cual señaló que, contrario a lo alegado en la demanda, la inspección tributaria sí suspendió por tres meses el plazo para notificar el requerimiento especial, de modo que tal notificación fue oportuna al realizarse dentro del plazo de firmeza de dos años, dispuesto en el artículo 714 del ET entonces vigente.
Esto, por cuanto la inspección fue practicada en debida forma, mediante visitas y solicitudes de documentos efectuadas a la contribuyente, de todo lo cual se dejó constancia en las actas respectivas, que fueron incluso suscritas por la propia contribuyente. De otro lado, defendió la legalidad del rechazo de pasivos por el monto de $420.000.000, correspondientes a deudas adquiridas por la demandante con 7 personas naturales, debido a que los pagaré aportados son insuficientes para acreditar el pasivo, teniendo en cuenta que la actora es una comerciante obligada a llevar contabilidad y por tanto se requerían los soportes contables respectivos; sumado a que el Balance General Clasificado a diciembre 31 de 2014, aportado por la actora en sede administrativa no evidencia el registro de las operaciones de crédito que pretende se le acepten dentro de los pasivos declarados, de ahí que ese documento no resulta idóneo al no cumplir las formalidades de la contabilidad, exigidas en el Decreto 2649 de 1993, particularmente no están respaldados en los comprobantes de contabilidad.
En este punto, platea que de los pagaré aportados no se pudo establecer de qué manera y como los acreedores de las sumas rechazadas como pasivos pusieron a disposición de la señora Mirna Martínez las sumas adeudas, pues no se aportaron comprobantes de ingreso por parte de esta y los títulos valores no tienen fecha cierta, de modo que no permitiría a los acreedores ejercer la acción cambiaria para su cobro.
En cuanto a la deducción de donaciones, aseguró que la actora no probó que se haya realizado por transferencia electrónica, cheque o tarjeta de crédito, como lo dispone la ley tributaria para efectos de su deducibilidad. Finalmente, aseveró que sí están dados los supuestos para la imposición de la sanción por inexactitud, al haberse encontrado pasivos y deducciones improcedentes. c) Audiencia inicial, audiencia de pruebas y audiencia de alegatos y juzgamiento.
Mediante auto del 20 de abril de 2023, se dio aplicación a la figura de sentencia anticipada, se fijó el litigio, se prescindió de la audiencia inicial y se dispuso incorporar las pruebas documentales aportadas con la demanda y contestación5. Posteriormente, mediante auto del 18 de julio de 20236, se corrió traslado a las partes para alegar de conclusión y al Ministerio Público para lo de su competencia; oportunidad en la cual las partes, demandante y demandada, en esencia, reiteraron los argumentos esgrimidos en su demanda y contestación, respectivamente7, mientras que el Ministerio Público guardó silencio.
III. CONSIDERACIONES DE LA SALA a) Competencia La Sala determina que es competente para conocer el presente asunto, en virtud de lo dispuesto por el artículo 152 numeral 3 del C.P.A.C.A., dado que la suma en discusión por concepto de impuestos y sanciones supera el monto de cien (100) salarios mínimos legales mensuales vigentes. 4 Ff. 72 a 85 Exp. físico. 5 PDF nro. 02 del cuaderno de primera instancia. Expediente digital. 6 PDF nro. 05 del cuaderno de primera instancia. Expediente digital. 7 PDF nro. 08 y 09 ídem.
Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Expediente: 23001-23-33-000-2019-00276-00 4 b) Problema jurídico La Sala, atendiendo lo dispuesto en la fijación del litigio, procederá a estudiar los siguientes problemas jurídicos: ¿La declaración de renta de la actora, por el año gravable 2014, se encontraba en firme para cuando la autoridad de impuestos notificó el requerimiento especial? Superada esa cuestión, de encontrarse una respuesta negativa, se deberá determinar si ¿son procedentes los pasivos declarados por la contribuyente en su denuncio rentístico por el año 2014, en la suma de $420.000.000; así como las deducciones por donaciones por el valor de $14.891.000?, y finalmente, se abordará lo relativo a la multa por inexactitud. c) Marco normativo y jurisprudencial Al efecto, con el objeto de extraer premisas jurídicas útiles para la solución del debate planteado, la Sala procederá a estudiar los siguientes temas: i) generalidades de la práctica de la inspección tributaria y sus efectos en el plazo de caducidad de la potestad de revisión de impuestos; ii) disposiciones normativas y jurisprudenciales sobre la carga de la prueba en materia tributaria y iii) la deducción de donaciones y sus requisitos. i) Generalidades de la práctica de la inspección tributaria y sus efectos en el plazo de caducidad de la potestad de revisión de impuestos La facultad de determinación de impuestos se encuentra fundamentada en la potestad de gestión tributaria que ostentan las autoridades fiscales, respecto de los tributos a su cargo, y su punto de partida es la obligación formal de declarar que recae sobre los sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria.
Particularmente, la facultad de revisión permite a la autoridad tributaria fiscalizar las autoliquidaciones privadas de los contribuyentes, vertidas en sus declaraciones, para establecer la correcta liquidación del tributo, pero esta facultad debe ejercitarse agotando el procedimiento señalado por el legislador para esa finalidad, en garantía del debido proceso y la seguridad jurídica de los obligados tributarios.
Lo anterior, porque el correcto ejercicio de la facultad de revisión es lo que habilita al fisco para desvirtuar los denuncios fiscales de naturaleza privada, que gozan de presunción de veracidad, en los términos del artículo 746 del ET. Es así, que tratándose de la facultad de revisión, el Estatuto Tributario señala un procedimiento conforme al cual, la Administración tributaria puede modificar por una sola vez las liquidaciones privadas de los contribuyentes, mediante liquidación de revisión (artículo 702); acto que debe emitirse previo requerimiento especial, que contenga todos los puntos que se pretendan modificar, debidamente motivado (art. 703 ibidem).
El término para notificar dicho acto preparatorio, so pena de que opere la caducidad de la potestad de gestión y, por tanto, la firmeza de la autoliquidación tributaria, era de 2 años antes de la entrada en vigencia de la Ley 1816 de 2016 -actualmente son 3-, para declaraciones sometidas al plazo general de firmeza (art. 714 ET) -que es lo que incumbe al caso particular-, contados desde: (i) el vencimiento del término para declarar, si la declaración a revisar se hubiere presentado oportunamente;
(ii) la fecha de la presentación de la declaración, si se tratara de una declaración extemporánea; (iii) la fecha de la solicitud de devolución o compensación del saldo a favor, en caso de haberse solicitado (artículo 705 ídem). Ahora bien, el plazo para notificar el requerimiento especial puede ser suspendido por la práctica de la inspección tributaria.
Así, si es la autoridad fiscal oficiosamente quien decide su realización, dicho término se suspenderá hasta por 3 meses, contados desde la notificación del auto que la decreta; mientras que, si es a solicitud de parte, la suspensión operará hasta que finalice la práctica del referido medio de prueba (artículo 706 ejusdem). Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Expediente: 23001-23-33-000-2019-00276-00 5 Sin embargo, no basta con decretar dicho medio de prueba o notificar el auto de su decreto, para que efectivamente sea suspendido el plazo de notificación del requerimiento especial, sino que es necesario que la inspección tributaria sea practicada, pues no se puede utilizar de forma indiscriminada como instrumento de dilación de los términos que dentro del procedimiento de revisión son preclusivos.
Al efecto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha sostenido de forma pacífica lo siguiente (sentencia del 10 de junio de 2021, exp. 25141, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez: [E]n cuanto se refiere a los requisitos exigidos para que opere la suspensión de los términos cuando se ha decretado de oficio la práctica de la prueba, la Sección señaló en la misma sentencia que «no es la simple notificación del auto que ordena la inspección tributaria la que permite que opere la mencionada suspensión, pues es necesario que la práctica de la prueba sea real, es decir que durante el término en cuestión los funcionarios comisionados efectivamente realicen el levantamiento de al menos una diligencia acorde con lo establecido en el artículo 779 ET».
En ese contexto judicial, el plazo para notificar el requerimiento especial se suspende cuando se ordena de oficio una inspección tributaria, siempre que, dentro de los tres meses que prosiguen a la notificación del auto que la decreta, se lleve a cabo alguna diligencia en desarrollo de dicha inspección, lo que conlleva el recaudo de cualquiera de los medios de pruebas que se puedan constatar mediante la misma.
Si las actuaciones tuvieran lugar después de ese plazo, la Administración tendría competencia para efectuarlas, pero no operaría la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial previsto por el artículo 706 del ET (sentencia del 16 de julio de 2020, exp. 21798, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), razonamiento que no pugna con el entendimiento de esta corporación, según el cual, mientras se hayan adelantado diligencias tendentes a materializar la inspección tributaria dentro de los tres meses siguientes a la notificación de su decreto, las actuaciones que de esa misma inspección se realicen luego del cumplimiento de esos meses, e incluso el levantamiento del acta de cierre definitivo de ese medio de prueba por fuera de ese tiempo, preservará la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial (entre otras, sentencias del 17 de junio de 2010, exp. 16604, Carmen Teresa Ortiz De Rodríguez; del 15 de septiembre de 2016, exp. 19531, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia (E), y del 13 de mayo de 2021, exp. 24805, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).
De este modo, para que se entienda que el decreto de la práctica de inspección tributaria suspendió el plazo para notificar el requerimiento especial, debe llevarse a cabo materialmente, alguno de los medios de prueba que en desarrollo de dicha inspección son posibles recaudar. Para ello, es necesario acudir a lo dispuesto en el artículo 779 del ET, en el que se encuentra definida la inspección tributaria como aquel «medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la Administración Tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias», de ahí que en desarrollo de dicho medio de prueba, la autoridad podrá practicar aquellos otros fijados en el ET y demás normas procesales de carácter general, como por ejemplo, la inspección contable, cruces de información con terceros, visitas, testimonios, entre otros; lo relevante a efectos de que tenga la entidad de suspender la caducidad de la potestad de gestión de la autoridad tributaria, es que dentro del plazo de 3 meses siguientes a la notificación se lleve a cabo al menos la práctica de un medio de prueba, con ocasión del desarrollo de la inspección tributaria, pues, de lo contrario, si bien puede realizar la actuación probatoria con posterioridad y ello conserva validez, lo cierto es que no habrá operado la suspensión del término para notificar el requerimiento especial. iii) Disposiciones normativas y jurisprudenciales sobre la carga de la prueba para la procedencia de pasivos fiscales En virtud de la presunción legal de veracidad de las declaraciones tributarias consagrada en el artículo 746 del ET, es la autoridad de impuestos a quien le compete, en ejercicio de sus potestades de fiscalización, cuestionar los conceptos registrados por los contribuyentes en las autoliquidaciones de impuestos, para lo cual, debe fundarse en los hechos que aparezcan plenamente demostrados en el expediente administrativo, a través de los medios de prueba correspondientes (artículo 742 del ET).
Empero, una vez cuestionada la Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Expediente: 23001-23-33-000-2019-00276-00 6 autoliquidación tributaria, compete a los contribuyentes probar el cumplimiento de los requisitos fiscales para la procedencia de las erogaciones que registra a su favor, empleando para ello los medios de prueba que exige la normativa tributaria, o cualquier otro, cuando no se tenga en la ley alguno que especialmente se le atribuya dicha idoneidad -principio de libertad probatoria-, o cuando la Administración hubiera cuestionado la realidad de operaciones económicas soportadas en documentos que, en principio, resultan idóneos para acreditar determinados hechos económicos.
En efecto, de conformidad con el artículo 743 ibidem, la idoneidad de los medios de prueba que se empleen para demostrar determinado hecho depende, en primer lugar, de las exigencias que preceptúe la ley tributaria o aquella que regule el hecho objeto de prueba y, a falta de una exigencia legal, de la mayor o menor conexión que tenga con el hecho que pretende demostrarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica.
Sobre la prueba idónea de los pasivos para obligados a llevar contabilidad, los artículos 283 y 770 del ET establecen que los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad, de ahí que se parte de la base de que el contribuyente obligado a llevar contabilidad tiene registrados contablemente los pasivos que informa en su denuncio rentístico, pero su procedencia pende de que estos registros contables aguarden las normas contables y cuenten con los soportes idóneos según dicha normativa.
Al respecto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha advertido lo siguiente (sentencia de 30 de septiembre de 2021, exp. 24764, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez): 5.1- De conformidad con los artículos 283 (entonces vigente) y 770 del ET, para el caso de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, el reconocimiento fiscal de los pasivos se encuentra condicionado a que estén respaldados en documentos idóneos y satisfagan todas las formalidades exigidas por la contabilidad; al paso que el artículo 34 del Decreto 2649 de 1993 (vigente para la época de los hechos) ordena que las deudas realizadas por el ente económico se enumeren en los estados financieros y se reconozcan de forma tal que, al relacionarlas con los activos y el patrimonio, reflejen su situación financiera.
Para ello, el artículo 115, ordinal 4.°, ibidem impone revelar los principales tipos de deudas, clasificándolas según su destinación, «su grado de realización, exigibilidad o liquidación, en términos de tiempo y valores». Conforme con lo anterior, la procedencia de los pasivos declarados por contribuyentes obligados a llevar contabilidad depende de que estos demuestren que aquellos fueron debidamente contabilizados, para lo cual deberán entregar a la Administración los «soportes internos y externos en los que se precise la obligación, según el origen y naturaleza del crédito» (sentencias del 17 de junio del 2010, exp. 16604, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; 23 de febrero del 2011, exp. 17480, CP: ibidem; y del 05 de junio del 2014, exp. 18627, Jorge Octavio Ramírez Ramírez).
Al margen de lo anterior, el artículo 771 del ET señala que constituyen prueba supletoria de los pasivos, la inclusión de sus montos e intereses asociados en las liquidaciones privadas de sus beneficiarios. Con lo cual, si los acreedores reflejan en sus declaraciones tales valores, sus autoliquidaciones tributarias se tendrán como prueba de las cuentas por pagar a cargo del deudor.
(Se destaca). En el mismo sentido, en reciente providencia esa Sección reiteró lo siguiente (sentencia del 21 de marzo de 2024, exp. 26732, CP Stella Jeannette Carvajal Basto): Como se puso de presente en la sentencia del 1.° de diciembre de 20228, «en reiterados precedentes9 la Sala ha manifestado que los pasivos a los cuales se pretenda atribuir efectos fiscales deben estar debidamente soportados.
Tratándose de un obligado a llevar contabilidad, el soporte debe ser aquel en el que conste la clase de pasivo, su vigencia y existencia al final del período gravable, para lo cual debe aportar los libros de contabilidad, junto con los documentos de orden interno y externo que dieron lugar a los registros contables. O como prueba supletoria, puede demostrar que el beneficiario 8 Exp. 26156, CP.
Milton Chaves García. 9 Ver entre otras, las sentencias del 26 de noviembre de 2020, Exp. 23046, CP. Milton Chaves García, 5 de febrero de 2019, exp. 20851, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, 5 de noviembre de 2020, exp. 23268, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez (E), 19 de noviembre de 2020, Exp. 21010, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez, 19 de noviembre de 2020, Exp. 23920, CP.
Milton Chaves García, 25 de febrero del 2021, exp. 24153, CP. Milton Chaves García. Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Expediente: 23001-23-33-000-2019-00276-00 7 declaró las cantidades respectivas y sus rendimientos, de conformidad con los artículos 770 y 771 del ET10. Sin embargo, los artículos 283, 770 y 771 del ET no limitan la facultad comprobatoria de la Administración, esto es, no impiden que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad del pasivo, de manera que, si se logra probar la inexistencia de las deudas desvirtuando la prueba principal y/o la supletoria, los pasivos pueden ser desconocidos».
(Negrilla subrayada del Tribunal). Como se observa, resulta ineludible para la procedencia de pasivos fiscales, que la Administración de impuestos pueda verificar en la contabilidad de los contribuyentes el registro en debida forma de las deudas que se pretenden hacer valer en la información patrimonial, junto con los soportes internos y externos de dichos registros, de ahí que, sin la verificación de los registros contables cotejados con los soportes idóneos, no es posible acreditar la procedencia de pasivos fiscales para obligados a llevar contabilidad.
Sin perjuicio de que sea posible emplear la prueba supletoria de los pasivos declarados, fijada en el artículo 771 del ET, conforme al cual, las declaraciones tributarias de los acreedores que registren el monto de los pasivos e intereses asociados se pueden tener como prueba de las cuentas por pagar a cargo del deudor, relevándolo de acreditarlas con su contabilidad llevada en debida forma.
Es tal la importancia de registrar pasivos ciertos y existentes -y por tanto la rigurosidad de la prueba de su existencia- en la información patrimonial que los contribuyentes presentan en sus denuncios rentísticos, que cuando la Administración rechace la procedencia de pasivos, originados en periodos no revisables, podrá adicionarlos a la renta liquida gravable del periodo investigado, en los términos del artículo 239-1 del ET (en la versión vigente para la época), lo que a su vez da lugar a la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del ET.
Sobre esta consecuencia fiscal de incluir pasivos inexistentes originados en periodos no revisables, la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha precisado lo siguiente (sentencia del 12 de agosto de 2021, exp. 23923, C.P. Miryam Stella Gutiérrez Arguello): [L]a norma bajo análisis, adicionada por la Ley 863 de 2003, «buscó luchar contra la evasión fiscal y generar una fuente de ingresos permanente para el Estado, mediante una regla de cierre que fortalecía el rol de control propio de la información patrimonial en el impuesto sobre la renta, esto es, la de que “la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes hacen inferir la existencia de una renta originada en períodos anteriores”»11 De esta forma, el artículo 239-1 del Estatuto Tributario permite que la DIAN analice la existencia de pasivos arrastrados desde periodos no revisables y, en caso de que resulten inexistentes (como es el caso de algunos de los pasivos provenientes de 2008), procede su adición como renta líquida gravable en el periodo gravable revisable al cual fueron arrastrados y que es objeto de fiscalización (para este caso el 2009). iii) Generalidades de la deducción de donaciones El artículo 125 del ET (en la versión anterior a la dada por la Ley 1819 de 2016) establece, entre otros aspectos, el derecho de los contribuyentes obligados a presentar declaración de renta y complementario, a deducir de su renta el valor de las donaciones efectuadas durante la vigencia fiscal a determinadas personas calificadas, a saber: 1.
Las entidades señaladas en el artículo 22, y 2. Las asociaciones, corporaciones y fundaciones, sin ánimo de lucro, cuyo objeto social y actividad correspondan al desarrollo de la salud, la educación, la cultura, la religión, el deporte, la investigación científica y tecnológica, la ecología y protección ambiental, la defensa, 10 Artículo 770.
Prueba de pasivos. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.
Artículo 771. Prueba supletoria de pasivos. El incumplimiento de lo dispuesto en el artículo anterior, acarreará el desconocimiento de los pasivos, a menos que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario. 11 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta.
Proceso: 70001-23-33-000- 2015-00082-01 (229). Sentencia del 5 de noviembre de 2020. CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Expediente: 23001-23-33-000-2019-00276-00 8 protección y promoción de los derechos humanos y el acceso a la justicia o de programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general.
Dicha deducción es limitada, pues no puede exceder del 30 % de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación, salvo cuando la donación esté dirigida a los fines específicos que señala el inciso quinto del artículo en comento. Seguidamente, el artículo 125-1 (también de la época) fija algunas condiciones que deben reunir las entidades beneficiarias de la donación, si se tratan de las del artículo 125.2 ibidem (transcrito en precedencia).
Asimismo, el artículo 125-2 ejusdem, establece las modalidades o formas de donaciones que dan derecho a la deducción así: ARTICULO 125-2. MODALIDADES DE LAS DONACIONES. Las donaciones que dan derecho a deducción deben revestir las siguientes modalidades: 1. Cuando se done dinero, el pago debe haberse realizado por medio de cheque, tarjeta de crédito o a través de un intermediario financiero. 2.
Cuando se donen títulos valores, se estimarán a precios de mercado de acuerdo con el procedimiento establecido por la Superintendencia de Valores*. Cuando se donen otros activos, su valor se estimará por el costo de adquisición más los ajustes por inflación** efectuados hasta la fecha de la donación, menos las depreciaciones acumuladas hasta esa misma fecha.
(Se destaca) De esta norma, se extrae que no todas las donaciones son deducibles en el impuesto de renta, sino las allí listadas y bajo las formalidades establecidas. Así, en el caso de donación de dinero, para que proceda su deducción, es necesario que el pago de la suma donada se efectúe por medio de cheque, tarjeta de crédito o a través de un intermediario financiero, todo lo cual debe ser acreditado por quien alegue a su favor dicha erogación. Desde luego, además de que sea esa forma de pago la empleada para la donación, se exigen los requisitos de las entidades calificadas de que trata el artículo 125 y 125-1, junto a la certificación de la entidad donataria, firmada por el revisor fiscal o contador, que trata el artículo 125-3 del ET, para que la suma donada pueda llevarse como deducción en la declaración de renta del donante.
Sobre este particular, la Sección Cuarta del Consejo de Estado (sentencia del 11 de agosto de 2022, exp. 25989, CP Milton Chaves García) precisó que «la normativa tributaria exige como requisito para el reconocimiento de la deducción por donaciones, entre otros, la certificación del revisor fiscal o contador de la donataria, en la que conste la forma, el monto y la destinación de la donación, sin que esa transferencia de dominio a título gratuito esté referida a acciones, participaciones, títulos valores, derechos o acreencias poseídas en sociedades.
Así mismo, establece que, en el caso de donaciones en dinero, se debe acreditar la forma en que se realizó el pago, ya sea por medio cheque, tarjeta de crédito o a través de un intermediario financiero». En ese sentido, según la normativa y jurisprudencia explicada en precedencia, se excluye la posibilidad de poder deducir las sumas de dinero que se hubiera pagado en efectivo directamente al donatario. d) Solución del caso Precisado el derecho aplicable al caso concreto, la Sala se ocupará en primer lugar de verificar si la inspección tributaria decretada por la Administración de impuestos, dentro del procedimiento de revisión del tributo bajo análisis, tuvo la entidad de suspender el plazo para notificar el requerimiento especial, respecto del impuesto de renta de la actora por el periodo 2014.
A estos efectos, se valorarán los siguientes medios de prueba que se encuentran en el expediente: Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Expediente: 23001-23-33-000-2019-00276-00 9 (i) El 03 de agosto de 2015, la demandante presentó su declaración del impuesto de renta por el año gravable 2014, en la que registró, entre otros conceptos, pasivos por el orden de $555.963.000; ingresos netos por valor de $809.970.000; costos en cuantía de $713.063.000 y gastos y deducciones en la suma de $62.009.000, autoliquidando una renta liquida gravable de $34.898.000 que derivó en impuesto a cargo de $938.000 y saldo a pagar por el orden de $414.000 -luego de aplicar las retenciones y anticipo-12.
(ii) Mediante Auto nro. 122382016000084, del 23 de agosto de 2016, notificado el 25 de agosto de 2016, la DIAN decretó la práctica de una inspección tributaria a la contribuyente, con la finalidad de verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravados o no y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales13.
(iii) El desarrollo de dicha inspección, consta en el acta de inspección tributaria de fecha 12 de diciembre de 2017, conforme a la cual, en el marco de dicho medio de prueba, se verificó el reporte de información exógena que consta en los folios 27 a 41 del expediente administrativo y se realizaron 3 visitas a la contribuyente: el 11 de noviembre de 2016, el 17 y 20 de noviembre de 2017, en las que se solicitó información que fue objeto de verificación14.
(iv) De dichas visitas se levantaron las respectivas actas, en las que consta que le solicitaron información a la contribuyente y esta entregó alguna, que hizo parte de la verificación probatoria sobre la exactitud de la autoliquidación (Ff. 42 a 97, 100 a 112 y 113 a 147 caa1). (v) El 13 de diciembre de 2017, la autoridad de impuestos emitió Requerimiento Especial nro. 122382017000025, notificado 14 de diciembre siguiente, en el cual propuso modificar la autoliquidación de la contribuyente, en el sentido de: rechazar pasivos por valor de $420.000.000 correspondiente a deudas con 7 personas naturales, los cuales, a su vez fueron adicionados como renta gravable en virtud del artículo 139-1 del ET; desconocer la deducción de donaciones por valor de $14.643.416; todo lo cual derivó en saldo a pagar por impuesto de $138.977.000 y la imposición de sanción por inexactitud en el monto de $138.563.000.
(vi) En los mismos términos del acto preparatorio fue modificada la declaración privada de la actora, mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 122412018000006, del 23 de mayo de 2018; acto que fue confirmado en su integridad mediante Resolución nro. 122012019000002, del 26 de marzo de 2019. Del anterior recuento fáctico, la Sala advierte que la inspección tributaria decretada en el caso particular sí fue practicada dentro de los tres meses siguientes a la notificación del auto que la decretó, pues en desarrollo de ese amplio medio de prueba, la Administración de impuestos realizó una primera diligencia de verificación en las instalaciones de la contribuyente, la cual se llevó a cabo el 11 de noviembre de 2016 en presencia de la demandante y de su auxiliar contable, según se advierte del acta suscrita por ambos y el funcionario comisionado para la diligencia. Bajo el anterior supuesto, en principio, la Administración tenía hasta el 14 de septiembre de 2017 para notificar el requerimiento especial a la contribuyente, teniendo en cuenta que el vencimiento del plazo para presentar su denuncio rentístico de 2014 era el 14 de septiembre de 2015; no obstante, la notificación y practica de oficio de la inspección tributaria, suspendió dicho plazo por 3 meses, ampliándose el término para notificar el requerimiento especial hasta el 14 de diciembre de 2017, fecha esta última en la que precisamente fue notificado el acto preparatorio, de modo que, contrario a lo alegado por la demandante, la Administración sí logró impedir la firmeza de la declaración sub examine.
No prospera el cargo. Resuelto el único cargo procedimental propuesto por la actora, procede, en segundo lugar, la Sala a constatar los cargos relativos a lo glosado por la Administración. Así, se tiene que 12 F. 4 del caa1. 13 Ff. 24 a 26 caa1. 14 Ff. 167 173 caa1. Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Expediente: 23001-23-33-000-2019-00276-00 10 la demandante cuestiona la valoración probatoria efectuada por la demandada durante la actuación administrativa, con relación a la procedencia de pasivos que esta rechazó en la suma de $420.000.000, pues, a su juicio, probó con suficiencia y con medios idóneos la existencia de dichas deudas a través de pagarés y comprobantes de egreso.
Sobre ese particular, se advierte que los pasivos rechazados corresponden a deudas contraídas por la actora con 7 personas naturales, señaladamente son: Naiduth Pérez Salgado; Manuel Enrique López Soto; Angie Gabriela Martínez Martínez; Eyner Smith Martínez Martínez; Manuel del Cristo Vergara Erazo; Carlina del Carmen Torres Mejía y Minerva Benita Martínez Cordero.
Las razones de la Administración para rechazar dichos pasivos son, en síntesis, que los documentos como pagaré y comprobantes de egreso son insuficientes para la procedencia de las deudas, pues se echan de menos soportes contables de dichas obligaciones que justifiquen su registro como pasivo a cargo de la contribuyente. Por su parte, la actora, desde la actuación administrativa, asegura que el soporte idóneo de los pasivos lo constituyen los pagaré, pues en ellos se puede constatar la existencia de las obligaciones a 31 de diciembre de 2014, las cuales fueron registradas contablemente de forma adecuada.
De hecho, aportó comprobantes de egreso donde consta el pago de algunas de las deudas contraídas solo hasta 2015 y que el hecho de que esté en mora de pagar algunas de sus obligaciones, no supone la inexistencia de la deuda. Con miras a revisar si los pasivos por valor de $420.000.000 fueron debidamente soportados, como lo gobierna el artículo 283 y 771 del ET, para obligados a llevar contabilidad, esto es, con el registro contable y los soportes idóneos, la Sala procede a detallar las pruebas que fueron allegadas por la contribuyente, a fin de demostrar dichas deudas: (i) En el balance general a 31 de diciembre de 2014, se detallan pasivos correspondientes a obligaciones financieras por valor de $119.845.581 y cuentas por pagar en la suma de $436.117.482.
Estas últimas, según la información general contable que se detalla en el referido estado financiero, corresponden a: «costos y gastos por pagar servicios agua, luz, teléfono y manutención ($1.435.450), y a depositarios consistentes en construcción en curso, factura Luis José Cordero Cordero $135.522.528, Donación Ligia Inés Cordero Negrete $147.000.000 Lista de Prestamos con particulares y familiares»15.
No se observa en el expediente, ni administrativo ni judicial, el libro mayor y balance, donde pueda evidenciarse con detalle los registros contables que dieron lugar a la información presentada en dicho estado financiero; tampoco el balance de prueba a 6 dígitos que fue requerido por la Administración en la visita del 11 de noviembre de 2016.
(ii) Extracto del Formato 1009 Saldo de cuentas por pagar, que corresponde a la información exógena reportada por la contribuyente a la Administración de impuestos sobre los terceros beneficiarios de las obligaciones, en la que se advierte que relaciona las personas naturales con el monto de la deuda a favor de cada una de ellas (F. 47 caa1).
(iii) Los pagaré y comprobantes de egreso que se relacionan a continuación, para mejor entendimiento (ff. 140 a 156 caa1 y 221 a 226 caa2): Nro. fecha Beneficiario Monto Comprobante de egreso 003 09/09/2013 Manuel Enrique López Soto $50.000.000 001 04/08/2013 Minerva Benita Martínez Cordero $50.000.000 CE-1509052 10/08/2015 ($40.000.000) 002 04/08/2013 Proculo Segundo Galeano Acosta $50.000.000 007 09/09/2013 Carlina del Carmen Torres Mejía $50.000.000 15 F. 44 cuaderno de antecedentes 1.
Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Expediente: 23001-23-33-000-2019-00276-00 11 011 02/08/2014 Naiduth Salgado Martínez $40.000.000 CE-1507064 02/07/2015 014 22/09/2014 Carlina del Carmen Torres Mejía $40.000.000 CE-1507064 20/09/2015 012 11/08/2014 Manuel Enrique López Soto $40.000.000 CE-1508068 10/08/2015 020 03/12/2014 Manuel del Cristo Vergara Erazo $80.000.000 CE-1512033 05/12/2015 030 10/09/2014 Angie Gabriela Martínez Martínez $80.000.000 CE-1509053 30/09/2015 018 03/11/2014 Eyner Smith Martínez Martínez $80.000.000 CE-1510034 14/10/2015 De lo anterior, la Sala observa que no se cumplen las exigencias probatorias previstas en los artículos 283 y 770 del ET, para la procedencia de pasivos, pues recuérdese que, tal como lo ha analizado la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, esos dispositivos exigen que: tratándose de un obligado a llevar contabilidad, el soporte debe ser aquel en el que conste la clase de pasivo, su vigencia y existencia al final del período gravable, para lo cual debe aportar los libros de contabilidad, junto con los documentos de orden interno y externo que dieron lugar a los registros contables.
No obstante, esta judicatura, así como la Administración, echa de menos los registros contables de las deudas con las 7 personas naturales registradas por la actora como pasivos en su declaración de renta por el año gravable de 2014. Así, porque, aunque fue aportado el estado financiero de balance general a 31 de diciembre de 2014, en este no se detallan los acreedores con los que se obligó la contribuyente; de hecho, los montos que registra en el aparte de cuentas por pagar hacen alusión a servicios públicos por $1.435.450; una construcción en curso por $135.522.528, una donación por $147.000.000 y una Lista de Prestamos con particulares y familiares en la que no se detalla monto alguno, pero al detraer los anteriores se obtiene un resultado de $152.159.404, que dista ostensiblemente de los pasivos que pretende acreditar por concepto de obligaciones con personas naturales.
A esto, agréguese que el estado financiero no suple los libros de contabilidad, como el mayor y balance donde pueda verificarse el registro detallado de las operaciones económicas que dieron lugar a los pasivos objeto de debate, como tampoco suple el balance de prueba a 6 dígitos pedido por la autoridad fiscal como herramienta de verificación de las partidas, para elaborar los estados financieros.
Bajo ese análisis, si bien los pagaré allegados, eventualmente, constituirían un documento idóneo para soportar los registros contables, lo cierto es que ello pende de su verificación y cotejo con la contabilidad del contribuyente, de modo que ellos por sí solos no constituyen prueba idónea para la procedencia de los pasivos. Razón por la cual, ante la ausencia de la contabilidad de la actora donde se pudieran verificar los registros contables de los pasivos, que bien pudo aportar aun en sede judicial, y la inconsistencia en el balance general con la suma debida a personas naturales, la Sala considera que la suma de $420.000.000 no corresponde a pasivos a cargo de la contribuyente por la vigencia 2014, por tanto, debían ser rechazados, como en efecto lo hizo la Administración. De otro lado, no se observa en el expediente la prueba supletoria de los pasivos de que trata el artículo 771 del ET, relativa a las declaraciones de renta de los beneficiarios de las deudas donde conste su registro junto con los intereses respectivos -como es ordinario en las obligaciones de mutuo-, que dispense a la demandante de acreditar dichas deudas con los registros y soportes contables echados de menos. En consecuencia, no prospera el cargo.
Ahora bien, comoquiera que la demandante no cuestionó la inclusión de los pasivos rechazados como renta gravable en el periodo objeto de revisión, en aplicación del artículo 239-1 del ET, la Sala no hará ningún análisis al respecto. En cuanto al rechazo de deducciones por valor de $14.643.416, correspondiente a donaciones, que la Administración rechazó por incumplir los requisitos de los artículos 125 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Expediente: 23001-23-33-000-2019-00276-00 12 y siguientes del ET, la actora asegura su procedencia con ocasión del certificado del donatario aportado en sede Administrativa.
No obstante, revisado ese medio de prueba que obra en el folio 124 del cuaderno de antecedentes 1, la Sala advierte que en este no se evidencia que su pago hubiera sido por alguno de los medios que exige el artículo 125-2 para que sean deducibles las donaciones de dinero, esto es, a través de algún instrumento financiero. De hecho, aunque la Administración exigió la comprobación de que la contribuyente hubiera empleado alguno de los canales financieros para efectuar la donación, esta no aportó el comprobante de esa transacción ni siquiera en sede judicial, por el contrario, en su demanda acepta haber realizado la donación en efectivo, lo que descarta la posibilidad de deducirlo fiscalmente de su impuesto de renta, independientemente de que se cumplan requisitos relacionados con las calidades del donatario y otros que señala la normativa fiscal, porque así lo exige taxativamente el artículo 125-2 del ET, explicado en el marco normativo y jurisprudencial de esta providencia. No prospera el cargo.
En suma, no prosperaron los cargos de nulidad planteados por la parte actora en contra de los actos administrativos de determinación que expidió la DIAN, en los cuales liquidó oficialmente su impuesto de renta por el año 2014. Por lo mismo, la Sala advierte que se mantiene incólume la conducta infractora de inexactitud fijada tanto en el artículo 239-1 (para la inclusión de pasivos inexistentes) como en el 647 del ET, pues, la inclusión de pasivos y deducciones improcedentes derivaron, sin duda, en un menor impuesto a cargo, todo lo cual constituye el hecho infractor sancionado con el 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el declarado por la contribuyente, en la referida norma con la versión dada por la Ley 1819 de 2016 al artículo 647 del ET, aplicada desde la actuación administrativa por favorabilidad.
Consecuencia de lo expuesto, se impone negar las pretensiones de la demanda. e) Costas Teniendo en cuenta los hechos y pretensiones de la demanda que dio origen al presente proceso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18816 de la Ley 1437 de 2011, modificado por artículo 4717 de la Ley 2080 de 2021, en concordancia con el artículo 36518 del Código General del Proceso, en el sub lite no hay lugar a imponer condena en costas en esta instancia, toda vez que la demanda no carece manifiestamente de sustento legal. 16 ARTÍCULO 188.
CONDENA EN COSTAS. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil. 17 ARTÍCULO 188. CONDENA EN COSTAS. Modificado Ley 2080 de 2021. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil. <Inciso adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021.
El nuevo texto es el siguiente:> En todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal. 18 Artículo 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1.
Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. Además, se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe. 2.
La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella. 3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda. 4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias. 5.
En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión. 6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos. 7.
Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones. 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. 9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas.
Sin embargo, podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción. Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Expediente: 23001-23-33-000-2019-00276-00 13 En mérito de lo expuesto, la Sala Quinta del Tribunal Administrativo de Córdoba, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA:
PRIMERO: Negar las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia, de conformidad con lo previamente motivado.
TERCERO: Ejecutoriada esta providencia, devuélvase a la parte demandante el excedente, si lo hubiere, de las sumas consignadas por concepto de gastos del proceso. Cancélese su radicación. Archívese el expediente previas las anotaciones de rigor. Se deja constancia de que la anterior providencia, dictada como sentencia de primera instancia, fue estudiada y aprobada en la sesión virtual de la fecha.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Los Honorables Magistrados, EDUARDO JAVIER TORRALVO NEGRETE NADIA PATRICIA BENITEZ VEGA PEDRO OLIVELLA SOLANO Salva voto SIGCMA CO-SC5780-99 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CÓRDOBA SALA PRIMERA DE DECISIÓN Magistrado Ponente en turno: EDUARDO JAVIER TORRALVO NEGRETE Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho Radicado 23.001.23.33.000.2019-00276-00 SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO PEDRO OLIVELLA SOLANO Al no acogerse el proyecto de sentencia presentado inicialmente por el suscrito, me aparto – respetuosamente – de la decisión mayoritaria, pues sigo considerando que en el presente caso debe declararse la nulidad de los actos demandados, tal como lo expondré a continuación con los argumentos que corresponden a la ponencia inicial. 1.
Sobre la exclusión de pasivos La administración en los actos demandados rechazó la suma de 420 millones por concepto de pasivos inexistentes. Dijo que los pagarés no son documentos idóneos para probar su existencia, sumado a la ausencia de estos en los soportes contables de la empresa. Este criterio fue acogido en la providencia de la cual me aparto, pues la jurisprudencia ha señalado1 que los títulos valores son documentos idóneos y gozan de presunción de autenticidad para certificar la existencia de pasivos.
De esta manera, los pagarés que cumplan con los requisitos del artículo 709 del Código de Comercio y se respalden en la contabilidad de la empresa, son medios de prueba suficientes para acreditar deducciones dentro de una declaración tributaria (ver folios 140 a 156 del expediente administrativo carpeta 1 expediente físico). Los soportes en cuestión están registrados en la contabilidad de la empresa, tanto así que todos fueron incorporados al expediente en armonía con el artículo 744 del ET, luego, se configura una falsa motivación por parte de la administración al realizar el estudio de fondo del asunto en los actos administrativos sujetos a medio de control. 2.
Sobre la deducción por donación Conforme al anexo de Liquidación Oficial de Revisión la administración rechazó la suma de $14.891.000 correspondiente a una donación realizada por la contribuyente a la Iglesia C.F.F Internacional bajo el argumento de incumplir los requisitos establecidos en el artículo 125-1, 125 – 2 y 125 – 3 del Estatuto Tributario, puesto que no presentó prueba del 1Consejo de Estado en sentencia del 5 de junio de 2014 y radicación número: 66001-23-31-000-2008- 00010-02(186270) Tribunal Administrativo de Córdoba Acción: Reparación directa Expediente No. 23.001.23.33.000.2019-00276-00 Salvamento de voto del magistrado Pedro Olivella Solano CO-SC5780-99 pago de la donación usando un intermediario financiero, y solo presentó el certificado del contador de la entidad donataria.
Dentro de las modalidades de donación el Estatuto Tributario señala que cuando se done dinero, el pago debe haberse realizado por medio de cheque, tarjeta de crédito o a través de un intermediario financiero, para dar derecho a la deducción, de esta manera queda el rastro bancarizado del ingreso a favor de la entidad donataria evitando la elución y evasión fiscal, del mismo modo se garantiza la transparencia en el manejo de recursos en las entidades del régimen tributario especial.
Cabe resaltar que cuando se habla de intermediación financiera no se descarta que la donación pueda realizarse por consignación bancaria a una cuenta de la entidad donataria. Lo anterior debe entenderse en armonía con el artículo 125-3 del Estatuto Tributario dispone: para que proceda el reconocimiento de la deducción por concepto de donaciones, se requiere una certificación de la entidad donataria, firmada por Revisor Fiscal o Contador, en donde conste la forma, el monto y la destinación de la donación, así como el cumplimiento de las condiciones.
En el caso obra certificación de la entidad donataria Iglesia C.F.C Internacional (folio 124 del expediente administrativo carpeta 1 expediente físico), firmada por el contador que contiene la forma, el monto y el destinatario de la donación, documento que a partir de lo consagrado en el artículo 777 ibidem, es suficiente para acreditar la prueba contable, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes.
Ahora bien, el certificado de donación suscrito por contador de la iglesia c.f.c internacional acredita en su literal “E” que la donataria maneja sus recursos con entidades financieras reconocidas, motivo por el cual se infiere que todos sus ingresos por donaciones se realizan mediante intermediario financiero tal como lo exige la norma y coincide con lo mencionado en la demanda sobre la potestad de realizar la consignación del efectivo a la cuenta de banco del donatario.
Sin embargo, dicha situación generó dudas a la administración sobre la modalidad de la donación y por ello procedió a desconocer la deducción. Sobre este punto, el suscrito magistrado considera que cuando existan dudas acerca de vacíos probatorios en sede administrativa tributaria estas se deben resolver a favor del contribuyente en aplicación del principio In dubio contra fiscum consagrado en el artículo 745 del ET y reiterado ampliamente por la jurisprudencia del Consejo de Estado; no obstante, si la administración quería desvirtuar la prueba contable con prueba de la operación bancarizada debió usar sus facultades fiscalizadoras sobre la donataria conforme al artículo 684 del ET, pues se debe recordar que los soportes de las transacciones o extractos bancarios son documentos sometidos a reserva de cada contribuyente y constituiría una carga desproporcionada exigirle a la accionante ( cuando realizó la consignación del efectivo a la cuenta bancaria) los extractos bancarios de la entidad receptora de la donación, pues no tiene acceso a ellos.
Tribunal Administrativo de Córdoba Acción: Reparación directa Expediente No. 23.001.23.33.000.2019-00276-00 Salvamento de voto del magistrado Pedro Olivella Solano CO-SC5780-99 En conclusión, a criterio propio se considera que existió una falsa motivación de los actos administrativos demandados por parte de la administración lo que deja sin sustento el rechazo de las deducciones y la sanción por inexactitud por sustracción de materia.
En consecuencia, sostengo que debió declararse la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 122412018000006, del 23 de mayo de 2018, y de la Resolución nro. 122012019000002 donde se resolvió el recurso de reconsideración sobre la primera. Salvo así mi voto, Fecha Ut Supra. PEDRO OLIVELLA SOLANO Magistrado