05001233300020190225800 · Tribunal Administrativo de Antioquia

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Elementos del Tributo / COMERCIALIZACIÓN DE GAS COMBUSTIBLE / PRINCIPIO DE RESPONSABILIDAD SUBJETIVA / COMERCIALIZACIÓN DE ENERGÍA – Marco normativo y jurisprudencial – Síntesis del caso: A la Sala le corresponde establecer si hay lugar a declarar la nulidad de los actos administrativos demandados, atendiendo a que se configura alguna causal para ello; o, por el contrario, si se deben denegar las pretensiones de la demanda, al no haberse desvirtuado la legalidad de los mismos.

Extracto: ( ) El hecho gravado de “industria y comercio” es un tributo a favor de los distritos y municipios, que se aplican por medio de la regulación que se hace a través de acuerdos. Tiene como elementos objetivos configurantes dos, a saber: i) la materia imponible, que consiste en la actividad industrial, comercial o de servicios en un determinado territorio; y ii) la base imponible, que es el ingreso que se percibe como consecuencia de esa actividad, pues tal y como se ha reiterado jurisprudencialmente, no puede haber impuesto sin ingreso que lo justifique.

(…) En estas actividades intervienen los denominados agentes operacionales o agentes, que son las personas naturales o jurídicas entre las que se dan las relaciones técnicas y/o comerciales de compra, venta, suministro y/o transporte de gas natural, comenzando desde la producción y pasando por los sistemas de transporte hasta alcanzar el punto de salida de un usuario.

(…) De igual forma, la jurisprudencia a la que alude la Sala ha dispuesto que será servicio público domiciliario de gas la comercialización, desde la producción y transporte por un gasoducto principal, o por otros medios desde el sitio de generación, hasta donde se conecte a una red secundaria para su entrega. (…) De lo anterior cabe precisar, en armonía con la jurisprudencia nacional, que hay dos actividades diferenciables que pueden llevar a cabo las empresas generadoras de energía, que están sometidas a diferentes reglas de tributación en el ICA: de un lado, la venta de la energía producida, que está gravada de conformidad con el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981; y, de otro, la comercialización de energía no generada, caso en el cual sería de aplicación la regla general prevista en el inciso primero del artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

(…) En virtud de esta información válida recogida dentro del proceso, puede la Sala concluir que existió distribución de gas combustible; que no se realizó por gasoducto, sino por otro medio desde el acopio; y, finalmente, que se entregó al consumidor final en el equivalente a 1.975.315 MBTU, razón por la cual conforme a lo dispuesto en el artículo 14.28 de la Ley 142 de 1994, la Administración tributaria acierta cuando considera que se está al frente de una actividad de servicio público domiciliario.

(…) Ahora, en gracia de discusión, que la Sala estima solo sería posible con el ánimo de dotar de saturación el argumento, resulta evidente que el objeto del gravamen es la ganancia que genera una actividad comercial, que es la esencia del ICA y que en un solo término responde a la exigencia de la onerosidad como esencia del contrato de compraventa que es sobre el cual la Administración Tributaria ha hecho recaer su potestad impositiva.

(…) Como colofón, además de constatar la Sala que la compraventa entre líneas de negocios internas en EPM no representa en esencia un negocio jurídico bilateral y oneroso – compraventa–; que tampoco es base de imposición del ICA un traslado de bienes entre las dependencias de una misma persona jurídica, pues hay ausencia de generación de ganancias; que la separación de contabilidad y el movimiento interno solo responde a una exigencia legal; que no existe prueba del incremento en el patrimonio económico de EPM a raíz del movimiento que hizo entre sus líneas de negocios; y que, en gracia de discusión, en todo caso debe aplicarse la presunción de veracidad y el principio de culpabilidad en la materia, no existe otra conclusión posible que la de que los cargos de violación directa de la Constitución y la ley, e infracción de las normas por violación del principio de legalidad del tributo deben prosperar, en lo que toca con la presunta comercialización de gas combustible que fue objeto de requerimiento, liquidación oficial y sanción por inexactitud por parte de Puerto Nare como administración tributaria, hacia EPM.

(…) Así las cosas, ante la evidencia contable respecto a que en los períodos gravables 2015 y 2016 no obtuvo ingreso bruto EPM por la operación de venta de energía eléctrica a su cliente Mansarovar, resulta forzoso concluir que en efecto los actos acusados están viciados de ilegalidad, razón por la cual deberán ser retirados del ordenamiento jurídico.

(…) Sobre el punto, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido unánime en señalar que la indexación es procedente como criterio de proporcionalidad ante la pérdida de valor de la moneda, sin embargo, no busca acrecentar el patrimonio del destinatario, sino mantener su poder adquisitivo. Dentro de esta misma lógica, los intereses comerciales, solo proceden como sanción por un incumplimiento en el pago, situación que en este proceso no se ha dado en la medida en que solo a partir de la ejecutoria de esta decisión, en caso de producirse, aparece la obligación de hacer (devolver lo pagado) por la demandada.

Obsérvese los argumentos que ha puesto de relieve el órgano de cierre de esta jurisdicción sobre el punto: “Como se puede apreciar, el Código de Comercio en el artículo 884 reproducido, indica que en los negocios mercantiles el pago de réditos de un capital cuando las partes no hubiesen pactado el interés, éste será el bancario corriente, o sea aquel que surge del promedio cobrado por los Bancos por los créditos otorgados a los usuarios de su actividad, según certificación expedida por la Superintendencia Bancaria (ahora Financiera), cuya fórmula de cálculo contiene el costo puro del dinero, el riesgo de la operación y la depreciación monetaria o inflación, de manera que excluye la actualización de la suma adeudada, porque la tasa remuneratoria o la moratoria, según el caso, incluye ya el resarcimiento inherente a la pérdida del poder adquisitivo del dinero.

Dicho de otra forma, y de acuerdo con la jurisprudencia y la norma citada (art. 884 C Co.), no es posible que se reconozcan los intereses legales comerciales corrientes remuneratorios o de mora además de la corrección monetaria, puesto que las tasas de las mismas ya aparejan la indexación de la moneda”. REPÚBLICA DE COLOMBIA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA SALA SEXTA DE DECISIÓN MAGISTRADO PONENTE: CARLOS ENRIQUE PINZÓN MUÑOZ Medellín, treinta (30) de julio de dos mil veinticuatro (2024) Sentencia No. 45 Radicado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Medio de control Nulidad y restablecimiento – Tributario Instancia Primera Demandante Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM– Demandado Municipio de Puerto Nare – Antioquia Decisión Concede pretensiones Temas Tributos en las entidades territoriales / Impuesto de Industria y Comercio / La actividad de comercialización de gas combustible / El servicio público domiciliario / La territorialidad del tributo / Elementos / La actividad de intercambio de bienes dentro de una misma persona no es objeto de gravamen / La venta diferida no permite el gravamen inmediato: solo opera cuando ingresa efectivamente el capital – ingreso bruto.

Culminadas las diferentes etapas procesales, y no observando causal de nulidad que invalide lo actuado, la Sala procede a proferir decisión de fondo en primera instancia, dentro del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho de la referencia.

ANTECEDENTES 1. Demanda Empresas Públicas de Medellín E.S.P., en adelante EPM, a través de apoderado, mediante escrito del 2 de septiembre de 2019, repartido el 11 de ese mismo mes y año 1, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó la nulidad de la Resolución No. LR-585-18-01 del 2 de abril de 2018, a través de la cual se efectuó Liquidación Oficial de Revisión del impuesto de industria y comercio, avisos y complementarios y tableros y 1 Fol. 175.

Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia sobretasa bomberil por la vigencia 2015; y, de igual forma, de la Resolución LR -585-18-02 del 3 de abril de 2018, mediante la cual impuso Liquidación Oficial de Revisión en la misma materia, pero por la vigencia 2016.

En ambos casos emitidas por el municipio de Puerto Nare- Antioquia, en función tributaria. De igual forma, se increpó la nulidad de las Resoluciones 3200-23-02-08 de 2009 y 3200- 23-02-09 de 2019, proferidas por el municipio de Puerto Nare, como administración tributaria y en sede del recurso de reconsideración que el contribuyente interpuso oportunamente contra las dos primeras.

Como consecuencia, se demanda que, a título de restablecimiento del derecho, se declaren en firme las declaraciones privadas del impuesto de Industria y Comercio, presentadas por EPM al municipio de Puerto Nare, por las vigencias gravables de 2015 y 2016. De forma concomitante, se solicita que se declare que EPM no está obligada a pagar suma alguna el ente tributario territorial y que, en todo caso, se devuelvan indexadas las sumas que se hayan pagado con ocasión de la liquidación oficial del tributo que ejecutó el municipio demandado.

Finalmente, se solicita la condena en costas. 2. Hechos Se procede a hacer una breve síntesis, en lo que resulta relevante, del recuento fáctico que se hace en la demanda. Se relata que EPM presentó declaración de impuesto de industria y comercio y complementarios, en adelante ICA, tanto para la vigencia de 2015 como para la de 2016.

En ambos casos, el municipio de Puerto Nare – Antioquia presentó requerimiento especial, a los que el contribuyente respondió de manera efectiva y oportuna explicando que no había inexactitud en las liquidaciones del tributo, pues EPM lleva cada negocio de manera independiente por consideraciones contables, además, bajo la consideración de que en este caso no se ha vendido ni prestado el servicio público de gas natural a sí mismo, sino que se ha utilizado el propio como insumo para generar energía, sin que se hubiese entregado a una persona jurídica distinta.

En similares términos, se adujo que se hizo requerimiento, y posterior imposición del tributo, por la operación que hizo EPM con el cliente Mansarovar, pese a que se trató de un ingreso Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia diferido que, por tal razón, no integró un activo en caja para las vigencias fiscales que fueron objeto de revisión. Pese a sus explicaciones se refiere que el ente impositor decidió, en los dos eventos, proferir Liquidación Oficial de Revisión, decisión que fue objeto de reconsideración, sin que se acogieran las explicaciones del contribuyente, razón por la cual quedó en firme y, de ahí, que sea objeto de solicitud de nulidad. 3.

Concepto de violación El demandante considera que la actividad impositiva del ente demandado viola, ente otras normas, la Constitución Política (artículo 29), el Código Civil (artículos 1494, 1495 y 1849), el Código de Comercio (artículo 905), la Ley 142 de 1994, definitoria de los servicios públicos domiciliarios, el Estatuto Tributario Nacional, y la Ley 383 de 1993, sobre prestación de servicios públicos domiciliarios.

En síntesis, se argumenta la violación directa de la ley bajo la consideración de que la administración tributaria ha malinterpretado la actividad desplegada por EPM, por cuanto sus negocios no tienen personería jurídica propia, sino que responden a la obligación legal de llevar contabilidades separadas por cada servicio prestado. Como complemento, se refiere que el contrato de compraventa que observó la Administración, es solo de coordinación interna, sin que pueda trascender a una comercialización efectiva.

Adicionalmente se acusa de falsa motivación las decisiones atacadas, bajo el argumento de que la Administración le dio un contendido distinto a la Ley 401 de 1997, pues en la norma no se hace alusión al tema tributario, como se indica de mala manera en la fundamentación de las liquidaciones oficiales atacadas. Con todo se acusa, además, la violación de la ley por desconocimiento del precedente judicial sobre la improcedencia de la sanción por inexactitud, en la medida en que la sanción no se debe aplicar cuando el menor valor a pagar se deriva de errores de apreciación o diferencias de criterio entre la Administración y el contribuyente.

En definitiva, sobre el requerimiento, y posterior imposición del tributo, por la operación que hizo EPM con el cliente Mansarovar, se refiere que de igual forma yerra el ente impositivo, Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia pues es un ingreso diferido, razón suficiente para no ser gravado en la medida en que en los periodos cuestionados no se había empezado a amortizar siquiera el pago.

Como corolario solicita se declare la nulidad de los actos demandados, se restablezca su derecho y se condene en costas a la entidad demandada. 4. Oposición La demanda se admitió a través de auto del 28 de noviembre de 20192. Una vez trabada la Litis, el municipio de Puerto Nare- Antioquia contestó la demanda, refiriéndose, en principio, a los hechos propuestos por el demandante sobre los que, en general, considera ciertos, excepto los cuestionamientos de ilegalidad que se hace en el libelo, por lo que se opone, de manera expresa, a las pretensiones propuestas.

A modo de lo que denominó como “excepciones de mérito”, presentó la réplica a los cargos de ilegalidad que le fueron endilgados por el actor a los actos cuestionados. Sobre la violación de la ley que se alega, responde señalando que la Administración cumplió con el marco normativo impositivo. Para sustentar su tesis, presentó como premisa fundamental la consideración respecto a que EMP, en su actividad de comercialización de gas combustible y prestación del servicio industrial de suministro de gas combustible, actúa como una empresa de servicios públicos domiciliarios, por lo que está sujeta a las disposiciones contenidas en la Ley 142 de 1994.

De ahí que es sujeto de gravamen de la actividad comercial e industrial, lo que en el caso concreto le permite afirmar que, aunque es un requisito legal separar la contabilidad por cada servicio, tal independencia no solo es interna, sino que, además, se hace externa por lo que la obligación tributaria, según su interpretación, no tiene discusión. Con apoyo en esta consideración se indicó que la consolidación contable no elimina el efecto respecto del ICA, dado que resulta evidente que existió un acuerdo de comercialización entre las vicepresidencias de EPM.

Adicionalmente se alega que, en atención a la regla especial que gobierna la prestación del servicio público domiciliario, el gravamen se causa 2 Fol. 177. Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia en el municipio donde se presta el servicio al usuario final (artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994).

Adicionalmente, se argumenta que el ICA, por tratarse de la prestación de servicio público domiciliario en este caso, no sigue la regla general del gravamen sobre el promedio de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, sino sobre el valor promedio mensual facturado, según el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, norma que debe ser aplicada por criterio de interpretación de especialidad.

De este modo, la Administración encontró que EPM ejecutó una actividad de compra y suministro de gas para la operación comercial de la planta termoeléctrica “Termosierra”, sin que, según su criterio, se pueda eludir el gravamen por esa actividad, de ahí que la sanción por inexactitud la encuentra ajustada a la regulación tributaria, máxime si se considera que EPM reconoció para el año 2016 haber vendido gas por valor de $ 17.755.902.351,oo.

Equivalente a 857.781 MBTU. Así mismo, se discutió que, entre el período de enero de 2016 a diciembre de ese mismo año, EPM facturó a Mansarovar Energy Colombia Ltda., con Nit. 800249313, por conexión eléctrica, la suma de $ 2.784.400.409,oo. 5. Historia procesal A través del reparto, el proceso fue asignado al Tribunal Administrativo de Antioquia, específicamente, al Despacho 07 en el que en ese momento fungía la magistrada Adriana Bernal Vélez quien, a través de auto del 28 de noviembre de 2019, decidió admitir la demanda, providencia en la que se ordenó la notificación personal del representante legal de la entidad demandada.

El 24 de septiembre de 2021 se llevó a cabo audiencia inicial en la que se determinó que no había ningún vicio o irregularidad que debiera ser saneado. En cuanto a las excepciones, se determinó que no eran previas por tanto debían resolverse en sentencia. También se fijó el litigio estableciendo que lo procedente era verificar si los actos demandados están viciados de nulidad por infringir normas legales y constitucionales en las que debían fundarse, por falsa motivación o por violación del debido proceso.

Finalmente, se estableció que no había ánimo conciliatorio, se les otorgó valor a las pruebas aportadas con la demanda y su Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia contestación y dado que culminó la etapa probatoria se otorgó traslado para alegar.

De otro lado y, de conformidad con los Acuerdos Nos. PCSJA22-12026 del 15 de diciembre de 2022 y CSJANT23-29 del 29 de febrero de 2023, se creó en el Tribunal Administrativo de Antioquia, entre otros, el Despacho 20 a cargo del magistrado CARLOS ENRIQUE PINZÓN MUÑOZ, recibiendo a partir del 09 de junio de 2023, además de otros, el proceso de la referencia en estado: A despacho para fallo. 6.

Alegatos de conclusión La parte demandante sostiene, de manera congruente con su demanda, que la actividad que se dispuso de manera interna entre sus dependencias de gas y energía, no se adecúa a la comercialización o venta que origina el gravamen. Se resalta que la adquisición del gas combustible se hizo con antelación en un negocio con las generadoras del mismo, tal y como consta en el expediente, actividad por la que ya se tributó. De contera, se alega que la actividad interna fue avalada por la DIAN, motivo por el cual no puede ser objeto del gravamen impuesto por la Administración, además de ser respaldada por la contabilidad de la empresa que se acopla con la ley.

Sobre el suministro de energía a su cliente Mansarovar, reiteró que se trata de un ingreso diferido a diez años, que no ingresó en los períodos gravados, por lo que solo pueden ser objeto del gravamen una vez se haga efectivo el ingreso de los abonos a la cuenta destinada para el efecto. En definitiva, se advirtió que además de los argumentos vertidos debe considerarse que no se ha probado dolo o culpa grave, o maniobra fraudulenta, que son los presupuestos para imponer la sanción por inexactitud según la jurisprudencia nacional.

Por su parte, el apoderado de la entidad demandada se pronunció a través de escrito en el que se ratifica respecto a las consideraciones que se hizo en el momento de contestar la demanda; sin embargo, enfatizó que la operación de EPM se trató de un verdadero negocio dadas las cláusulas visibles en el convenio y, especialmente, la disponibilidad presupuestal y pago por el gas combustible.

En lo demás, se hace una síntesis de los argumentos vertidos a lo largo del proceso. Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia 7. Concepto del Ministerio Público El representante del Ministerio Público, dentro de la oportunidad procesal correspondiente, no hizo uso de su derecho a pronunciarse sobre el debate jurídico.

CONSIDERACIONES La Sala se pronuncia respecto de la Litis propuesta, para cuyo efecto se abordarán los siguientes temas: 1) competencia funcional del Tribunal para conocer del presente asunto; 2) problema jurídico; 3) conceptualización previa; 3.1.) el hecho gravado de Industria y Comercio; 3.2) el servicio público domiciliario de distribución de gas combustible como hecho gravado del ICA; 3.3) territorialidad del tributo del ICA relativo a la prestación de servicios públicos domiciliarios; 3.4) la comercialización de energía eléctrica como base del tributo del ICA; 3.5) la base impositiva del tributo del ICA; 4) el caso concreto; 4.1.) la comercialización de gas combustible que hizo EPM dentro de los periodos gravables 2015 y 2016; 4.1.1.) la actividad de comercialización de gas que corresponde con el concepto de un servicio público domiciliario; 4.1.2.) la actividad de comercialización, como base del tributo del ICA para este caso; 4.2.) la comercialización de energía al cliente Mansarovar Energy Colombia Ltda.; 5) síntesis de la decisión; 6) el restablecimiento del derecho y 7) costas. 1.

Competencia De conformidad con lo dispuesto en el artículo 152, numeral 3, del CPACA, esta Corporación es competente para conocer del proceso en primera instancia. 2. Problema jurídico A la Sala le corresponde establecer si hay lugar a declarar la nulidad de los actos administrativos demandados, atendiendo a que se configura alguna causal para ello; o, por el contrario, si se deben denegar las pretensiones de la demanda, al no haberse desvirtuado la legalidad de los mismos.

Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia 3. Conceptualización previa Con el ánimo de dar claridad a los conceptos que debe aplicar la Sala a este caso concreto, se harán las siguientes precisiones normativas y jurisprudenciales que resultan atinente en la definición de la Litis. 3.1.

El hecho gravado de Industria y Comercio El hecho gravado de “industria y comercio” es un tributo a favor de los distritos y municipios, que se aplican por medio de la regulación que se hace a través de acuerdos. Tiene como elementos objetivos configurantes dos, a saber: i) la materia imponible, que consiste en la actividad industrial, comercial o de servicios en un determinado territorio; y ii) la base imponible, que es el ingreso que se percibe como consecuencia de esa actividad, pues tal y como se ha reiterado jurisprudencialmente, no puede haber impuesto sin ingreso que lo justifique3.

Como elemento subjetivo, de conformidad con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, se estipula que la actividad que genera los ingresos gravables por este concepto debe ser ejercida por una persona natural, jurídica o sociedad de hecho. Y, finalmente, el elemento espacial del hecho gravado a través de este impuesto. Tanto doctrinariamente como jurisprudencialmente se ha reconocido que estriba en el lugar de obtención del ingreso, regla que puede variar, como se verá, en caso de ser una actividad de prestación o comercialización de servicios públicos domiciliarios. 3.2 El servicio público domiciliario de distribución de gas combustible como hecho gravado del ICA El fundamento normativo que define la actividad de distribución y comercialización de gas combustible como servicio público domiciliario es el artículo 14.28 de la Ley 142 de 1994, que lo delimita así: “Es el conjunto de actividades ordenadas a la distribución de gas combustible, por tubería u otro medio, desde un sitio de acopio de grandes volúmenes o desde un 3 Por todas: C. de E., Sent. jun. 5/87.

Impuesto de industria y Comercio, en: Legis, 1990, pág. 181. Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia gasoducto central hasta la instalación de un consumidor final, incluyendo su conexión y medición. También se aplicará esta Ley a las actividades complementarias de comercialización desde la producción y transporte de gas por un gasoducto principal, o por otros medios, desde el sitio de generación hasta aquel en donde se conecte a una red secundaria”.

La jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado4, de manera pacífica, ha resaltado que esta norma permite deducir dos grandes actividades reguladas, a saber: - El servicio público domiciliario de distribución de gas combustible propiamente dicho, que comprende la distribución del gas combustible desde un sitio de acopio de grandes volúmenes, o desde un gasoducto central, hasta la instalación de un consumidor final incluyendo su conexión y medición y, por supuesto, la venta, y, - La comercialización del gas desde la producción del gas, el transporte del gas desde el sitio de generación hasta el sitio en donde el gasoducto se conecte a una red secundaria.

En estas actividades intervienen los denominados agentes operacionales o agentes, que son las personas naturales o jurídicas entre las que se dan las relaciones técnicas y/o comerciales de compra, venta, suministro y/o transporte de gas natural, comenzando desde la producción y pasando por los sistemas de transporte hasta alcanzar el punto de salida de un usuario.

Ahora, con apego en la norma en mención, Ley 142 de 1994, artículo 14.28, para considerar que se trata de la prestación de un servicio público domiciliario de gas combustible, la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado5 ha estipulado que se debe verificar: (i) Que haya distribución de gas combustible; (ii) Que la distribución sea realizada por tubería u otro medio desde el sitio de acopio o desde un gasoducto central; 4 Cfr., por todas, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS, Sentencia del 30 de agosto de 2016, Radicación número: 76001-23-31-000- 2008-012200-01(19851) 5 CONSEJO DE ESTADO, SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN CUARTA, sentencia del 22 de abril de 2021, C.P. STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO, Radicación número: 15001-23-33-000-2015- 00418- 02(25014).

Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia (iii) Que sea entregado en las instalaciones del consumidor final, incluyendo su conexión y medición. De igual forma, la jurisprudencia a la que alude la Sala ha dispuesto que será servicio público domiciliario de gas la comercialización, desde la producción y transporte por un gasoducto principal, o por otros medios desde el sitio de generación, hasta donde se conecte a una red secundaria para su entrega. 3.3.

Territorialidad del tributo del ICA relativo a la prestación de servicios públicos domiciliarios El artículo 51 de la Ley 383 de 1997 adoptó las reglas de territorialidad bajo las cuales se determina la causación del ICA en el caso de las actividades reguladas por la Ley 142 de 1994, relativas a la prestación de servicios públicos domiciliarios.

El precepto ordena que la prestación de esos servicios públicos se gravará en el municipio donde esté ubicado el usuario final; regla general que aplica sin perjuicio de las especiales adoptadas por la misma disposición para las actividades de i) generación, ii) transmisión y conexión y iii) compraventa de energía. 3.4. La comercialización de energía eléctrica como base del tributo del ICA De igual forma, tanto normativa como jurisprudencialmente, se ha reiterado que la comercialización de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras está sujeta al ICA en la jurisdicción municipal en la que esté ubicada la central generadora, y la cuota tributaria estará determinada por la cantidad de kilovatios instalados.

Por tanto, la venta de la energía producida no puede gravarse como actividad comercial de venta de energía eléctrica. Este precepto guarda relación con los criterios de territorialidad de la actividad industrial en el ICA, consagrados en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990. En similar línea de argumentación, la Corte Constitucional precisó en la Sentencia C-587 de 2014 que la reventa de energía por parte de las empresas generadoras no se subsume en el supuesto contemplado en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 (i. e. la venta de Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia energía producida), sino que constituye una simple comercialización, razón por la cual la correspondiente obligación tributaria se causa de acuerdo con las reglas generales del impuesto.

De lo anterior cabe precisar, en armonía con la jurisprudencia nacional, que hay dos actividades diferenciables que pueden llevar a cabo las empresas generadoras de energía, que están sometidas a diferentes reglas de tributación en el ICA: de un lado, la venta de la energía producida, que está gravada de conformidad con el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981; y, de otro, la comercialización de energía no generada, caso en el cual sería de aplicación la regla general prevista en el inciso primero del artículo 51 de la Ley 383 de 1997. 3.5.

La base impositiva del tributo del ICA Sobre la base impositiva del tributo del ICA, la Ley 14 de 1983 y la Ley 383 de 1997 son las que principalmente regulan el tema. Sobre el punto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado6 ha concluido que: a) Por regla general, el impuesto de industria y comercio se liquida sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior (artículos 33 de la Ley 14 de 1983); b) tratándose de empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, se liquida sobre el valor promedio mensual facturado (artículo 51 de la Ley 383 de 1997) y c) cuando se realice la actividad de distribución de gas combustible, pero de manera diferente a la prestación del servicio público domiciliario, el ICA se liquida sobre el margen bruto de comercialización del combustible (artículo 67 de la Ley 383 de 1997). 4.

Caso concreto En el proceso de la referencia la parte demandante solicita la nulidad de la Resolucion No. LR-585-18-01 del 2 de abril de 2018, a través de la cual se efectuó Liquidación Oficial de Revisión en del impuesto de industria y comercio, avisos y complementarios y tableros y sobretasa bomberil por la vigencia 2015; y de igual forma, la Resolución LR -585-18-02 del 3 de abril de 2018, mediante la cual se impuso la Liquidación Oficial de revisión en la misma 6 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia del 29 de octubre de 2014, C.P. JORGE OCTAVIO RAMIREZ, Radicación número: 76001-23-31-000-2008-00455-01 (19514).

Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia materia, sin embargo por la vigencia 2016, en ambos casos emitidas por el Municipio de Puerto Nare- Antioquia, en función de administración tributaria, además de los actos a través de los cuales se resolvió de manera desfavorable los recursos de reconsideración que, contra cada una de las Liquidaciones Oficiales de Revisión, fueron interpuestos por EPM.

La parte demandante adujo que la Administración Tributaria de Puerto Nare requirió a EPM con el fin de que se liquidara el ICA por los años gravables 2015 y 2016, en la medida en que no se había incluido dentro de la declaración inicial la comercialización de gas combustible que se encontró en la contabilidad de la empresa y, de igual forma, el reporte del gravamen por la comercialización de energía eléctrica por la operación que hizo EPM con el cliente Mansarovar.

Por claridad argumentativa, la Sala entonces, dividirá el análisis frente a cada hecho generador y, consecuente, reparo del actor. 4.1. La comercialización de gas combustible que hizo EPM dentro de los periodos gravables 2015 y 2016 Dentro del expediente, e incluso en la propia demanda, se aprecia que existe prueba, sin que quepa ninguna discusión, respecto a que EPM comercializó gas combustible.

Sin embargo, es tarea de la Sala dilucidar jurídicamente si ese convenio entre vicepresidencias de servicios, una de gas y otra de generación y venta de energía eléctrica, constituye una base gravable del ICA para los períodos 2015 y 2016 tal y como definió, a través de su Liquidación Oficial, la Administración tributaria. Para aproximarnos a la solución de este primer problema jurídico, con apego en los cargos que se han elevado y, concretamente, de la mano de los conceptos propios que deben ser aplicados a la materia, esta Colegiatura para a explicar los siguientes puntos de referencia dentro del argumento que finalmente permitirá zanjar la disputa o el inconveniente jurídico. 4.1.1.

Actividad de comercialización de gas que corresponde con el concepto de un servicio público domiciliario Tal y como fue objeto de precisión en párrafos anteriores, la Ley 142 de 1994, artículo 14.28, considera que se ubica en la prestación de un servicio público domiciliario quien: Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia (i) Que haya distribución de gas combustible;

(ii) Que la distribución sea realizada por tubería u otro medio desde el sitio de acopio o desde un gasoducto central; (iii) Que sea entregado en las instalaciones del consumidor final, incluyendo su conexión y medición. En el sub examine se encuentran probadas estas tres variables, respecto de la actividad que ejecutó EPM en vigencia fiscal 2015 y 2016, por las siguientes razones: Aparece en CD, anexo a la demanda, dentro del directorio “Puerto Nare pdf”, el documento de declaración de impuesto de Industria y Comercio que realizó EPM por el año gravable 2015, por operación realizada en la planta “Termosierra”, ubicada en la jurisdicción del municipio de Puerto Nare.

El valor liquidado fue $ 281’423.000.oo. De igual forma, en el mismo documento magnético, aparece la declaración de impuesto de Industria y Comercio presentada por EPM, por el año gravable 2016, por valor de 296.731.000,oo, por la operación realizada en la planta “Termosierra”. Ahora, pese a que no se cuenta con la contabilidad de EPM dentro del expediente, sí aparece dentro de los documentos obrantes el registro de la operación efectuada por EPM, luego de habérsele hecho requerimiento ordinario de información tributaria No. 2017-09, el 12 de julio de 2017, en el que acepta que para la operación de la Planta Generadora de Energía “Termosierra”, ubicada en el municipio de Puerto Nare, la Vicepresidencia de Gas – Nit- 890-904-996-1, vendió gas combustible a la Vicepresidencia de EPM, en la vigencia 2015, por valor de $ 35.281.339.409, equivalente a 1.925.315 MBTU7.

En virtud de esta información válida recogida dentro del proceso, puede la Sala concluir que existió distribución de gas combustible; que no se realizó por gasoducto, sino por otro medio desde el acopio; y, finalmente, que se entregó al consumidor final en el equivalente a 1.975.315 MBTU, razón por la cual conforme a lo dispuesto en el artículo 14.28 de la 7 Cfr. A folio 59.

Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia Ley 142 de 1994, la Administración tributaria acierta cuando considera que se está al frente de una actividad de servicio público domiciliario. Así mismo, la definición de la actividad, como fue objeto de repaso previo, permite establecer la territorialidad del tributo, pues la misma ley define que será el lugar de la prestación del servicio, en este caso Puerto Nare. 4.1.2.

La actividad de comercialización, como base del tributo del ICA para este caso La verdadera discusión consiste, en lo que toca con el punto de la comercialización del gas combustible que se le atribuye a EMP, en determinar si existió la venta real del producto o, como rebate la demandante, simplemente fue una operación interna que no permite el gravamen.

Sin duda, en la medida en que se logre establecer que la actividad fue lucrativa para EPM, se legitima el tributo del ICA. Pues bien, para determinar tal efecto, en vista de que se ha admitido la existencia del convenio entre Vicepresidencias y la entrega de una a la otra el insumo de gas combustible con la finalidad de producir energía en la planta “Termosierra” ubicada en el municipio de Puerto Nare, la Sala procede a estudiar la clase de convenio y los efectos jurídicos que tendría, principalmente, para el régimen impositivo. 1) La compraventa El Código Civil en su artículo 1849 define el contrato de compraventa como aquel en el que “[…] una de las partes se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero.

Aquélla se dice vender y ésta comprar. El dinero que el comprador da por la cosa vendida se llama precio”. Así, la compraventa es un contrato por el cual las partes se obligan recíprocamente; en él las obligaciones del vendedor se reducen a la entrega o tradición de la cosa vendida y a su saneamiento y las de comprador a pagar el precio del bien objeto del contrato.

De acuerdo con lo anterior, puede afirmarse que son características del contrato de compraventa son: Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia -Su bilateralidad, comoquiera que se celebra entre dos sujetos de derecho entre los cuales surgen obligaciones recíprocas que se sirven mutuamente de fundamento; -Su onerosidad, dado que el precio es uno de sus elementos esenciales, toda vez que las prestaciones a cargo de cada una de las partes se toman como equivalente de las asumidas por la otra; -Y finalmente, se caracteriza por ser de ejecución instantánea en tanto su prestación principal el precio- se cumple de inmediato, sin fraccionamientos.

La Sala, por la pertinencia frente al problema jurídico planteado, debe detenerse en el primer elemento del contrato de compraventa: la bilateralidad. Pues bien, la bilateralidad significa que el acuerdo de voluntades debe darse entre dos, lo que permite afirmar que solo hay parte cuando es sujeto de derechos y obligaciones que, en materia civil, se identifica con el concepto de persona, sea natural o jurídica.

Sin duda, el artículo 73 del Código Civil colombiano refiere que: Las personas son naturales o jurídicas. Por su parte, el artículo 1621 del mismo estatuto civil, respecto a la interpretación de la naturaleza del contrato, indica lo siguiente: En aquellos casos en que no apareciere voluntad contraria, deberá estarse a la interpretación que mejor cuadre con la naturaleza del contrato.

Pues bien, al aplicar estos conceptos jurídicos básicos al asunto que somete la atención de la Corporación se tiene que el convenio realizado entre las Unidades Estratégicas de Trasmisión y Distribución de Energía, Gas natural, entre otras y de Generación de Energía, adolece de la falta del elemento fundamental de la bilateralidad. Sin duda, EPM tiene una sola persona jurídica, su NIT es 890.904.996-1 y no aparece ningún registro respecto a que sus Unidades Estratégicas de servicios cuenten con personalidad jurídica.

Ello supone, en términos jurídicos, que no son capaces de generar un negocio jurídico bilateral, pues no existe la dualidad que el contrato de compraventa requiere y que se denomina bilateralidad. Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia De ahí que el convenio que se reporta dentro del expediente, y que además acepta la empresa, y que fue objeto de la carga impositiva que suscita esta controversia, no se puede adecuar, en los términos del artículo 1849 del Código Civil al de una compraventa, así como tampoco se puede llegar a esa conclusión por la vía de la interpretación que posibilita el artículo 1621 del mismo Estatuto, pues su elemento primigenio de la bilateralidad no se encuentra presente. 2) La base gravable Ahora, en gracia de discusión, que la Sala estima solo sería posible con el ánimo de dotar de saturación el argumento, resulta evidente que el objeto del gravamen es la ganancia que genera una actividad comercial, que es la esencia del ICA y que en un solo término responde a la exigencia de la onerosidad como esencia del contrato de compraventa que es sobre el cual la Administración Tributaria ha hecho recaer su potestad impositiva.

Sobre el tema, la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha desarrollado una conceptualización clara y sin discusiones. Para la muestra, la decisión de fecha 29 de octubre d 2014 que condensa la naturaleza del tributo bajo examen, así: “3.1.- El impuesto de industria y comercio -ICA-, previsto en la Ley 14 de 1983, Por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones”, es un tributo municipal que recae, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, las personas naturales, jurídicas o las sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos (artículo 32).

Conforme lo dispone el artículo 33 ibídem, dicho impuesto se liquida, por regla general, sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, con exclusión de las devoluciones, los ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones, el recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y la percepción de subsidios”8.

De suerte que el ICA es un tributo que como material imponible grava la actividad comercial, industrial y de servicio que realicen las personas naturales, jurídicas o las sociedades de hecho, y que para el caso de la prestación de servicios públicos domiciliaros, como en este caso, la territorialidad está determinada en el lugar donde se presta el servicio. 8 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia del 29 de octubre de 2014, radicado 76001-23-31-000-2008-00455-01(19514), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia Ahora, tratándose de una actividad comercial, resulta fundamental verificar, por la Administración tributaria, la onerosidad de la actividad, tal y como lo ha resaltado la jurisprudencia nacional.

“De otra parte, se entiende que hay ánimo de lucro cuando una entidad recibe rentas que generen utilidades distribuibles entre los socios, o ganancias que se reparten entre éstos cuando la misma se disuelva. Contrario sensu, a las personas jurídicas que no tienen como finalidad primordial que esa utilidad o ganancia sea repartida entre sus miembros, se les califica como "sin ánimo de lucro," lo que implica que, si obtuvieron utilidades, éstas se invertirán en el desarrollo de su finalidad; es decir, en la promoción y desenvolvimiento de su actividad”9.

Pues bien, al descender nuevamente al asunto bajo estudio, resulta evidente que el suministro de gas que hizo EPM entre sus unidades de negocios no tenía como objeto obtener alguna ganancia por el suministro de gas combustible, pues, como quedó comprobado en el proceso, responde a un mismo patrimonio económico, el de la persona jurídica principal. 3) El movimiento contable Finalmente, el movimiento contable que hizo EPM consistente en trasladar un insumo, gas combustible, y a cambio entregar el valor del mismo a la dependencia que lo facilitó, no tiene la virtualidad, como entendió la Administración tributaria, de indicar que existió un verdadero negocio jurídico.

La dualidad en la contabilidad obedece a una exigencia legal, pues el artículo 18 de la Ley 142 de 1994, para el caso de la prestación de los servicios públicos domiciliarios, refiere que las empresas de servicios públicos tienen como objeto la prestación de uno o más de los servicios públicos a los que se aplica esta Ley, o realizar una o varias de las actividades complementarias, o una y otra cosa.

Adicionalmente estipula que, en todo caso, las empresas de servicios públicos que tengan objeto social múltiple deberán llevar contabilidad separada para cada uno de los servicios que presten; y el costo y la modalidad de las operaciones entre cada servicio deben registrarse de manera explícita. 9 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia del 7 de octubre de dos mil diez (2010) Radicación número: 25000-23-27-000-2007-00100-01(17552) Consejero ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO.

Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia La regulación jurídica en la materia justifica en el caso bajo examen la existencia de contabilidades separadas en EMP, una para la Unidad Estratégica de comercialización y suministro de gas; y, otra, para la Unidad Estratégica de generación de energía eléctrica. 4) La presunción de veracidad de las declaraciones tributarias y el principio de responsabilidad subjetiva Según el artículo 746 del ET se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones o en las respuestas o requerimientos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial ni la ley la exija.

Dentro del proceso, además de los argumentos expuestos por la Sala previamente, existen declaraciones tributarias y respuestas a requerimientos que precisamente dan apoyo fáctico a la existencia de un convenio interno, entre líneas, de servicios en el marco de los negocios propios de EPM, aspecto primordial que la Corporación no observa haya podido ser rebatido por la demandada, razón adicional para concluir que no existe posibilidad de convalidar la imposición que ejerció la administración tributaria con cargo al ICA por el eventual suministro de gas combustible entre dependencias de una misma persona jurídica, por los períodos gravables de 2015 y 2016.

En el derecho administrativo sancionatorio ha dicho la jurisprudencia nacional10 que rige el principio de legalidad de las sanciones, derivado del artículo 29 de la Constitución Política, conforme con el cual toda persona debe ser castigada de acuerdo con las normas preexistentes al momento que ocurra el hecho que se le impute. Este postulado, aplicable de preferencia en los juicios penales, también procede en todos los procedimientos administrativos en los que se pretenda la imposición de una sanción, esto es, en todos los que el Estado ejerza el ius puniendi.

A pesar de que el poder administrativo sancionatorio y el penal tienen orientaciones diferentes, con miras a preservar la seguridad jurídica, el derecho sancionatorio administrativo debe regirse por los principios del derecho punitivo, lo que, en últimas, 10 Por todas, Cfr. Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia del 30 de agosto de 2016, radicado 2008-012200-01, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia teóricamente, abarca la aplicación del principio de culpabilidad. Desde el punto de vista genérico, las infracciones tributarias constituyen una transgresión por parte de los contribuyentes de la normativa que regula las obligaciones fiscales que tienen a su cargo.

En estricto sentido, para que exista infracción tributaria sancionable se exige la existencia de una conducta: i) típica; ii) antijurídica; y, iii) culpable. Una comprensión adecuada de la aplicación del principio de culpabilidad, la misma jurisprudencia ha señalado que lleva a considerar que si el contribuyente ha cumplido sus obligaciones tributarias con fundamento en hechos completos y cifras veraces, basado en una interpretación que, bajo ciertas condiciones, se califica como razonable, no parece justo y acorde con el ordenamiento jurídico que se le impongan sanciones por el simple hecho de existir controversias o discrepancias en la aplicación de la ley.

“Sobre el punto, la Sala debe acudir a la literalidad de la regla jurisprudencial, así: El artículo 647 del Estatuto Tributario, describe los hechos objeto de sanción en que pueden incurrir los contribuyentes al momento de presentar las declaraciones tributarias o las solicitudes de devolución. Igualmente, prescribe lo que podría denominarse una forma de ausencia de responsabilidad, amparada en el “error de apreciación” y la “diferencia de criterios” entre la oficina de impuestos y el declarante, respecto del derecho aplicable.

En esta situación, el contribuyente incurre en una conducta típica (incluir deducciones inexistentes o improcedentes, por ejemplo), antijurídica (porque lesiona el recaudo) y culpable (porque la operación se hizo deliberadamente o por culpa). Pero amparado en una interpretación plausible de una norma que lo autorizaba a hacerlo. Es decir, error de tipo o error de licitud.

De manera que, a juicio de la Sala, para que se configure la causal de exoneración de responsabilidad a que alude el artículo 647 ET, es necesario que se presenten los siguientes presupuestos: 1. Que se haya presentado una declaración tributaria con fundamento en hechos completos y cifras veraces. Esto implica que la declaración contenga todos los elementos de hecho necesarios para la determinación de la obligación tributaria.

Es decir, que el contribuyente haya actuado diligentemente y que no haya omitido (intencionalmente o por negligencia) declarar los hechos que le permitan a la Administración cumplir de manera adecuada la función de verificación y Fiscalización de la información presentada. 2. Que el contenido de la declaración tributaria se soporte en una interpretación razonable de las leyes tributarias.

Aquí, el contribuyente, además de soportar la carga de cumplir con la obligación de presentar la declaración, debe realizar una razonada labor de interpretación, calificación y aplicación de la ley tributaria, cuestión que tendrá la oportunidad de explicar si la autoridad formuló requerimientos. De tal forma que cuando el artículo 647 del E.T. se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a la interpretación del derecho propiamente dicha, de la ley, y no a la existencia de los hechos discutidos.

(…) De verificarse que el contribuyente presentó una declaración fundamentada en hechos completos y cifras veraces, y que brindó una interpretación razonable de la norma sobre la base de los criterios descritos, se puede afirmar que se configura, válidamente, la causal de exoneración de responsabilidad tributaria derivada del hecho de haber incurrido en el supuesto previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario”.

Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia Como colofón, además de constatar la Sala que la compraventa entre líneas de negocios internas en EPM no representa en esencia un negocio jurídico bilateral y oneroso – compraventa–; que tampoco es base de imposición del ICA un traslado de bienes entre las dependencias de una misma persona jurídica, pues hay ausencia de generación de ganancias; que la separación de contabilidad y el movimiento interno solo responde a una exigencia legal; que no existe prueba del incremento en el patrimonio económico de EPM a raíz del movimiento que hizo entre sus líneas de negocios; y que, en gracia de discusión, en todo caso debe aplicarse la presunción de veracidad y el principio de culpabilidad en la materia, no existe otra conclusión posible que la de que los cargos de violación directa de la Constitución y la ley, e infracción de las normas por violación del principio de legalidad del tributo deben prosperar, en lo que toca con la presunta comercialización de gas combustible que fue objeto de requerimiento, liquidación oficial y sanción por inexactitud por parte de Puerto Nare como administración tributaria, hacia EPM. 4.1.

La comercialización de energía al cliente Mansarovar Energy Colombia Ltda Previamente la Sala se ocupó de la conceptualización del impuesto del ICA y, de igual forma, como la venta de energía eléctrica hace parte de su base impositiva al tratarse de la comercialización de un servicio público. Desde este punto de vista no existe discusión sobre el hecho generador del tributo; sin embargo, en el sub examine el reparo no viene dado por la definición que la Administración le dio al mismo, sino por la determinación de su base gravable.

Sin duda, el debate en lo que a este punto de la demanda circunscribe se traduce en que la Administración tributaria de Puerto Nare requirió, liquidó oficialmente y sancionó por inexactitud a EMP, respecto del impuesto de ICA, declarado en las vigencias fiscales 2015 y 2016, bajo el argumento de que en lo que respecta al capítulo de venta de energía eléctrica al cliente Mansorovar, se facturaron durante ese período servicios por valor de $ 2.863.669.96511, sin que el contribuyente reportara el gravamen.

Sobre este capítulo, EPM igualmente cuestionó los actos impositivos de la Administración tributaria, por violación directa de la Constitución y la ley, al advertir que tal y como se presentó en la cuenta contable 0133.291017.01010103, se trata de un ingreso diferido, pues 11 Cfr. A folio 49 Vto. Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia la modelación financiera del proyecto se realizó a diez (10) años, con pagos a cinco (5) años, motivo por el cual solo podría ser objeto del tributo en la medida en que se empiece a amortizar su pago, el que se alega no se surtió en los períodos gravables por los que se le cuestionó, tal y como se pudo verificar en la contabilidad de la empresa.

Pues bien, sobre el punto resulta ilustrativa la sentencia de unificación del Consejo de Estado12, sobre la base impositiva del tributo de ICA, en la que el máximo órgano de la jurisdicción de lo contencioso administrativo, reiteró: “3.1- De acuerdo con la formulación legal del hecho generador (original del artículo 32 de la Ley 14 de 1983, codificado en el artículo 195 del Decreto Ley 1333 de 1986 y adoptado para el distrito capital mediante el artículo 154 del Decreto-Ley 1421 de 1993 y por la norma local vigente para la época de los hechos, artículo 32 del Decreto 352 de 2002), el ICA somete a imposición la realización de toda actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción local, ya sea ejercida «de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos»; por lo cual se gravan las ganancias ordinarias y extraordinarias producidas en el periodo por cada actividad” (Subraya y resalto fuera del texto original).

Resulta entonces evidente que el hecho generador del ICA no es únicamente la actividad comercial, sino que debe acompañarse a esa actividad la prueba del ingreso efectivo de las ganancias por las cuales ha de reportarse el impuesto en ese período gravable que es, como ha venido explicándose con apoyo en la normativa y jurisprudencia nacionales, el sustento del tributo.

Por si perviviera alguna duda, esa misma Corporación, de manera precisa, sobre el punto que estudia la Sala, señaló: “El artículo 33 de la Ley 14 de 1983 dispone: […] Según el artículo 38 de Decreto 2649 de 1993, los ingresos «representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, ( ), que no provienen de los aportes de capital».

Para efectos del impuesto de industria y comercio, la base gravable se refiere a «ingresos brutos», es decir, «el ingreso total cobrado en la venta de bienes y servicios antes de efectuar deducciones por devoluciones, rebajas y descuentos». A dichos ingresos, la Ley 14 de 1983 autorizó excluirles las devoluciones, ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios.

En esas condiciones, los «ingresos brutos» para integrar la base gravable del impuesto de industria y comercio, deben reunir indispensablemente la condición de «ingreso» que, como se explicó, son solo aquellos que generan incrementos al patrimonio, es decir, lo constituye el valor efectivamente percibido en la venta de bienes o servicios, sin tener en cuenta los ingresos expresamente excluidos”13 (Subraya la Sala). 12 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia del 2 de diciembre de 2011, CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Radicado: 25000-23-37-000-2013-01107-01. 13 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 16 de octubre de 2014, C.P. MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA, Radicación número: 76001-23-31-000-2007-00500- 01(18781).

Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia Pues bien, dentro del proceso la parte actora ha logrado demostrar que en el período gravable 2015 y 2016 no se registraron ingresos brutos en su contabilidad por concepto de la operación de venta de energía eléctrica al cliente Mansarovar, contabilidad que, valga recordar una vez más, goza de autenticidad, salvo que la Administración tributaria la hubiese desvirtuado, situación que observa esta Corporación no sucedió en la fase administrativa de imposición, ni en el curso de este proceso.

Adicionalmente, por virtud del artículo 746 del ET, se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones o en las respuestas o requerimientos, siempre y cuando que sobre tales hechos no se haya solicitado una comprobación especial ni la ley la exija. Así las cosas, ante la evidencia contable respecto a que en los períodos gravables 2015 y 2016 no obtuvo ingreso bruto EPM por la operación de venta de energía eléctrica a su cliente Mansarovar, resulta forzoso concluir que en efecto los actos acusados están viciados de ilegalidad, razón por la cual deberán ser retirados del ordenamiento jurídico. 5.

Síntesis de la decisión La Sala ha revisado la legalidad de los actos administrativos cuestionados: la Resolución No. LR-585-18-01 del 2 de abril de 2018, a través de la cual se efectuó Liquidación Oficial de Revisión en del impuesto de industria y comercio, avisos y complementarios y tableros y sobretasa bomberil por la vigencia 2015; y, de igual forma, la Resolución LR -585-18-02 del 3 de abril de 2018, mediante la cual de impuso la Liquidación Oficial de revisión en la misma materia, por la vigencia 2016.

En ambos casos emitidas por el Municipio de Puerto Nare- Antioquia, en función tributaria. Frente a la venta de gas combustible que fue objeto de imposición por la administración tributaria, la Corporación consideró que debía declararse la nulidad por cuanto: i) EPM no vendió gas combustible a una persona natural o jurídica, distinta a la empresa; ii) el movimiento interno del insumo (gas combustible) hacia la planta de generación de energía eléctrica ubicada en Puerto Nare, fue una trasferencia de activo y no una comercialización efectiva; iii) el contrato de compraventa requiere, como elemento esencial, la bilateralidad, que es justamente la que no existió en el convenio interno de EPM; iv) no existe, en la Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia contabilidad de EPM, registro de un monto por ese concepto de trasferencia interna de bienes; v) pese a la fuerza de los argumentos, en gracia de discusión, debe repararse que el principio de culpabilidad obliga a demostrar mala fe del contribuyente dada la interpretación de la norma sobre la que se asienta el deber de tributar.

En conclusión, la trasferencia interna de activos dentro de una misma persona jurídica, no onerosa, y sin lucros, no puede ser la base impositiva del ICA, razón por la cual los actos acusados deben ser declarados nulos y retirados del ordenamiento jurídico. En cuanto a la venta de energía eléctrica, que ciertamente puede ser gravada como actividad comercial a través del ICA, en el caso concreto quedó establecido que: i) se trató de una venta diferida, con plazos para su amortización; ii) por esa razón, no aparece ningún ingreso bruto en la contabilidad de EMP; iii) solo los ingresos brutos, que generan incremento en el patrimonio de la empresa pueden ser objeto del ICA, y iv) como quiera que en el presente caso se demostró que por concepto de la venta de energía eléctrica al cliente Monsarovar la empresa no obtuvo ingresos brutos en los períodos gravables por los que se le cuestiona, los actos impositivos juzgados resultan ilegales, lo que motiva su retiro del ordenamiento jurídico. 6.

El restablecimiento del derecho Como pretensión consecuencial a la nulidad impetrada de los actos acusados, la parte actora solicitó, a título de restablecimiento del derecho, lo siguiente: i) que en consecuencia, se declaren en firme las declaraciones privadas del impuesto de industria y comercio presentadas por EPM al municipio de Puerto Nare por los años gravables 2015 y 2016; ii) que se declare que EPM no está obligada a reconocer y pagar al municipio de Puerto Nare los valores determinados por concepto de impuesto de industria y comercio, su complementario de avisos y tableros, la sobretasa bomberil, ni las sanciones por inexactitud de que tratan las Liquidación Oficiales de revisión No. LR-585-18-01 de abril 2 de 2018 y No. LR-585-18-02 del 2 de abril de 2018; iii) que a título de restablecimiento del derecho, el municipio de Puerto Nare devuelva a Empresas Públicas de Medellín E.S.P, toda la suma que por concepto del Impuesto de Industria y Comercio ésta le haya cancelado con fundamento en los actos administrativos demandados y de dicha suma sea indexada y devuelta con intereses corrientes y iv) que se le condene en costas al municipio de Puerto Nare.

Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia Pues bien, ante la declaratoria de nulidad de los actos acusados ciertamente procede de manera lógica y jurídica, a título de restablecimiento del derecho la declaración de la firmeza de las declaraciones privadas del ICA realizadas por EPM al municipio de Puerto Nare, por los años gravables 2015 y 2016.

Adicionalmente, es consecuente con la declaración de nulidad de los actos acusados que EPM no esté obligada a pagar ningún valor por concepto de ICA, adicional al que suscribió en su declaración privada, de ahí que, de forma lógica, igualmente no podrá ser obligada a pagar ninguna sanción por inexactitud, pues las Liquidaciones Oficinales de Revisión No. LR- 585-18-01 del 2 de abril de 2018 y LR-585-18-02 del 3 de abril de 2018, serán retiradas del ordenamiento jurídico.

De igual forma, ante el retiro del ordenamiento de los actos acusados por los motivos previamente expuestos por la Sala, resulta procedente ordenar la devolución de los valores que EPM hubiese pagado a la Administración tributaria de Puerto Nare, con ocasión de las Liquidaciones Oficiales, así como los valores que se hubieren pagado por la sanción por inexactitud impuesta, la que quedará sin valor.

Es procedente, conforme al artículo 16 de la Ley 446 de 1998, la indexación de todos los valores que deberán ser devueltos, a la fecha efectiva de entrega a EPM; sin embargo, resulta improcedente, al mismo tiempo, ordenar que sobre esas sumas adicionalmente se reconozcan intereses comerciales. Sobre el punto, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido unánime en señalar que la indexación es procedente como criterio de proporcionalidad ante la pérdida de valor de la moneda, sin embargo, no busca acrecentar el patrimonio del destinatario, sino mantener su poder adquisitivo14.

Dentro de esta misma lógica, los intereses comerciales, solo proceden como sanción por un incumplimiento en el pago, situación que en este proceso no se ha dado en la medida en que solo a partir de la ejecutoria de esta decisión, en caso de producirse, aparece la obligación de hacer (devolver lo pagado) por la demandada. Obsérvese los argumentos que ha puesto de relieve el órgano de cierre de esta jurisdicción sobre el punto: 14 Por todas, Cfr. Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia “Como se puede apreciar, el Código de Comercio en el artículo 884 reproducido, indica que en los negocios mercantiles el pago de réditos de un capital cuando las partes no hubiesen pactado el interés, éste será el bancario corriente, o sea aquel que surge del promedio cobrado por los Bancos por los créditos otorgados a los usuarios de su actividad, según certificación expedida por la Superintendencia Bancaria (ahora Financiera), cuya fórmula de cálculo contiene el costo puro del dinero, el riesgo de la operación y la depreciación monetaria o inflación, de manera que excluye la actualización de la suma adeudada, porque la tasa remuneratoria o la moratoria, según el caso, incluye ya el resarcimiento inherente a la pérdida del poder adquisitivo del dinero.

Finalmente, tampoco procederá la condena en costas solicitada, como se explicará en el acápite siguiente. 7. Costas En el artículo 188 del CPACA se determina que, salvo en los procesos donde se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirá por lo dispuesto en el Código de Procedimiento Civil, actualmente, Código General del Proceso.

En el artículo 361 del Código General del Proceso se establece: “Las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho. Las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos y verificables en el expediente, de conformidad con lo señalado en los artículos siguientes”.

Y en el artículo 365 del Código General del Proceso se indica que “se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto”. El artículo 47 de la Ley 2080 de 2021 adicionó el artículo 188 del CPACA, respecto de las costas, así: “Artículo 188.

Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil. Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia En todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal.” (Subrayas de la Sala) Con fundamento en este compendio normativo no se condenará en costas en esta instancia, puesto que la actuación de las partes no fue temeraria o sin fundamento legal.

En mérito de lo expuesto, la SALA SEXTA de Decisión del Tribunal Administrativo de Antioquia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA PRIMERO. DECLARAR la nulidad de los actos contenidos en: i) la Resolución No. LR-585- 18-01 del 2 de abril de 2018, a través de la cual se efectuó Liquidación Oficial de Revisión en del impuesto de industria y comercio, avisos y complementarios y tableros y sobretasa bomberil por la vigencia 2015 a EPM, por parte de la Administración tributaria de Puerto Nare; ii) la Resolución LR -585-18-02 del 3 de abril de 2018, mediante la cual de impuso la Liquidación Oficial de revisión en la misma materia y por la misma Administración tributaria a EPM, por la vigencia 2016; iii) la Resolución Nro. 3200-23-02-08 del 3 de mayo de 2019, por medio de la cual, la Administración tributaria de Puerto Nare resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por EPM contra el acto de Liquidación Oficial de Revisión Nro.

LR-585-18-01; iv) la Resolución Nro. 3200-23-02-09 del 3 de mayo de 2019, por medio de la cual, la Administración tributaria de Puerto Nare resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por EPM contra el acto de Liquidación Oficial de Revisión Nro. LR-585-18-02.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, la Administración tributaria de Puerto Nare deberá RECONOCER la firmeza de las declaraciones privadas del ICA realizadas por los años gravables 2015 y 2016. De igual forma, se ordena la devolución de los valores que EPM hubiese pagado a la Administración Tributaria de Puerto Nare, con ocasión de las Liquidaciones Oficiales LR-585-18-01 del 2 de abril de 2018 y LR -585-18-02 del 3 de abril de 2018, así como los valores que se hubieren pagado por la sanción por inexactitud impuesta en esos mismos actos, sumas que deberán ser indexadas a la fecha de la devolución efectiva.

TERCERO. NEGAR las demás pretensiones de la demanda. Radicado Demandante Demandado 05001 23 33 000 2019 02258 00 Empresas Públicas de Medellín E.S.P. –EPM- Municipio de Puerto Nare -Antioquia CUARTO. No se condena en costas en esta instancia a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto.

QUINTO. NOTIFICAR la providencia, según lo dispuesto en el artículo 203 de la Ley 1437 de 2011.

SEXTO. Contra la presente decisión procede el recurso de apelación ante el Consejo de Estado. En caso de adquirir firmeza, ARCHIVAR.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Esta providencia se estudió y aprobó en Sala de la fecha, como consta en el Acta No. 59 LOS MAGISTRADOS, CARLOS ENRIQUE PINZÓN MUÑOZ RAFAEL DARÍO RESTREPO QUIJANO VANNESA ALEJANDRA PÉREZ ROSALES Firmado Por: Carlos Enrique Pinzon Muñoz Magistrado Tribunal Administrativo De Medellin - Antioquia Rafael Dario Restrepo Quijano Magistrado Tribunal O Consejo Seccional Sala 004 Contencioso Admsección 1 Tribunal Administrativo De Medellin - Antioquia Vannesa Alejandra Perez Rosales Magistrado Tribunal O Consejo Seccional Despacho 016 Tribunal Administrativo De Antioquia Este documento fue generado con firma electrónica y cuenta con plena validez jurídica, conforme a lo dispuesto en la Ley 527/99 y el decreto reglamentario 2364/12 Código de verificación: fbc11a609237b954ab3303fe55ace14ae02dceeb775c9efe964707944446bf42 Documento generado en 30/07/2024 03:29:58 PM Descargue el archivo y valide éste documento electrónico en la siguiente URL: https://procesojudicial.ramajudicial.gov.co/FirmaElectronica