TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN “A” Bogotá D. C., treinta (30) de mayo de dos mil veinticuatro (2024) MAGISTRADA PONENTE: Doctora AMPARO NAVARRO LÓPEZ EXPEDIENTE: 25000-23-37-000-2022-00172-00 DEMANDANTE: THE BOSTON CONSULTING GROUP S.A.S. DEMANDADO: U.A.E. DIAN MEDIO DE CONTROL: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO TEMA: SANCIÓN POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE S E N T E N C I A A N T I C I P A D A En aplicación a lo dispuesto en el artículo 182A del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, adicionado por el artículo 42 de la Ley 2080 de 2021, agotadas las etapas previas, procede la Sala a clausurar la primera instancia, en el referido medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho.
I. SÍNTESIS DE LA DEMANDA La demandante en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho presenta como pretensiones las siguientes: 1. Que se declare la nulidad de: (i) la Resolución Sanción No. 312412020000070 del 3 de noviembre de 2020, a través de la cual se impuso una sanción por imputación improcedente respecto del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2015, y (ii) la Resolución No. 009117 del 7 de octubre de 2021 que resolvió el recurso de reconsideración. 2.
A título de Restablecimiento del Derecho solicita: - Declarar que no procede la orden de reintegrar el valor imputado en la declaración de renta del año gravable 2016, ya que el saldo a favor del año gravable 2015 está debidamente sustentado en la declaración de renta y no existe un acto administrativo en firme que concluya lo contrario. - Condenar en costas (incluidas las agencias en derecho) a la DIAN, de conformidad con el contenido normativo determinado en los artículos 361, 363, 364 365 y 366 del CGP, y en concordancia con los numerales 3.1., 3.1.2., y 3.1.3., del Acuerdo 1887 de 2003.
Como normas violadas considera vulnerados los artículos 4º del Decreto Legislativo 491 de 2020 y 565, 732 y 734 del ET. 2 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN Como concepto de violación la parte actora expone, en síntesis, lo siguiente: 1. Considera que la DIAN vulneró el derecho al debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política al notificar de manera física la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, cuando por expresa disposición legal y jurisprudencial debía hacerlo de forma electrónica, pues: - El artículo 4º del Decreto Legislativo No. 491 del 28 de marzo de 2020 impuso la obligación de notificar las actuaciones administrativas por medios electrónicos mientras estuviera vigente la emergencia sanitaria declarada por el Gobierno Nacional. - La DIAN, a través de la Resolución No. 000038 del 30 de abril de 2020, recalcó la importancia de realizar la notificación de sus actos administrativos vía correo electrónico, teniendo prelación respecto de las demás formas de notificación. - El Consejo de Estado en la Sentencia No. 25402 del 17 de febrero de 2022 concluyó que mientras estuviera vigente la emergencia sanitaria declarada por el Gobierno Nacional, era necesario realizar las notificaciones de actos administrativos a través de medios electrónicos. - El actuar de la DIAN configuró el silencio administrativo positivo, pues la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se envió a través de correo físico y, posteriormente, por medio de un edicto, cuando por expresa disposición normativa debió haberse notificado por medios electrónicos; esta situación hace que la notificación no se haya surtido en debida forma.
Dice que el artículo 565 del ET le impone a la Autoridad Tributaria la obligación de notificar las actuaciones administrativas a los contribuyentes a través de notificaciones personales o a través de edictos según sea el caso; sin embargo, a partir de la declaratoria de emergencia sanitaria decretada por el Ministerio de Protección Social toda actuación administrativa debía ser notificada de manera electrónica, pues así lo estableció el artículo 4º del Decreto Legislativo No. 491 del 28 de marzo de 2020.
Manifiesta que el Decreto Legislativo 491 de 2020 estableció la obligatoriedad de notificar las actuaciones administrativas por medios electrónicos, debido a las dificultades de movilidad por cuenta de la emergencia sanitaria declarada, y su finalidad fue la de garantizar el derecho al debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política.
Así, la DIAN, en concordancia con el Decreto Legislativo, profirió la Resolución No. 000038 del 30 de abril de 2020 en donde recalcó la importancia de realizar la notificación de sus actos administrativos vía correo electrónico, teniendo prelación respecto de las demás formas de notificación. Sostiene que el único medio adecuado de notificación de los actos administrativos proferidos por DIAN durante la emergencia sanitaria era la notificación electrónica de acuerdo con lo señalado en el artículo 4º del Decreto Legislativo 491 de 2020 y la jurisprudencia del Consejo de Estado.
Manifiesta que la DIAN realizó un intento de notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración de manera física a través de la empresa de correo Servientrega, sin embargo, esta notificación no fue exitosa al considerar que, por las limitaciones de movilidad generadas por la emergencia sanitaria la demandante no estaba recibiendo notificaciones en sus oficinas.
Es por esto que 3 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN la DIAN tuvo que realizar un segundo intento de notificación por medio de un edicto, el cual fue desfijado el 24 de noviembre de 2021, pero ninguna de las dos formas cumplió con su propósito de notificar la resolución, teniendo en cuenta que por expresa disposición normativa la única forma válida de notificar las actuaciones mientras estuviera vigente la emergencia sanitaria declarada, era la que se realizara por medios electrónicos, por lo tanto, al no haberse realizado la notificación en debida forma se configuró el silencio administrativo positivo.
Considera que la actuación de la DIAN no solamente contradice lo establecido por la Ley y la jurisprudencia del Consejo de Estado, sino que también vulnera el derecho al debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política, teniendo en cuenta que el Gobierno Nacional profirió el Decreto Legislativo 491 de 2020 para evitar que a los contribuyentes se les viera afectado su derecho al debido proceso, al obligar a la Autoridad Tributaria a notificar electrónicamente los actos administrativos mientras estuviera vigente la emergencia sanitaria declarada.
Señala que el silencio administrativo positivo se configura frente a la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, debido a que la DIAN no la notificó en debida forma, esto es a través de medios electrónicos como lo establece el Decreto Legislativo 491 de 2020 y, por ende, esa resolución no se entiende notificada. Cita los artículos 732 y 734 del ET, y refiere que la expresión “resolver los recursos” ha sido interpretada en múltiples ocasiones por la jurisdicción en el sentido de que no basta que la decisión haya sido proferida, sino que, además, debe notificarse dentro del término señalado en la Ley, en consideración a que, si el contribuyente no ha tenido conocimiento del acto administrativo, éste no produce efectos jurídicos y, por ende, no puede tenerse como resuelto el recurso presentado.
Expone que el silencio administrativo positivo se configuró en el caso concreto atendiendo a las siguientes circunstancias fácticas: - El 10 de julio de 2020 la demandante presentó respuesta al Pliego de Cargos No. 312382020000019 del 11 de marzo de 2020. - La DIAN, el 03 de noviembre de 2020, profirió resolución sanción ordenando el reintegro de los valores imputados indebidamente No. 312412020000070. - El 11 de diciembre de 2020 se interpuso recurso de reconsideración contra la resolución sanción. - La DIAN tenía hasta el 11 de diciembre de 2021 para notificar en debida forma la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. - La DIAN en ningún momento notificó la resolución que resolvió el recurso de reconsideración de manera electrónica, tal y como obligaba el Decreto Legislativo 491 de 2020. - La DIAN únicamente envió la notificación de manera física a las oficinas de la demandante, la cual no fue exitosa, y, por lo tanto, tuvo que notificar la resolución a través de un edicto. 2.
Manifiesta que la DIAN ordenó la demandante el reintegro de $2.055.416.000, por concepto de imputación improcedente, suma que equivale a la disminución del saldo a favor determinada por la Autoridad Tributaria en la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412019000010, con fundamento en el parágrafo 3º del artículo 670 del ET, al concluir que la ejecutoriedad de la liquidación oficial de revisión proferida 4 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN dentro del proceso de determinación oficial no es un requisito esencial para el reintegro de los valores determinados.
Afirma que la posición de la DIAN vulnera el derecho al debido proceso teniendo en cuenta que: (i) no se puede ordenar la restitución de una suma que aún no pertenece al fisco por cuanto la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412019000010 aún está en discusión, luego no se ha confirmado legalmente que la demandante deba pagar un mayor impuesto por el año gravable 2015 y, en consecuencia, que su saldo a favor se haya reducido y, por tanto, sea imposible su uso en el periodo siguiente; y (ii) la jurisprudencia del Consejo de Estado ha concluido que la solicitud de reintegro de los valores determinados en el saldo a favor, solamente procede cuando el proceso de determinación se encuentre en firme. 3.
Expone que la Constitución Política consagra en su artículo 29 el derecho al debido proceso, el cual obliga a que las actuaciones de la Administración respeten las garantías mínimas entre las que se incluye el derecho de defensa y, por lo tanto, toda actuación debe respetar el procedimiento establecido por la Ley. Señala que la DIAN pretende iniciar el procedimiento de solicitar el reintegro de $2.055.416.000 por concepto de imputación improcedente, sin que el proceso de determinación no haya quedado en firme, teniendo en cuenta que la demandante presentó una demanda a través del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra los siguientes actos administrativos: (i) Liquidación Oficial de Revisión No. 312412019000010 del 10 abril de 2019, a través de la cual se modificó de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2015, y (ii) la Resolución que resuelve el Recurso de Reconsideración No. 992232020000064 del 2 de junio de 2020.
Afirma que la DIAN únicamente podrá tener certeza de la procedencia o no del saldo a favor, cuando exista un pronunciamiento definitivo sobre la legalidad de ambos actos administrativos que se demandaron; y esto solamente ocurrirá cuando la jurisdicción de lo contencioso administrativo haya emitido sentencia que resuelva el asunto de fondo.
Si no existe pronunciamiento definitivo esos actos no estarán ejecutoriados y, por ende, no podrán hacerse exigibles las sumas en él contenidas. De conformidad con lo anterior, ante la ausencia de firmeza de los actos proferidos dentro del proceso de determinación oficial no es jurídicamente viable iniciar el procedimiento de solicitar el reintegro de $2.055.416.000 por concepto de imputación improcedente. 4.
Refiere que existe nulidad por violación directa de del artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, modificado por el artículo 10 del Decreto 1321 de 2011, que consagra la obligatoria aplicación de la doctrina oficial de esa entidad para los funcionarios de la DIAN. Es así como, por mandato legal, ningún funcionario de la DIAN puede separarse de la doctrina oficial de la entidad, alegando que cierto oficio y/o concepto, no fue comunicado en debida forma por el contribuyente al que se fiscaliza, pues aquella es obligatoria desde el momento mismo de su publicación. Indica que la jurisprudencia del Consejo de Estado y la doctrina oficial de la DIAN han establecido que la firmeza de la Liquidación Oficial de Revisión constituye un requisito previo para proponer solicitar el reintegro de las sumas imputadas 5 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN indebidamente, por lo que la DIAN desconoce la ley, jurisprudencia y la doctrina oficial de esa misma entidad.
II. SÍNTESIS DE LA CONTESTACIÓN La U.A.E. DIAN contestó la demanda, oponiéndose a las pretensiones de esta, de la siguiente manera: 1. Precisa que cuando en las declaraciones tributarias se liquiden saldos favor del contribuyente o responsable, este por su parte, podrá hacer uso de este, solicitando la devolución de este, su compensación con deudas tributarias o imputándolo dentro de la liquidación privada del siguiente período gravable correspondiente al mismo impuesto.
Así, la sanción por imputación improcedente fue impuesta conforme al artículo 670 del E.T., en su texto vigente para el año gravable 2016. Explica que el 10 de abril de agosto de 2019, la División de Gestión de Liquidación, profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412019000010, acto notificado el 12 de abril de la misma anualidad, según constancia de Servicios Postales Nacionales nro.
PC008067326CO, decisión confirmada por la Subdirección de Recursos Jurídicos que resolvió el recurso de reconsideración. Manifiesta que el artículo 670 del Estatuto Tributario, señala que las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del Impuesto sobre la Renta y Complementarios y sobre las Ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.
Esto en razón de que una decisión definitiva sólo puede tomarse cuando culmine el proceso de determinación del tributo, momento en el cual la Administración cuenta con todos los elementos de juicio necesarios para determinar la procedencia o no del saldo a favor del contribuyente y para definir si hay lugar a su devolución, compensación o imputación; razón suficiente, para que cuando se hayan imputado saldos a favor liquidados en las declaraciones, y se acredite luego que en la declaración no existen saldos a favor del contribuyente o responsable, la administración tenga derecho a solicitar el reintegro de las sumas devueltas y/o compensadas, y a exigir el pago de intereses moratorios y a imponer sanciones como lo precisa la Corte Constitucional en la sentencia C-877 de 2011.
Sostiene que el verdadero contenido del artículo 670 del Estatuto Tributario es regular el supuesto de hecho de la “imputación improcedente” donde se evidencia que el legislador únicamente determinó a título de consecuencia el reintegro de la suma indebidamente imputada y el pago de los intereses de mora que se causen. Aclara que la contribuyente decidió imputar el saldo a favor liquidado en su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2015 a la declaración del impuesto sobre la renta del período siguiente, haciendo uso de este conforme una de las opciones determinadas por el legislador, esto es, la imputación de saldos.
Afirma que tal y como fue reconocido por el demandante en los hechos del escrito de demanda y como se acreditó por la Administración a través de la remisión oportuna de los antecedentes administrativos, los saldos a favor determinados por la sociedad en la declaración de renta y complementarios del año 2015, fue modificado mediante acto administrativo de determinación oficial, surgiendo una 6 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN diferencia entre lo declarado e imputado por el contribuyente y lo determinado por la Administración en $2.055.416.000, pues se redujo el saldo a favor inicialmente declarado en $5.375.239.000 a $3.319.823.000.
Comenta que con fundamento en el inciso 4º del artículo 670 del E.T., cuando un contribuyente opta por imputar un saldo a favor a su declaración privada del período gravable siguiente y dentro del proceso de determinación del impuesto la administración establece que no se genera saldo a favor o que éste es menor, es legítimo que el contribuyente pague lo que omitió pagar y reconocer sobre esta suma intereses moratorios a que hubiere lugar, en razón a que a una parte del impuesto no se pagó oportunamente.
Expone que, según los requisitos previstos en el artículo 670 del E.T., obsérvese que en el caso objeto de controversia concurrieron los presupuestos necesarios para la imposición de la sanción respecto de las Declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2015: - Imputación efectiva del saldo favor declarado por la compañía en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2015 a la Declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2016 por un valor de $5.375.239.000. - Apertura del proceso de determinación por medio del cual se expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412019000010 del 10 de abril de 2019 que redujo el saldo a favor declarado e imputado por el contribuyente, acto debidamente notificado el 12 del mismo mes y año. - Se notificó a la sociedad el 13 de marzo de 2020 pliego de cargos No. 312382020000019, proponiendo la aplicación de la sanción por imputación improcedente establecida en el referido artículo 670 del Estatuto Tributario, consistente en el reintegro de la suma de $2.055.416.000 más los intereses moratorios correspondientes. - La Administración Tributaria se encuentra facultada para imponer la sanción de que trata el artículo 670 del E.T., para lo cual tiene un término de perentorio de 3 años a partir de la notificación de la liquidación oficial.
Precisa que el parágrafo 2º del artículo 670 del E.T. prohíbe únicamente iniciar el proceso de cobro en tanto la Liquidación Oficial de Revisión se encuentra en firme; sin embargo, no se puede dejar de lado que ello no implica que la DIAN pierda el goce de las plenas facultades para proferir los actos de carácter sancionatorio ante la ocurrencia del hecho sancionable, pues ha sido incluso el mismo legislador quien ha fijado un término perentorio de 2 años contados a partir de la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión para proferir la resolución sanción por devolución, compensación o imputación improcedente.
Afirma que a la fecha de presentación de la demanda de la referencia no se ha iniciado ningún proceso de cobro coactivo en su contra frente a los actos demandados, pues la Administración únicamente profirió los actos de carácter sancionatorio dentro del término señalado por la ley para impedir que ocurriera el fenómeno de la prescripción. 2.
Por otra parte, frente al procedimiento de notificación de la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, menciona que en el presente caso no se 7 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN vulneró el Decreto Legislativo 491 del 28 de marzo de 2020, respecto a la notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración realizada de acuerdo con las disposiciones del Estatuto Tributario.
Indica que la Administración observó estricto apego de las normas tributarias para la realización de la notificación en el caso estudiado, notificación enviada a la dirección procesal física del representante legal de la sociedad, y al no ser posible se realiza el edicto de conformidad a la norma que regula el tema. Manifiesta que la notificación personal es el principal método de notificación para la resolución que resuelve un recurso de reconsideración, y en el evento de no ser posible efectuarla, como fue el caso, corresponde efectuar la notificación por edicto de manera supletoria, fundamentado en los términos señalados en la norma para la realización de esta última forma de notificación. Explica que para el estudio del presente asunto se debe tener en cuenta los incisos 2º y 3º del artículo 565 del E.T., entendiendo el tema en dos procesos de forma separadas pero concatenados, el primero trata sobre él envió del correo del aviso, que para el caso, la jurisprudencia ha sido enfática, además de las modificaciones del Estatuto Tributario contenida en el artículo 104 Ley 2010 de 2019, donde indica el término de 10 días siguientes, y estos contados a partir del día siguiente de la fecha de introducción al correo de aviso de la citación, como en el caso lo realizó la Administración Tributaria.
Sobre la segunda etapa del proceso de la notificación supletoria, lo que tiene que ver con los términos para la fijación y desfijación del edicto, el inciso 3º del 565 del E.T. señala que el edicto se fijará en lugar público del despacho respectivo por el término de 10 días, y deberá contener la parte resolutiva del respectivo acto administrativo, términos que son claros de acuerdo al Estatuto Tributario.
Evidencia lo desarrollado por la Administración Tributaria en concreto, observando que la notificación se surtió de acuerdo con las normas, esto es, él envió de la citación para la notificación personal a la dirección procesal física: CALLE 82 N°9- 65 Piso 7, de la ciudad de Bogotá D.C, con el objeto de notificar la Resolución Nos. 009117 del 27 de octubre de 2020, por medio de la cual se resolvió un recurso de reconsideración, a partir del día siguiente hábil se comienzan a contar el término establecido para su presentación. Afirma que la empresa de mensajería Servientrega intentó realizar la entrega de la citación en dos oportunidades como lo ordena su protocolo, sin éxito, certificando para el caso como motivo de devolución “DESCONOCIDO”.
El 10 de noviembre de 2021, con el certificado de devolución de empresa de mensajería y al no comparecer el citado para la notificación personal, se realizó la fijación por edicto en lugar público visible de la entidad con el contenido de la parte resolutiva del acto administrativo, fijándolo por 10 días como lo señala la norma, quiere decir hasta el 24 de noviembre de 2021, como consecuencia quedó ejecutoriado el acto administrativo el 25 de noviembre de la misma anualidad.
Manifiesta que sobre el reproche del apoderado de la sociedad en relación con la aplicación del artículo 4º del Decreto Legislativo 491 del 2020, informa que el procedimiento desarrollado por la Administración obedeció a lo requerido por la ley, 8 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN toda vez que el mencionado artículo señala la obligación de indicar la dirección electrónica para recibir notificaciones, y que con la sola radicación se entenderá que se ha dado la autorización para tal fin.
Evidencia en el escrito del recurso de reconsideración interpuesto por el representante legal de la sociedad el acápite de notificaciones señalando una dirección física para efecto de surtir el envío de actos dentro del proceso estudiado; en tal sentido la entidad siguió el procedimiento establecido en el Estatuto Tributario para la notificación de las actuaciones de la administración de impuestos, reiterando que la misma observó el cumplimiento de las normas de la legislación tributaria, sin que exista nulidad por falta de aplicación del Decreto Legislativo No. 491 del 28 de marzo de 2020 o vulneración al derecho al debido proceso.
Indica que en la parte final de la citación No. 1193000201 enviada el 29 de octubre de 2021 se advirtió que, en virtud de la Emergencia Sanitaria decretada por el Ministerio de Salud, y con el fin de evitar su desplazamiento hasta las instalaciones para surtir la notificación personal, podía una vez recibida la comunicación manifestar a un correo electrónico que autoriza a la DIAN el envío del acto a la dirección de correo electrónico que indique, de conformidad con lo establecido en la misma norma que alega el apoderado como desconocida; además del artículo 56 del CPACA señala que las autoridades podrán notificar sus actos a través de medios electrónicos, siempre que el administrado haya aceptado este medio de notificación. Así, considera que la notificación, además de encontrarse ajustada a la norma, corresponde a lo señalado por el recurrente en el escrito del recurso de reconsideración interpuesto, en su acápite de notificaciones, indicando la dirección: Calle 82 Nº 9-65 Piso 7 de la ciudad de Bogotá D.C., lo anterior de conformidad con el artículo 564 del E.T., donde se señala que las decisiones o actos administrativos proferidos dentro de un proceso de determinación y discusión del tributo, pueden ser notificados de manera física o electrónica a la dirección procesal que el contribuyente responsable, agente retenedor o declarante señalen expresamente.
Concluye que los fines de la notificación fueron cumplidos a cabalidad por la administración pues el demandante no solo conoció la decisión, sino que lo hizo dentro del término establecido en el artículo 732 del ET, de tal forma que ejerció su derecho de defensa como se demuestra con la demanda interpuesta por el contribuyente, antes de que operara la caducidad, contándola desde la fecha de notificación del acto que ahora menciona como una presunta indebida notificación. Refiere que cumpliendo con lo consagrado por la legislación tributaria para la expedición y notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto, por tanto, no es aplicable referirse a las causales de nulidad establecidas en el artículo 730 del E.T., y mucho menos a pregonar un presunto silencio administrativo positivo del que trata el artículo 734 de la misma legislación, pues el procedimiento de expedición y notificación de la resolución acusada ocurrió dentro del año siguiente a la interposición de los recursos de reconsideración, es decir, antes del 11 de diciembre de 2021.
III. TRÁMITE PROCESAL Mediante auto del 28 de junio de 2022 se admitió la demanda y se dispuso por la 9 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN Secretaría de la Sección notificar a las partes, y la demandada contestó en tiempo a demanda. Ahora bien, en aplicación a lo dispuesto en el artículo 182A del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, adicionado por el artículo 42 de la Ley 2080 de 2021, con auto del auto del 10 de octubre de 2023 se fijó el litigio, se decretaron e incorporan las pruebas y se ordenó correr traslado a las partes para alegar de conclusión. Así, las partes alegaron de conclusión, reiterando los argumentos expuestos en la demanda y su contestación, respectivamente.
Por su parte, el Ministerio Público guardó silencio. IV. CONSIDERACIONES 1. COMPETENCIA La Sala, al no encontrar causal alguna que invalide la actuación hasta aquí surtida, procede a decidir lo que en derecho corresponda, en primera instancia, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 187 de la Ley 1437 de 2011.
2. PROBLEMA JURÍDICO El problema jurídico se centra en determinar la legalidad de: (i) la Resolución Sanción No. 312412020000070 del 3 de noviembre de 2020, a través de la cual se impuso una sanción por imputación improcedente respecto del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2015, y (ii) la Resolución No. 009117 del 27 de octubre de 2021 que resolvió el recurso de reconsideración. Al respecto, la fijación del litigo se estableció en auto del 10 de octubre de 2023, donde se condensaron los cargos de violación expuestos y sobre los que la Sala estudiará y resolverá el presente asunto, así: 2.1.
Establecer si la Resolución No. 009117 del 27 de octubre de 2021, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración, se encuentra viciada de nulidad por indebida aplicación de la Ley y vulneración al debido proceso, para lo cual, se analizará si el acto administrativo fue notificado en debida forma y si se configuró el silencio administrativo positivo. 2.2.
Si se incurrió en infracción de las normas en que debía fundarse, en particular del artículo 29 de la Constitución, al ordenársele a la demandante el reintegro del saldo a favor sin que se hubiere agotado toda la discusión frente a la determinación del impuesto en el que se generó el saldo a favor. 2.3. Determinar si es predicable la obligatoriedad de la aplicación de la doctrina oficial de la entidad para los funcionarios de la autoridad tributaria, en aplicación del artículo 20 del Decreto 4048 de 2008.
3. CASO EN CONCRETO 3.1. Tesis del demandante: Considera que se debe declarar la nulidad de los actos administrativos demandados, en razón a que: (i) la resolución que resolvió el recurso de reconsideración no se notificó en debida forma, conforme al Decreto 491 de 2020, (ii) por imputación improcedente que le fue impuesta en los actos 10 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN administrativos demandados no se ajusta a derecho, pues en el momento en que la misma le fue imputada la Liquidación Oficial de Revisión no se encontraba en firme, pues tal acto está en discusión ante esta Jurisdicción, por lo que no se puede hacer efectiva la sanción hasta tanto no se decida la legalidad de la liquidación oficial que dio lugar a la misma, y (iii) los funcionarios de la DIAN desconocieron su propia doctrina con la expedición de los actos discutidos. 3.2.
Tesis de la demandada: Indica que se deben negar las pretensiones de la demanda, pues: (i) la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se notificó en debida forma, y (ii) el artículo 670 del ET no establece como requisito para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente la firmeza de la liquidación oficial de revisión, mediante la cual se modificó el saldo a favor, y (ii) reconocer la tesis de la demandante implicaría desconocer la facultad sancionatoria que tiene la DIAN. 3.3.
Tesis la sala: Sobre el particular, la Sala encuentra que se deben negar las pretensiones de la demanda, como consecuencia del siguiente análisis: 3.3.1. Establecer si la Resolución No. 009117 del 27 de octubre de 2021, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración, se encuentra viciada de nulidad por indebida aplicación de la Ley y vulneración al debido proceso, para lo cual, se analizará si el acto administrativo fue notificado en debida forma y si se configuró el silencio administrativo positivo.
Para resolver, se precisa que uno de los pilares constitucionales más importantes del Estado Social de Derecho es la garantía al debido proceso, el cual está establecido en el artículo 29 la Constitución Política, siendo el mismo entendido como un derecho fundamental y un principio jurídico procesal o sustantivo, según el cual, cualquier persona tiene derecho a ciertas garantías mínimas, que tienden a asegurar el resultado justo y equitativo dentro de cada proceso efectuado, y a permitir a las personas tener la oportunidad de ser oídas y así hacer valer sus pretensiones frente a cualquier juez o autoridad administrativa.
Estos pronunciamientos legales son establecidos en la Constitución Política de Colombia en el artículo 29, norma que establece, que el derecho fundamental al debido proceso constituye un postulado básico del Estado Social de Derecho, traducido en la facultad del ciudadano de exigir tanto en la actuación judicial como administrativa, el respeto irrestricto de las normas y ritos propios de la actuación por parte del Estado en cada caso concreto de aplicación de la ley sustancial.
De la aplicación del derecho al debido proceso se desprende que los administrados pueden conocer las actuaciones de la administración, a pedir y a controvertir las pruebas, a ejercer con plenitud su derecho de defensa, y en fin a gozar de todas las garantías establecidas en su beneficio. Dentro del contenido del artículo 29 de la constitución política, se exhibe la definición y aplicación del debido proceso, y del mismo modo en el inciso segundo de este artículo podemos encontrar la expresión “observancia de la plenitud de las formas propias de cada juicio” dando por entendido que el debido proceso se refiere a las leyes preexistentes para el manejo de un proceso, y que la frase mencionada hace alusión al procedimiento preestablecido por la misma ley. 11 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN Por lo cual, para la adecuada descripción de este derecho constitucional, se hace necesario concebir el significado de la palabra procedimiento, entendiéndose por ésta, como aquel conjunto de formalidades a las cuales se someten el juez y las partes a la hora de tramitar un proceso; este conjunto de formalidades es compuesto de una serie de actos que conforman la instancia o proceso, donde el actor formula sus pretensiones, el demandado encara sus defensas, ambas partes ofrecen pruebas y basándose en todo lo anterior el juez o quien toma la decisión en vía administrativa, dicta sentencia o emite resolución, es decir es una serie o cadena de actos coordinados para el logro de un fin jurídico.
Es así que, las garantías procesales encumbradas dentro de un mismo proceso están creadas para proteger el debido proceso, en el sentido del derecho de defensa que tiene todo ciudadano, deteniéndose en la observancia de las formas propias de cada juicio; el objeto de todo proceso judicial es la relación jurídica o los actos jurídicos o los hechos, a los cuales debe aplicarse en el caso concreto las normas que los regulan, para decidir sobre su existencia y sus consecuencias jurídicas.
Es claro que este derecho fundamental consagra un conjunto de garantías previstas en el ordenamiento jurídico, con las que se busca la protección del individuo incurso en una actuación judicial o administrativa, para que durante su trámite se respeten sus derechos y se logre la aplicación correcta de la justicia, entendiéndose por ésta el respeto a las reglas de juego dictadas por la ley, para la observancia de cada proceso, donde este derecho fundamental impone a quien asume la dirección de la actuación judicial o administrativa, es decir, al juzgador, dependiendo el tipo de proceso, la obligación de observar, en todos sus actos, el procedimiento previamente establecido en la ley o los reglamentos, con el fin de preservar las garantías -derechos y obligaciones- de quienes se encuentran incursos en una relación jurídica, en todos aquellos casos en que la actuación conduzca a la creación, modificación o extinción de un derecho o a la imposición de una sanción. De acuerdo a lo anterior, el derecho al debido proceso es desarrollado en concordancia con el principio de legalidad, pues representa un límite al ejercicio del poder público, así como al ejercicio del ius puniendi del Estado, donde las autoridades estatales no podrán actuar en forma absoluta o unilateral, sino dentro del marco jurídico definido democráticamente, es decir, respetando las reglas de juegos establecidas por la misma ley, para sobrellevar un procedimiento previamente establecido por el legislador, asegurando la efectividad de aquellos mandatos que garantizan a las personas el ejercicio pleno de sus derechos.
Lo antes indicado es sustentado por la Corte Constitucional en la Sentencia C-980 de 2010, en la cual hace un cuidadoso estudio jurisprudencial, estableciendo así, el alcance del derecho fundamental al debido proceso. Ahora, hay que tener en cuenta que cuando no se observan a plenitud las formas propias de cada juicio, esta circunstancia conlleva a la violación del debido proceso, si se tiene en cuenta que dentro de las causales de nulidad está la existencia de irregularidades que afectan el debido proceso y la violación del derecho a la defensa.
En otras palabras, si no se lleva adecuadamente el proceso en cumplimiento de las reglas legales que lo rigen y cumpliendo cada etapa del mismo, se estaría incurriendo en una falta al debido proceso. 12 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN De acuerdo con lo antes expuesto, la notificación constituye una de las actuaciones por medio de las cuales se desarrolla y cumple con la garantía al debido proceso, pues con ella se pone en conocimiento del afectado y de los terceros interesados los actos administrativos, dando de igual forma, aplicación al principio de publicidad, convirtiéndose de esta manera, en un presupuesto indispensable para el ejercicio del derecho de defensa que permite la contradicción e impugnación de las decisiones adoptadas por la Administración, donde la oponibilidad y eficacia del acto administrativo se encuentra relacionada con su notificación, ya que el incumplimiento o cumplimiento defectuoso de las formalidades previstas en el ordenamiento tributario, acarrea la ineptitud del acto administrativo.
Así, es preciso tener en cuenta que los artículos 563, 564 y 565 del Estatuto Tributario, establecen lo siguiente: “ARTICULO 563. DIRECCIÓN PARA NOTIFICACIONES. <Artículo modificado por el artículo 59 del Decreto 19 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> La notificación de las actuaciones de la Administración Tributaria deberá efectuarse a la dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, en su última declaración de renta o de ingresos y patrimonio, según el caso, o mediante formato oficial de cambio de dirección; la antigua dirección continuará siendo válida durante los tres (3) meses siguientes, sin perjuicio de la validez de la nueva dirección informada.
Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante no hubiere informado una dirección a la Administración de Impuestos, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la Administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria.
Cuando no haya sido posible establecer la dirección del contribuyente, responsable, agente retenedor, o declarante, por ninguno de los medios señalados en el inciso anterior, los actos de la Administración le serán notificados por medio de la publicación en el portal de la web de la DIAN, que deberá incluir mecanismos de búsqueda por número identificación personal. <Inciso modificado por el artículo 103 de la Ley 2010 de 2019.
El nuevo texto es el siguiente:> Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor y/o declarante informe a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) a través del Registro Único Tributario (RUT) una dirección de correo electrónico, todos los actos administrativos le serán notificados a la misma. La notificación por medios electrónicos será el mecanismo preferente de notificación de los actos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) (…)”.
“ARTICULO 564. DIRECCIÓN PROCESAL. Si durante el proceso de determinación y discusión del tributo, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, señala expresamente una dirección para que se le notifiquen los actos correspondientes, la Administración deberá hacerlo a dicha dirección”. (Subrayado fuera de texto) “ARTICULO 565.
FORMAS DE NOTIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS. <Artículo modificado por el artículo 45 de la Ley 1111 de 2006. El nuevo texto es el siguiente:> Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente. 13 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN <Inciso modificado por el artículo 104 de la Ley 2010 de 2019.
El nuevo texto es el siguiente:> Las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir del día siguiente de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. En este evento también procede la notificación electrónica. <Inciso adicionado por el artículo 135 de la Ley 1607 de 2012.
El nuevo texto es el siguiente:> El edicto de que trata el inciso anterior se fijará en lugar público del despacho respectivo por el término de diez (10) días y deberá contener la parte resolutiva del respectivo acto administrativo (…).
PARÁGRAFO 4 o. <Parágrafo modificado por el artículo 104 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> Todos los actos administrativos de que trata el presente artículo, incluidos los que se profieran en el proceso de cobro coactivo, se podrán notificar de manera electrónica, siempre y cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante haya informado un correo electrónico en el Registro Único Tributario (RUT), con lo que se entiende haber manifestado de forma expresa su voluntad de ser notificado electrónicamente.
Para estos efectos, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) deberá implementar los mecanismos correspondientes en el Registro Único Tributario (RUT) y habilitará una casilla adicional para que el contribuyente pueda incluir la dirección de correo electrónico de su apoderado o sus apoderados, caso en el cual se enviará una copia del acto a dicha dirección de correo electrónico (…)”.
(Subrayado fuera de texto) Igualmente, se tiene que en la Resolución No. 000038 del 30 de abril de 2020 “Por la cual se implementa la notificación electrónica en la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, en cumplimiento de lo establecido en los artículos 563, 564, 565 y 566-1 del Estatuto Tributario” la DIAN dispuso: “ARTÍCULO
6. PRELACIÓN DE LA NOTIFICACIÓN. De conformidad con lo establecido en los artículos 564, 565 y 566-1 del Estatuto Tributario, la notificación electrónica se preferirá sobre las demás formas de notificación establecidas en el Estatuto Tributario. Para el efecto, se observarán las siguientes reglas: a. Si durante el proceso de determinación y discusión del tributo, proceso sancionatorio, o de cobro el Administrado o su apoderado señala expresamente una Dirección Procesal Electrónica, la Administración deberá notificar el Acto Administrativo a dicha dirección electrónica. b. En caso de ausencia de una Dirección Procesal Electrónica, la notificación deberá surtirse a la Dirección Procesal Física informada por el Administrado o su apoderado. c. Cuando en el proceso de discusión y determinación del tributo, proceso sancionatorio, o de cobro el Administrado actúe a través de apoderado, y este último no haya informado una dirección procesal electrónica ni una dirección procesal física, la notificación deberá surtirse a la dirección de correo electrónico que dicho apoderado tenga registrada en el RUT de conformidad con el parágrafo 2º del artículo 565 del Estatuto Tributario (…)”.
Conforme a lo anterior, es claro que las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los 10 días siguientes, contados a partir del día siguiente de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. El edicto se fijará en lugar público del despacho respectivo y deberá contener la parte resolutiva del respectivo acto administrativo. 14 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN Entonces, las notificaciones serán efectuadas en la dirección registrada por el contribuyente en el RUT, no obstante, en el evento en que el contribuyente suministre una dirección procesal, esta se aplicará de forma preferente.
Así mismo, se tiene que la notificación electrónica se preferirá sobre las demás formas de notificación establecidas en el ET, y para ese efecto se deben observar, entre otras, las siguientes reglas: (i) si durante el proceso de determinación y discusión del tributo, proceso sancionatorio, o de cobro el Administrado o su apoderado señala expresamente una Dirección Procesal Electrónica, la Administración deberá notificar el Acto Administrativo a esta, (ii) en caso de ausencia de una Dirección Procesal Electrónica, la notificación deberá surtirse a la Dirección Procesal Física informada por el Administrado o su apoderado, y (iii) cuando en el proceso de discusión y determinación del tributo, proceso sancionatorio, o de cobro el Administrado actúe a través de apoderado, y este último no haya informado una dirección procesal electrónica ni una dirección procesal física, la notificación deberá surtirse a la dirección de correo electrónico que dicho apoderado tenga registrada en el RUT de conformidad con el parágrafo 2º del artículo 565 del Estatuto Tributario.
En relación con este precepto legal, el Consejo de Estado, en providencia del 30 de abril de 2014, proferida dentro del expediente No. 13001-23-31-000-2007-00251- 01(19553), con ponencia del doctor Jorge Octavio Ramírez Ramírez, se pronunció al respecto de la siguiente manera: “Si durante el proceso de determinación y discusión del tributo, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, señala expresamente una dirección para que se le notifiquen los actos correspondientes, la Administración deberá hacerlo a dicha dirección. Al tenor de esta norma, es claro que la citación para notificar la Resolución No. 070662002000021 del 19 de junio del 2002, debió enviarse a la calle 11 AN número 2-47 Urbanización El Bosque, como en efecto lo hizo la Administración, dado que fue la señalada por el demandante en el recurso de reconsideración y, en esa medida, es dirección procesal excluyente1. 2.1.5.
De manera que la dirección que haya registrado el contribuyente en el RUT o en la actualización del mismo, solamente podría ser utilizada por la Administración en defecto de la dirección procesal, esto es, en aquellos casos en que no se hubiere informado dirección alguna dentro de la actuación administrativa correspondiente”. (Subrayado fuera de texto) Igualmente, el Consejo de Estado en sentencia del 18 de noviembre de 2021, expedida dentro del radicado No. 85001-23-33-000-2016-00143-01(25189), con ponencia de la doctora Myriam Stella Gutiérrez Argüello, precisó: “A estos efectos, el artículo 563 del Estatuto Tributario señala como regla general que las notificaciones serán efectuadas en la dirección registrada por el contribuyente en el RUT.
Sin embargo, el artículo 564 ibídem indica que, si se suministra una dirección procesal, esta se aplicará de manera preferente”. En ese orden de ideas, es evidente que la dirección procesal prima sobre la informada en el RUT, por lo que al informarse esta la Administración debe efectuar las notificaciones en esta. 1 Sentencia del 3 de marzo de 2011, expediente 17087, Consejera Ponente: Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 15 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN Ahora bien, se debe tener en cuenta que en virtud de la pandemia ocasionada por el COVID 19, el Gobierno Nacional declaró el Estado de Emergencia Económica Ecológica y Social, lo cual conllevó a la expedición del Decreto 491 de 2020 “Por el cual se adoptan medidas de urgencia para garantizar la atención y la prestación de los servicios por parte de las autoridades públicas y los particulares que cumplan funciones públicas y se toman medidas para la protección laboral y de los contratistas de prestación de servicios de las entidades públicas, en el marco del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica”, que en su artículo 4º estableció: “ARTÍCULO 4.
NOTIFICACIÓN O COMUNICACIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS. <Emergencia vigente hasta el 30 de junio de 2022. Resolución MINSALUD Y PROTECCIÓN SOCIAL 385 de 2020> <Artículo CONDICIONALMENTE exequible> Hasta tanto permanezca vigente la Emergencia Sanitaria declarada por el Ministerio de Salud y Protección Social, la notificación o comunicación de los actos administrativos se hará por medios electrónicos.
Para el efecto en todo trámite, proceso o procedimiento que se inicie será obligatorio indicar la dirección electrónica para recibir notificaciones, y con la sola radicación se entenderá que se ha dado la autorización. En relación con las actuaciones administrativas que se encuentren en curso a la expedición del presente Decreto, los administrados deberán indicar a la autoridad competente la dirección electrónica en la cual recibirán notificaciones o comunicaciones.
Las autoridades, dentro de los tres (3) días hábiles posteriores a la expedición del presente Decreto, deberán habilitar un buzón de correo electrónico exclusivamente para efectuar las notificaciones o comunicaciones a que se refiere el presente artículo (…)”. (Subrayado fuera de texto) Es decir, de la citada norma se desprende que, ante la contingencia presentada por la pandemia, se determinó que hasta tanto permaneciera vigente la Emergencia Sanitaria declarada por el Ministerio de Salud y Protección Social, la notificación o comunicación de los actos administrativos se debía efectuar por medios electrónicos; con lo cual era obligación de los contribuyentes indicar la dirección electrónica para recibir notificaciones.
Al respecto, el Consejo de Estado en la sentencia del 5 de octubre de 2023, expedido dentro del radicado No. 11001-03-27-000-2021-00094-00 (26229), con ponencia del doctor Wilson Ramos Girón, precisó: “Tampoco comparte la Sala el alegato del actor según el cual, por la emergencia sanitaria decretada por el Ejecutivo, en lugar de la notificación supletiva por edicto, la demandada debía notificar la resolución del recurso de reconsideración a través del correo electrónico que tenía registrado en el RUT, por los motivos que a continuación se exponen.
Dispuso el artículo 4.° del Decreto Legislativo 491 de 2020 que, durante la aludida emergencia, «la notificación o comunicación de los actos administrativos se hará por medios electrónicos», para lo cual, previó que en «todo trámite, proceso o procedimiento que se inicie será obligatorio indicar la dirección electrónica para recibir notificaciones, y con la sola radicación se entenderá que se ha dado la autorización».
Pero «en relación con las actuaciones administrativas que se encuentren en curso a la expedición del presente Decreto, los administrados deberán indicar a la autoridad competente la dirección electrónica en la cual recibirán notificaciones o comunicaciones». En línea con lo anterior, mediante la Resolución 58 de 2020, la Administración de impuestos determinó que «los actos administrativos … que sean notificados durante el periodo de aislamiento preventivo obligatorio podrán igualmente notificarse al interesado por medio de correo electrónico.
Para el efecto, una vez recibida la notificación o aviso de citación, el receptor podrá enviar 16 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN inmediatamente un correo electrónico donde manifieste que autoriza a la DIAN el envió del acto a una dirección de correo electrónico» (artículo 2.°).
En el control inmediato de legalidad de esa disposición, la Sala especial de decisión nro. 22 de esta Corporación explicó que «se refiere a los actos u oficios que están por notificar y que en principio su notificación no sería por medios electrónicos, v.g. … porque se está notificando una resolución que define un recurso y que la entidad no optó por notificarlo electrónicamente».
Así, según el criterio de esta Corporación, la notificación electrónica prevista como medida para afrontar la emergencia sanitaria «es una previsión a futuro, que se encuentra sometida a condicionalidad, esto es, cuando el administrado lo autorice y, en todo caso, predicable de las actuaciones que en adelante se notifiquen al usuario» (sentencia del 30 de octubre de 2020, exp. 11001-03-15- 000-2020-02572-00, CP: Luis Alberto Álvarez Parra).
En el sub lite, la autoridad tributaria optó por notificar la resolución que resolvió el recurso de reconsideración personalmente al interesado, para lo cual remitió el aviso citatorio que se recibió por este en la dirección que informó en el RUT, habiendo transcurrido los diez días para la notificación personal sin que compareciera a la sede física de la entidad y superada la suspensión de los términos, procedió con la forma supletiva de notificación por edicto.
Entonces, en el caso analizado, no procedía la notificación electrónica alegada por el actor porque el trámite de la notificación personal inició antes de la entrada en vigor del Decreto Legislativo 491 de 2020 y la Resolución 58 de 2020 –que lo adoptó– Además, el interesado no pidió a la Administración la notificación electrónica de ese acto, pese a que recibió la citación para comparecer a la sede física de la entidad para ser notificado personalmente.
Así, las peticiones que presentó el actor a la autoridad tributaria no tenían como objeto solicitar que se enviara el acto por algún medio digital, sino que se entregara copia del mismo y del edicto de su notificación a una persona que autorizaba para tal efecto (índice 2). Ahora, si bien como lo señala el demandante, conforme al artículo 565 del ET, respecto de los actos de la autoridad tributaria que deciden recursos «también procede la notificación electrónica», como se vio, era válido que en el caso la demandada optara por la notificación personal de ese acto.
(…)”. Así, para que proceda la notificación electrónica es requisito que el contribuyente informe a la administración la dirección electrónica de notificaciones. Aclarado lo anterior, se procede a verificar si la Resolución No. 009117 del 7 de octubre de 2021 que resolvió el recurso de reconsideración, para lo cual se observa: - El 11 de marzo de 2020 la DIAN expidió el Pliego de Cargos No. 312382020000019, en el cual propuso la imposición a la demandante de la sanción prevista en el artículo 670 del ET, por imputación improcedente del saldo a favor declarado en renta del año gravable 2015.
Así, ordenó la notificación de ese acto en la dirección informada en el RUT, esto es, AV CL 82 9 65 P 7 de Bogotá; en donde efectivamente se recibió por la demandante el 13 de marzo de 2020, según la guía No. PC17221553CO de 4-72. - El 20 de abril de 2020, vía electrónica, la demandante dio respuesta al Pliego de Cargos, en el cual indicó como dirección de notificación la “Calle 82 Nº 9- 65 Piso 7 de la ciudad de Bogotá”. - El 03 de noviembre de 2020 se emitió la Resolución Sanción No. 312412020000070, con la cual se sancionó a la demandante con la sanción prevista en el artículo 670 del ET, por imputación improcedente del saldo a favor declarado en renta del año gravable 2015; así, ese acto ordenó la notificación de ese acto en la dirección electrónica informada en el RUT, esto es, gomezcorrea.daniel@bcg.com, o en su defecto a la dirección física indicada en el RUT, esto es, AV CL 82 9 65 P 7 de Bogotá. El citado acto 17 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN efectivamente se recibió por la demandante el 5 de noviembre de 2020, como se observa en la guía No. RA286763921CO de 4-72. - El 11 de diciembre de 2020, de forma presencial, la demandante presentó recurso de reconsideración contra la citada Resolución Sanción, en el cual indicó como dirección de notificación procesal la “Calle 82 Nº 9-65 Piso 7 de la ciudad de Bogotá”. - El 16 de febrero de 2021 se emitió el Auto No. 000166, mediante el cual se admitió el recurso de reconsideración, ordenando la notificación a la dirección procesal, esto es, AV CL 82 9 65 P 7 de Bogotá. Siendo recibido por la demandante el 22 de febrero de 2021, como se observa en la guía No. RA302397693CO de 4-72. - Finalmente, el 27 de octubre de 2021 se emitió la Resolución No. 009117, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración, confirmando la Resolución Sanción recurrida; ese acto ordenó la notificación en la dirección procesal, esto es, AV CL 82 9 65 P 7 de Bogotá. - Para efectos de la notificación de ese acto, se envió citación para notificación personal, a la referida dirección, a través de la guía No. 2117264713 de Servientrega, son embargo, fue devuelta por la causal “DESCONOCIDO”.
En ese orden de ideas, para la Sala es evidente que la demandante informó como dirección procesal para efecto de notificaciones la “Calle 82 Nº 9-65 Piso 7 de la ciudad de Bogotá”, en la cual la DIAN efectuó la notificación del Pliego de Cargos, de la Resolución Sanción y el Auto Admisorio del Recurso de Reconsideración, y pretendió enviar la citación para la notificación personal de la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración, sin embargo, esta última fue devuelta por la causal “DESCONOCIDO”.
Al respecto, se tiene que aclarar que la demandante no cuestiona de ninguna forma el procedimiento efectuado por la empresa de correos Servientrega, la razón por la cual se devolvió la citada citación ni la notificación por edicto que adelantó la DIAN, pues fundamenta su demanda, únicamente, en que debió realizarse la notificación electrónica, conforme al Decreto Legislativo 491 de 2020, motivo por el cual, en aplicación del principio de justicia rogada, la Sala no se pronunciará al respecto, pues de lo contrario desconocería el derecho al debido proceso de la DIAN.
Aclarado lo anterior, y revisada la actuación administrativa, se observa que la demandante no cumplió con la obligación de informar la dirección electrónica para efecto de notificaciones, como dispone el artículo 4º del Decreto Ley 491 de 2020, máxime teniendo en cuenta que con la respuesta al Pliego de Cargos y con el recurso de reconsideración presentado contra la Resolución Sanción, escritos radicados en videncia de la citada norma, tampoco se manifestó ninguna dirección electrónica, sino que se indicó de forma expresa la dirección procesal antes indicada, la cual fue la que DIAN tuvo en cuenta.
Se reitera que la actuación administrativa sancionatoria dio inicio con posterioridad a la entrada en vigencia del referido Decreto Legislativo, el cual en su artículo 4º dispuso que en “todo trámite, proceso o procedimiento que se inicie será obligatorio indicar la dirección electrónica para recibir notificaciones, y con la sola radicación se entenderá que se ha dado la autorización”, sin que en el presente asunto la parte actora haya dado cumplimiento a esa carga procesal. 18 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN En consecuencia, teniendo en cuenta que la demandante no informó ninguna dirección electrónica para notificaciones, sino que por el contrario en todo el proceso sancionatorio manifestó la dirección procesal “Calle 82 Nº 9-65 Piso 7 de la ciudad de Bogotá”, la DIAN no podía realizar el trámite de notificación por medios electrónicos, como erradamente manifiesta la demandante.
Finalmente, frente a la Sentencia No. 25402 del 17 de febrero de 2022, proferida por el Consejo de Estado, y referida en la demanda, la Sala observa que con la misma se decidió la demanda de simple nulidad presentada por Jonathan Andrés Gutiérrez Sánchez contra la DIAN, en la que pretendía la nulidad del artículo 11 de la Resolución Nro. 000038 del 30 de abril de 2020; y que en esa sentencia la Alta Corporación precisó: “De acuerdo con lo expuesto, el artículo 4 del Decreto Legislativo 491 de 2020 no derogó ninguna ley ordinaria que regule la notificación o comunicación de los actos administrativos, incluyendo los artículos 565 y siguientes del Estatuto Tributario, que establecen las formas de notificar los actos proferidos por la DIAN.
Por lo anterior, la DIAN está habilitada para reglamentar los artículos 565 y siguientes del Estatuto Tributario para su adecuada ejecución una vez finalice la emergencia sanitaria, pues «Cada órgano de la administración pública puede proferir actos administrativos de carácter general tendientes a regular la ejecución de sus funciones o la prestación de los servicios a su cargo».
Ahora, como lo señaló la entidad demandada, el artículo 11 de la Resolución Nro. 000038 de 2020 no reglamentó el Decreto Legislativo 417 de 2020 (que declaró el estado de emergencia económica, social y ecológica originada en el Covid-19), ni el Decreto Legislativo 491 del mismo año (que adoptó medidas de urgencia para garantizar la atención y la prestación de los servicios por parte de las autoridades), sino las normas ordinarias contenidas en el Estatuto Tributario.
Por este motivo, las consideraciones contenidas en la resolución acusada señalaron que fue proferida «en cumplimiento de lo establecido en los artículos 563, 564, 565 y 566-1 del Estatuto Tributario». Lo anterior implica que el artículo 11 de la Resolución Nro. 000038 de 2020 debe ser aplicado solo en estado de normalidad, esto es, cuando finalice la emergencia sanitaria decretada por el Ministerio de Salud y Protección Social, según fue expuesto.
En consecuencia, la norma objeto de controversia no pudo desconocer el artículo 4 del Decreto Legislativo 491 de 2020 porque tienen ámbitos de aplicación diferentes, en la medida que la norma superior invocada como violada, se reitera, solo es aplicada durante la emergencia sanitaria decretada por el Ministerio de Salud y Protección Social”.
En consecuencia, la referida sentencia no es aplicable a este caso. 3.3.2. Por unidad de materia la Sala procede a analizar de forma conjunta los problemas jurídicos planteados tendientes a determinar “Si se incurrió en infracción de las normas en que debía fundarse, en particular del artículo 29 de la Constitución, al ordenársele a la demandante el reintegro del saldo a favor sin que se hubiere agotado toda la discusión frente a la determinación del impuesto en el que se generó el saldo a favor”, y “Determinar si es predicable la obligatoriedad de la aplicación de la doctrina oficial de la entidad para los funcionarios de la autoridad tributaria, en aplicación del artículo 20 del Decreto 4048 de 2008”.
El legislador determinó un tipo de sanción especial para aquellos contribuyentes que hayan obtenido la devolución de sus saldos a favor por parte del fisco, sin que tener 19 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN derecho a ello, que está contemplada en el artículo 670 del ET, vigente al momento de ocurrencia de los hechos, dispone: “ARTÍCULO 670.
SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y/O COMPENSACIONES. <Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.
Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago.
La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a: 1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción. 2.
El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor. La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso.
Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la Administración Tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación (…).
PARÁGRAFO 2 o. Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la Administración Tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.”.
De la referida norma se extraen los siguientes puntos: 1. Las devoluciones efectuadas en las declaraciones presentadas por los contribuyentes no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. 2. Si la Administración dentro del proceso de determinación, rechaza o modifica el saldo a favor que haya sido imputado por el contribuyente o responsable 20 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN en sus declaraciones del período siguiente, la Administración Tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación. 3.
Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de esa imputación, la DIAN no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente la demanda o el recurso.
En ese orden de ideas, se debe tener en cuenta el siguiente recuento fáctico: a. Proceso de determinación tributaria: - El 22 de abril de 2016 la demandante presentó su declaración de renta de 2015, liquidando un saldo a favor de $$5.375.329.000. - Mediante la Liquidación Oficial No. 312412019000010 del 10 de abril de 2019, la Administración modificó el saldo a favor declarado pasando de $5.375.329.000 a $3.319.823.000. - Contra esa decisión se interpuso recurso de reconsideración el cual se resolvió de forma negativa con la Resolución No. 99223202000004 del 2 de junio de 2020, confirmado la citada Liquidación Oficial. b. Proceso judicial frente a la determinación tributaria: - La liquidación oficial de revisión fue demandada ante este Tribunal, correspondiéndole el asunto al despacho de la doctora Nelly Yolanda Villamizar de Peñaranda, bajo el radicado No. 25000-23-37-000-2020-00525-00, el cual fue admitido con auto del 29 de julio de 2021, e ingresó, el 21 de septiembre de 2023, al despacho para emitir sentencia de primera instancia. c. Proceso Sancionatorio: - Con fundamento en la citada Liquidación Oficial de Revisión la DIAN emitió el Pliego de Cargos No. 312382020000019 del 11 de marzo de 2020, por medio del cual propuso la imposición de la sanción establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario a la demandante. - El 03 de noviembre de 2020, profirió la Resolución Sanción No. 312412020000070, mediante la cual impuso la referida sanción. - Ahora bien, la demandante presentó recurso de reconsideración contra la citada Resolución Sanción, el cual se resolvió el 27 de octubre de 2021 con la Resolución No. 009117, confirmado el acto recurrido.
Aclarado lo anterior, se tiene que considerando que las devoluciones o compensaciones efectuadas con base en las declaraciones tributarias no constituyen un reconocimiento definitivo a favor de los contribuyentes o responsables, le compete a la DIAN adelantar el correspondiente proceso de fiscalización a efectos de comprobar la veracidad de la información contenida en la declaración privada y producir los actos administrativos a que haya lugar. 21 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN En este sentido, si la Administración Tributaria a través de liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, dentro de los 3 años siguientes contados a partir de la fecha de notificación de esa liquidación oficial deberá imponer la sanción determinada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, previo traslado del pliego de cargos por el término de un mes para contestar.
Lo anterior permite inferir que el proceso de determinación del tributo y el proceso sancionatorio son autónomos y, por ende, cada uno se efectúa por separado y produce efectos jurídicos independientes, sin embargo, no se puede desconocer que el proceso sancionatorio depende del proceso de fiscalización, pues de declararse la nulidad de los actos proferidos en este último se vician de nulidad los actos sancionatorios, sin que tal situación signifique que el proceso de determinación del impuesto y el sancionatorio pierdan su carácter individual.
Argumento que se encuentra respaldado por la jurisprudencia del Consejo de Estado, quien, en providencia del 8 de junio de 2017, proferida con ponencia de la doctora Stella Jeannette Carvajal Basto, dentro del proceso 760012331000201001130-01, consideró que la DIAN está facultada para iniciar el proceso administrativo sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente de saldos a favor (artículo 670 del E.T.), a pesar de estar en discusión la liquidación oficial de revisión2, ya que para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, la ley prevé un procedimiento autónomo e independiente del establecido para la determinación oficial del impuesto, sin embargo, la existencia del trámite sancionatorio depende del trámite liquidatorio, puesto que para imponer la sanción es necesaria la notificación previa de la liquidación oficial de revisión, que modifica o rechaza el saldo a favor devuelto y/o compensado.
De igual forma, señala la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en tal sentencia, que la declaratoria de nulidad de la liquidación oficial de revisión deriva en la desaparición del supuesto de hecho que justifica la sanción por devolución y/o compensación improcedente y, por consiguiente, también procede la nulidad de la sanción. Es decir, la Alta Corporación determinó la competencia del Juez Contencioso para resolver este tipo de asuntos; es decir, ha establecido que el hecho de que se declare la nulidad de los de determinación del tributo, no impide de ninguna manera que el Juez pueda pronunciarse sobre la legalidad de los actos administrativos que deciden sobre la pertinencia de la sanción por devolución y/o compensación improcedente.
Pero esto no significa que los dos trámites, el de determinación y el sancionatorio, se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que el primero tiene en el segundo, pues, aunque son diferentes y autónomos, se reconoce el efecto que el proceso de determinación del impuesto tiene respecto del sancionatorio y la correspondencia que debe existir entre ambas decisiones3.
Entonces, la anulación de los actos de determinación oficial del tributo implica que el contribuyente tiene derecho a la devolución del saldo a favor declarado y que 2 Ver, entre otras, las sentencias de 30 de abril de 2009 (expediente 16777), del 8 de octubre de 2009 (expediente 16608), del 2 de abril de 2009 (expediente 16158) y del 23 de abril de 2009 (expediente 16205). 3 Sentencias del 19 de julio de 2002, expedientes 12866 y 12934, Consejera ponente Ligia López Díaz; del 28 de abril de 2005, expediente 14149, Consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié; del 28 de junio de 2007, expedientes 14763 y 15765 (acumulados), Consejero ponente Héctor J. Romero Díaz y, del 24 de septiembre de 2009, expediente 16954, Consejero ponente Héctor J. Romero Díaz. 22 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN desaparece el supuesto de hecho que sustenta la sanción. De hecho, la confirmación o anulación parcial de la liquidación de revisión significa que el contribuyente utilizó dineros que pertenecían a la Administración y que debe reintegrarlos, por lo cual procede la sanción del artículo 670 del ET.
Esta es una posición reiterada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, como se observa en sentencia del 15 de octubre de 2021, proferida dentro del radicado No. 25000-23-37-000-2013-01071-01 (22606), con ponencia de la doctora Myriam Stella Gutiérrez Argüello, en la que se precisó: “La actora discute que los actos demandados no podían ser ejecutados por la Administración, hasta tanto se resolviera, en sede jurisdiccional, la legalidad de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007.
Al respecto, la Sala pone de presente que el artículo 670 del Estatuto Tributario prevé que las devoluciones o compensaciones efectuadas, con fundamento en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, no constituyen el reconocimiento de un derecho definitivo. De ahí que, mediante liquidación oficial, pueda rechazarse o modificarse el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, caso en el cual, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso.
Lo anterior, en la medida en que los actos sancionatorios y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos propios y se justifican en hechos independientes; aun cuando los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución y/o compensación improcedente (Sentencia de Unificación del 20 de agosto de 2020, exp. 22756, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez). Así mismo, la Sala se ha pronunciado en sentencia del 15 de julio de 2021, exp. 24681, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello: “Es cierto que la sanción por devolución improcedente tiene como fundamento el acto de determinación por el cual se modifica la declaración tributaria que generó el saldo a favor, cuya restitución se reclama y que esto implica su sujeción al resultado del primer debate, sin embargo, la norma fiscal consagró un procedimiento autónomo e independiente para reclamar la restitución del saldo a favor, lo cual habilitó con carácter mandatorio a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión. Expresamente señaló que partiendo de tal momento y dentro del lapso de dos años “debía” imponerse la sanción. Ahora, consciente el legislador de que la exigibilidad del acto sancionatorio depende de las resultas del proceso contra el acto de determinación, le prohibió a la Administración, en el mismo artículo 670 parágrafo 2º., iniciar el proceso de cobro, cuando estuviera pendiente de resolver recurso o demanda en la vía gubernativa o jurisdiccional contra la liquidación de revisión por la cual se discute la improcedencia de la devolución, actuación que difirió hasta tanto quede ejecutoriada la resolución o sentencia que falle negativamente el recurso o demanda”.
(Resaltado fuera del texto original) En ese sentido, la sanción por devolución improcedente puede imponerse una vez la Administración notifique la liquidación oficial de revisión que rechazó o modificó el correspondiente saldo a favor, sin que para esos efectos, la ley exija la ejecutoria del acto de determinación. Por tanto, la Administración estaba legitimada a expedir los actos sancionatorios por devolución improcedente independientemente de que el acto de determinación se estuviera discutiendo en sede judicial. 23 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN En consecuencia, no prospera el cargo para el apelante” Así mismo, es de gran relevancia tener en cuenta que en sentencia de unificación No. 2020CE-SUJ-4-001 del 20 de agosto de 2020, expedida por el Consejo de Estado dentro del radicado No. 25000-23-37-000-2015-00379-01(22756), con ponencia del doctor Julio Roberto Piza Rodríguez, se precisó: “Como primer cargo de la impugnación, la apelante única argumenta que la actuación censurada adolece de falsa motivación y viola el derecho de defensa porque la resolución sancionadora fue dictada antes de que adquiriera firmeza la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor compensado.
Por su parte, la Administración sostiene que, de conformidad con el artículo 670 del ET, el único requisito que debe acreditarse para imponer la sanción por devolución o compensación improcedente es la expedición y notificación del correspondiente acto de liquidación. 4.1- Esa cuestión, relativa a las actuaciones administrativas que anteceden a la imposición de sanción por devolución o compensación improcedente, ya ha sido juzgada por la Sala en varias sentencias, dentro de las que cabe citar las del 06 de junio y del 01 de agosto del 2019 (exps. 22419 y 23024, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 02 de octubre de 2019 (exp. 23867, CP: Milton Chaves García) y del 29 de abril del 2020 (exp. 22507, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
Según estos pronunciamientos, que siguen los dictados del artículo 670 del ET, las devoluciones o compensaciones de los saldos a favor de los contribuyentes no constituyen un reconocimiento definitivo sobre la existencia o validez del saldo a favor, en la medida en que las autoliquidaciones en que se determinan permanecen sujetas a revisión por parte de la autoridad tributaria.
De ahí que la norma prevea las consecuencias punitivas derivadas de las modificaciones de los saldos a favor que ya han sido devueltos o compensados; y que disponga que, una vez que ha sido notificada la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo a favor objeto de compensación o devolución, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso, para lo cual la resolución sancionadora debía expedirse «dentro del término de dos años contados a partir de que se notifique la liquidación oficial de revisión» (en la redacción que el artículo 131 de la Ley 223 de 1995 le dio al artículo 670 del ET) o «dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o la notificación de la liquidación oficial de revisión» (que es lo que contempla la versión actual del artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016), sin que al efecto sea exigible que el acto de liquidación haya quedado en firme previamente.
Lo anterior, porque los actos sancionadores y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se justifican en hechos independientes; aun a pesar de que los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución o compensación improcedente (…)”.
Finalmente, se observa que, en providencia del 14 de junio de 2018, expedida por el Consejo de Estado dentro del proceso con radicado No. 2116028, con ponencia del doctor Jorge Octavio Ramírez, se indicó: “Así las cosas, la citada disposición establece para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, un procedimiento autónomo e independiente al de determinación del impuesto.
Una vez verificado el hecho sancionable en la liquidación oficial, la Administración, en el término legal, debe solicitar el reintegro de la devolución o compensación improcedente, cobrar los intereses e imponer la sanción, sin que se requiera un pronunciamiento definitivo respecto del proceso de determinación del tributo, pues la única limitante que consagra el parágrafo 2 del artículo 670 del E.T., es la imposibilidad de iniciar el proceso de cobro coactivo de la sanción hasta tanto 24 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN exista decisión definitiva sobre los actos que determinaron el tributo y dieron origen a la sanción. 1.5.- Cuando los actos de determinación oficial son objeto de demanda, la Sala ha afirmado que la anulación definitiva de estos implica que el contribuyente tenía derecho a la devolución del saldo a favor declarado, por lo que desaparecería el supuesto de hecho de la sanción. En otras palabras, si la liquidación oficial de revisión sometida a control jurisdiccional es declarada nula, desaparece el fundamento de la sanción por devolución y/o compensación improcedente y, en consecuencia, también procede la nulidad de la sanción. Así mismo, ha sostenido, que la confirmación o la anulación parcial de la liquidación de revisión muestran que el contribuyente utilizó dineros que pertenecían a la Administración y que debe reintegrarlos, por lo cual procede la sanción del artículo 670 del E. T. 1.6.- Ello no significa que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio, se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que el primero tiene en el segundo, pues, aunque dichos procesos son diferentes y autónomos, se reconoce el efecto que el proceso de determinación del impuesto tiene sobre el sancionatorio y la correspondencia que debe existir entre ambas decisiones”.
En ese orden de ideas, es amplio el precedente jurisprudencial sobre la materia, y de este se desprende que la sanción por devolución improcedente puede imponerse una vez la Administración notifique la liquidación oficial de revisión que rechazó o modificó el correspondiente saldo a favor, sin que, para esos efectos, la ley exija la ejecutoria del acto de determinación, con lo cual se desvirtúan las afirmaciones de la demandante al respecto.
Así pues, dentro del proceso sancionatorio en estudio, el legislador estableció como únicos requisitos para adelantar el proceso de imposición de la sanción por imputación improcedente de saldos a favor, la existencia de la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión mediante la cual se haya modificado la liquidación privada del contribuyente, y que la sanción sea impuesta dentro de los 3 años siguientes, a la fecha de la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión que modificó el denuncio fiscal del contribuyente, solo siéndole prohibido a la Administración ejecutar el cobro de la sanción establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario, hasta tanto, los actos de determinación fiscal hayan adquirido firmeza4, ya que el monto de la sanción fijado depende del proceso de determinación del tributo, proceso que, puede ser modificado por el juez de lo Contencioso- Administrativo.
Entonces, la falta de ejecutoria de los actos de determinación tributaria, no obstaculizan el inicio del procedimiento sancionatorio establecido en el artículo 670 del Estatuto Tributario, por lo cual este hecho no invalida de forma alguna la legalidad de los actos sancionatorios demandados en este proceso, solo siéndole prohibido a la DIAN, el inicio del cobro del valor establecido como sanción, conforme al parágrafo 2º del artículo 670 del Estatuto Tributario.
Así, se observa que la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412019000010 del 10 de abril de 2019, que modificó el saldo a favor declarado, y la Resolución No. 99223202000004 del 2 de junio de 2020, que resolvió el recurso de reconsideración, están siendo objeto de control de legalidad mediante el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, siendo tramitado por esta Sección, correspondiendo su conocimiento a la doctora Nelly Yolanda Villamizar de Peñaranda dentro del proceso con radicado No. 25000233700020200052500, encontrándose el proceso al despacho para emitir sentencia de primera instancia. 4 Parágrafo 2º del artículo 670 del Estatuto Tributario y numeral 4º del articulo 829 ibídem. 25 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN Por lo tanto, teniendo en cuenta que no se ha desvirtuado la legalidad de los actos administrativos de determinación del tributo, hay lugar a la sanción por imputación improcedente impuesta a la demandante, pues no ha desaparecido el fundamento de la sanción, por lo que resulta ajustado a derecho que la Administración mantenga una sanción a la sociedad demandante, pues modificó la declaración privada y, por lo mismo, era válida la determinación del saldo a favor, motivo suficiente para concluir que no le asiste razón a la demandante.
Ahora, se debe tener en cuenta que la administración liquidó la sanción dando aplicación al artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, y que la demandante no efectuó reparo alguno respecto a la forma en que se realizó la liquidación de la sanción por imputación improcedente, por lo tanto, la Sala no puede pronunciarse al respecto, en virtud del principio de justicia rogada de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa.
Finalmente, la Sala encuentra que en la demanda se argumenta que existe nulidad por violación directa del artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, modificado por el artículo 10 del Decreto 1321 de 2011, que consagra la obligatoria aplicación para los funcionarios de la DIAN de la doctrina oficial de esta entidad, indicando que la DIAN dejó de dar aplicación al Concepto No. 0404222 del 14 de junio de 2003.
Entonces, en cuanto a la supuesta vulneración de la DIAN hacia su propia doctrina, la Sala observa que ese argumento no tiene vocación de prosperar, en la medida que la Administración basó la decisión de los actos demandados en la normatividad vigente, y en la jurisprudencia del Consejo de Estado, la cual ha sido estudiada y aplicada por parte de ésta Corporación, por lo cual se sobreentiende que lo plasmado en los actos demandados es acorde a la doctrina establecida por la U.A.E DIAN al momento de los hechos.
En conclusión, dado que la demandante no desvirtuó la legalidad de los actos administrativos demandados, la Sala negará las pretensiones de la demanda. 3.4. De la condena en costas Conforme lo dispuesto por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia del 06 de julio de 2016 con ponencia del Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, se advierte que en el presente asunto la parte vencida no será condenada a pagar las costas del proceso, por cuanto la parte interesada del asunto no demostró sumariamente la causación de estas5, presupuesto necesario para poder establecer el pago de este concepto. 3.5.
La aprobación, firma y notificación de esta sentencia Con el fin de otorgar seguridad jurídica6, la Sala de decisión ha examinado este caso en reuniones virtuales y ha adoptado el mecanismo de firma electrónica de 5 Cfr. la sentencia del 24 de julio de 2015, radicado Nro. 20485, C.P. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia 6 El artículo 95 de la Ley 270 de 1996 estableció en sus incisos segundo y tercero: “Los juzgados, tribunales y corporaciones judiciales podrán utilizar cualesquier medios técnicos, electrónicos, informáticos y telemáticos, para el cumplimiento de sus funciones.
Los documentos emitidos por los citados medios, cualquiera que sea su soporte, gozarán de la validez y eficacia de un documento original siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y el cumplimiento de los requisitos exigidos por las leyes procesales. 26 Expediente: No. 25000-23-37-000-2022-00172-00 Demandante: The Boston Consulting Group S.A.S. Demandado: U.A.E. DIAN esta providencia7.
Además, con fundamento en la interpretación de esas medidas especiales y el respeto a la efectividad de los derechos sustanciales, esta sala ordenará la notificación de la sentencia, mediante el envío de mensaje de datos al buzón electrónico informado por todos los sujetos de este proceso. En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA Primero. Se NIEGAN las pretensiones de la demanda, según lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia. Segundo. Sin condena en costas.
Tercero. De conformidad con lo previsto en el artículo 205 de la Ley 1437 de 2011, modificado por el artículo 52 de la Ley 2080 de 2021,
NOTIFIQUESE electrónicamente la presente providencia a las partes a los correos electrónicos informados dentro del proceso, y al Ministerio Público, al Dr. Nairo Alejandro Martínez Rivera al correo namartinez@procuraduria.gov.co. Cuarto. REMÍTASE copia de esta providencia a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado, al correo procesosnacionales@defensajuridica.gov.co, en virtud de lo previsto en el inciso final del artículo 199 del CPACA, modificado por el artículo 48 de la Ley 2080 de 2021.
Quinto. Se informa que, para la radiación de los memoriales a los que haya lugar deberá utilizarse la ventanilla virtual https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8087/. Sexto. En firme el presente proveído, y hechas las anotaciones correspondientes, por Secretaría archívese el expediente. Por Secretaría devuélvase al demandante y/o a su apoderado si existiere, el remanente de lo consignado para gastos del proceso, para lo cual deberán cumplirse los requisitos contemplados en la Resolución No. 4179 del 22 de mayo de 2019 de la Dirección Ejecutiva de Administración Judicial del Consejo Superior de la Judicatura.
NOTIFÍQUESE,
COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE Discutida y aprobada en Sesión de la fecha. Los Magistrados, (Firmado Electrónicamente) AMPARO NAVARRO LÓPEZ (Firmado Electrónicamente) (Firmado Electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente por los magistrados que conforman la Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la plataforma denominada SAMAI.
En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta de conformidad con el artículo 186 del Código Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Los procesos que se tramiten con soporte informático garantizarán la identificación y el ejercicio de la función jurisdiccional por el órgano que la ejerce, así como la confidencialidad, privacidad, y seguridad de los datos de carácter personal que contengan en los términos que establezca la ley.” 7 Ver la Ley 2080 de 2021 y Ley 2213 de 2022