1 República de Colombia Rama Judicial TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA SUBSECCIÓN “B” Bogotá, D. C., veintitrés (23) de mayo de dos mil veinticuatro (2024) Radicación Nro.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño Demandado: UAE DIAN Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Asunto: Determinación Oficial Retención en la Fuente CREE- Deudor subsidiario Magistrada Ponente: Dra. NELLY YOLANDA VILLAMIZAR DE PEÑARANDA S E N T E N C I A Procede la Sala a dictar sentencia dentro del proceso promovido por el señor CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO, quien actúa por intermedio de apoderado judicial en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contra la UAE DIAN.
I. A N T E C E D E N T E S: 1.1. Pretensiones Con fundamento en las razones de hecho y de derecho que expone, solicita: «1. Declarar nula la Liquidación Oficial de Aforo No. 900056 de 16 de julio de 2020 proferida por la DIAN a través de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, por la cual se profiere Liquidación Oficial de Aforo de Retención en la fuente del CREE correspondiente al periodo 09-2015 a la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL por valor de CIENTO UN Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 2 MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL PESOS M/CTE.
($ 101.459.000). 2. Declarar nula la Resolución No. 004991 de 7 de julio de 2021, emitida por la DIAN a través de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión, por la cual se decide el recurso de reconsideración y resuelve confirmar la Liquidación Oficial de Aforo No. 900056 de 16 de julio de 2020 proferida por la DIAN a través de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, por la Retención en la Fuente del CREE correspondiente al periodo 09-2015 a la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL por valor de CIENTO UN MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL PESOS M/CTE.
($ 101.459.000). 3. Que como consecuencia de la anterior decisión, a título de restablecimiento del derecho se exonere a mi mandante del pago del valor calculado como sanción por no declarar en los actos administrativos mencionados en los numerales anteriores. 4. Que se condene en costas a la parte demandada». 1.2. Hechos El señor apoderado de la demandante los refiere en la demanda y pueden resumirse así: 1.2.1.
Desde 2010 hasta el año 2016, el señor CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO, desempeñó el cargo de Gerente de Operaciones y Gerente General de la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA identificada con NIT. 900.044.618-5. En el ejercicio de sus funciones, no se encargó de presentar declaraciones tributarias. 1.2.2. El 30 de noviembre de 2017, mediante auto nro. 405-017461 la Superintendencia de Sociedades decretó el inicio del proceso de liquidación de la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA, en el cual la UAE DIAN como acreedora no incluyó las obligaciones correspondientes a la retención en la fuente CREE de septiembre del año gravable 2015. 1.2.3.
El día 16 de agosto de 2018, el señor CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO radicó un derecho de petición ante la Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 3 Superintendencia de Sociedades, por medio del cual solicitó que le fuera ordenado a la liquidadora de la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA, la doctora Olga Patricia Sanza Apráez, firmar la declaración por retenciones en la fuente CREE del noveno periodo del año 2015.
El mismo fue atendido mediante el oficio nro. 2018-01-396275 de 03 de septiembre de 2018, en el sentido de negar su solicitud. 1.2.4. El 01 de octubre de 2018, la UAE DIAN profirió el Emplazamiento para Declarar nro. 900075, referido a retención en la fuente CREE de septiembre del año gravable 2015, en el que determinó como impuesto a pagar la suma de $ 101.459.000.
El acto fue notificado a la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA, al señor CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO y a la señora OLGA PATRICIA SANZA APRÁEZ. 1.2.5. El 16 de julio de 2020, la UAE DIAN profirió la Liquidación Oficial de Aforo nro. 900056, determinando un valor a cargo de la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA de $101.459.000, adicionalmente ordenó notificar de manera subsidiaria al demandante, por lo que se habilitó la interposición del recurso de reconsideración contra dicho acto administrativo. 1.2.6.
El 7 de julio de 2021, mediante Resolución 004991, la UAE DIAN decidió el recurso de reconsideración propuesto por el señor CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO en el sentido de confirmar íntegramente la Liquidación Oficial de Aforo nro. 900056 de 16 de julio de 2020. II. D E M A N D A: 2.1. Normas violadas: 2.1.1. Según se extrae de la demanda, el señor apoderado de la parte demandante invoca como violadas las siguientes disposiciones: Artículo 29 de la Constitución Política.
Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 4 Artículos 371, 571,572, 580-1, 643, 715, 798 y 847 del Estatuto Tributario Artículos 138, 155, 159 al 166 de la Ley 1437 de 2011 Ley 1116 de 2006 Decreto 1069 de 2015 Decreto 1826 de 2013 Decreto 1625 de 2016 2.2. Concepto de violación. El apoderado del señor CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO fórmula el concepto de violación en los siguientes términos: El primer lugar adujó que, su representado únicamente desempeñó el rol de empleado dentro de la compañía TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA en el cargo de gerente general, sin que este en algún momento hiciera parte del grupo de accionistas ni perteneciera a la junta directiva, razón por la cual, no contaba con plena autonomía en las decisiones que afectaran directamente a la empresa.
Argumentó que teniendo en cuenta la difícil situación económica por la que atravesó la compañía desde el año 2015, la junta directiva determinó conveniente presentar las declaraciones tributarias sin pago para así evitar sanciones por extemporaneidad. Manifestó que los actos administrativos le generan un agravio injustificado al señor Ducuara porque al momento de ser expedidos, este ya no tenía ningún vínculo laboral con la sociedad en razón de la liquidación judicial en donde se encontraba nombrada como liquidadora la Doctora Olga Patricia Sanza Apráez, lo que le imposibilitaba presentar y pagar la declaración de retención en la fuente 2015-9, pues ya no era representante de la compañía y dicha función recaía únicamente en la liquidadora.
Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 5 Aseguró que, aunque tuvo toda la voluntad de hacer efectiva la presentación del impuesto, la Superintendencia de Sociedades no aceptó las nuevas acreencias, por considerar que: i) tales valores no hicieron parte de las obligaciones tributarias incluidas por la DIAN, ii) la liquidadora solo podía presentar declaraciones que surgieran a partir de la fecha en que asumió su cargo de la sociedad, es decir dentro del periodo de la liquidación; y iii) el proceso de liquidación no tiene como finalidad subsanar o corregir los errores de la administración societaria.
Señaló que, la DIAN al vincularse como acreedor de la sociedad no incluyó dentro de las obligaciones tributarias adeudadas, la declaración de retención en la fuente CREE del periodo de septiembre del año 2015, constancia que quedó registrada mediante Acta 400-001284 del 31 de julio de 2018, en la cual la SuperSociedades rechazó el crédito presentado por la Administración ante la falta de los elementos mínimos necesarios para su reconocimiento.
Alegó que en todo caso la Administración Tributaria primero debió hacer exigible la obligación tributaria frente al obligado principal, esto es, la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA, y solo en caso de no lograr su cumplimiento, proceder a vincular al señor Ducuara de forma subsidiaria. III. C O N T E S T A C I Ó N D E LA D E M A N D A: La DIAN en oportunidad legal comparece al proceso por conducto de apoderado judicial que para el efecto constituye, quien contesta la demanda, en los siguientes términos: Refirió que, para la época en la que se omitió la presentación de la declaración de retención en la fuente CREE del noveno periodo del año 2015, el señor CRISTIAN ALEXIS DUCUARA fungía como representante legal de la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 6 SUCURSAL COLOMBIA de conformidad con lo registrado en el certificado de Cámara de Comercio de Bogotá, Por lo tanto conforme a los artículos 382, 572, 573 y 605 del Estatuto Tributario él era el encargado de la presentación formal de la declaración tributaria, y ante su incumplimiento es el llamado a responder de manera subsidiaria.
Hizo referencia al hecho de que la compañía entró en liquidación de manera posterior al periodo en el cual el demandante fungió como represente legal, y con posterioridad a la fecha en que debió cumplir con el deber de presentación y pago de la declaración de retención en la fuente CREE de septiembre del año gravable del 2015, por lo que no garantizó el cabal cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad durante el tiempo en el que ejerció su representación. Respecto a la afirmación de que la liquidadora delegada por la Superintendencia de Sociedades no realizó la respectiva presentación y firma de la obligación tributaria pendiente por pagar, advirtió que la función de la señora Sanza se encontraba condicionada en la gestión de sus tareas desde el inicio del proceso de liquidación y no por obligaciones previas.
Así mismo, aludió que el demandante, en su condición de representante legal de la sociedad, estaba en el deber de presentar la relación de los pasivos y los omisos fiscales al momento del retiro de su cargo. IV. T R Á M I T E P R O C E S A L La presente demanda fue radicada por la sociedad actora el 20 de septiembre de 2021, la cual fue admitida por medio de auto de 4 de febrero de 2022, ordenándose notificar a la entidad accionada.
El 8 de julio de 2022, se emitió proveído que fijó el litigió, resolvió las peticiones de pruebas y corrió traslado por 10 días a las partes para la presentación de sus respectivos alegatos de conclusión y al Ministerio Público para que allegará el correspondiente concepto. Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 7 V. A L E G A T O S D E C O N C L U S I Ó N Corrido el traslado para alegar de conclusión, tanto la demandante CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO, como la demandada UAE DIAN, por conducto de sus apoderados judiciales, presentaron sus escritos de alegatos de conclusión, reiterando las razones consignadas en el líbelo de la demanda y de contestación, respectivamente.
Por su parte, el Ministerio Público guardó silencio. VI. C O N S I D E R A C I O N E S: Procede la Sala a resolver el caso bajo examen, una vez constatado el cumplimiento de los presupuestos procesales de competencia, demanda en forma, capacidad para ser parte y capacidad para comparecer al proceso y una vez verificada la ausencia de causal alguna de nulidad que pueda llegar a invalidar lo actuado. 6.1.
Al decidir los extremos de la controversia, el tribunal estima necesario pronunciarse desde los siguientes problemas jurídicos: (i) Existió un trámite irregular en lo que respecta a la vinculación al proceso de determinación oficial de aforo del señor Cristian Alexis Ducuara, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 572 y 573 del Estatuto Tributario.(ii) ¿el señor Cristian Alexis Ducuara es responsable subsidiario por las obligaciones sustanciales que se desprenden de la retención en la fuente CREE 9-2015 a cargo de la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA?.
(iii) La no concurrencia de la DIAN al proceso de liquidación de una sociedad o a un proceso concursal para hacer valer sus créditos en el auto de calificación y graduación, impide el adelantamiento de las actuaciones de determinación o sancionatorias relacionadas con el incumplimiento de dichas obligaciones tributarias? Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 8
6.2. ACTUACIONES SURTIDAS – ACERVO PROBATORIO 6.2.1. El 28 de junio de 2012, el señor CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO fue nombrado como representante legal principal de la compañía TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA, de conformidad con el Certificado de Cámara y Comercio1: 6.2.2. De acuerdo con el Certificado de Cámara de Comercio de Bogotá, dentro de las funciones del mandatario general se encuentra: 6.2.3.
Mediante Auto nro. 017461 del 26 de enero de 2018, emitido por la Superintendencia de Sociedades fue arrogada la representación legal de la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA a la señora OLGA PATRICIA SANZA APRAEZ en calidad de liquidadora judicial. 6.2.4. El 20 de octubre de 2015, vencía el término legal para que la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA identificada con NIT. 900.044.618-5 presentara y pagara la declaración de retención en la fuente del CREE del periodo 9 del año 2015, de acuerdo con lo reglado en el artículo 36 del Decreto 2623 de 20142;
No obstante, en el expediente no se observa prueba alguna que demuestre la presentación de la declaración. 6.2.5. El 1 de octubre de 2018, la UEA DIAN profirió Emplazamiento para Declarar nro. 900075, por medio del cual conminó a la sociedad 1 Aportado como anexo con el escrito de demanda. 2 Teniendo en cuenta que el último digito del NIT era 8.
Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 9 TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL a presentar la declaración de retención en la fuente CREE por el periodo 9 del año gravable 2015. Así mismo, le propuso una sanción por no declarar en la suma de $79.457.000, calculada en una base del 100% de la última declaración de retención presentada (enero de 2015).
El mencionado acto ordenó la notificación a la sociedad, al liquidador de la compañía y al hoy demandante3: Frente al señor Ducuara la notificación del acto se surtió de forma personal el 3 de octubre de 20184 y frente al mismo no presentó respuesta. 6.2.6. El 27 de enero de 2020, la UAE DIAN profirió la Resolución Sanción por no Declarar nro. 900007, por medio de la cual sancionó a la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA en los términos anunciados en el emplazamiento para declarar por concepto de retención en la fuente de CREE del periodo 9 de 2015: 6.2.7.
El 16 de julio de 2020, la UAE DIAN emitió la Liquidación Oficial de Aforo nro. 900056, por medio de la cual determinó oficialmente la retención en la fuente CREE debida por la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA por el noveno periodo del año gravable 2015, así: 3 Folio 138, Archivo “13_ AntecedentesAdministrativos” 4 Folio 140, Archivo “13_ AntecedentesAdministrativos” Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 10 6.2.8.
El 21 de julio de 2020, la UAE DIAN le notificó al señor CRISTIAN ALEXIS DUCUARA la Liquidación Oficial de Aforo nro. 900056, sustentando la vinculación procesal en los artículos 571, 572, 573 y 798 del Estatuto Tributario por considerarlo responsable del cumplimiento de los deberes formales de la sociedad contribuyente para el periodo bajo estudio. 6.2.9.
El 27 de agosto de 2020, el señor Ducuara interpuso recurso de reconsideración contra la Liquidación de Aforo solicitando la revocatoria de su vinculación procesal como responsable subsidiario. 6.2.10. El 07 de julio de 2021, mediante la Resolución nro. 004990 la UAE DIAN resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por el señor Ducuara en el sentido de confirmar su vinculación como deudor subsidiario.
La notificación del mencionado acto se surtió de manera personal al demandante el 14 de julio de 2021.
6.3. RETENCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD -CREE- Con la Ley 1607 de 2012, se creó el impuesto sobre la renta para la equidad – CREE en los siguientes términos: “ARTÍCULO
20. IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE). Créase, a partir del 1º de enero de 2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) como el aporte con el que contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 11 complementarios, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social en los términos previstos en la presente ley.
(…)”. “ARTÍCULO 26. ADMINISTRACIÓN Y RECAUDO. Corresponde a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el recaudo y la administración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere este capítulo, para lo cual tendrá las facultades consagradas en el Estatuto Tributario para la investigación, determinación, control, discusión, devolución y cobro de los impuestos de su competencia, y para la aplicación de las sanciones contempladas en el mismo y que sean compatibles con la naturaleza del impuesto”.
Esta normativa fue regulada a través del Decreto 1828 de 2013 en los siguientes términos: “ARTÍCULO 2°. AUTORRETENCIÓN. A partir del 1° de septiembre de 2013, para efectos del recaudo y administración del impuesto sobre la renta para la equidad - CREE, todos los sujetos pasivos del mismo tendrán la calidad de autorretenedores. Para tal efecto, la autorretención de este impuesto se liquidará sobre cada pago o abono en cuenta realizado al contribuyente sujeto pasivo de este tributo, de acuerdo con las siguientes actividades económicas y a las siguientes tarifas: (…) Para tal efecto, al momento en que se efectúe el respectivo pago o abono en cuenta, el autorretenedor deberá practicar la autorretención a título del impuesto sobre la renta para la equidad - CREE en el porcentaje aquí previsto, de acuerdo con su actividad económica principal, de conformidad con los códigos previstos en la Resolución 139 de 2012, modificada por la Resolución 154 de 2012, expedidas por la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y demás normas que la modifiquen o sustituyan.
No procederá la autorretención aquí prevista, sobre los pagos o abonos en cuenta que no se encuentran gravados con el impuesto sobre la renta para la equidad - CREE y que se restan de la base gravable de conformidad con el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012”. “ARTÍCULO 3°. DECLARACIÓN Y PAGO. Los autorretenedores del impuesto sobre la renta para la equidad - CREE deberán declarar y pagar las autorretenciones efectuadas en cada mes, en el formulario prescrito por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.
(Se resalta) De las normas en cita, se extrae que desde el año 2013 se instituyó el impuesto sobre la renta para la equidad – CREE para el beneficio de los trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social, tributo a cargo de los contribuyentes del impuesto sobre la renta con ingresos susceptibles de incrementar su patrimonio.
Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 12 Para efectos del recaudo de este impuesto, los sujetos pasivos del mismo también tienen la calidad de autorretenedores, siendo su obligación presentar y pagar cada mes en el que se efectúen pagos o abonos en cuenta causantes del hecho generador del CREE, la respectiva declaración de autorretención. Debe resaltarse que la consecuencia prevista por el legislador por la presentación de las declaraciones por autorretención cuando se realizan sin pago es la ineficacia, como lo dispone el artículo 580-1 del ET, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare, es decir, opera de facto por ministerio de la ley, lo que implica que se tiene por no presentada y habilita a la Administración a proceder adelantar el procedimiento de determinación oficial vía aforo, que de manera previa conlleva la imposición de la sanción por no declarar.
6.4. RESPONSABILIDAD ATINENTE A LOS REPRESENTANTES LEGALES De acuerdo con las normas del Estatuto Tributario los contribuyentes o responsables directos del pago de los tributos deben cumplir con una serie de obligaciones de carácter formal, como son las de presentar declaraciones, rendir informes o brindar información, tanto de sus operaciones como de las de terceros para así garantizar el correcto funcionamiento de la administración tributaria.
Estos deberes han sido radicados en cabeza de los representantes, como lo reglan los artículos 571 y 572 del ET, al siguiente tenor: “ARTICULO 571. OBLIGADOS A CUMPLIR LOS DEBERES FORMALES. Los contribuyentes o responsables directos del pago del tributo deberán cumplir los deberes formales señalados en la ley o en el reglamento, personalmente o por medio de sus representantes, y a falta de éstos, por el administrador del respectivo patrimonio”.
“ARTÍCULO 572. REPRESENTANTES QUE DEBEN CUMPLIR DEBERES FORMALES. Deben cumplir los deberes formales de sus representados, sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas: (…) c. Los gerentes, administradores y en general los representantes legales, por las personas jurídicas y sociedades de hecho. Esta responsabilidad puede ser delegada en funcionarios de la empresa designados para el efecto, en cuyo caso se deberá informar de tal hecho a la administración de Impuestos y Aduanas correspondiente.
Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 13 (…) g. Los liquidadores por las sociedades en liquidación y los síndicos por las personas declaradas en quiebra o en concurso de acreedores, y (…)”. (Se destaca). Nótese que la norma establece que, para la delegación del cumplimiento de los deberes formales, los contribuyentes deben informar tal determinación ante la DIAN, sin especificar la forma de hacerlo.
No obstante, desde la expedición de la Ley 863 de 2003, se estableció el Registro Único Tributario, como el mecanismo para identificar a los contribuyentes ante la Administración. Puntualmente el artículo 19 de la referida ley introdujo el artículo 555-2 al Estatuto Tributario, cuyo contenido es el siguiente: “ARTÍCULO 555-2. REGISTRO ÚNICO TRIBUTARIO - RUT.
El Registro Único Tributario, RUT, administrado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituye el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar las personas y entidades que tengan la calidad de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio; los responsables del Régimen Común y los pertenecientes al régimen simplificado; los agentes retenedores; los importadores, exportadores y demás usuarios aduaneros, y los demás sujetos de obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, respecto de los cuales esta requiera su inscripción”.
Se concluye de la norma que, es a través del RUT que tanto la sociedad como quien la representa deben registrar las obligaciones sustanciales y formales a que están sometidas frente a la Administración. Todo lo anterior resulta de la mayor importancia, si se tiene en cuenta que el incumplimiento de los deberes formales, como el de declarar conlleva responsabilidad, como se dispone en los artículos 573 y 798 del Estatuto Tributario: “ARTÍCULO 573.
RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA DE LOS REPRESENTANTES POR INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES. Los obligados al cumplimiento de deberes formales de terceros responden subsidiariamente cuando omitan cumplir tales deberes, por las consecuencias que se deriven de su omisión”. “ARTÍCULO 798. RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA POR INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES.
Los obligados al cumplimiento de deberes formales de terceros responden Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 14 subsidiariamente cuando omitan cumplir tales deberes, por las consecuencias que se deriven de su omisión”. En este punto, es importante señalar que cuando las leyes prevén una responsabilidad de carácter subsidiario, ello conlleva a que las obligaciones recaigan principalmente en cabeza de otra persona, pero a falta del cumplimiento por esta, existan otras que deban entrar a responder en subsidio, lo que implica un beneficio de excusión que para el ámbito tributario conlleva a establecer por el procedimiento reglado las obligaciones sustanciales, formales y las consecuencias de su incumplimiento por parte del contribuyente como responsable principal como lo prevé el artículo 792 del Estatuto Tributario, para una vez establecida la carga en el principal y éste no lo cumple, se pueda exigir el cumplimiento y los efectos coetáneos en los subsidiarios, tal y como lo ha fijado la jurisprudencia del Consejo de Estado, al señalar: “En principio, la obligación fiscal del pago del impuesto recae en forma directa sobre el sujeto que realiza el hecho generador de la obligación tributaria (artículo 792 del Estatuto Tributario), pero también la responsabilidad tributaria se establece respecto de algunas personas que detentan determinadas calidades.
Esta responsabilidad puede ser subsidiaria o solidaria, de acuerdo a lo que expresamente haya señalado la ley. Para el caso de los sujetos obligados a cumplir deberes formales a cargo de los contribuyentes, responsables o agentes de retención, estableció el artículo 573 del ordenamiento tributario, una responsabilidad subsidiaria en el evento de que omitan hacerlo, es el caso de los representantes expresamente señalados en el artículo 572 ibídem, dentro de los cuales se encuentran comprendidos los liquidadores por las sociedades en liquidación. Por su parte, los artículos 572-1, 793 y 794 ejusdem, establecen los sujetos obligados a responder solidariamente.
(…) Así́, la responsabilidad subsidiaria procede cuando el obligado principal no responde, lo que presupone i) que ya se encuentre establecida y debidamente configurada la obligación y ii) que el cumplimiento de la misma sea reclamado primigeniamente al responsable principal, y si surtido esto, no es posible obtener el correspondiente cumplimiento de la obligación, entonces sí procedería exigirla del responsable subsidiario.
En cambio, en la responsabilidad solidaria no existe un obligado principal y uno secundario, sino que existen dos obligados en igualdad de condiciones, y por tanto la Administración puede exigir el pago a cualquier de ellos, o a los dos, según su arbitrio. Por lo anterior, a diferencia de la responsabilidad solidaria, en la responsabilidad subsidiaria no se puede elegir libremente a quien Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 15 reclamar, sino que exige que la DIAN reclame primero la deuda al obligado principal.
Así́, el obligado subsidiario responde sólo si el principal no lo hace”(Se destaca). Como se advierte, existe responsabilidad subsidiaria en cabeza de los representantes legales y los liquidadores de las sociedades contribuyentes, cuando no se atienden las obligaciones de carácter formal y se extiende a las consecuencias derivadas de dichas omisiones, que para el caso de no presentar declaraciones de impuestos será la sanción por no declarar prevista en el artículo 643 del ET, por mandato del artículo 716 ibidem, así: “ARTÍCULO 716.
CONSECUENCIA DE LA NO PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN CON MOTIVO DEL EMPLAZAMIENTO. Vencido el término que otorga el emplazamiento de que trata el artículo anterior, sin que se hubiere presentado la declaración respectiva, la Administración de Impuestos procederá a aplicar la sanción por no declarar prevista en el artículo 643”.
“ARTÍCULO 643. SANCIÓN POR NO DECLARAR. Los contribuyentes, agentes retenedores o responsables obligados a declarar, que omitan la presentación de las declaraciones tributarias, serán objeto de una sanción equivalente a: (…) 3. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración de retenciones, al diez por ciento (10%) de los cheques girados u otros medios de pago canalizados a través del sistema financiero, o costos y gastos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la Administración Tributaria por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al ciento por ciento (100%) de las retenciones que figuren en la última declaración de retenciones presentada, el que fuere superior.
(…)
PARÁGRAFO 1 o. Cuando la Administración Tributaria disponga solamente de una de las bases para practicar las sanciones a que se refieren los numerales de este artículo, podrá aplicarla sobre dicha base sin necesidad de calcular las otras.
PARÁGRAFO 2 o. Si dentro del término para interponer el recurso contra la resolución que impone la sanción por no declarar, el contribuyente, responsable o agente retenedor presenta la declaración, la sanción por no declarar se reducirá al cincuenta por ciento (50%) del valor de la sanción inicialmente impuesta por la Administración Tributaria, en cuyo caso, el contribuyente, responsable o agente retenedor deberá liquidarla y pagarla al presentar la declaración tributaria.
En todo caso, esta sanción no podrá ser inferior al valor de la sanción por extemporaneidad que se debe liquidar con posterioridad al emplazamiento previo por no declarar”. Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 16 Como se colige de las disposiciones anteriores, la consecuencia de la no presentación de los denuncios privados, es la habilitación a la DIAN para imponer la sanción por no declarar a cargo de los contribuyentes omisos como obligados principales y de manera subsidiaria en cabeza de los representantes legales o liquidadores, bajo la interpretación armónica artículos 573 y 798 del ET, previamente referidos.
Ante el incumplimiento del deber de declarar y agotado el trámite administrativo de la emisión del emplazamiento para declarar e imposición de la sanción por no declarar, la Administración queda habilitada para determinar oficialmente el tributo a cargo de los contribuyentes omisos vía aforo, en los términos del artículo 717 del ET, a saber: “ARTÍCULO 717.
LIQUIDACIÓN DE AFORO. Agotado el procedimiento previsto en los artículos 643, 715 y 716, la Administración podrá, dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, determinar mediante una liquidación de aforo, la obligación tributaria al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que no haya declarado”.
(Se destaca) En ese sentido, la liquidación oficial de aforo persigue establecer el monto del tributo a cargo del contribuyente que permanece omiso en cumplir la obligación sustancial de pagar el impuesto, no obstante haber sido requerido y sancionado por tal conducta. De modo que a través de este acto administrativo se determina el impuesto a cargo del contribuyente.
No obstante, tratándose de la obligación sustancial, esto es, el pago del tributo a cargo, la regla general es que está en cabeza del contribuyente, pero también hay posibilidad de extender esa responsabilidad tributaria en otros obligados en forma solidaria, pues así se establece en los artículos 792, 793 y 847 del ET, al siguiente tenor: “RESPONSABILIDAD POR EL PAGO DEL IMPUESTO.
ARTÍCULO 792. SUJETOS PASIVOS. Son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación tributaria sustancial”. Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 17 “ARTÍCULO 793. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA. Responden con el contribuyente por el pago del tributo: a. Los herederos y los legatarios, por las obligaciones del causante y de la sucesión ilíquida, a prorrata de sus respectivas cuotas hereditarias o legados y sin perjuicio del beneficio de inventario; b. Los socios de sociedades disueltas hasta concurrencia del valor recibido en la liquidación social, sin perjuicio de lo previsto en el artículo siguiente. c. La sociedad absorbente respecto de las obligaciones tributarias incluidas en el aporte de la absorbida; d. Las sociedades subordinadas, solidariamente entre sí y con su matriz domiciliada en el exterior que no tenga sucursal en el país, por las obligaciones de ésta; e. Los titulares del respectivo patrimonio asociados o copartícipes, solidariamente entre sí, por las obligaciones de los entes colectivos sin personalidad jurídica. f. Los terceros que se comprometan a cancelar obligaciones del deudor”.
Como se observa, de manera expresa el Capítulo I del Título VII del Libro Segundo del Estatuto Tributario se encarga de reglar quienes son responsables del pago de los impuestos, que en los términos referidos no incluye a los representantes legales ni a los liquidadores de sociedades, pues estos solo aparecen como responsables subsidiarios, al tenor del artículo 798 del ET y únicamente en lo que respecta a las consecuencias del incumplimiento de deberes formales.
De manera que no son obligados ni solidaria ni subsidiariamente frente al pago de los tributos; ello, sin desconocer la circunstancia especial que contempla el artículo 847 del Estatuto Tributario: “ARTÍCULO 847. EN LIQUIDACIÓN DE SOCIEDADES. Cuando una sociedad comercial o civil entre en cualquiera de las causales de disolución contempladas en la ley, distintas a la declaratoria de quiebra o concurso de acreedores, deberá darle aviso, por medio de su representante legal, dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha en que haya ocurrido el hecho que produjo la causal de disolución, a la oficina de cobranzas de la Administración de Impuestos Nacionales ante la cual sea contribuyente, responsable o agente retenedor, con el fin de que ésta le comunique sobre las deudas fiscales de plazo vencido a cargo de la sociedad.
Los liquidadores o quienes hagan sus veces deberán procurar el pago de las deudas de la sociedad, respetando la prelación de los créditos fiscales. Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 18 Parágrafo. Los representantes legales que omitan dar aviso oportuno a la Administración y los liquidadores que desconozcan la prelación de los créditos fiscales, serán solidariamente responsables por las deudas insolutas que sean determinadas por la Administración, sin perjuicio de los señalado en el artículo 794, entre los socios y accionistas y la sociedad” (Resalta la Sala).
De tal manera que, por un lado puede existir responsabilidad subsidiaria del liquidador y del representante legal de las sociedades en lo que corresponde al no cumplimiento de las obligaciones formales, y de otro, puede endilgarse responsabilidad solidaria cuando: i) el representante legal que no informe a la Oficina de Cobranzas de la DIAN la incursión en causal de disolución dentro de los 10 días siguientes a la ocurrencia del hecho y ii) para el liquidador, cuando no atienda la prelación de créditos en los casos en que, habiéndose presentado la Administración Tributaria con títulos debidamente constituidos, no paga las obligaciones fiscales.
Adicionalmente, debe resaltarse que cuando la DIAN informa de las obligaciones incumplidas, como es el caso de la no presentación de declaraciones, el liquidador debe presentarlas por resultarle obligatorio, so pena, también, de la responsabilidad subsidiaria.
6.5. ALCANCE DEL PROCESO DE LIQUIDACIÓN JUDICIAL – LEY 1116 DE 2006 La Ley 1116 de 2006, contentiva del régimen de insolvencia en Colombia, tiene como propósito proteger a las empresas como unidades de explotación económica y fuentes generadoras de empleo, con el fin de que éstas tengan la oportunidad de recuperarse cuando atraviesen un momento económico que les impida el pago de obligaciones exigibles y el desarrollo normal de las actividades de su objeto social5, cuando el valor acumulado 5 Ver sentencia C-620 de 2012, Corte Constitucional: “El régimen judicial de insolvencia regulado en la presente ley, tiene por objeto la protección del crédito y la recuperación y conservación de la empresa como unidad de explotación económica y fuente generadora de empleo, a través de los procesos de reorganización y de liquidación judicial, siempre bajo el criterio de agregación de valor.
El proceso de reorganización pretende a través de un acuerdo, preservar empresas viables y normalizar sus relaciones comerciales y crediticias, mediante su reestructuración operacional, administrativa, de activos o pasivos. El proceso de liquidación judicial persigue la liquidación pronta y ordenada, buscando el aprovechamiento del patrimonio del deudor.
El régimen de insolvencia, además, propicia y protege la buena fe en las relaciones comerciales y patrimoniales en general y sanciona las conductas que le sean contrarias”. Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 19 de las obligaciones en cuestión represente no menos del diez por ciento (10%) del pasivo total a cargo del deudor a la fecha de los estados financieros de la solicitud, de tal manera que, razonablemente puedan afectar en forma grave, el cumplimiento normal de sus obligaciones.
Así lo prescribe en su artículo 1°, que a su tenor literal indica: ARTÍCULO 1o. FINALIDAD DEL RÉGIMEN DE INSOLVENCIA. El régimen judicial de insolvencia regulado en la presente ley, tiene por objeto la protección del crédito y la recuperación y conservación de la empresa como unidad de explotación económica y fuente generadora de empleo, a través de los procesos de reorganización y de liquidación judicial, siempre bajo el criterio de agregación de valor.
El proceso de reorganización pretende a través de un acuerdo, preservar empresas viables y normalizar sus relaciones comerciales y crediticias, mediante su reestructuración operacional, administrativa, de activos o pasivos. El proceso de liquidación judicial persigue la liquidación pronta y ordenada, buscando el aprovechamiento del patrimonio del deudor.
El régimen de insolvencia, además, propicia y protege la buena fe en las relaciones comerciales y patrimoniales en general y sanciona las conductas que le sean contrarias (Subraya fuera del texto original). Entre las figuras que la ley estableció para materializar el régimen de insolvencia se encuentra el proceso de liquidación judicial reglado en sus artículos 47 a 66, el cual busca la liquidación pronta y ordenada de la compañía. En relación con las obligaciones causadas con posterioridad a la fecha de inicio del proceso de insolvencia, el artículo 71 de la Ley 1116 de 2006 indica que corresponderán a gastos de administración, por lo que tendrán preferencia en su pago sobre las obligaciones vencidas que concurrieron al proceso de reorganización o al proceso de liquidación judicial, según el caso.
Esto quiere significar que, sin necesidad de incluirlas en el auto de calificación y graduación de créditos exigibles a la fecha de apertura del proceso concursal, el promotor está autorizado legalmente para pagar las deudas que se venzan durante el trámite del concurso en razón a que el legislador las califica como gastos de administración, tales, entre otras, pago de servicios públicos, salarios y prestaciones de los trabajadores que se causen en este período.
Por demás, se aclara, los acreedores por deudas exigibles a la fecha en que se admite este trámite deben concurrir para Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 20 hacerlas valer y son estas, se reitera, las vencidas anteriormente las que el promotor deberá calificar y graduar para efectos de proceder a pagarlas de acuerdo con el orden de prelación establecido en la ley, esto es, si corresponden a créditos de primera, segunda, tercera, cuarta y quinta clase6.
6.6. LA VINCULACIÓN DE LOS DEUDORES SOLIDARIOS Y SUBSIDIARIOS A LOS PROCESOS DE DETERMINACIÓN Y/O SANCIÓN. De acuerdo con lo previsto en el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, como norma general en todo procedimiento administrativo, existe el imperativo de vincular procedimentalmente a los terceros que puedan resultar afectados en el trámite tendiente a establecer responsabilidades respecto del deudor principal por parte de la Administración, según lo consagra el artículo 37 en los siguientes términos: «ARTÍCULO
37. DEBER DE COMUNICAR LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS A TERCEROS. Cuando en una actuación administrativa de contenido particular y concreto la autoridad advierta que terceras personas puedan resultar directamente afectadas por la decisión, les comunicará la existencia de la actuación, el objeto de la misma y el nombre del peticionario, si lo hubiere, para que puedan constituirse como parte y hacer valer sus derechos.
La comunicación se remitirá a la dirección o correo electrónico que se conozca si no hay otro medio más eficaz. De no ser posible dicha comunicación, o tratándose de terceros indeterminados, la información se divulgará a través de un medio masivo de comunicación nacional o local, según el caso, o a través de cualquier otro mecanismo eficaz, habida cuenta de las condiciones de los posibles interesados.
De tales actuaciones se dejará constancia escrita en el expediente». Bajo esa prescripción legal, en el trámite de un procedimiento administrativo, corresponde a la Administración Tributaria el deber de vincular a los terceros como sujetos responsables del cumplimiento de las obligaciones tanto formales como sustanciales a cargo del contribuyente u obligado principal, para que las consecuencias y efectos jurídicos aplicables a estos, correlativamente en caso de su incumplimiento pueda 6 Artículo 2494 del Código Civil.
Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 21 hacerlos extensibles y exigibles a ese tercero en su condición de deudor solidario o subsidiario, vinculación que debe procurarla desde el inicio de la actuación administrativa, se repite, desde que inicia la actuación administrativa de determinación del impuesto, o de determinación de la sanción, con el fin de que se garantice su derecho de contradicción y defensa.
Sobre el particular, la Corte Constitucional al estudiar la constitucionalidad del artículo 828-1 del Estatuto Tributario declaró su exequibilidad en la sentencia C-1201 de 2003, bajo el entendido de que el deudor, bien sea solidario o subsidiario, debía ser citado oportunamente al proceso de determinación de la obligación tributaria, en los términos del artículo 28 del Código Contencioso Administrativo -hoy 37 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo-: «[…]los deudores solidarios o subsidiarios llamados por la ley a responder de obligaciones o deberes tributarios ajenos deben tener la posibilidad de ejercer las garantías derivadas del derecho al debido proceso, no solamente en el momento de ejecución coactiva de la obligación tributaria, sino, y especialmente, en el momento de su determinación. […] En este proceso, por el interés jurídico que personalmente le asiste, tiene derecho de intervenir en todas sus etapas el deudor solidario. …] Si lo anterior es así, es decir si antes de que se libre el mandamiento de pago es necesario determinar quiénes son los deudores solidarios y las circunstancias de su responsabilidad, a la actuación administrativa que culmina con esta determinación individual deben ser citados los que puedan resultar señalados como responsables solidarios.
A ellos debe reconocérseles el derecho de responder requerimientos, presentar pruebas, presentar recursos e interponer excepciones, habida cuenta de que proceden no sólo las derivadas de la relación jurídico tributaria del principalmente obligado con el Estado, sino las personales propias del responsable subsidiario que puedan caber. […] En tal virtud, dado que actualmente no existe en el Estatuto Tributario una norma expresa que señale que el deudor solidario debe ser vinculado al referido proceso7, resulta forzoso concluir que resulta aplicable lo dispuesto por el artículo 28 del Código Contencioso Administrativo […] Vinculado el deudor solidario al proceso de determinación de la obligación tributaria en la forma prescrita por el artículo 28 del Código 7 Salvo en el caso de la responsabilidad a que alude el artículo 795 del E.T, pues en este caso la vinculación está ordenada por el artículo 795-1.
Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 22 Contencioso Administrativo, el acto administrativo con el que este proceso finaliza, sea una liquidación oficial ejecutoriada o cualquier otro acto de la administración de impuestos debidamente ejecutoriado en el que se fijen sumas líquidas de dinero a favor del fisco, pueden serle oponibles en su calidad de título ejecutivo, así como el mandamiento de pago proferido dentro del proceso de ejecución coactiva con fundamento en él. […] En conclusión, la Corte entiende que el artículo 828-1 del Estatuto Tributario es exequible siempre y cuando se entienda que el deudor solidario debe ser citado oportunamente al proceso de determinación de la obligación tributaria, en los términos del artículo 28 del Código Contencioso Administrativo».
En ese entendido de exequibilidad del artículo 828-1 del Estatuto Tributario y bajo el cumplimiento del artículo 28 del Código Contencioso Administrativo y con el propósito de garantizar el postulado Constitucional al debido proceso del deudor solidario o subsidiario para los efectos de un acto administrativo que comporta el cumplimiento de una obligación dineraria, se requiere que la actuación durante la cual se conforma el título ejecutivo que lo es el proceso de determinación de la obligación pecuniaria a cargo del deudor principal, se vincule «a los deudores solidarios y subsidiarios»8, para que dicho título ejecutivo les sea oponible, esto es les produzca efectos jurídicos adversos, de tal manera que se les haya permitido ejercer su derecho a la defensa en la forma, términos y alcances señalados por el órgano máximo de constitucionalidad de la ley.
Esa sentencia y la tesis plasmada en ella en garantía de los derechos de los terceros responsables del cumplimiento de las obligaciones formales como sustanciales a cargo de un contribuyente, fue acogida y precisada por el Consejo de Estado en sentencia de 3 de mayo de 20189, reiterada en sentencia de unificación de 14 de noviembre de 2019, de la siguiente manera: «4.3.1.- Los derechos de contradicción y controversia operan en cualquier procedimiento administrativo tributario y deben cobijar a 8 Providencia de 5 de octubre de 2016, Consejo de Estado, Sección Cuarta, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, radicación: 76001-23-31-000-2010-00127-01 (21051). 9 Sección Cuarta, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, radicación: 41001-23-31-000-2006-00276-01 (21376).
Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 23 todas las personas que puedan resultar obligadas. Por esa razón, el acto mediante el cual se vincula a los interesados, esto es, a los deudores solidarios y subsidiarios –entre ellos garantes y aseguradores-, al proceso de determinación del tributo tiene como finalidad garantizar los derechos de defensa y de contradicción como nociones integrantes del concepto de debido proceso a que se refiere el artículo 29 de la Constitución Política y, por ello, reviste especial importancia que se lleve a cabo de manera tal que permita una participación real de los terceros interesados en el procedimiento administrativo.
El hecho de que la responsabilidad de las compañías de seguros se regule por normas especiales relativas al seguro de cumplimiento, no es excusa válida ni suficiente para excluirlas de esta interpretación constitucional. 4.3.2.- Sin perjuicio del fundamento constitucional que pueda tener la responsabilidad solidaria o subsidiaria en materia tributaria, los deudores solidarios o subsidiarios, llamados por la ley a responder de obligaciones o deberes tributarios ajenos, deben tener la posibilidad de ejercer las garantías derivadas del derecho al debido proceso, no solamente en el momento de ejecución coactiva de la obligación tributaria, sino, y especialmente, en el momento de su determinación. La responsabilidad solidaria o subsidiaria en materia tributaria exige la determinación e individualización de las personas solidariamente obligadas en cada uno de los supuestos legales en que dicha solidaridad resulta exigible, así como las circunstancias de la solidaridad que les incumbe según lo prescrito por los artículos 793 y siguientes del Estatuto Tributario.
Es decir, dentro del proceso de determinación de la obligación tributaria que culmina con la liquidación de revisión, la liquidación de aforo o la resolución de sanción, es necesario individualizar los sujetos que resultan ser solidariamente responsables – deudores solidarios, garantes y aseguradoras- y las circunstancias de su responsabilidad, en cada uno de los supuestos de hecho a que se refieren los artículos 793 y siguientes del E.T., pues así lo exige la naturaleza misma de la solidaridad, sea legal o contractual.
Sólo de esta manera es posible que en todos los eventos anteriores, durante la etapa del cobro coactivo, la administración libre un mandamiento de pago sobre la base de un título ejecutivo oponible, “determinando individualmente el monto de la obligación del respectivo deudor”, como lo ordena perentoriamente el inciso primero del artículo 828-1 del Estatuto Tributario. 4.3.3.- La vinculación del deudor solidario o subsidiario a la actuación administrativa que busca determinar la existencia de una obligación tributaria es importante no solo porque puede resultar obligado a satisfacer la obligación en virtud de la solidaridad o el contrato de seguro, sino también porque su derecho de defensa adquiere particularidades frente al del deudor principal, dado que, de acuerdo con el régimen de la solidaridad, el deudor solidario o subsidiario puede interponer no sólo la excepciones que emanan de la relación jurídica sustancial, sino también las que emanan de su condición particular.
(…) Este último podrá contestar el requerimiento inicial o el pliego de cargos, pedir pruebas, ser notificado de la liquidación oficial y de la resolución sanción, interponer recursos contra ella en vía administrativa e incluso Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 24 acudir ante la jurisdicción contenciosa a fin de discutir su validez.
Pero al deudor solidario o subsidiario sólo se le permitirá interponer excepciones contra el mandamiento de pago, con las limitaciones propias que ha fijado la jurisprudencia en el proceso de ejecución coactiva. (…) Además, en virtud del derecho a la igualdad, “la vinculación del deudor solidario al procedimiento de determinación es constitucionalmente inexcusable”, pues si se prescindiera de la vinculación del deudor solidario, garante y asegurador se le otorgaría un tratamiento distinto al que se le dispensa al deudor principal, que podría contestar el requerimiento inicial, pedir pruebas, ser notificado de la liquidación oficial, interponer recursos contra ella por la vía administrativa e incluso acudir ante la jurisdicción contenciosa a fin de discutir su validez, mientras que al deudor solidario sólo se le permitiría interponer excepciones contra el mandamiento de pago en el procedimiento administrativo de ejecución. 4.8.- Los principios de publicidad y contradicción de las actuaciones administrativas, concebidos, se reitera, como garantía de los derechos al debido proceso, defensa e igualdad, están previstos también en la ley.
(…) Además, tratándose de garantes o aseguradores, la administración tributaria está en la obligación de (i) notificar el pliego de cargos en el procedimiento de imposición de sanción por devolución improcedente, (ii) otorgarle la oportunidad para responder el pliego de cargos, (iii) decretar y practicar las pruebas que soliciten, en caso de ser necesario, (iv) notificarles la resolución sanción y (v) resolver de fondo el recurso interpuesto contra la resolución sanción. Solo de esta manera, se insiste, se garantiza el derecho al debido proceso de los garantes y aseguradores y, en consecuencia, puede hablarse de la configuración de un título oponible y ejecutable en su contra.
(…) 5.2.- Las reglas jurisprudenciales que se adoptan en la materia objeto de unificación son las siguientes: (…) (iii) Los deudores solidarios, garantes y aseguradoras tienen el derecho de controvertir, vía administrativa o judicial, los documentos que conforman un título ejecutivo en su contra, por lo que la administración tributaria, en virtud de lo dispuesto en el artículo 37 del CPACA o 28 del CCA, está en la obligación de vincularlos al procedimiento de determinación tributaria que se le inicie al contribuyente, responsable o deudor principal, siempre que estén amparados esos riesgos en el respectivo seguro o garantía. En ese sentido, en virtud del artículo 29 de la Constitución, es deber de la administración tributaria notificar el requerimiento especial y el pliego de cargos al deudor solidario, garante o asegurador, en los términos expuestos en esta sentencia. (iv) En el procedimiento de fiscalización de la obligación tributaria, en sentido amplio, que culmina con la liquidación de revisión, la liquidación de aforo o la resolución de sanción, es necesario individualizar los sujetos que resultan ser solidariamente responsables –deudores solidarios, garantes y aseguradoras- y las circunstancias de su responsabilidad, en cada uno de los supuestos de hecho a que se refieren los artículos 793 y siguientes del E.T. (v) De conformidad con el artículo 29 constitucional, los artículos 828-1 y 860 del Estatuto Tributario, el título ejecutivo contra el deudor principal lo será también contra el deudor solidario, garante o Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 25 asegurador, siempre que se le vincule al procedimiento administrativo de liquidación oficial del gravamen y al proceso de imposición de la sanción» (Se Destaca).
Del derrotero expuesto, se acota que las garantías procesales son aplicables a todo tercero que pueda verse afectado por la decisión que adopte la Administración al momento de culminar el procedimiento administrativo, lo que conlleva a que en el curso de los procesos de determinación (liquidación Oficial de Revisión, o Liquidación Oficial de Aforo) e imposición de una sanción en acto independiente, se debe individualizar y vincular al respectivo trámite a todo aquel que resulte ser responsable solidario o subsidiario por el incumplimiento de las obligaciones del contribuyente como obligado principal, con el propósito de garantizarle su derecho de contradicción y defensa.
7. ANÁLISIS DE LA SALA.
7.1. RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA EN EL PAGO DE TRIBUTOS La parte demandante aseveró que no era el obligado a presentar las declaraciones de la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA para el año 2015, pues si bien fungió como representante legal de la empresa, no tuvo a cargo dicha función porque ella había sido delegada a la revisoría fiscal.
Al respecto la Sala encuentra que, para la fecha en que debió presentarse la declaración de retención en la fuente CREE de septiembre 2015, el hoy demandante era quien tenía dicha responsabilidad, dada su labor de representante legal, máxime cuando no probó la alegada delegación de funciones. Ahora bien, pese a estar debidamente probada la calidad del representante legal de la contribuyente para la época de la omisión, y estar demostrado que sí tenía la responsabilidad de presentar las declaraciones tributarias; no puede Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 26 perderse de vista que el presente asunto no responde a una actuación de carácter sancionatorio (sanción por no declarar), sino que los actos acusados son aquellos que determinaron la obligación sustancial vía aforo a cargo del sujeto pasivo del CREE, quien debía pagar vía autorretención dicho tributo al fisco, por lo cual no es posible endilgar responsabilidad subsidiaria al demandante, pues ello escapa de lo dispuesto en el Estatuto Tributario frente a la responsabilidad de los representantes legales.
Lo anterior en concordancia con lo expuesto por esta Sala en el marco jurídico de esta providencia, pues al tratarse del deber de pagar tributos, nos encontramos frente al cumplimiento de la obligación sustancial la cual se predica frente al sujeto pasivo, esto es, la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA, al ser la persona jurídica responsable del pago del tributo y quien realiza el hecho generador, como expresamente lo dispone el artículo 792 del Estatuto Tributario.
Ahora, debe recapitularse que el cumplimiento de la obligación sustancial (pago del tributo) admite la figura de la responsabilidad solidaria, pero no de subsidiariedad como lo estableció la DIAN en los actos acusados, pues para el efecto el Estatuto Tributario enlistó en el artículo 793 los casos de solidaridad en el pago del tributo, para (i) los herederos y legatarios en los casos de muerde de una persona natural contribuyente;
(ii) los socios de las sociedades disueltas hasta el monto de lo recibido en la liquidación de la compañía; (iii) en la fusión de sociedades por absorción, la empresa que absorbe a la otra, (iv) en los casos de vinculación económica con subordinación, entre las subordinadas y las matrices y viceversa, cuando la matriz no tenga sucursal en el país, (v) los asociados o partícipes en los casos de sociedades de hecho y otros tipos de entes económicos sin personería jurídica y, finalmente, (vi) los terceros que se comprometen al pago de obligaciones del deudor principal, según acuerdo contractual, como por ejemplo las compañías aseguradoras.
Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 27 Se evidencia que, en ninguno de los supuestos fácticos se encuentran los representantes legales, pues para estos solo existirá solidaridad en materia tributaria en el evento del artículo 847 del ET, esto es, cuando la sociedad incurre en causal de disolución y no se da aviso a la DIAN dentro de los 10 días siguientes o para el liquidador, cuando no atienda la prelación de créditos en los casos en que, habiéndose presentado la Administración Tributaria con títulos debidamente constituidos, no paga las obligaciones fiscales, esto es, cuando los créditos son preexistentes al tiempo en que se realiza la calificación de los mismos, como lo ha puntualizado la jurisprudencia del Consejo de Estado, así: "(…) 2.1.- Los supuestos generales que dan lugar a solidaridad frente a obligaciones tributarias, son los contenidos en los artículos 793 a 799 del E.T., que principalmente se refieren a condiciones de sucesión, participación societaria, compromisos voluntarios de cancelar las deudas del contribuyente, colaboración en la evasión de impuestos, omisión en la consignación del Iva, incumplimiento de deberes formales, pago irregular de cheques fiscales y ser beneficiario conjunto de un título valor, en relación con los ingresos y valores patrimoniales a que este haga referencia. 2.2.- No obstante, existen otros eventos de responsabilidad solidaria, dispersos en el Estatuto Tributario Nacional y otras disposiciones atinentes a la materia.
Uno de ellos, es el caso de la solidaridad que se genera cuando el liquidador de una sociedad comercial o civil, desconoce dar prelación a los créditos fiscales, consagrado en el parágrafo del artículo 847 del E.T. (…) Todo, porque si bien el legislador estableció en los artículos 847 y 848 del E.T. un procedimiento para garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de las sociedades que entran en liquidación, lo cierto es que si los agentes encargados de procurar que se aseguren los recursos necesarios para ello, advierten la existencia de esos créditos, por medios distintos a los consagrados en las disposiciones referidas, deben proceder en consecuencia. En el caso del liquidador, no sólo porque así lo impone el referido artículo 847, cuando indica que este debe procurar el pago de las deudas insolutas al momento de la liquidación y de aquellas que se generen en curso de ésta, sino, porque son parte de las obligaciones que de manera general le corresponden, según la cual, debe liquidar y cancelar las cuentas de los terceros, de acuerdo con las reglas previstas en los artículos 225 a 259 del Código de Comercio, y las disposiciones especiales que rigen para cada régimen societario.
Además, porque para ese fin (procurar el cumplimiento de los pasivos externos, dentro de los cuales, gozan de privilegio los créditos fiscales, por ser créditos de primera clase), está investido de amplias facultades, que van desde la posibilidad de vender bienes en especie, hasta ejecutar Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 28 a los asociados (de acuerdo con el tipo y porcentaje de responsabilidad propio de cada modelo de unidad societaria). 2.6.- En síntesis, puede concluirse que el liquidador es solidariamente responsable de las deudas fiscales de la sociedad contribuyente en liquidación, cuando omite incluir dichas obligaciones dentro de la clasificación de créditos a pagar, siempre que haya tenido conocimiento de las mismas, bien porque la administración, en forma expresa, y en respuesta a la solicitud que este eleva al respecto, así lo informó, o porque se entera de su existencia por otro medio.
(…) 3.5.- No puede perderse de vista que, para el momento en que el liquidador solicitó la información relativa a las deudas fiscales de la sociedad, y hasta su liquidación, la demandada no tenía certeza acerca de las obligaciones de la librería, pues el proceso de fiscalización que lo llevó a proferir las resoluciones sanción por las que se libró mandamiento de pago, se inició en una fecha posterior a la comunicación enviada por el actor”10.
(Se resalta) Como se lee en la sentencia en cita, el agente liquidador verá comprometida su responsabilidad frente a las deudas de carácter fiscal debidamente constituidas, cuando en el curso del proceso sancionatorio no atiende el crédito en la calificación con los demás que se le presenten, al momento de realizar la prelación de los mismos, lo cual no corresponde con los hechos acaecidos en el presente asunto.
En ese orden, los anteriores supuestos son los que el legislador estableció para extender las obligaciones sustanciales más allá de la persona jurídica con calidad de sujeto pasivo de los tributos, pues como quedó advertido líneas atrás, la responsabilidad subsidiaria incluida en el Estatuto Tributario solo es atinente frente al incumplimiento de obligaciones de carácter formal, como presentar declaraciones, información, actualizar los datos ante la Administración, principalmente, tal como se dispone en los artículos 573 y 798 del ET; lo que para el asunto bajo análisis solo sería aplicable al representante legal ante la omisión de la presentación de la respectiva declaración tributaria, cuya consecuencia es la sanción por no declarar que se impone como requisito previo a la expedición de la liquidación de aforo, pero no por ello, conlleva a que dichos representantes estén sujetos al pago 10 Consejo de Estado, Sección Cuarta, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, radicación: 15001-23- 31-000-2003-00194-01(19812), sentencia de 9 de abril de 2015.
Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 29 del tributo que se determina oficialmente en la liquidación oficial que practica la Administración. Con fundamento en lo expuesto, la Sala concluye que la DIAN sí incurrió en desconocimiento de las normas superiores en que debía fundarse, cuando le dio un alcance a los artículos 573 y 798 del ET para extender una responsabilidad subsidiaria en cabeza del señor CRISTIAN ALEXIS DUCUARA para el pago del tributo (CREE retenido) a cargo de la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA, pues estableció una obligación de carácter sustancial en quien no tiene la calidad de deudor de la misma, bajo las reglas previamente analizadas.
Es de resaltar que en la liquidación oficial de aforo que aquí nos atañe, la DIAN partió de lo reglado en los artículos 573 y 798 del ET, los cuales prevén la responsabilidad subsidiaria de los representantes legales por el incumplimiento de deberes formales, para establecer una obligación de carácter sustancial relativa al pago del tributo debido por concepto de retención CREE del noveno periodo de 2015, esto es, la suma de $101.459.000 lo cual solo puede estar en cabeza del sujeto pasivo y sus responsables solidarios, pero no atañe al representante legal.
En ese orden, para la Sala es claro que el demandante no puede ser declarado deudor subsidiario del pago del tributo a cargo de la obligada principal, pues no existe norma que así lo disponga y advierte que los actos administrativos no se encuentran en línea con la jurisprudencia del Consejo de Estado, pues la entidad tributaria debía efectuar la reclamación del pago del impuesto, en primer lugar, a quien fungía como sujeto pasivo, representado legalmente por la agente especial liquidadora de la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA.
En suma, si bien procedimentalmente la UAE DIAN actuó bajo las reglas que define el Estatuto Tributario y la jurisprudencia de unificación para la vinculación de los deudores solidarios y subsidiarios. Lo cierto es que, como Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 30 se analizó al inicio de este punto, sustancialmente, el demandante no puede ser responsable del pago del tributo, pues dicha responsabilidad recae en el obligado principal y eventualmente responsable solidarios, calidad diferente (subsidiario) a la que ostenta el representante legal.
7.2. EFECTOS DE LA IMPROCEDENCIA DE LA RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA EN EL PAGO DE LA OBLIGACIÓN SUSTANCIAL. La Sala advierte que el señor CRISTIAN ALEXIS DUCUARA impetró demanda en nombre propio, esto es en calidad de vinculado al proceso de determinación, y no en representación de la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA, por lo que en el libelo no existe cargo que cuestione la obligación o determinación de la responsabilidad de la sociedad contribuyente.
Adicionalmente, no existe prueba de las resueltas del proceso de liquidación de la sociedad, por tanto, en este proceso judicial, es imposible pronunciarse frente a la obligación que le asiste a la sociedad contribuyente respecto a los actos enjuiciados, máxime cuando en el recurso de reconsideración se advirtió que la liquidación de aforo no fue cuestionada por la sociedad o la liquidadora responsable.
Por tanto, como en el asunto solamente se estudió la legalidad y procedencia de la vinculación del señor CRISTIAN ALEXIS DUCUARA como responsable subsidiario, y no la determinación de la obligación de la contribuyente principal, es decir de la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA, resultaría extra limitante declarar la nulidad total de los actos demandados, por lo que se procederá a declarar su nulidad parcial únicamente en lo relativo a la vinculación del señor Ducuara como deudor subsidiario.
7.3. LA CONDENA EN COSTAS Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 31 El artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso determinan que hay lugar a la condena en costas cuando se acredite que se causaron y en la medida de su comprobación11.
De igual forma, el Consejo de Estado en reiteradas providencias también ha precisado que para la procedencia de la condena en costas es necesario demostrar sumariamente que se acusaron.12 Para el caso concreto se observa que la parte demandante no allegó prueba alguna que demuestre o justifique las erogaciones por concepto de costas, por lo que, al no cumplirse los presupuestos de la normativa, no hay lugar a la condena.
En razón y mérito de lo expuesto, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA, SECCIÓN CUARTA, SUBSECCIÓN “B”, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A:
PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Aforo nro. 900056 de 16 de julio de 2020, por la cual se liquidó la autorretención en la fuente de CREE período 9-2015 a la sociedad 11 ARTÍCULO 365. CONDENA EN COSTAS. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1.
Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código (…) 2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella. 3.
En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda. 4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias. 5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión. 6.
Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos. 7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones. 8.
Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. 9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción. 12Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia de 24 de julio de 2015.
C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado No. 20485. Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 32 TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL, esto es en lo que respecta a la vinculación del señor CRISTIAN ALEXIS DUCUARA como responsable subsidiario, y la NULIDAD TOTAL de la Resolución No. 004991 de 07 de julio de 2021, que resolvió el recurso de reconsideración, por las razones expuestas en precedencia.
SEGUNDO: RECONOCESE personería jurídica al abogado JOEL ANTONIO TAMAYO GARCIA para actuar como apoderado de la entidad demandada en los términos y para los efectos del poder conferido.
TERCERO
NOTIFÍQUESE por correo electrónico la presente providencia así: Demandante: svaleroh@hotmail.com cducuara@hotmail.com Demandada: notificacionesjudicialesdian@dian.gov.co jtamayog1@dian.gov.co Ministerio Público: procesosjudiciales@procuraduria.gov.co djbernal@procuraduria.gov.co CUARTO: INFÓRMESE a las partes que los recursos, solicitudes de aclaración o complementación frente a la presente providencia deberán radicarse en la siguiente ventanilla virtual https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8087/.
QUINTO: En firme la presente providencia, ARCHÍVESE el expediente previas las anotaciones que sean menester. Constancia: La presente providencia fue firmada electrónicamente por las magistradas que conforman la Sala de la Sección Cuarta-Subsección “B” del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la plataforma denominada SAMAI. En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, Radicación No.: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño 33 conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 46 de la Ley 2080 de 2021.
NOTIFÍQUESE,
COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE Discutida y aprobada en sesión de la fecha. Acta No. ______ Firmada electrónicamente NELLY YOLANDA VILLAMIZAR DE PEÑARANDA Magistrada Ponente Con Aclaración de Voto Firmada electrónicamente MERY CECILIA MORENO AMAYA Magistrada Firmada electrónicamente CARMEN AMPARO PONCE DELGADO Magistrada ACLARACIÓN DE VOTO Bogotá, D. C., veintitrés (23) de mayo de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: 250002337000-2021-00526-00 Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño Demandado: UAE DIAN Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Asunto: Determinación Oficial Retención en la Fuente CREE- Deudor subsidiario Con el respeto acostumbrado, me permito consignar los argumentos que incidieron en mi Aclaración de Voto respecto de la sentencia de 23 de mayo de 2024 a través de la cual la Sala accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, declarando que el demandante no tiene la obligación de pagar en calidad de deudor subsidiario de la empresa TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA el tributo determinado por la UAE DIAN.
Observo que, en el fallo se establece que el demandante como representante legal de la época de la empresa TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA no tiene la obligación de responder subsidiariamente ni solidariamente por el tributo determinado por la demandada en los actos acusados, sin embargo, como lo ha esbozado la jurisprudencia tanto de la Corte Constitucional como la del Consejo de Estado, existe la necesidad de vincular al proceso de determinación, bien sea del impuesto o de la sanción a los deudores solidarios y/o subsidiarios, con el propósito de permitirles ejercer sus garantías de los postulados constitucionales, tales como el debido proceso y la igualdad.
Ahora bien, la responsabilidad del representante legal de la compañía debe analizarse en conjunto con lo prescrito en los artículos 200 y 201 del Código de Comercio, toda vez que allí se prevé que los administradores responden solidaria e ilimitadamente de los perjuicios que por dolo o culpa ocasionen a la sociedad, de ahí que el demandante resulte ser obligado solidario.
Lo anterior denota que, el demandante puede estar llamado a responder de manera solidaria, pues, no de otra manera la ley consagra dicha prerrogativa. Con arraigo en lo expuesto, el fundamento concerniente a que el demandante bajo ninguna circunstancia puede ser considerado deudor solidario, desconocería lo dispuesto por el Legislador debido a que, de manera expresa, y tratándose de una sociedad mercantil, se prevé, como se dijo, que los administradores responden solidaria e ilimitadamente de los perjuicios que por dolo o culpa recaigan sobre la sociedad.
En los anteriores términos consigno las razones de mi aclaración de voto. FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE NELLY YOLANDA VILLAMIZAR DE PEÑARANDA Magistrada