[pic] TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS -Sala Quinta de Decisión- Magistrado Ponente: Augusto Ramón Chávez Marín S.: 014 Asunto: Sentencia de segunda instancia Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Radicación: 17001-33-33-003-2018-00531-02 Demandante: Jhon Jairo Agudelo Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) Aprobado en Sala Ordinaria de Decisión, según consta en Acta nº003 del 19 de enero de 2024 Manizales, diecinueve (19) de enero de dos mil veinticuatro (2024).
ASUNTO De conformidad con lo previsto por los artículos 243 y 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA)[1], corresponde a esta Sala de Decisión desatar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del diecinueve (19) de octubre de dos mil veinte (2020), proferida por el Juzgado Tercero Administrativo del Circuito de Manizales, que negó las súplicas de la demanda dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por el señor Jhon Jairo Agudelo contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)[2].
LA DEMANDA En ejercicio de este medio de control interpuesto el 5 de diciembre de 2018[3], se solicitó lo siguiente[4]: Pretensiones 1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nº 10241201700024 del 5 de septiembre de 2017, en lo que tiene que ver con la sanción impuesta al contador público, señor Jhon Jairo Agudelo. 2.
Que se declare la nulidad de la Resolución nº 1023620181598 del 31 de julio de 2018, con la cual la DIAN confirmó la sanción impuesta al accionante. 3. Que como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se levante la sanción pecuniaria impuesta por la DIAN al señor Jhon Jairo Agudelo, en virtud de lo previsto por el artículo 658-1 del Estatuto Tributario (ET)[5].
Hechos La parte accionante sustentó sus pretensiones bajo los siguientes supuestos de hecho[6], que en resumen indica la Sala: 1. Mediante Resolución nº 010379 del 21 de octubre de 2015, la DIAN ordenó llevar a cabo una diligencia de registro en las instalaciones de la Cooperativa Nacional Cafetera (CONAFE)[7]. 2. Lo acontecido con ocasión de dicha diligencia quedó registrado en acta. 3.
La persona jurídica investigada por la DIAN era CONAFE, en relación con el año gravable 2014. 4. En la liquidación oficial de revisión, la DIAN incurrió en dos imprecisiones, pues de un lado, expresó que la declaración de renta objeto de investigación se había presentado el 15 de abril de 2014 y no el 15 de abril de 2015 como en efecto aconteció, y de otro, confundió el año gravable investigado, al asegurar que correspondía a 2015 y no a 2014 como realmente es. 5.
El 5 de septiembre de 2017, la DIAN profirió liquidación oficial de revisión contra CONAFE, con la cual propuso cuatro glosas que modificaron los reglones de ingresos brutos operacionales, costo de ventas y prestación de servicios, total de deducciones y renta exenta. 6. Por lo anterior, la DIAN impuso a CONAFE la obligación de pagar la suma de $125.916’346.000, por concepto de mayor saldo a pagar en la declaración de renta por mayor impuesto y sanción por inexactitud. 7.
Durante algunos años, el señor Jhon Jairo Agudelo se desempeñó como revisor fiscal de CONAFE, cargo al cual renunció el 13 de enero de 2014; renuncia que fue aceptada a partir del 1º de febrero de 2014. 8. Aun cuando el señor Jhon Jairo Agudelo no tenía ningún tipo de vinculación con CONAFE, en abril de 2015, firmó en calidad de revisor fiscal, la declaración correspondiente al año 2014.
Lo anterior, con el fin que la cooperativa le cancelara los honorarios adeudados. 9. En el requerimiento especial proferido por la DIAN contra CONAFE, la administración tributaria propuso dos sanciones para el demandante, consistentes en multa, suspensión o cancelación de su inscripción profesional, con base en el artículo 659 del ET, así como suspensión de la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar estados financieros de conformidad con el artículo 660 ibidem. 10.
Además de las referidas sanciones, la DIAN le impuso al demandante en la liquidación oficial de revisión, la obligación de cancelar a título de sanción pecuniaria, la suma de $112’688.500, con base en el artículo 658-1 del ET. 11. En la diligencia de registro hecha a CONAFE, la DIAN evidenció un proceso de reimpresión de facturación, ya que en el libro auxiliar de ventas, sólo se registraba en la contabilidad una de las dos facturas impresas; situación que se presentaba de manera habitual, por orden del representante legal de CONAFE, quien además ordenaba también la eliminación de la otra factura. 12.
Conforme a la prueba testimonial recaudada por la DIAN, la reimpresión de facturas con el mismo número tenía por objetivo soportar las ganancias de una relación comercial entre CONAFE y un socio extranjero llamado Louis Drayfus; ganancias que se dividían en partes iguales y que conllevan a que el representante legal de la cooperativa defraudaba a su socio enseñándole facturas falsas, es decir, aquellas que ordenaba invisibilizar ante la contabilidad de la empresa. 13.
Por lo anterior, la DIAN determinó una omisión de ingresos por parte de CONAFE de $92.299’377.000, ya que declaró ingresos brutos y netos por $265’119.412, pero realmente obtuvo $357.418’789.123. 14. En una empresa, tanto el representante legal como los funcionarios del área comercial y el contador público –que no revisor–, cumplen roles diferentes y asumen sus propias responsabilidades. 15.
El contador público y el representante legal son las dos personas que certifican la veracidad de los estados financieros, mientras que el revisor fiscal se encarga de proferir un dictamen frente a la razonabilidad de lo allí certificado. 16. El informe de auditoría informática suscrito por una funcionaria de la DIAN determinó que tras el estudio forense de las pruebas recaudadas en la diligencia de registro, se detectaba que los archivos magnéticos recolectados en la diligencia de registro coincidían con las declaraciones tributarias presentadas; y que además, los ingresos brutos y netos declarados coincidían también con el libro mayor y balance a 31 de diciembre de 2014. 17.
El 26 de agosto de 2016, mediante requerimiento ordinario, la DIAN solicitó a CONAFE algunos soportes inherentes a la declaración de renta del año 2014. 18. El 26 de octubre de 2016, el representante legal de CONAFE respondió al requerimiento ordinario manifestando que la información contable que soportaba el denuncio rentístico del año 2014 no había sido posible ubicarse, debido a un proceso de reorganización contable y una imposibilidad de reconstruir la información. 19.
En la liquidación oficial de revisión del 5 de septiembre de 2017, la DIAN rechazó los costos de ventas declarados por CONAFE por falta de soportes para la comprobación de los mismos. 20. La información contable correspondiente al año 2014 reposaba en la entidad para el día en que el demandante firmó la declaración de renta, pues existe coincidencia entre los libros contables y la declaración tributaria, cuya razonabilidad avaló el actor con su firma. 21.
La situación consistente en que 18 meses después de la firma del denuncio rentístico, el representante legal de CONAFE se negara a mostrar la información contable a la autoridad tributaria, o manifestara no poderla ubicar o reconstruir, no es un hecho imputable al demandante, pues para mayo de 2017, fecha en la que se profirió el requerimiento especial, el actor ya no tenía vinculación con la cooperativa hacía más de 3 años. 22.
La DIAN cometió una imprecisión al manifestar que los costos de venta declarados por CONAFE correspondían a $154.325’781.000, ya que la realidad es que aquellos ascienden a $259.911’878.000. 23. La autoridad tributaria incurrió en un error al confundir el total de las compras realizadas con el costo de venta, lo cual podría dar lugar a confundir la discusión jurídica y tomar el proceso más complejo de lo que realmente es, toda vez que lo declarado es el costo de ventas mas no el total de las compras. 24.
En la liquidación oficial de revisión, la DIAN rechazó las deducciones por ausencia de soportes. 25. En el expediente de la actuación administrativa no reposa un auto de inspección contable realizado bajo la responsabilidad de un contador público, en los términos del artículo 271 de la Ley 223 de 1995. Normas violadas y concepto de la violación La parte demandada estimó como vulneradas las siguientes disposiciones[8]: Constitución Política: artículos 2, 4, 6, 29, 83, 209 y 363;
ET: artículos 19, 62, 64, 82, 658-1, 683, 684, 742, 773, 774, 775, 778, 779-1, 781 y 782; Ley 1066 de 2006: artículo 10; Ley 79 de 1988: artículos 10 y 54; CPACA: artículos 1, 3, y 10; Circular 007 de 2009 expedida por la Superintendencia de Economía Solidaria; Oficio DIAN con radicado interno nº 100208221-000724 del 13 de agosto de 2014 y radicado externo nº 049412 del 15 de agosto de 2014;
Concepto DIAN nº 00660 del 4 de enero de 2008; y Ley 223 de 1995: artículo 264. Señaló que el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP)[9] es un organismo técnico de normas contables, asesor y consultor del Estado y de los particulares en todos los aspectos técnicos relacionados con el desarrollo y el ejercicio de la profesión de la contaduría pública.
Señaló que en lo que respecta a la firma del revisor fiscal, el CTCP ha manifestado que aquella no está condicionada a un vínculo laboral o contractual, y que da fe de la razonabilidad y veracidad de los estados financieros, bien sea con ocasión de la preparación de los mismos o de la emisión de una opinión en calidad de revisor fiscal. Indicó que conforme al artículo 581 del ET, la firma del revisor fiscal en las declaraciones tributarias certifica, entre otros, que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa.
Explicó que la sanción pecuniaria al revisor fiscal, contemplada por el artículo 658-1 del ET, se debe imponer cuando aquel conoce las irregularidades sancionables objeto de investigación y no realizó la salvedad correspondiente. Alegó que el artículo 41 de la Ley 43 de 1990 establece de manera clara y expresa que el contador público, en ejercicio de las funciones de revisor fiscal, no es responsable de los actos administrativos de las empresas o personas a las cuales presta sus servicios.
Aseguró que la sanción pecuniaria impuesta al señor Jhon Jairo Agudelo es producto de una omisión de la DIAN en la valoración integral de las pruebas obrantes en el proceso, así como de una escasa actividad fiscalizadora. Manifestó que la inobservancia de las pruebas que reposan en el expediente y que obran a favor del revisor fiscal, no sólo deriva en una falsa motivación de los actos sometidos a control de legalidad, sino además en un desconocimiento del derecho de audiencia y defensa del demandante, pues desde febrero de 2014 el actor se había desvinculado de CONAFE, sin perjuicio de que en febrero de 2015 prestara sus servicios de manera puntual para: analizar los libros de contabilidad de la empresa correspondientes al año gravable 2014, encontrando que se llevaban en debida forma; determinar que los asientos contables y los soportes revisados reflejaban de manera razonable la situación financiera de la empresa; revisar los estados financieros que para la época se encontraban debidamente certificados y dictaminados por el contador público de la cooperativa, señor Óscar Martínez Gómez; y verificar que las operaciones registradas en los libros se sometieran a las retenciones que establecen las normas.
Sostuvo que el demandante sí verificó todo lo que estipula la ley al respecto, tal como se extrae del informe de auditoría informática suscrito por la funcionaria de la DIAN, señora Mónica Torres Hernández, pues se determinó que todos los registros auditados coincidieron con la declaración tributaria firmada por el actor. Afirmó que la DIAN desconoció la anterior prueba y se abstuvo de su deber de evaluar el material probatorio tanto en lo desfavorable como en lo favorable.
Manifestó que en una empresa, el contador y el representante legal son las dos personas que certifican la veracidad de los estados financieros, mientras que el revisor fiscal se encarga de proferir un dictamen frente a la razonabilidad de lo allí certificado, tal como se establece en los artículos 37 y 38 de la Ley 222 de 1995. Explicó que el demandante no fungió como revisor fiscal durante todo el año 2014, y que se desvinculó de CONAFE en febrero de dicho año debido a la falta de sostenibilidad financiera de la empresa, ya que en ocasiones se demoraba en cumplir sus obligaciones tributarias, y a la renuencia del representante legal de contratar personal altamente experimentado, lo que conllevaba que la labor del demandante se duplicara.
Precisó que nunca se imaginó que el representante legal de CONAFE estuviera falsificando documentos, ni falsificando la firma del revisor fiscal. Aclaró que después de haber transcurrido un año luego de la firma de la declaración de renta de CONAFE, el actor se enteró que dicha empresa había sido requerida por la administración tributaria con el objeto de investigar el año gravable 2014.
Señaló que la DIAN incurrió en una indebida valoración probatoria, en la medida en que rechazó los costos y deducciones declarados por CONAFE por falta de soportes, simplemente con fundamento en las facturas halladas en la diligencia de registro, sin tener en cuenta la información reportada por terceros en medios magnéticos u otros soportes contables obrantes en el expediente, ni las conclusiones del informe de auditoría forense.
Sostuvo que es reprochable que CONAFE hubiese pretermitido su deber de conservar la contabilidad de la empresa y sus soportes, tal y como lo exige la ley, y que el representante legal de la cooperativa no mostrase ningún interés en aportar los soportes que desvirtuaran las glosas establecidas por la DIAN, ni en reconstruir la contabilidad que adujo haber extraviado y que había sido revisada por el revisor fiscal cuando firmó la declaración de renta, razón por la cual es dicha empresa la merecedora de las sanciones propuestas por la DIAN, junto con su representante legal, su consejo de administración y la asamblea general.
Sostuvo que la DIAN efectuó una errónea interpretación de la normativa tributaria y de la normativa especial propia del sector cooperativo, lo que condujo, entre otras cosas, a una indebida aplicación del artículo 658-1 del ET. Afirmó que el hecho que el revisor fiscal se encuentre en imposibilidad material para aportar a la DIAN la copia física de las facturas que soportan las compras realizadas por CONAFE, no significa per se que dichas compras no se hubieren efectuado, y menos aún que el costo declarado en el denuncio rentístico fuera inexistente.
Manifestó que no es posible revisar la pertinencia de los costos y deducciones de CONAFE a la luz del artículo 357 del ET, dado que este precepto es absolutamente inaplicable al caso concreto, atendiendo la normativa especial que regula las entidades del sector cooperativo. Indicó que, tratándose del rechazo de costos por falta de soportes físicos, el artículo 658-1 del ET determina que para la imposición de la sanción al revisor fiscal deben darse dos circunstancias: primero, que efectivamente se evidencie la inclusión de un costo que sea inexistente y, segundo, que el revisor fiscal haya conocido dicha irregularidad.
Adujo que el demandante firmó la declaración de renta con base en soportes y contabilidad que revisó en febrero de 2015 y que correspondían con los actos consignados en la misma; hecho que fue verificado por la DIAN. En ese sentido, añadió que no puede afirmarse que el actor conocía que 25 meses después de firmar la declaración de renta y luego de más de tres años de estar desvinculado de la empresa, la contabilidad se iba a extraviar y que la misma no hubiese sido conservada por CONAFE.
Refirió que la conclusión de la DIAN en punto a que el asiento contable que ordena el plan de cuentas constituía una deducción no autorizada por la ley, soslaya que CONAFE no pretendió solicitar ese rubro como deducción sino contabilizar el registro como la normativa solidaria lo ordena. Precisó que el accionante no avaló la operación como deducción sino como gasto contable, sin perjuicio de que para efectos fiscales, los gastos tomen el nombre de deducción. Consideró que lo anterior no constituye una conducta ilegal o defraudatoria, tal como pretende hacerlo ver la DIAN, sino que corresponde a una diferencia de criterio que no puede ser un acto sancionable a la luz del artículo 658-1 del ET.
Recalcó que el accionante no ha participado y mucho menos ha encubierto hechos de corrupción; de modo que no es cierto que aquel conociera las irregularidades y que las denunciara con posterioridad a efectos de exonerarse de responsabilidad. Precisó que la firma del actor en la declaración de renta no incluía intervenir en la distribución de los excedentes, por lo cual la DIAN no puede crear unos efectos adicionales a dicha circunstancia, que no están contemplados en la ley.
Estimó que los hechos que tuvo en cuenta la DIAN para imponer sanción al señor Jhon Jairo Agudelo fueron apreciados en una dimensión equivocada, ya que omitió que los sujetos activos de la conducta ilícita no pasaban a contabilidad las facturas reimpresas, y que ellos mismos las destruían por orden del representante legal; situación de la que no tenía conocimiento el demandante como revisor fiscal.
Manifestó que la administración tributaria no podía deducir la existencia de una doble contabilidad, cuando lo que en realidad se produjo fue una falsificación de documentos. Expuso que la DIAN no se percató que lo que hizo el demandante como revisor fiscal para CONAFE fue dictaminar los estados financieros de 2014, opinando sobre la razonabilidad de lo certificado por el contador de la cooperativa, con base en los soportes que revisó; labor que efectuó de conformidad con el artículo 38 de la Ley 222 de 1995.
Aseguró que no existieron dos o más libros contables de CONAFE en los que se hubieran registrado las mismas operaciones de manera diferente, de manera que la DIAN omitió tener en cuenta hechos que sí están demostrados y con base en los cuales se podía determinar que el actor no conocía la comisión del ilícito por parte del representante legal de la cooperativa.
En ese sentido, expuso que la conducta desplegada por el accionante no encuadra en lo previsto por el artículo 658-1 del ET, en tanto aquel no conocía el proceso de reimpresión de facturas con información diferente y su subsecuente eliminación. Explicó que la presunta omisión de ingresos obedece a que la DIAN consideró erróneamente que las facturas reimpresas tenían que entrar a formar parte de los ingresos declarados.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Actuando debidamente representada y dentro del término otorgado para tal efecto, la DIAN contestó la demanda[10] para oponerse a las pretensiones de ésta, con fundamento en los argumentos que se indican a continuación. Aseguró que la valoración probatoria realizada por la DIAN se sujetó a juicios críticos que tuvo a bien considerar en su momento, partiendo del recaudo probatorio.
Manifestó que los hechos anómalos denunciados con posterioridad a la presentación de la declaración de renta no eximen de responsabilidad al revisor fiscal, en la medida en que sus constancias no pudieron ser aterrizadas a la realidad económica del contribuyente. Sostuvo que de todos los testimonios recaudados se demuestra que CONAFE hizo uso de la doble facturación, de doble contabilidad, de manipulación del software de contabilidad y de documentos, con el único fin de ocultar los verdaderos ingresos por la venta de los productos.
Indicó que la sanción impuesta al demandante se fundamentó en el artículo 658-1 del ET, en jurisprudencia y en contraste con los hechos probados. Por lo anterior, adujo que no es cierto que los actos adolezcan de falta de motivación. Adicionalmente señaló que conforme a la ley y a los hechos acreditados, no está probada la nulidad por indebida o falsa motivación y, por lo tanto, no está demostrada la violación al debido proceso.
Refirió que existieron graves irregularidades en relación con la facturación, con la contabilidad, con las operaciones realizadas con terceros, todo lo cual dejó en entredicho la función fiscal que debió haber desplegado en su momento el accionante. SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA El 19 de octubre de 2020, el Juzgado Tercero Administrativo del Circuito de Manizales dictó sentencia en este asunto[11], con la cual negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte accionante.
Lo anterior, con fundamento en los siguientes argumentos. Explicó inicialmente que a partir de la Ley 81 de 1931, el legislador ha desvinculado el elemento subjetivo en la comisión de infracciones tributarias, prescindiendo del elemento de la voluntariedad de los sujetos infractores. Señaló que la norma tributaria establece que ante ciertas irregularidades en la contabilidad o declaraciones del contribuyente, a los administradores y representantes legales se les impondrá una multa, misma sanción que también es aplicable al revisor fiscal si las situaciones que dieron lugar a la sanción fueron de su conocimiento y no expresó la respectiva salvedad.
Sostuvo que el revisor fiscal tiene como función la de certificar asuntos relacionados con impuestos, lo que en términos legales se traduce como la responsabilidad en la revisión de las declaraciones tributarias y demás informes exigidos en materia fiscal. Precisó que en las declaraciones tributarias, el revisor fiscal trasciende la obligación de revisión para involucrarse en un proceso de cumplimiento de responsabilidades fiscales, en las que debe revisar y certificar la correcta presentación y que los datos corresponden a las cifras de la organización. Indicó que las implicaciones de la firma del revisor fiscal en las declaraciones tributarias acreditan que: i) los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma y de acuerdo con las normas vigentes; ii) que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa; iii) que las operaciones en los informes se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes; y iv) que la información contenida en las declaraciones tributarias corresponde a los datos de los informes financieros dictaminados.
Manifestó que por lo anterior se entiende que los efectos de la firma del revisor fiscal en las declaraciones tributarias son aspectos que están dentro del alcance de un trabajo de revisoría fiscal llevado a cabo para emitir, entre otras, una opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros. Luego de hacer referencia a algunas de las pruebas recaudadas en el trámite administrativo, el Juez de primera instancia manifestó que de acuerdo con la Ley 43 de 1990 que reglamenta la profesión del contador público, el profesional contable está obligado a velar por los intereses económicos de la comunidad, es decir, los intereses de la sociedad en general y naturalmente por los intereses del Estado, y para garantizar la confianza pública de sus certificaciones, dictámenes u opiniones, debe cumplir estrictamente con las disposiciones legales y profesionales, y proceder en todo tiempo en forma veraz, digna, leal y de buena fe, evitando actos simulados, así como prestar su nombre para operaciones fraudulentas o de cualquier otro tipo con las que se pretenda ocultar la realidad financiera de sus clientes en perjuicio de los intereses del Estado o del patrimonio de particulares.
Expuso que el artículo 207 del Código de Comercio define de manera general las funciones del revisor fiscal, sin perjuicio de las previstas en el reglamento y de las contenidas en normas especiales, en virtud de las cuales aquel está obligado a verificar que los actos y operaciones desarrolladas por la empresa se ajusten a lo establecido en los estatutos y en la ley, y que la empresa cumple con las obligaciones que tiene con el Estado.
Acotó que el revisor fiscal debe advertir las irregularidades que observe a los órganos de dirección de la empresa, a las autoridades administrativas o tributarias, así como implementar mecanismos de control y sugerir los correctivos pertinentes. Refirió que la responsabilidad del revisor fiscal va hasta el momento en que descubra y reporte las irregularidades, evento en el cual debe sugerir correctivos, y si la empresa continúa incurriendo en dichas irregularidades, el profesional contable queda exento de responsabilidad, ya que su función está en que una vez identifica la irregularidad, debe sugerir correctivos, pero no tomar decisiones.
Precisó que para que este eximente de responsabilidad opere en un eventual proceso sancionatorio, el profesional ha debido conservar las pruebas inherentes a las irregularidades detectadas, los reportes hechos a los órganos directivos o autoridades competentes y las sugerencias realizadas para superar dichas irregularidades. Señaló que con la expedición de la Ley 788 de 2000, se agregó el artículo 658-1 al ET, esto es, una sanción pecuniaria que sólo sería aplicable a los representantes legales cuando en desarrollo de las facultades de fiscalización, la autoridad tributaria encontrara irregularidades sancionables, relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad, inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes.
Afirmó que posteriormente el artículo 26 de la Ley 863 de 2003 modificó el inciso segundo del artículo 658-1 y estableció que la sanción prevista para los representantes legales sería anual y se impondría igualmente al revisor fiscal que hubiera conocido de tales irregularidades sin haber expresado la salvedad correspondiente; sanción que se haría efectiva en el proceso de determinación del impuesto adelantado en contra de la entidad infractora, como en efecto se hizo en el presente caso.
Aseguró que en este caso la autoridad tributaria siguió el procedimiento para materializar la sanción que impuso también al revisor fiscal al momento de proferir la liquidación oficial de revisión. Afirmó que en este asunto no se encuentra probado este proceso el eximente que trae el artículo 658-1 del ET, ya que es claro que el señor Jhon Jairo Agudelo conoció irregularidades cometidas por CONAFE y si bien informó en diligencia rendida ante la División Tributaria de Pereira haber puesto en conocimiento de la junta directa los hechos anómalos de los que tuvo conocimiento, no existe prueba de efectivamente dicha situación hubiese ocurrido y mucho menos que hubiese sugerido correctivos para subsanar la situación advertida.
Manifestó que la responsabilidad del revisor fiscal que lo hace acreedor de la sanción objeto de demanda, surge del hecho de haber ejercido la revisoría fiscal durante el período gravable objeto de investigación y/o haber firmado la declaración de renta sobre la cual se practicó la liquidación oficial de revisión, pues se presume que por tal ejercicio tuvo conocimiento de los hechos irregulares que dieron origen a la modificación de la liquidación privada del contribuyente investigado, como la omisión de los ingresos o inclusión de costos y deducciones inexistentes.
Afirmó que tal presunción tiene sustento legal en lo establecido en el artículo 581 del ET, según el cual la firma del contador o revisor fiscal en la declaración tributaria certifica que los libros de contabilidad se llevan en debida forma, los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa y las operaciones registradas se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes.
Adujo que, en efecto, la certificación del revisor fiscal le impone la responsabilidad de que las cifras declaradas no se limitan a establecer que ellas coincidan con los registros contables, para lo cual debe haber realizado una auditoría que le permita establecer la razonabilidad de las cifras consignadas en la contabilidad, sin antes verificar su conformidad con las normas tributarias.
Expresó que los hechos que sanciona el artículo 658-1 del ET son los siguiente: i) la omisión de ingresos gravados; ii) llevar doble contabilidad; iii) incluir costos y deducciones inexistentes; y iv) declarar pérdidas improcedentes. Para el caso de llevar doble contabilidad, señaló que la DIAN en concepto 27106 del 14 de abril de 2011 advirtió que si en ello consiste la irregularidad, debe tomarse como referente para liquidar el 20% de la sanción impuesta al contribuyente, en los términos del artículo 655 del ET.
Sostuvo que en este caso se encuentra acreditado que el revisor fiscal sí conocía el hecho que en CONAFE se venían cometiendo irregularidades relacionadas, entre otras, con la no declaración o pago de impuestos ante la DIAN, y aunque en declaración rendida ante la autoridad tributaria de Pereira el actor indicó que puso en conocimiento de los directivos de tal cooperativa estas irregularidades, lo cierto es que no obra prueba en el expediente de que tal denuncia hubiese ocurrido, ni que en virtud de tales irregularidades hubiera sugerido los correctivos a ser tomados por la empresa para subsanar los vicios advertidos.
Refirió que sin tener vinculación con CONAFE, el actor procedió a avalar con su firma la situación financiera de la empresa y certificar la declaración de renta del año gravable 2014, únicamente con los libros exhibidos por la cooperativa, sin realizar el proceso de auditoría al que está obligado en su calidad de revisor fiscal, que sería cotejar la documentación existente con los libros, proceso que no siguió cuidadosamente, máxime conociendo que la cooperativa estaba incurriendo en irregularidades que lo llevaron a renunciar a su cargo un año antes de presentar la declaración del año gravable 2014, en la cual no consignó ninguna salvedad respecto de las irregularidades que manifestó conocer.
Por lo anterior, el Juzgado consideró que no eran procedentes los argumentos expuestos con la demanda y que se amparan en una indebida valoración probatoria por parte de la entidad tributaria, pues en el proceso administrativo, el cual se siguió en cumplimiento del procedimiento establecido en el estatuto tributario, se comprobó que el señor Jhon Jairo Agudelo sí conocía de irregularidades que se estaban cometiendo en CONAFE y, aún así, no realizó una auditoría juiciosa de los documentos presentados por la empresa para realizar y avalar con su firma la declaración de renta del año 2014.
Por estimar que la parte demandante no había desvirtuado la legalidad de los actos atacados, resolvió despachar desfavorablemente las pretensiones de la demanda, y condenar en costas al accionante, fijando agencias en derecho por valor de un salario mínimo legal mensual vigente, conforme a los parámetros establecidos en el artículo 5 del Acuerdo PSAA16-10554 del Consejo Superior de la Judicatura.
RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión proferida por el Juez a quo, actuando dentro del término legal previsto para el efecto, la parte demandante interpuso recurso de apelación contra el fallo de primera instancia[12], con fundamento en los reparos que se sintetizan a continuación: 1. La sentencia no realizó un proceso técnico jurídico de subsunción típica de los hechos efectivamente probados en sede administrativa, frente a los elementos esenciales que el artículo 658-1 del ET consagra como supuestos previos para la imposición de la sanción. No se acreditó en sede administrativa y menos en la judicial, de manera precisa y unívoca, el cumplimiento de los supuestos de hecho que contempla la norma como requisitos previos para imponer la sanción contra el accionante.
El artículo 658-1 del ET no es de aquellos tipos sancionatorios que consagre una presunción de culpabilidad o dolo del revisor fiscal. Por lo contrario, el esquema disposicional referido, de manera clara y precisa, contempla un verbo rector que debe estar plenamente demostrado, con pruebas idóneas que forjen la plena certeza y convicción de la ocurrencia de la conducta tipificada como sancionable en cabeza del revisor fiscal.
Dicho verbo rector es conocer acerca de cuatro irregularidades sancionables que sean objeto de la investigación administrativa, esto es, omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes. Para el caso concreto, el señor Jhon Jairo Agudelo no conocía y tampoco avaló con su firma alguna de las conductas señaladas.
La DIAN incurrió en los siguientes cuatro errores que dieron lugar a la imposición de la sanción, y frente a los cuales el Juez a quo no realizó pronunciamiento alguno: ▪ La DIAN le concedió vocación de credibilidad a unos documentos falsificados y los hizo parte de la realidad contable de la empresa, determinando de manera errónea la supuesta omisión de ingresos.
Lo que la autoridad tributaria debió hacer fue ejercer el deber de denuncia contenido en el numeral 24 del artículo 34 del Código Único Disciplinario, para que se iniciara la investigación penal de que trata el penúltimo inciso del artículo 640-1 del ET en contra del gerente de la empresa como presunto autor intelectual de la conducta y supuesto jefe del presunto concierto para delinquir, en compañía de sus 3 confesos cómplices. ▪ La consecuencia jurídica que impuso la DIAN ante la negativa del gerente de la empresa de exhibir la contabilidad fue simplemente la de reputar los costos y deducciones como inexistentes, pese a que lo correcto era que los reputara como improcedentes, es decir que los rechazara por falta de soportes de conformidad con el artículo 771-2, calculando las cuantiosísimas sanciones en contra de la cooperativa derivadas de dicho actuar.
La imposibilidad material para que el revisor fiscal aportara a la DIAN la copia física de las facturas que soportaban las compras realizadas por CONAFE no significa per se que dichas compras no se hubieren efectuado y menos aún que el costo declarado en el denuncio rentístico fuera inexistente. ▪ No existe un hallazgo en el expediente que dé cuenta de una duplicidad de libros contables, ni mucho menos de un manejo de programas contables paralelos. ▪ No es cierto que en la declaración tributaria se hubieran solicitado pérdidas improcedentes.
El señor Jhon Jairo Agudelo fue engañado por una presunta estructura delincuencial que al parecer el mismo gerente de la empresa orquestó en conjunto con sus cómplices del área comercial, para falsificar facturas y posteriormente destruirlas y, así, ocultarlas de la contabilidad de la empresa, con el fin de defraudar a unos socios extranjeros, a la asamblea de accionistas y al revisor fiscal mismo.
El presunto concierto para delinquir estructurado llegó al parecer a falsificar incluso la firma del revisor fiscal, suplantando la gestión de dicho profesional en la presentación de los estados financieros. Los elementos constitutivos de la conducta típica no se encontraron acreditados y por tanto la sanción pecuniaria impuesta a mi mandante efectivamente adolece de un vicio de legalidad. 2.
En el fallo de primera instancia se efectuó una indebida valoración probatoria, lo que condujo a determinar por parte del Juez a quo que el señor Jhon Jairo Agudelo supuestamente sí conocía de las cuatro irregularidades sancionables que contempla el artículo 658-1 del ET como requisito previo para la imposición de la sanción. El Juzgado no realizó ni siquiera un pequeño análisis crítico de las pruebas allegadas al expediente, pues de haberlo hecho, tendría por probado que: ▪ Los testimonios rendidos por los autores materiales de la conducta penal de falsedad de documentos contables dieron cuenta del porqué el accionante nunca tuvo como enterarse de la comisión de conductas delictivas, ya que tanto el autor intelectual como los autores materiales ocultaban o destruían la evidencia para que no fuera visible ante la contabilidad. ▪ La DIAN determinó de manera arbitraria una supuesta omisión de ingresos, al sumar en un cuadro de Excel los documentos contables, junto con los documentos falsificados, es decir, compaginando la realidad contable con el fruto de un delito de falsedad cometido por tres personas ajenas al área contable. ▪ En la empresa no existió una doble contabilidad, porque en la diligencia de registro no se encontraron libros paralelos ni tampoco programas contables alternativos. ▪ Las conclusiones del informe de auditoría forense demuestran que el demandante, con su trabajo de revisión o de auditoría, actuó de buena fe y con la plena convicción de que la contabilidad de la empresa reflejaba de manera razonable la situación económica de la misma.
Lo anterior, teniendo en cuenta la absoluta sincronía y correspondencia que el citado informe halló entre la declaración de renta y la contabilidad de la empresa, específicamente entre los libros contables mayor y balance y los costos y deducciones declarados en el denuncio rentístico. ▪ En CONAFE no existió incompatibilidad entre libros contables que advirtieran de una doble contabilidad. ▪ Del testimonio rendido por el ingeniero Carlos Alberto Montoya Ríos el 20 de enero de 2017, quién elaboró el software de facturación de CONAFE, se evidencia de manera clara que el accionante hizo todo cuanto estuvo a su alcance para asegurarse de que el sistema de facturación fuera confiable para él y no pudieran efectuarse modificaciones a las facturas ya elaboradas; pese a lo cual el mismo gerente de la empresa y único conocedor de las claves del sistema, fue quien se encargó de vulnerarlo, en compañía del referido testigo y otra subalterna, que describieron el modus operandi de la conducta delictiva confesada. ▪ Conforme a los testimonios de la actuación administrativa, las facturas falsificadas no fueron entregadas a la contabilidad, sino que se destruían después de servir de sustento para que el gerente defraudara a los socios y, por ende, a la asamblea y, por obvias razones, al revisor fiscal. ▪ Ninguno de los testimonios mencionados da cuenta de que el actor fuera autor material, participe, ni mucho menos autor intelectual de la conducta que dio origen a la falsificación de facturas y consecuencialmente a una presunta omisión de ingresos, a la reputación de los costos y deducciones inexistentes y a la supuesta doble contabilidad. 3.
En el fallo de primera instancia no existió un análisis integral del ordenamiento jurídico actualizado; pero sí se advierte una falta de pronunciamiento frente a los conceptos de violación invocados como razones de la solicitud del estudio de legalidad de los actos administrativos sometidos a control. Desde la Ley 81 de 1931 se han expedido una serie de normas que propenden por la proscripción de la responsabilidad objetiva en la aplicación de sanciones, salvo algunos casos especiales, como en materia aduanera y cambiaria, así como en algunos casos en materia tributaria.
El artículo 658-1 del ET no consagra un caso de responsabilidad objetiva autorizada por la ley. Contrario a lo expuesto por el Juez de primera instancia, por el sólo hecho que el accionante hubiese firmado la declaración de renta del año 2014, no podía presumirse el conocimiento de las cuatro irregularidades que constituyen presupuesto de aplicación de la sanción consagrada en el artículo 658-1 del ET.
El fallo recurrido adolece no sólo de un defecto fáctico por falta de consideración valorativa con respecto al inmenso cúmulo de piezas probatorias obrantes en el cartulario y que evidencian que el actor no era merecedor de la sanción enervada, sino que además presenta un defecto material o sustantivo, en tanto y en cuanto tampoco se efectuó un análisis integral del ordenamiento jurídico actualizado.
El Juez a quo no analizó el artículo 581 del ET que establece el verdadero alcance o los efectos de la firma del revisor fiscal en las declaraciones tributarias, por lo cual la responsabilidad de éste no puede exceder dicho marco. No se tuvo en cuenta en el fallo recurrido que según el artículo 41 de la Ley 43 de 1990, el revisor fiscal no es responsable de los actos administrativos de las empresas y, por eso, no puede imputársele responsabilidad por los presuntos actos delictivos del gerente de la misma.
Se omitió que el ordenamiento jurídico tiene establecido con claridad el deslinde de responsabilidades al interior de las empresas, ya que el deber de veracidad de los estados financieros, así como el deber de preparar y modificar los documentos soporte que sirven de evidencia de que una transacción ha tenido lugar, corresponde al gerente; mientras que la obligación de certificar los estados financieros que sirven de soporte a las declaraciones de la empresa está a cargo de quien funja como contador público; al paso que al revisor fiscal le compete únicamente emitir una opinión de razonabilidad sobre los estados financieros previamente certificados por el contador.
El Juez a quo no refirió, ni siquiera de manera muy breve, cuáles fueron las razones por las cuales las causales de nulidad invocadas en el medio de control eran improcedentes. Obsérvese que ni siquiera se pronunció frente a la falsa motivación, o respecto del desconocimiento del derecho de audiencia y de defensa, o frente a la errónea interpretación de la normatividad tributaria que conllevó a omitir las normas especiales propias del sector cooperativo.
De haber analizado la falsa motivación se hubiera podido advertir que la DIAN determinó en la actuación administrativa una inexistencia de costos y deducciones por falta de soportes, lo cual no implica per se la inexistencia de los costos pero sí su rechazo; y el rechazo no es causal de la aplicación de la sanción contemplada en el artículo 658-1 del ET en contra del revisor fiscal.
El Juez dio una preponderancia particular a una transcripción del informe de resultados de la diligencia de registro, sin tener en cuenta que es un mero informe preliminar, que contiene unas conclusiones previas de lo que se halló en la diligencia de registro, y que se elaboró sin contar con la prueba pericial de auditoria forense a los documentos físicos, programas contables y equipos de cómputo de la empresa.
La decisión contenida en el fallo recurrido partió de las apreciaciones previas de un informe preliminar que en su apartado de conclusiones dijo evidenciar claramente una omisión de ingresos, sin que hasta ese momento ningún análisis probatorio de la información recaudada se hubiera efectuado. Ningún pronunciamiento en primera instancia mereció el hecho que el informe preliminar recomendara en sus conclusiones a los auditores de la DIAN efectuar una investigación con énfasis en los inventarios y en el manejo de las compras y ventas para establecer las ventas reales; y tampoco a la circunstancia consistente en que de manera muy práctica, por no decir abusiva y temeraria, la autoridad tributaria determinó que las ventas reales se hallaban sumando las facturas reales junto con las facturas falsas producto del ilícito presuntamente orquestado por el gerente de la empresa.
Tampoco fue digno de pronunciamiento por parte del Juez de primera instancia que dicho informe de hallazgos preliminares también recomendara que se ordenara a la empresa reconstruir la contabilidad, pese a lo cual la DIAN soslayó la importancia de impartir tal orden. 4. La estructura del fallo de primera instancia se basa en un error de razonamiento que derivó en la inválida inferencia de considerar que el hecho que el accionante conociera de la morosidad en el pago de impuestos por parte de CONAFE, lo hacía merecedor de la sanción contemplada en el artículo 658-1 del ET.
La vigencia fiscal que dio origen a los actos administrativos demandados corresponde al año 2014. La citación del actor para rendir declaración en la DIAN fue llevada a cabo no sólo en la Seccional de Pereira sino por hechos del año gravable 2013, con ocasión de lo cual se enteró que CONAFE estaba falsificando facturas y que su firma también se había falsificado en unos estados financieros.
Esto es, el demandante tuvo conocimiento de dichos ilícitos más de un año después de haber firmado la declaración de renta correspondiente al año 2014. En la diligencia referida, el actor manifestó estar inconforme con cuatro situaciones al interior de la empresa, que incidieron en su renuncia, porque perjudicaban el ejercicio de su labor, al tornarla más dispendiosa, todas las cuales se presentaron en el año 2013 y fueron: incumplimiento en el pago oportuno de impuestos, incumplimiento en la tasa de contribución a la Supersolidaria, mora en el pago de la inversión en educación, incumplimiento de otra serie de normas, y cambios permanentes en el personal de la contabilidad y falta de experiencia en las nuevas contrataciones.
No es lo mismo entonces que el actor conociera que el gerente de la empresa se demoraba en cumplir con el pago de las contribuciones a la Supersolidaria, o en el pago de los impuestos; a decir que tenía conocimiento de delitos de falsedad documental, o de estafa, o que avaló con su firma una omisión de ingresos, o que conocía de una destrucción de soportes contables tendiente a borrar evidencia de ilícitos.
En ese sentido, el fallo no podía equiparar el conocimiento de estas circunstancias a la ocurrencia de las cuatro conductas que el artículo 658-1 del ET contempla como presupuestos previos de la imposición de la sanción. El hecho de elevar a la categoría de omisión de ingresos una morosidad en el pago de impuestos implica además un error de razonamiento que se materializa en una falacia argumentativa conocida por la doctrina de la lógica como falacia de la generalización apresurada.
En la medida en que el fallo adopta una posición reduccionista de la realidad probatoria, agrupando en un mismo paquete hechos que no son equiparables entre sí, conduce a que la sentencia se sustente en una analogía in malam parte, que va en detrimento del principio de legalidad o taxatividad de las sanciones y que perjudica visiblemente el derecho al debido proceso que le asiste al actor.
Así pues, el Juez a quo incurrió en un error de valoración probatoria por desconocimiento del artículo 176 del Código General del Proceso (CGP)[13]. Aunque la sentencia apelada parece reprochar que el señor Jhon Jairo Agudelo hubiese prestado sus servicios de revisoría fiscal sin tener un vínculo laboral continuo con CONAFE, lo cierto es que desconoció que dicha situación que no es contraria a la costumbre, ni mucho menos a la ley, pues ésta permite que el contador público, en calidad de revisor fiscal, realice trabajos puntuales de revisoría, sin necesidad de que tenga un vínculo laboral.
El demandante sí efectuó las labores de verificación pertinentes, y sus análisis y hallazgos fueron coherentes y razonables, tal como se constató en el informe de auditoría informática. 5. Las costas impuestas a la parte demandante no aparecen causadas en el expediente, ni tampoco se evidencia el monto de su comprobación. Acudir a la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo para solicitar un estudio de legalidad de los actos proferidos en su contra, es lo más natural y lo mínimo que el actor podía hacer en pro de la defensa de sus intereses.
No se evidencia un uso desmesurado del derecho de acceso a la administración de justicia, ni mucho menos un abuso del derecho. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA Parte demandante[14] Reiteró que el accionante no pudo conocer de las irregularidades de que trata el artículo 658-1 del ET, y que, de hecho, la DIAN ni siquiera demostró con grado de certeza que al interior de CONAFE hubiese existido realmente la comisión de esas cuatro conductas endilgadas.
Solicitó remitirse a las conclusiones señaladas en los alegatos de conclusión de primera instancia. Manifestó que, tal como quedó registrado en testimonio rendido en la actuación administrativa, fue el mismo demandante quien impartió instrucciones precisas tendientes a que el sistema contable de la empresa fuera confiable y veraz, que las facturas no se pudieran modificar, que se acompasara con el plan único de cuentas que rige la contabilidad, y que las claves de acceso sólo pudieran ser manejadas por personas de más alta confianza, como el gerente de la empresa; sin siquiera imaginar que la persona de más alta confianza y que tenía la clave del sistema era precisamente quien de manera fraudulenta lo manipulaba para defraudar a sus socios y, por supuesto, a escondidas del área contable.
Parte demandada[15] Intervino para manifestar que reitera lo expuesto en la contestación de la demanda, con base en lo cual se confirme la providencia recurrida. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público no emitió concepto en el asunto de la referencia. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA Reparto. Para conocer del recurso de alzada, el expediente fue repartido a este Tribunal el 17 de marzo de 2021[16], y allegado el 14 de mayo del mismo año al Despacho del Magistrado Ponente de esta providencia[17].
Admisión y alegatos. Por auto del 18 de mayo de 2021 se admitió el recurso de apelación y se ordenó correr traslado para alegatos en caso de no existir solicitud de pruebas por practicar en segunda instancia[18]. Ambas partes alegaron de conclusión[19]. El Ministerio Público no rindió concepto en esta oportunidad. Paso a Despacho para sentencia. El 25 de junio de 2021 el proceso ingresó a Despacho para sentencia[20], la que se dicta en seguida, atendiendo el orden de ingreso del respectivo proceso para tales efectos.
CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL Procede el Tribunal a resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia dictada en primera instancia por el Juzgado Tercero Administrativo del Circuito de Manizales, en los estrictos términos en que aquél fue formulado. Problema jurídico El asunto jurídico a resolver en el sub examine se centra en dilucidar los siguientes interrogantes: ▪ ¿Se reúnen los elementos necesarios para que la DIAN impusiera al señor Jhon Jairo Agudelo la sanción de que trata el artículo 658-1 del ET? ▪ ¿Procede en el caso concreto la condena en costas impuesta por el Juzgado de primera instancia? Para despejar el problema planteado, la Sala abordará los siguientes aspectos: i) hechos probados; ii) generalidades sobre la sanción objeto de debate; iii) examen del caso concreto; y iv) condena en costas en primera instancia. 1.
Hechos debidamente acreditados La siguiente es la relación de los hechos debidamente probados que resultan relevantes para solucionar el caso concreto: a) El 15 de abril de 2015, CONAFE presentó declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014[21]. b) Mediante Resolución nº 010379 del 21 de octubre de 2015[22] y de conformidad con el artículo 779-1 del ET, la Subdirección de Gestión de Fiscalización Tributaria de la DIAN ordenó llevar a cabo una diligencia de registro en las instalaciones de CONAFE, con fundamento en la existencia de posibles irregularidades de carácter tributario. c) El 22 de octubre de 2015 se adelantó la diligencia de registro en una de las sedes de CONAFE ubicada en Aranzazu, de lo cual se levantó el acta correspondiente[23], en la que consta que no se encontraron personas, mercancías, documentos, papelería, computadores, muebles y enseres o demás elementos de oficina relacionados con la cooperativa. d) El mismo 22 de octubre de 2015 se llevó a cabo la diligencia de registro en la sede de CONAFE ubicada en Dosquebradas (Risaralda)[24], y en la respectiva acta se relacionaron los documentos y equipos hallados, así como los archivos extraídos de éstos.
Se dejó constancia de que en el establecimiento sólo se había encontrado el sistema de información contable MEKANO desde junio de 2014 a la fecha, y que los períodos anteriores estaban en poder del revisor fiscal anterior, señor Jhon Jairo Agudelo. Así mismo, se reseñó que las facturas de venta por compras a proveedores por los años 2013 a 2015, habían sido generadas a través de la plataforma administrativa de CONAFE y no del programa contable MEKANO. Se anotó en la diligencia que se había evidenciado facturas del año 2014 que si bien estaban físicamente no se encontraban en el libro auxiliar de ingresos de la contabilidad.
Además de la inspección física a los puestos de trabajo, se tomaron declaraciones juramentadas a tres funcionarios de la cooperativa: Yuri Marcela López Cubides, Sebastián Flórez Ospina y Jhon Diego Cardona Novoa, de las cuales se extraen los siguientes apartes por considerarlos relevantes para la discusión: ▪ Yuri Marcela López Cubides[25] Indicó que laboraba para CONAFE hacía 11 meses, como auxiliar comercial, encargada de realizar la facturación e imprimirla, registrar las compras en la plataforma, controlar contratos de compra y venta de CONAFE a Louis Dreyfus, y liquidar el pago de la cuadrilla de quienes se encontraban por prestación de servicios.
Precisó que la cooperativa no tenía revisor fiscal hacía dos meses; que no había tampoco contador. Indicó que desde antes de que llegara a trabajar a la cooperativa y hasta finales de agosto de 2015, cuando el cliente Louis Dreyfus solicitaba soporte, el jefe directo de la testigo, el señor Sebastián Flórez le ordenaba que eliminara las facturas en los días siguientes.
Aclaró que las facturas entregadas al cliente no eran el soporte de contabilidad de CONAFE. Admitió conocer que el procedimiento descrito por ella equivalía a doble facturación y doble contabilidad. Afirmó no creer que los empleados del cliente Louis Dreyfus tuvieran conocimiento del procedimiento de doble facturación. ▪ Sebastián Flórez Ospina[26] Refirió laborar para CONAFE desde noviembre de 2013.
Precisó que inicialmente lo hizo como ingeniero de sistemas, luego como coordinador administrativo y finalmente como director comercial. Manifestó que desde que el señor Jhon Jairo Agudelo no volvió, no tenían a nadie como revisor fiscal. Acotó que tampoco había contador. Explicó que al recibir el cargo de coordinador administrativo se le informó que Louis Dreyfus necesitaba un soporte para poder facturar el negocio compartido, por lo cual se creaban las facturas, pero no se contabilizaban en el sistema MEKANO. Añadió que el cliente facturaba con el soporte documental que luego se eliminaba.
Afirmó que la orden de eliminar facturas provenía directamente de la gerencia. Reconoció que el software se podía manipular abiertamente. Consideró que los empleados del cliente Louis Dreyfus no tienen conocimiento del procedimiento descrito, ya que sólo se limitan a registrar las facturas que se les pasaba. ▪ Jhon Diego Cardona Novoa[27] Sostuvo que labora para CONAFE desde el 1º de febrero de 2015 como director administrativo.
Adujo que la cooperativa no contaba con revisor fiscal ni con contador. Negó tener conocimiento sobre el procedimiento realizado para la facturación de los productos comercializados por la cooperativa. Afirmó desconocer si CONAFE maneja doble contabilidad y doble facturación. Dentro de los documentos recaudados figura un dictamen rendido el 5 de febrero de 2015 por parte del señor Jhon Jairo Agudelo en calidad de revisor fiscal[28], sobre los estados financieros de CONAFE a 31 de diciembre de 2014, en el cual manifestó que en su concepto la contabilidad se llevaba de acuerdo con las normas legales y la técnica contable y que las operaciones registradas se ajustaban a los estatutos y a las decisiones de la asamblea general de accionistas.
Añadió que los estados financieros presentaban razonablemente la situación financiera de la empresa, los resultados de sus operaciones, los cambios en su situación financiera y sus flujos de efectivos, de conformidad con los principios de contabilidad establecidos en el Decreto 2649 de 1993. e) El 1º de diciembre de 2015, los funcionarios de auditoría tributaria de la Subdirección de Gestión de Fiscalización de la DIAN presentaron informe de resultados de la diligencia de registro[29], en el cual se relacionaron los siguientes hallazgos relevantes para el análisis de este asunto: ✓ El principal cliente de CONAFE es LOUIS DREYFUS COMMODITIES COLOMBIA S.A.S. (…). ✓ Se encontraron facturas de venta archivadas en carpetas AZ, donde con el mismo número de factura de venta tenía diferente información, tal como el nombre del cliente, el producto vendido y el valor de la misma.
Para los años 2014 y 2015 que si (sic) se pudo imprimir la información contable como lo fue un auxiliar de ventas, se evidenció que tan solo uno (sic) de las dos facturas estaba en la contabilidad y la otra no. De junio de 2014 hacia atrás, no aportaron información contable. ✓ Se tomaron declaraciones juramentadas a dos empleados del área comercial, donde se ratificó que elaboran doble facturación, y una de las facturas la imprimen y la entregan solamente a los funcionarios de Louis Dreyfus que se encuentran en la misma oficina, y posteriormente el mismo día o días después utilizan nuevamente el mismo número de factura con otro cliente y otra venta totalmente diferente, factura que si (sic) imprimen y entregan a la contabilidad. ✓ (…) ✓ Igualmente en la diligencia de registro se evidenciaron facturas correspondientes al año 2014 que se encuentran físicamente pero no se encontraron registradas en la contabilidad (…) Con base en lo anterior, los funcionarios de auditoría tributaria concluyeron que se evidenciaba una clara omisión de ingresos, por lo que se recomendaba hacer una investigación con énfasis en los inventarios y en el manejo de las compras y ventas, con el fin de establecer cuáles fueron las ventas reales.
Así mismo, recomendaron exigirle a CONAFE la reconstrucción de la contabilidad anterior a junio de 2014, en los términos previstos por el artículo 135 del Decreto 2649 de 1993. f) El 18 de enero de 2016, la funcionaria Mónica Torres Hernández de la Dirección de Gestión de Fiscalización de la DIAN remitió a la Seccional de dicha entidad en Pereira, el informe de auditoría informática forense realizado a los archivos recolectados en la diligencia de registro[30].
Dentro de los resultados de dicho informe se plasmó el relativo a que los archivos magnéticos recaudados coincidían con las declaraciones tributarias presentadas, por lo que se recomendaba: i) realizar el proceso de verificación de la información física y compararla con la información exógena y declaraciones presentadas; ii) verificar si el contribuyente estaba dando cumplimiento al artículo 19 del ET en relación con la distribución de excedentes por tener un régimen tributario especial; y iii) requerir al señor Jhon Jairo Agudelo, quien fue revisor fiscal, para que aportara la información contable previa a junio de 2014, la cual se aseguró que estaba en su poder por parte del señor Sebastián Flórez Ospina. g) El 1º de marzo de 2016, la Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales expidió Auto de Apertura nº 102382016000216[31], con el cual ordenó iniciar investigación a CONAFE. h) El 26 de agosto de 2016, la Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales profirió Requerimiento Ordinario nº 102382016000079[32], a través del cual solicitó a CONAFE remitir una documentación en relación con la declaración de renta del año gravable 2014. i) El citado requerimiento ordinario fue notificado a CONAFE el 29 de agosto de 2016[33]. j) El 13 de septiembre de 2016, el gerente general de CONAFE solicitó a la DIAN un período adicional de 30 días hábiles para responder el requerimiento ordinario, aduciendo que la cooperativa se encontraba en una reorganización documental y procesal del año gravable 2013[34]. k) A través de Oficio nº 110238416 – 00697 del 16 de septiembre de 2016[35], la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales otorgó a CONAFE la prórroga del término para responder el requerimiento ordinario. l) El 26 de octubre de 2016, el gerente general de CONAFE respondió el requerimiento ordinario[36], suministrando parte de la documentación solicitada y señalando respecto de las deducciones por terceros y de la relación y soportes de ejecución de excedentes cooperativos del año 2014, que no haría entrega en ese momento sino en próximos días, ya que por inconvenientes en el registro de la información contable del año 2014 y reorganización del archivo, no había sido posible construir y ubicar la información. m) El 8 de mayo de 2017, la Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales profirió Requerimiento Especial nº 102382017000013[37], a través del cual propuso a CONAFE modificar la liquidación privada nº 91000285816715 del 15 de abril de 2015, correspondiente a la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, en los renglones referentes a: ingresos brutos operacionales, total ingresos brutos, total ingresos netos, costos de venta, total costos, gastos operacionales de administración, gastos operacionales de ventas, otras deducciones, total deducciones, renta líquida del ejercicio, renta líquida, total rentas exentas, renta líquida gravable, impuesto sobre la renta gravable, impuesto neto de renta, total impuesto a cargo, saldo a pagar por impuesto, sanciones y total saldo a pagar.
Explicó la administración tributaria que con la documentación obtenida en la diligencia de registro se habían elaborado unas hojas de trabajo en Excel, a partir de lo cual se había realizado un estado de resultados del año gravable 2014, obteniendo unas cifras muy diferentes a las registradas en la declaración de renta presentada por CONAFE.
Indicó que debido a la diferencia tan representativa, la DIAN expidió requerimiento ordinario que fue atendido parcialmente. Señaló entonces que de conformidad con la documentación recaudada y la obtenida en los sistemas de información de la DIAN (información exógena y confrontación de los valores), se habían establecido hechos que constituían indicios de inexactitud que modificaban la liquidación privada.
En relación con los renglones relativos a ingresos brutos y netos, la administración tributaria consignó que no obstante que la suma declarada por CONAFE por dicho concepto coincidía con los valores reflejados en el libro mayor y balance a 31 de diciembre de 2014 ($265.119’411.728), de la hoja de trabajo en Excel realizada por la DIAN y en la cual se tuvieron en cuenta la totalidad de facturas de venta, se arrojaba un mayor valor por ingresos ($357.418’789.000), que generaba una diferencia en lo declarado de $92.299’377.000.
Manifestó que en la revisión de las facturas se pudo constatar que algunas registraban el mismo número, pero diferente cliente y por valores también distintos; hecho indicativo de doble facturación. Acotó que una misma factura de venta figuraba en un cuadernillo como anulada y en otro como cancelada, lo que significaba que CONAFE había perdido el control de la realidad de sus operaciones de venta.
Respecto de los costos de venta, la DIAN explicó que la suma declarada coincidía igualmente con los valores reflejados en el libro mayor y balance a 31 de diciembre de 2014 ($259.911’878.000), pese a lo cual, de la hoja de trabajo en Excel relativa a las compras y ventas, se concluye que el valor fue superior ($105.586’097.000), para una diferencia de $154.325’781.000, la cual sería objeto de rechazo por no encontrarse debidamente soportada con las correspondientes facturas.
Indicó que se también se hallaban diferencias al comparar los proveedores informados y la información exógena. Aseguró que no existía una realidad confiable sobre los hechos económicos desarrollados por parte de la cooperativa en el año gravable 2014. Frente al renglón de deducciones, la DIAN señaló que el valor reportado por dicho concepto coincidía con el registrado en el libro mayor y balance a 31 de diciembre de 2014 ($4.999’146.000).
Sin embargo, afirmó que para ello se tuvieron en cuenta algunos gastos que fiscalmente no pueden incluirse como deducciones, tal como aconteció con el gravamen a los movimientos financieros. Expuso que la parte actora no remitió la información sobre deducciones totalizadas por terceros acumulados; y que no se había encontrado documentación que respaldara los gastos en que había incurrido la cooperativa en el año 2014.
Por lo anterior, refirió que la suma declarada sería rechazada por tratarse de deducciones no contempladas en la ley o respecto de las cuales no existía prueba alguna. En relación con la renta exenta, la autoridad tributaria sostuvo que el valor incluido en la declaración ($208’388.000) correspondió a la totalidad de los excedentes del ejercicio de 2014, pese a que de acuerdo con las normas para la determinación del beneficio neto o excedente para contribuyentes de régimen tributario especial, los excedentes obtenidos en operaciones de compra y venta con no asociados no pueden ser sujetos de distribución. Acotó que se evidenciaba la realización de una operación comercial sin el ejercicio de ninguna actividad que reflejara el espíritu cooperativo o el beneficio directo a sus cooperados, sino sólo la generación de utilidades para algunos de sus administradores.
Estimó entonces que CONAFE debía tributar por el sistema ordinario, es decir, por la renta líquida gravable obtenida, a la tarifa del 25% del impuesto para sociedades para el año 2014. De conformidad con las anteriores consideraciones, la DIAN estableció un total a pagar por impuesto sobre la renta de $62.958’173.000. La administración tributaria consideró que en este caso debía imponerse sanción por inexactitud con una tarifa del 100%, por haberse presentado omisión de ingresos, así como inclusión de costos, deducciones y exenciones a las que no tenía derecho; todo lo cual había implicado no liquidar impuesto de renta cuando estaba en la obligación de hacerlo.
El total por dicha sanción se estableció en $62.958’173.000. De otra parte, la DIAN señaló que el señor Jhon Jairo Agudelo, en calidad de contador y/o revisor fiscal de CONAFE que firmó la declaración de renta del año gravable 2014, se encontraba inmerso en la sanción contemplada en los artículos 660, 661 y 661-1 del ET, relativa a la suspensión de la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar estados financieros.
No consta motivación sobre el particular. Además, la autoridad tributaria consideró, sin realizar ningún tipo de motivación al respecto, que el señor Jhon Jairo Agudelo era igualmente sujeto de la sanción contemplada por el artículo 658-1 del ET, equivalente al 20% de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder la suma de $112’688.500, que fue finalmente el valor de la multa asignada. n) El requerimiento especial fue notificado a CONAFE, al representante legal de dicha cooperativa y al señor Jhon Jairo Agudelo, el 9 de mayo de 2017[38]. o) El 4 de agosto de 2017, el señor Jhon Jairo Agudelo respondió el mencionado requerimiento, exponiendo las razones de su defensa y aportando las pruebas que soportaban la misma[39].
Aseguró haber actuado con ética profesional y en cumplimiento de las normas contables y las que establecen el desempeño del cargo de revisor fiscal. Indicó que al acudir a la citación hecha el 27 de mayo de 2016 por la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Pereira, se enteró de que la información que revisó para el año gravable 2014 había sido manipulada y que incluso su firma había sido escaneada y utilizada en otros documentos.
Sostuvo que los documentos y la contabilidad que en su momento auditó y que se encontraban correctos y ajustados a las normas contables y de auditoría, fueron adulterados, manipulados y cambiados con posterioridad, por personal interno de la empresa. Refirió que una vez tuvo conocimiento de lo sucedido, acudió a la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales, para manifestar la adulteración y la manipulación de facturas de ventas por parte de CONAFE; hechos que fueron denunciados ante la entidad a través de su portal web.
Afirmó que a mediados de 2015 cortó toda comunicación con CONAFE, y negó ser partícipe de los actos objeto de investigación. Dentro de las pruebas allegadas, el señor Jhon Jairo Agudelo aportó copia de la citación la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Pereira, así como de la denuncia presentada a través de la página web de la DIAN, en la que se lee: “(…) CONAFE (…) ENTIDAD QUE EN DETERMINADA ÉPOCA SE A (sic) DEDICADO A TRAER CONTRABANDO DE CAFÉ DESDE PERU (sic), COMPLICIDAD BANCO DAVIVIENDA, ENORMES CANTIDADES DE DINERO Y UNA QUE OTRA LEGALIZACION (sic) ADUANERA, FALSIFICACION (sic) CONSTANTE DE DOCUMENTOS, ESPECIALMENTE VENTAS, INGENIERO DE PLANTA CONTRATADO SEBASTIAN (sic) LOREZ (sic) OSPINA (…) DEDICADO A CREAR PROGRAMAS PIRATAS DE FALSIFICION (sic) DE FACTURAS”[40]. p) El 9 de agosto de 2017, el representante legal de CONAFE envió respuesta al requerimiento especial[41], en la que simplemente expuso que no aceptaba la diferencia en la declaración presentada y la propuesta, ya que la entidad no había tenido en cuenta la información contenida en los libros contables, ni la debida comunicación de las visitas que iban a efectuar, ni la solicitud de documento alguno para cotejar la información, o la revisión de la información con los clientes.
Adujo que se vulneró el debido proceso. q) Teniendo en cuenta lo solicitado por el señor Jhon Jairo Agudelo en su respuesta al requerimiento especial, al expediente se allegó la diligencia administrativa testimonial rendida el 9 de junio de 2016 por aquel ante la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Pereira[42], de la que se extrae lo siguiente.
Manifestó que fungió como revisor fiscal desde la constitución de CONAFE en junio de 2006 hasta enero de 2013, cuando presentó su renuncia. Indicó que dentro de los hechos que generaron o motivaron su renuncia estaba el ambiente hostil e inadecuado para ejercer su cargo, así como el hecho que la cooperativa no se encontrara al día en materia legal, contable y tributaria.
Precisó que los últimos dos meses no le fueron pagados y que con anterioridad a ello tuvo muchos inconvenientes para que desembolsaran sus honorarios. Refirió que desde antes había insinuado su retiro si CONAFE no cambiaba en ciertos hechos anómalos que perjudicaban el ejercicio de la profesión del señor Jhon Jairo Agudelo, tales como: incumplimiento en el pago de impuestos a la DIAN, incumplimiento en la tasa de contribución a la Superintendencia Solidaria, mora en inversión en educación a la que está obligada la cooperativa, incumplimiento de la ley cooperativa, incumplimiento de otra serie de normas de tipo legal y tributario, y cambios permanentes y falta de experiencia del personal de contabilidad, lo cual conllevaba a que se cometieran demasiados errores.
Negó que la información contable anterior al mes de junio de 2014 se encontrara en su poder, porque todos los soportes contables reposaban en las instalaciones de la cooperativa en Dosquebradas. Sostuvo que los estados financieros con corte a 30 de noviembre de 2013 recaudados en la diligencia de registro no habían sido firmados por él. Aseguró que los documentos se pasaban a contabilidad sin haber alguno repetido, ya que siempre se revisaba y se declaraba atendiendo dichos documentos aportados por la cooperativa. r) El 5 de septiembre de 2017, la División de Gestión de Liquidación de la DIAN Seccional Manizales profirió Liquidación Oficial de Revisión nº 102412017000024[43], con la cual modificó la liquidación privada nº 91000285816715 del 15 de abril de 2015, correspondiente a la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, en los términos señalados en el requerimiento especial, esto es: [pic] [pic] Adicionalmente, confirmó las sanciones impuestas tanto al representante legal de CONAFE, como al señor Jhon Jairo Agudelo en condición de revisor fiscal.
Lo anterior, con fundamento en lo que se indica en seguida. En relación con las modificaciones a los renglones de la declaración privada referidos, la DIAN precisó lo siguiente: ▪ Ingresos brutos operacionales Afirmó que las graves inconsistencias encontradas en la contabilidad por el año gravable 2014 le restaban utilidad, pertinencia y confiabilidad a ésta; y que a diferencia de lo allí consignado, con la información recopilada en la diligencia de registro, concretamente los testimonios y las facturas, así como con las facturas de compra, se reunían elementos suficientes para comprobar el estado real de CONAFE respecto de sus ingresos, deducciones y costos.
Manifestó que al desvirtuarse la contabilidad por no ser llevada en debida forma, le correspondía a la DIAN sopesar las facturas y demás medios de convicción, para llegar a la conclusión que CONAFE había omitido ingresos por valor de $92.299’377.000. Precisó que se encontraron facturas de ventas dobles y hasta triples, en las que se registró con un mismo consecutivo, diferentes clientes y valores, lo que demuestra una doble facturación y contabilidad, que deja sin credibilidad a ésta.
Añadió que existen facturas de venta anuladas sin que existiera fundamento o explicación alguna para ello. Aseguró que de conformidad con los testimonios recaudados, incluyendo el del señor Jhon Jairo Agudelo, se demostró sin dubitación alguna que CONAFE, haciendo uso de la doble facturación, de la doble contabilidad, de la manipulación del software de contabilidad utilizado por la empresa, y de la manipulación de documentos, buscaba como único fin el de ocultar los verdaderos ingresos recibidos por la venta de productos.
Refirió que para lograr la realidad de los ingresos obtenidos por CONAFE, la DIAN debía valorar todas las facturas allegadas oportunamente y con las exigencias de ley, sumando el valor de las mismas con los ingresos no operacionales tales como fletes, reintegro de gastos, wash out, entre otros. Afirmó que aun cuando los ingresos declarados coinciden con el libro mayor y balance, dicha cifra no era creíble por no sujetarse la contabilidad a los parámetros de utilidad, pertinencia y confiabilidad, y además por cuanto el valor quedó desvirtuado con las facturas de venta obrantes en el expediente de actuación administrativa. ▪ Costo de venta y prestación de servicios Explicó que la factura con el lleno de los requisitos de ley es el documento propio para demostrar los costos causados en un año gravable, por lo que ante la falta de aquella es procedente fiscalmente el rechazo de éstos.
Sostuvo que en este caso sólo se encuentra debidamente facturada la suma de $114.749’902.000 por total de compras de producto. Indicó que para establecer el costo de los activos movibles enajenados se debe acudir al artículo 62 del ET y, en ese sentido, se aplica la siguiente fórmula: inventario inicial + compras – inventario final. Manifestó que el costo de venta en este caso fue de $105.586’097.000, que al ser comparado con los costos de venta declarados en el denuncio privado ($259.911’878.000), se presenta una diferencia de $154.325’781.000, que no se encuentra soportada, ya que no existen facturas que la avale.
Precisó que pese a que los costos de venta declarados coinciden igualmente con el libro mayor y balance, aquellos no tienen ninguna credibilidad, máxime si con ocasión al requerimiento ordinario, CONAFE detalló compras realizadas en 2014 por valor de $266.215’683.140, que tampoco concuerdan con lo reportado y que no fueron soportadas. ▪ Deducciones Afirmó que en la investigación se determinaron una serie de inexactitudes que evidencian las maniobras de ocultamiento de la realidad comercial de la cooperativa, las cuales conllevan a determinar que las deducciones, además de no estar soportadas, su realización se torna incierta.
Expuso que en el denuncio rentístico se declararon sumas de las cuales CONAFE no aportó soportes, tales como deducciones por impuestos, IVA descontable, industria y comercio, honorarios, asesorías jurídicas, arrendamientos, reparación de edificaciones, pagos de servicios públicos, pagos de transportes, fletes, acarreos, etc. Añadió que no hay prueba que demuestre la realización de gastos de esa naturaleza para determinar si pueden deducirse a la luz de las normas tributarias.
Señaló que curiosamente CONAFE dedujo el impuesto de renta liquidado en el año 2013, lo cual no es procedente y denota mala fe del contribuyente y desacato a las normas tributarias, pues dicho impuesto no es deducible en ninguna circunstancia. Indicó que pese a que la DIAN le solicitó a CONAFE allegar los respectivos soportes de las deducciones, éstos no fueron enviados. ▪ Renta exenta Cuestionó que CONAFE hubiera tratado la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal como renta exenta conforme a los artículos 357 y 358 del ET, y no en una tarifa del 20%, pese a que no cumplía las exigencias legales para ello, pues de las facturas obrantes en el expediente se advierte que la cooperativa no realiza compra de productos y venta de los mismos con sus asociados sino con personas ajenas, lo que evidencia que no se propone el beneficio o interés de sus asociados sino de particulares.
Expuso que CONAFE no demostró ni argumentó de qué forma o qué beneficio obtenían sus asociados para llegar al convencimiento de que estaba cumpliendo con el fin solidario y/o colectivo que le permitía a su vez acceder a los beneficios tributarios. Indicó que como todos los ingresos del año 2014 fueron obtenidos por parte de la cooperativa por transacciones no realizadas con el personal asociado, los excedentes originados en dichas transacciones tenían que engrosar un fondo especial no susceptible de distribución, como lo dispone el artículo 10 de la Ley 79 de 1988.
Refirió que al haber destinado el excedente fiscal en forma diferente a lo previsto por la ley, la consecuencia debe ser la de gravar la totalidad del beneficio neto, conforme lo prevén los artículos 1.2.1.5.12 y 1.2.1.5.17 del Decreto 1625 de 2016. Así pues, rechazó la totalidad de lo incluido por el contribuyente como renta exenta. De otra parte, la DIAN precisó que, a diferencia de lo señalado por CONAFE en la contestación al requerimiento especial, la entidad sí tuvo en cuenta la información contenida en los libros contables de la cooperativa y realizó las visitas pertinentes y los cruces de información requeridos.
Manifestó que tan cierto es que la autoridad tributaria analizó los libros contables, que en el requerimiento especial indicó que las cifras declaradas coincidían con el libro mayor y balance; situación que en todo caso no da lugar a tener por creíbles o aceptados dichos valores, pues la contabilidad no se encontraba llevaba en debida forma.
Adujo que la entidad valoró toda la información recaudada en la diligencia de registro, así como aquella que por solicitud misma de la DIAN fue allegada por CONAFE y de manera incompleta. Frente a la sanción por inexactitud, corroboró que se encontraban demostrados los presupuestos para su imposición, habida cuenta que CONAFE no sólo omitió ingresos, sino que incluyó costos, deducciones y exenciones inexistentes, lo cual originó un menor saldo a pagar.
Finalmente, en lo que respecta a la sanción establecida en el artículo 658-1 del ET e impuesta al representante legal del contribuyente y al señor Jhon Jairo Agudelo en calidad de revisor fiscal de la cooperativa, la DIAN explicó que aquella es procedente, por lo siguiente. Indicó que el gerente de CONAFE no sólo avaló la declaración de renta en la que se incurrió en omisión de ingresos e inclusión de costos y deducciones inexistentes por llevar doble contabilidad, sino que además conocía todo lo relacionado con dichas actividades, pues fue él mismo quien ordenó la eliminación de las facturas.
En lo que respecta a quien fungió como revisor fiscal, la DIAN señaló que una de las funciones primordiales de quien ejerza el citado cargo consiste en verificar que las operaciones desarrolladas por la empresa se ajusten a la ley, y estar atento a que se cumplan las obligaciones con el fisco. Manifestó que el revisor fiscal tiene la obligación de tomar medidas cuando advierta la comisión de irregularidades, así como de denunciarlas.
Consideró inadmisible que el señor Jhon Jairo Agudelo en las auditorías realizadas o en los documentos auditados no hubiera detectado que CONAFE estaba eliminando facturas, incurriendo en doble contabilidad e incumpliendo con el interés colectivo. Reprochó que el revisor fiscal hubiese avalado la distribución de los excedentes contables, lo cual no se realizó conforme a la ley cooperativa.
Sostuvo que el hecho que el señor Jhon Jairo Agudelo hubiera denunciado los hechos anómalos descubiertos por la DIAN, ello no desvirtúa la sanción impuesta, ya que como lo manifestó en su testimonio, aquel se percató de incumplimiento de pagos de impuestos, de mora en inversión en educación, de incumplimiento de la ley cooperativa, y de incumplimiento de otras normas legales; todo lo cual no fue puesto en conocimiento de las autoridades competentes.
Precisó que la sanción prevista en el artículo 659 del ET contra el señor Jhon Jairo Agudelo, se tramitaría por el proceso especial señalado en los artículos 660, 661 y 661-1 ibidem, una vez se agotaran los recursos en sede administrativa o adquiriera firmeza el acto liquidatorio. s) La liquidación oficial de revisión fue notificada a CONAFE y al representante legal de dicha cooperativa el 11 de septiembre de 2017[44]; mientras que al señor Jhon Jairo Agudelo se le notificó el 7 de septiembre del mismo año[45]. t) El 7 de noviembre de 2017, el señor Jhon Jairo Agudelo interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión[46], aduciendo lo que se indica en seguida.
Expuso que, tal como se extrae de los testimonios recaudados en la diligencia de registro, en CONAFE existía un concierto para cometer hechos ilícitos entre el representante legal y dos de los funcionarios de la cooperativa, sin que en ello estuviera incluido el señor Jhon Jairo Agudelo. Indicó que el informe de auditoría informática concluyó que los archivos magnéticos recolectados en la diligencia de registro coincidían con las declaraciones tributarias presentadas.
Afirmó que no laboró como revisor fiscal en CONAFE desde febrero de 2014, tal como consta en el certificado de la Cámara de Comercio. Mencionó que ante la negativa del representante legal de CONAFE de aceptar la renuncia que presentó el señor Jhon Jairo Agudelo, éste tuvo que acudir el 13 de enero de 2014 a una notaría para manifestar su intención de apartarse del cargo de revisor fiscal; siendo posteriormente aceptada su dimisión el 1º de febrero de 2014.
Aseguró que la contabilidad que revisó cumplía los requisitos legales; que nunca tuvo sospecha de que el área comercial estuviera elaborando, en complicidad con el gerente, dobles facturas, de las cuales pasaban sólo una a contabilidad y la otra era eliminada. Adujo que aun cuando ya había renunciado, se vio forzado por el representante legal de la cooperativa a firmar la declaración de renta del año gravable 2014, lo cual hizo tomando en todo caso las previsiones ordenadas por la Ley 43 de 1990, esto es, se aseguró de que las facturas que le pasó CONAFE tuvieran consecutivo y cumplieran los requisitos de ley, de que los balances fueran tomados de los libros de contabilidad, de que los libros contables estuvieran llevados en debida forma y de que los comprobantes que le enseñaron reflejaran la situación de la empresa.
Precisó que confiaba en el sistema de facturación porque éste había sido implementado para impedir la modificación de las facturas, y no podía sospechar que quienes tenían las claves de acceso, ingresaran y defraudaran el sistema. Negó que hubiese avalado la distribución de los excedentes contables, ya que esa no hacía parte de sus funciones sino de la asamblea general de asociados.
Reprochó que se entienda al revisor fiscal como un órgano de aseguramiento y fiscalización, de manera que no puede exigirse que se auditara un software de facturación o que controlara que un directivo de la empresa organice y gestione una estructura para cometer ilícitos de manera oculta. Recordó que el contador público y/o revisor fiscal no son responsables de los actos administrativos de las empresas o personas para las cuales prestan sus servicios.
Finalmente recalcó que con su firma en la declaración de renta del año gravable 2014, avaló y certificó que: i) los libros de contabilidad se encontraban llevados en debida forma para ese período gravable; ii) que los libros de contabilidad reflejaban razonablemente la situación financiera de la empresa, de conformidad con los documentos puestos a su disposición y las factura de compra y venta que cumplían los requisitos de ley; iii) que las operaciones que respaldaban la contabilidad eran coherentes con las partidas asentadas en los libros; y iv) que en los libros se efectuaban los asientos con todos los requisitos.
Con el recurso allegó declaración extra juicio rendida por el señor Carlos Alberto Montoya Ríos[47], así como la carta de renuncia presentada ante la Notaría Tercera de Manizales[48], y el certificado expedido por la Cámara de Comercio en relación con la aprobación de su renuncia como revisor fiscal[49]. u) Mediante Resolución nº 1023620181598 del 31 de julio de 2018[50], la División de Gestión Jurídica de la DIAN Seccional Manizales confirmó la liquidación oficial de revisión así como la sanción impuesta al señor Jhon Jairo Agudelo.
Inicialmente, la DIAN citó el artículo 658-1 del ET que contempla la sanción discutida, así como el artículo 207 del Código de Comercio en relación con las funciones de la revisoría fiscal. A continuación indicó que el señor Jhon Jairo Agudelo fungía como revisor fiscal de CONAFE y que fue partícipe activo de la diligencia de registro que tuvo lugar el 22 de octubre de 2015.
Refirió que el señor Jhon Jairo Agudelo aceptó haber obrado como revisor fiscal por el año gravable 2014, cumpliendo, entre otras funciones, con la de avalar la declaración de renta correspondiente a esa vigencia fiscal. Manifestó que no era coherente sino contradictoria la afirmación del recurrente en el sentido que no había laborado para la cooperativa en 2014, pero a su vez reconocer que fungió como revisor fiscal en esa vigencia. Sostuvo que las glosas hechas por la DIAN fueron producto también de la información exógena, la cual no era consistente con lo declarado y dio lugar a las modificaciones efectuadas en la liquidación oficial de revisión; de manera que son inadmisibles las disculpas del recurrente en el ejercicio de su profesión. Aseguró que no hay duda de que existieron graves irregularidades en relación con la facturación, con la contabilidad y con las operaciones realizadas con terceros, lo que deja en entredicho la función fiscal que en su momento debió haber desplegado el revisor.
Estimó que la firma del revisor fiscal en las declaraciones tributarias no sólo implica la emisión de una opinión sobre la razonabilidad, credibilidad, confiabilidad, sino además y más importante, la realidad de los hechos económicos de la empresa, reflejados en los estados financieros. Adujo que el artículo 658-1 del ET no puede imponerse cuando las deducciones o los costos de una determinada declaración estén en la contabilidad y reflejan la realidad económica del contribuyente; situación que no se presentó en este caso. v) La resolución que resolvió el recurso de reconsideración fue notificada al señor Jhon Jairo Agudelo el 10 de agosto de 2018[51]. w) De conformidad con concepto nº CTCP-10-01200-2017 del 17 de octubre de 2017[52], proferido por el CTCP, la firma de los estados financieros en calidad de contador público o revisor fiscal no está condicionada a un vínculo laboral o contractual, ya que aquella manifiesta la fe pública del profesional en cuanto a la razonabilidad y veracidad de los estados financieros, bien sea respecto de la preparación de los mismos en calidad de contador público, o por la emisión de una opinión acerca de la razonabilidad de dichas cifras en calidad de revisor fiscal. 2.
Generalidades sobre la sanción objeto de debate La sanción que convoca la atención de la Sala en este asunto se encuentra prevista por el artículo 658-1 del ET, así: ARTÍCULO 658-1. SANCIÓN A ADMINISTRADORES Y REPRESENTANTES LEGALES. Cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto, serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT, la cual no podrá ser sufragada por su representada.
La sanción prevista en el inciso anterior será anual y se impondrá igualmente al revisor fiscal que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber expresado la salvedad correspondiente. Esta sanción se propondrá, determinará y discutirá dentro del mismo proceso de imposición de sanción o de determinación oficial que se adelante contra la sociedad infractora.
Para estos efectos las dependencias competentes para adelantar la actuación frente al contribuyente serán igualmente competentes para decidir frente al representante legal o revisor fiscal implicado. De conformidad con el contenido de la citada norma, y para el caso puntual de los revisores fiscales, los supuestos de configuración de la sanción que allí se establece, son: Conducta sancionable: radica en haber conocido de las irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que se hubieren encontrado en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes, y no haber expresado la salvedad correspondiente.
Sanción: consiste en multa equivalente al 20% de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT, que no puede ser sufragada por la respectiva empresa. Competente para imponerla: la dependencia de la administración de impuestos que se encuentre facultada para adelantar la actuación frente al contribuyente. Procedimiento: la sanción se propondrá, determinará y discutirá dentro del mismo proceso de imposición de sanción o de determinación oficial que se adelante contra el contribuyente, esto es, a través de la liquidación oficial de revisión. 3.
Examen del caso concreto Atendiendo el material probatorio allegado al expediente y al cual se hizo referencia en el acápite correspondiente, este Tribunal pasa a analizar si en el presente asunto se cumplieron los supuestos para imponer la sanción de que fue objeto el señor Jhon Jairo Agudelo por parte de la DIAN. Previo a lo anterior, esta Sala debe precisar que como los actos administrativos objeto de este proceso no fueron demandados por CONAFE, y la parte actora no tiene legitimación en la causa por activa para controvertir la modificación oficial al impuesto sobre la renta ni la sanción por inexactitud a cargo de la cooperativa contribuyente, no le está permitido a este Tribunal estudiar algunos de los argumentos del demandante tendientes a demostrar que la DIAN incurrió en yerros en lo que respecta a las modificaciones hechas a la declaración de renta del año 2014.
Por lo contrario, el análisis que se haga en este caso debe partir necesariamente de la firmeza de tales modificaciones y sanciones, lo cual incide en el análisis que se haga en esta sentencia respecto de la sanción proferida contra el accionante; y, además, tiene que versar sobre la motivación y acreditación de los supuestos consagrados en la ley para la imposición de la sanción que aquí se debate.
A igual conclusión llegó el Consejo de Estado en reciente pronunciamiento del 30 de junio de 2022[53]. Hecha esa anotación, se recuerda que la conducta generadora de la sanción, específicamente en lo que respecta al revisor fiscal, consiste en haber conocido de las irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que se hubieren encontrado en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes, y no haber expresado la salvedad correspondiente.
Para el caso concreto se observa que en la declaración del impuesto sobre la renta presentada por CONAFE en relación con el año gravable 2014, la DIAN encontró irregularidades objeto de sanción, tales como: omisión de ingresos gravados, doble contabilidad, inclusión de costos o deducciones inexistentes, y tratamiento improcedente del beneficio neto o excedente fiscal como renta exenta.
Aun cuando en el expediente consta que al señor Jhon Jairo Agudelo le fue aceptada su renuncia como revisor fiscal de CONAFE en acta del 1º de febrero de 2014, inscrita en la Cámara de Comercio el 14 de abril de 2014[54], lo cierto es que en el RUT de la cooperativa obrante en el expediente, se observa que aún para el 8 de febrero de 2016, fecha en la que se expidió dicho registro, el accionante todavía figuraba en calidad de revisor fiscal[55].
De lo discurrido en este proceso se entiende que CONAFE era una contribuyente que se encontraba obligada a tener revisor fiscal, de manera que, conforme al literal d) del artículo 580 del ET, para la presentación de sus declaraciones tributarias, éstas debían contar con la firma de aquel, so pena de tenerse por no presentadas. La declaración del impuesto de renta que CONAFE presentó respecto del año gravable 2014 tiene el sello que da cuenta de que el documento fue firmado digitalmente por quienes se encontraban obligados a ello[56].
Teniendo pues en cuenta que para esa época el señor Jhon Jairo Agudelo figuraba aún como revisor fiscal de CONAFE, y que el denuncio rentístico fue firmado por los obligados, esta Sala entiende que el demandante firmó la declaración de renta objeto de análisis; hecho que en todo caso no fue discutido por las partes. Según consta en la declaración de renta referida[57], ésta fue firmada sin dejar ninguna salvedad.
Ahora bien, para que proceda la sanción establecida en el artículo 658-1 del ET, se requiere además de los supuestos ya analizados, el relativo a que el revisor fiscal “(…) haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación (…)”. Tal como se observa, no basta con que la declaración presente irregularidades objeto de sanción, sino que la norma exige que el revisor fiscal hubiese conocido de las mismas y, no obstante ello, no hubiera dejado salvedades al momento de presentar el respectivo denuncio rentístico.
El supuesto conocimiento que el demandante tuvo de las irregularidades que merecieron la modificación de la liquidación privada de CONAFE para la vigencia fiscal 2014, es entonces el tema de discusión en este asunto. De conformidad con el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española[58], dentro de las definiciones del verbo conocer, se encuentran las siguientes: 1. tr.
Averiguar por el ejercicio de las facultades intelectuales la naturaleza, cualidades y relaciones de las cosas. 2. tr. Entender, advertir, saber, echar de ver a alguien o algo. 3. tr. Percibir el objeto como distinto de todo lo que no es él. (…) 5. tr. Experimentar, sentir algo. (…). (…) Atendiendo lo previsto por el literal a) del numeral 1 del artículo 13 de La Ley 43 de 1990, con la cual se adiciona la Ley 145 de 1960, reglamentaria de la profesión de contador público y se dictan otras disposiciones, la revisoría fiscal es una función exclusiva de los contadores públicos.
Aun cuando en la ley no existe una definición oficial sobre la revisoría fiscal, en el Pronunciamiento 7 del CTCP[59], se indicó que: “La revisoría fiscal es un órgano de fiscalización que, en interés de la comunidad, bajo la dirección y responsabilidad del revisor fiscal y con sujeción a las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, le corresponde dictaminar los estados financieros y revisar y evaluar sistemáticamente los componentes y elementos que integran el control interno, en forma oportuna e independiente en los términos que señala la ley, los estatutos y los pronunciamientos profesionales”.
El CTCP explicó en el referido pronunciamiento que la revisoría fiscal es una figura ejercida por profesionales idóneos, de aquilatada honradez, integridad y responsabilidad, investidos de la representación permanente de los inversionistas, la comunidad y el gobierno, en virtud de lo cual deben informar regularmente a éstos cómo ha sido manejada la entidad, cómo han funcionado los controles, si los administradores de la empresa cumplen sus deberes legales y estatutarios, y si los estados financieros reflejan fielmente la situación financiera de la entidad y sus resultados económicos.
El artículo 207 del Código de Comercio contempla las funciones del revisor fiscal, así:
ARTÍCULO 207. FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL. Son funciones del revisor fiscal: 1) Cerciorarse de que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad se ajustan a las prescripciones de los estatutos, a las decisiones de la asamblea general y de la junta directiva; 2) Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios; 3) Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías, y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados; 4) Velar por que se lleven regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y porque se conserven debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes de las cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines; 5) Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservación o seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia a cualquier otro título; 6) Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean necesarios para establecer un control permanente sobre los valores sociales; 7) Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su dictamen o informe correspondiente; 8) Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario, y 9) Cumplir las demás atribuciones que le señalen las leyes o los estatutos y las que, siendo compatibles con las anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios. 10) Reportar a la Unidad de Información y Análisis Financiero las operaciones catalogadas como sospechosas en los términos del literal d) del numeral 2 del artículo 102 del Decreto-ley 663 de 1993, cuando las adviertan dentro del giro ordinario de sus labores.
PARÁGRAFO. En las sociedades en que sea meramente potestativo el cargo del revisor fiscal, éste ejercerá las funciones que expresamente le señalen los estatutos o las juntas de socios, con el voto requerido para la creación del cargo; a falta de estipulación expresa de los estatutos y de instrucciones concretas de la junta de socios o asamblea general, ejercerá las funciones indicadas en este artículo.
No obstante, si no es contador público, no podrá autorizar con su firma balances generales, ni dictaminar sobre ellos. Para el cumplimiento de dichas funciones de fiscalización y aseguramiento, el revisor fiscal debe realizar un examen o auditoría integral, que tiene que cumplir los siguientes objetivos, de acuerdo con lo señalado en el Pronunciamiento 7 emitido por el CTCP: - Determinar, si a juicio del revisor fiscal, los estados financieros del ente se presentan de acuerdo con las normas de contabilidad de general aceptación en Colombia - auditoría financiera. - Determinar si el ente ha cumplido con las disposiciones legales que le sean aplicables en el desarrollo de sus operaciones - auditoría de cumplimiento. - Evaluar el grado de eficiencia y eficacia en el logro de los objetivos previstos por el ente y el grado de eficiencia y eficacia con que se han manejado los recursos disponibles - auditoría de gestión. - Evaluar el sistema de control interno del ente para conceptuar sobre lo adecuado del mismo - auditoría de control interno. De otra parte, en lo que respecta al alcance y efectos que produce la firma del revisor fiscal en una declaración de renta, el artículo 581 del ET dispone:
ARTICULO 581. EFECTOS DE LA FIRMA DEL CONTADOR. Sin perjuicio de la facultad de fiscalización e investigación que tiene la Administración de Impuestos para asegurar el cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, y de la obligación de mantenerse a disposición de la Administración de Impuestos los documentos, informaciones y pruebas necesarios para verificar la veracidad de los datos declarados, así como el cumplimiento de las obligaciones que sobre contabilidad exigen las normas vigentes, la firma del contador público o revisor fiscal en las declaraciones tributarias, certifica los siguientes hechos: 1.Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia. 2.Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa. 3.Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes, en el caso de la declaración de retenciones.
Descendiendo al caso concreto y revisados los actos atacados, este Tribunal advierte que el conocimiento que la DIAN considera tuvo el señor Jhon Jairo Agudelo de las irregularidades encontradas en la declaración de renta de CONAFE, deviene necesariamente de su condición de revisor fiscal y del aval que con su firma hizo respecto de la declaración de renta del año gravable 2014.
Se explica. En razón de la calidad con la que el accionante actuó, esto es, de revisor fiscal, y atendiendo las especiales y delicadas funciones que la ley asigna a este tipo de funcionarios, en criterio de la entidad demandada, el actor tenía que conocer las graves irregularidades presentadas en CONAFE en relación con la facturación, la contabilidad y las operaciones realizadas con terceros, quedando en entredicho la función fiscal que en su momento desplegó. Ese es el entendimiento que sobre la sanción del artículo 658-1 del ET se desprende de varias providencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado[60], en las que el Alto Tribunal infiere que el conocimiento surge del ejercicio mismo de las funciones del revisor fiscal, al avalar con su firma en las declaraciones tributarias que luego son modificadas por la administración, los hechos irregulares que dieron lugar a esas modificaciones.
En otras palabras, las responsabilidades que legalmente se encuentran asignadas a los revisores fiscales, los hacen susceptibles a éstos de la sanción contemplada en el artículo 658-1 del ET. De hecho, en reciente sentencia[61], la Sección Cuarta reiteró el criterio expuesto en otros pronunciamientos, en punto a que “(…) la firma de declaración tributaria por parte de este funcionario determina su responsabilidad en las irregularidades cometidas en la contabilidad y en las declaraciones tributarias, toda vez que, el revisor fiscal tiene la obligación de verificar que los actos y operaciones económicas de la empresa se ajusten a lo reglado en los estatutos y la ley[62], y que esta (sic) cumpla con las obligaciones que tiene con las entidades del Estado, como es el acatamiento de obligaciones formales y sustanciales en lo relativo a impuestos, así como advertir de la existencia de estas irregularidades a los órganos de dirección de la empresa o a las entidades respectivas, como la DIAN”.
Acotó en el mismo fallo que: “(…) la sola firma del contador o revisor fiscal en la declaración tributaria supone asumir la responsabilidad por el total de su contenido”. Atendiendo las referencias que sobre la naturaleza, funciones y alcance de la labor de los revisores fiscales se hicieron anteriormente, en concordancia con la numerosa jurisprudencia citada sobre la materia, esta Sala considera que, en efecto, de las facultades intelectuales que se predican y exigen de quienes realizan dicha actividad, es evidente que les es connatural averiguar, advertir, percibir o conocer el estado financiero real de la empresa para la cual prestan sus servicios, el cual certifican y avalan al momento de plasmar su firma en actos tales como una declaración tributaria.
Este Tribunal no desconoce que evidentemente pueden existir situaciones o conductas que escapan al conocimiento y control de un revisor fiscal, al producirse o realizarse de manera soterrada, como al parecer sucedió en este caso. Sin embargo, la Sala echa de menos que el accionante hiciera uso de los mecanismos y habilidades propias de su profesión y que se exigen para llevar a cabo la importante labor de fiscalización que le era propia.
En efecto, de lo encontrado por la DIAN respecto de la declaración de renta de la cooperativa, no se advierte que el accionante realizara la auditoría integral que se le exige y que incluye no sólo la conformidad de los estados financieros con las normas de contabilidad, sino que abarcaba la verificación del cumplimiento de las disposiciones legales aplicables, la evaluación del grado de eficiencia y eficacia en el logro de los objetivos y el grado de eficiencia y eficacia con que se manejaron los recursos disponibles, y la valoración del sistema de control interno. Nótese que las modificaciones a la liquidación privada de CONAFE no tuvieron sustento únicamente en las facturas halladas en la diligencia de registro, sino también en la inclusión de costos y deducciones improcedentes, así como en la inclusión indebida del beneficio neto o excedente como renta exenta; temas que si bien, como se indicó al inicio del examen concreto, no pueden ser estudiados por la Corporación, sí denotan que el accionante en su condición de revisor fiscal pareciera no haber acudido al análisis de la información exógena, al cotejo de la documentación existente con los libros contables, a la conciliación bancaria, a los inventarios de café, a la circularización de clientes, entre otros mecanismos de que disponía para certificar la real situación financiera de la cooperativa, sino que se limitó a estudiar la información que se le suministró y cuyo contenido tampoco está probado en la actuación. No puede igualmente pasarse por alto el hecho que el demandante actuara con desconocimiento de uno de sus propios actos, como fue la renuncia que presentó y que le fue aceptada; omitiendo también las consecuencias fiscales de que permaneciera vigente su designación como revisor fiscal en el RUT de CONAFE.
Aun cuando en la demanda el actor asegura que sólo actuó como revisor para una actividad concreta, lo cierto es que, más allá de la afirmación hecha, no aportó prueba de ello, y además se observa, como se dijo, que no sólo continuaba figurando en el RUT como revisor fiscal de CONAFE y firmó la declaración de renta, sino que aprobó el balance general[63] y la expedición del dictamen con corte a 31 de diciembre de 2014[64].
Todo lo anterior permite inferir que el señor Jhon Jairo Agudelo no había cesado en el ejercicio de sus funciones. Así las cosas, se cumple el último de los requisitos para configurar la conducta sancionable, por cuanto, al haber ejercido la revisoría fiscal durante el año gravable 2014 –independientemente de que al parecer no realizara su labor conforme le era debido–, y haber firmado la declaración de renta por esa vigencia fiscal, el señor Jhon Jairo Agudelo tuvo conocimiento de las irregularidades que generaron la modificación de la liquidación privada de CONAFE.
Ahora, en relación con los demás elementos que integran la sanción contemplada por el artículo 658-1 del ET, se advierte que la multa no excedió las 4.100 UVT; que fue impuesta por la misma autoridad facultada para adelantar la actuación frente al contribuyente; y que se propuso, determinó y discutió dentro del mismo proceso de determinación oficial que se adelantó contra CONAFE, esto es, a través de la liquidación oficial de revisión. Este Tribunal concluye entonces que el accionante incurrió en la conducta infractora y que se cumplieron los restantes supuestos para la imposición de la sanción objeto de debate.
Finalmente, debe precisar la Sala que aunque en el requerimiento especial se mencionó también la sanción de que tratan los artículos 660, 661 y 661-1 del ET, la cual no es objeto del presente proceso judicial, lo cierto es que se observa que en la liquidación oficial de revisión objeto de discusión en este asunto, se indicó que aquella sería tramitada conforme lo disponen dichas normas, por lo que se entiende que la misma realmente no se le impuso. 4.
Sobre la condena en costas en primera instancia Antes de resolver si en el caso particular se encuentran dados los supuestos de procedencia para la condena en costas impuesta, este Tribunal considera necesario, como lo ha hecho el Consejo de Estado[65], indicar qué comprende dicho concepto, así: El concepto de las costas del proceso está relacionado con todos los gastos necesarios o útiles dentro de una actuación de esa naturaleza y comprende los denominados gastos o expensas del proceso llamados en el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo gastos ordinarios del proceso[66] y otros como son los necesarios para traslado de testigos y para la práctica de la prueba pericial, los honorarios de auxiliares de la justicia como peritos y secuestres, transporte de expediente al superior en caso de apelación, pólizas, copias, etc.
Igualmente, el concepto de costas incluye las agencias del derecho que corresponden a los gastos por concepto de apoderamiento dentro del proceso, que el juez reconoce discrecionalmente a favor de la parte vencedora atendiendo a los criterios sentados en los numerales 3º y 4º del artículo 366 del CGP[67], y que no necesariamente deben corresponder al mismo monto de los honorarios pagados por dicha parte a su abogado[68] los cuales deberán ser fijados contractualmente entre éstos conforme los criterios previstos en el artículo 28 numeral 8.º de la ley 1123 de 2007[69].
La condena en costas, para la época en la cual se profirió la sentencia objeto de apelación, se encontraba regulada en el artículo 188 del CPACA con el siguiente tenor:
ARTÍCULO 188. CONDENA EN COSTAS. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil. La remisión contemplada por el CPACA debe entenderse hecha, en la actualidad, al artículo 366 del CGP. La Sección Primera del Consejo de Estado ha aclarado que si bien “(…) una lectura rápida de la disposición que antecede, podría llevar a la errónea interpretación de que la condena en costas debe imponerse en forma objetiva, es decir, de manera forzosa, automática e ineluctable en todos aquellos procesos contencioso administrativos en los cuales se ventile un interés de carácter individual o particular, lo cierto es que cuando la norma utiliza la expresión “dispondrá”, lo que en realidad está señalando es que el operador jurídico está llamado a pronunciarse en todos los casos sobre si es o no procedente proferir una condena en costas en contra de la parte que ha visto frustradas sus pretensiones procesales”[70].
En pronunciamiento de la Sección Segunda del Consejo de Estado[71] se señaló que la condena en costas “(…) implica una valoración objetiva valorativa que excluye como criterio de decisión la mala fe o la temeridad de las partes. (…)”, y en virtud de lo cual el Juez debe revisar si las mismas se causaron y en la medida de su comprobación. Como sustento de dicha conclusión, el Tribunal remite a providencia de la misma Alta Corporación[72], en la que abordó en forma extensa el tema y concluyó lo siguiente: a) El legislador introdujo un cambio sustancial respecto de la condena en costas, al pasar de un criterio “subjetivo” –CCA- a uno “objetivo valorativo” –CPACA-. b) Se concluye que es “objetivo” porque en toda sentencia se “dispondrá” sobre costas, es decir, se decidirá, bien sea para condenar total o parcialmente, o bien para abstenerse, según las precisas reglas del CGP. c) Sin embargo, se le califica de “valorativo” porque se requiere que en el expediente el juez revise si las mismas se causaron y en la medida de su comprobación. Tal y como lo ordena el CGP, esto es, con el pago de gastos ordinarios del proceso y con la actividad del abogado efectivamente realizada dentro del proceso.
Se recalca, en esa valoración no se incluye la mala fe o temeridad de las partes. d) La cuantía de la condena en agencias en derecho, en materia laboral, se fijará atendiendo la posición de los sujetos procesales, pues varía según sea la parte vencida el empleador, el trabajador o el jubilado, estos últimos más vulnerables y generalmente de escasos recursos, así como la complejidad e intensidad de la participación procesal (Acuerdo núm. 1887 de 2003 Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura). e) Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas, por lo que el juez en su liquidación no estará atado a lo así pactado por éstas. f) La liquidación de las costas (incluidas las agencias en derecho), la hará el despacho de primera o única instancia, tal y como lo indica el CGP[73], previa elaboración del secretario y aprobación del respectivo funcionario judicial. g) Procede condena en costas tanto en primera como en segunda instancia. De lo hasta aquí expuesto concluye este Tribunal que con el CPACA, la imposición de condena en costas no fue establecida de manera subjetiva en los términos previstos anteriormente por el Código Contencioso Administrativo y el Código de Procedimiento Civil, esto es, apelando a la observancia de buena conducta por parte de la parte vencida, sino atendiendo un criterio denominado por la jurisprudencia “objetivo valorativo”, producto del cual las costas proceden siempre y cuando las mismas se hayan causado y la parte interesada haya aportado prueba de su existencia, de su utilidad y de su correspondencia con actuaciones autorizadas por la ley.
Descendiendo al caso concreto se observa que el Juez de primera instancia condenó en costas a la parte demandante sin realizar ningún análisis al respecto. Siguiendo el criterio objetivo valorativo, encuentra esta Corporación que los gastos o expensas en los que eventualmente incurrió la parte demandada con ocasión de este proceso no se encuentran acreditados en el expediente, razón por la cual no es procedente emitir condena en costas por dicho concepto.
Situación distinta se predica en relación con la fijación de agencias en derecho (concepto que también hace parte de las costas), pues en sentir de esta Sala de Decisión, su imposición se encuentra justificada, como quiera que en el expediente se observa que la parte accionada fue representada judicialmente por profesional del derecho que intervino activamente en todas las etapas del proceso, en virtud de lo cual no sólo contestó la demanda, sino que también alegó de conclusión. En ese orden de ideas, concluye la Sala que en el sub examine hay lugar a imponer condena en costas a la parte accionante, únicamente en lo que respecta a las agencias en derecho, cuyo monto se mantendrá por no haber sido objeto de discusión en el recurso de apelación. Conclusión De conformidad con la normativa y la jurisprudencia citada y con fundamento en las pruebas obrantes en el expediente, esta Sala de Decisión estima al demostrarse que se cumplieron los supuestos para la imposición de la sanción prevista por el artículo 658-1 del ET a cargo del señor Jhon Jairo Agudelo, la sentencia proferida en primera instancia debe ser confirmada, sin perjuicio de la modificación que se realizará en relación con la condena en costas, para precisar que ésta procede únicamente por agencias en derecho y no por concepto de gastos o expensas.
Costas Atendiendo lo dispuesto por el artículo 188 del CPACA, adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, esta Sala de Decisión considera que en este caso hay lugar a disponer sobre la condena en costas en esta instancia. Siguiendo el criterio objetivo valorativo al cual acude el Consejo de Estado, el Tribunal observa que si bien no hay prueba de gastos o expensas en los que hubiera incurrido la parte demandada en esta instancia, lo cierto es que sí está demostrado que ésta se vio en la necesidad de asumir su defensa judicial a través de abogado que intervino activamente en la segunda instancia, razón por la cual es procedente emitir condena en costas por concepto de agencias en derecho, a cargo de la parte actora, a quien se le resolvió desfavorablemente su recurso de apelación. Atendiendo lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 5 del Acuerdo nº PSAA16-10554 de 2016, proferido por el Consejo Superior de la Judicatura, se fija como agencias en derecho a cargo de la parte accionante, un salario mínimo legal mensual vigente.
Según lo dispone el artículo 366 del CGP, la liquidación de las costas se hará de manera concentrada por el Juzgado de primera instancia. En mérito de lo expuesto, la Sala de Decisión del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA Primero. MODIFÍCASE el ordinal segundo de la sentencia del diecinueve (19) de octubre de dos mil veinte (2020), proferida por el Juzgado Tercero Administrativo del Circuito de Manizales, con la cual se negaron las pretensiones de la demanda dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por el señor Jhon Jairo Agudelo contra la DIAN, en el sentido que la condena en costas a la parte accionante procede únicamente en lo que respecta a las agencias en derecho y no por concepto de gastos o expensas.
Segundo. En lo demás, CONFÍRMASE el fallo objeto de apelación. Tercero. CONDÉNASE en costas de segunda instancia a la parte demandante por concepto de agencias en derecho. La liquidación se hará por el Juzgado de primera instancia, por lo brevemente expuesto. FÍJASE un salario mínimo legal mensual vigente como agencias en derecho. Cuarto. RECONÓCESE personería jurídica al abogado JOSÉ FROILÁN RAMÍREZ SIERRA, identificado con la cédula de ciudadanía nº 10’225.368 expedida en Manizales, y portador de la tarjeta profesional nº 120.492 del Consejo Superior de la Judicatura, para que actúe en nombre y representación de los intereses de la parte actora en este proceso, de conformidad con el poder allegado al expediente[74].
Quinto.
NOTIFÍQUESE conforme lo dispone el artículo 203 del CPACA. Sexto. Ejecutoriada esta providencia, DEVUÉLVASE el expediente al Juzgado de origen y HÁGANSE las anotaciones pertinentes en el programa informático “Justicia Siglo XXI”. Notifíquese y cúmplase [pic] | | |TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS | | | |NOTIFICACIÓN POR ESTADO | | | |No. 009 | |FECHA: 23/01/2024 | | | |[pic] | |Vilma Patricia Rodríguez Cárdenas | |Secretaria | ----------------------- [1] En adelante, CPACA. [2] En adelante, DIAN. [3] Página 2 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. [4] Páginas 6 y 7 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. [5] En adelante, ET. [6] Páginas 10 a 25 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. [7] En adelante, CONAFE. [8] Páginas 25 a 65 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. [9] En adelante, CTCP. [10] Páginas 187 a 215 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. [11] Archivo nº 14 del cuaderno 1 del expediente digital. [12] Archivo nº 16 del cuaderno 1 del expediente digital. [13] En adelante, CGP. [14] Archivo nº 08 del cuaderno 2 del expediente digital. [15] Archivo nº 06 del cuaderno 2 del expediente digital. [16] Archivo nº 01 del cuaderno 2 del expediente digital. [17] Archivo nº 02 del cuaderno 2 del expediente digital. [18] Archivo nº 02 del cuaderno 2 del expediente digital. [19] Archivos nº 06 y 08 del cuaderno 2 del expediente digital. [20] Archivo nº 09 del cuaderno 2 del expediente digital. [21] Página 8 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. [22] Páginas 63 a 65 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. [23] Páginas 66 a 71 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. [24] Páginas 75 a 85 y 140 a 234 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital, páginas 4 a 206 del archivo nº 03 ibidem, páginas 4 a 203 del archivo nº 04 del cuaderno 1 del expediente digital, páginas 4 a 203 del archivo nº 05 ibidem, páginas 4 a 202 del archivo nº 06 del cuaderno 1 del expediente digital, páginas 4 a 203 del archivo nº 07 ibidem, páginas 4 a 203 del archivo nº 08 del cuaderno 1 del expediente digital, y páginas 4 a 139 del archivo nº 09 ibidem. [25] Páginas 207 a 209 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. [26] Páginas 210 a 213 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. [27] Páginas 214 a 216 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. [28] Páginas 17 a 23 del archivo nº 03 del cuaderno 1 del expediente digital. [29] Páginas 96 y 87 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. [30] Páginas 129 a 139 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. [31] Página 6 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. [32] Páginas 140 a 142 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [33] Páginas 143 y 144 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [34] Página 145 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [35] Página 147 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [36] Páginas 149 a 165 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [37] Páginas 177 a 204 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [38] Páginas 205 a 212 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [39] Páginas 215 a 221 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [40] Página 219 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [41] Página 222 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [42] Páginas 224 a 228 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [43] Páginas 237 a 267 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [44] Páginas 268, 269, 272 y 273 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [45] Páginas 270 y 271 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [46] Páginas 277 a 304 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [47] Páginas 306 y 307 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [48] Página 308 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [49] Páginas 309 a 315 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [50] Páginas 330 a 339 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [51] Página 344 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [52] Páginas 109 a 111 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. [53] Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto. Sentencia del 30 de junio de 2022. Radicación número: 17001-23-33-000-2019- 00119-01 (26045). [54] Páginas 277 a 304 del archivo nº 09 del cuaderno 1 del expediente digital. [55] Página 29 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. [56] Página 8 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. [57] Página 8 del archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. [58] https://dle.rae.es/conocer?m=form [59] https://cijuf.org.co/CTCP/pronunciamientos/PRONUNC7.pdf [60] Al respecto, pueden consultarse las siguientes sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado: i) 31 de agosto de 2023 (Consejero Ponente: Dr. Milton Chaves García, radicación número: 54001-23-33-000-2015- 00377-01(25762)); ii) 10 de agosto de 2023 (Consejero Ponente: Dr. Milton Chaves García, radicación número: 54001-23-33-000-2015-00180-01(24325)); iii) 26 de julio de 2023 (Consejera Ponente: Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, radicación número: 68001-23-33-000-2018-00734-01(26666)); iv) 17 de noviembre de 2022 (Consejera Ponente: Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, radicación número: 54001-23-33-000-2014-00322-01(26720)); v) 3 de noviembre de 2022 (Consejero Ponente: Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, radicación número: 08001-23-33-000-2016-00287-01 (24145)); vi) 29 de septiembre de 2022 (Consejero Ponente: Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, radicación número: 54001-23-33-000-2018-00306-01(25628)); vii) 30 de junio de 2022 (Consejero Ponente: Dr. Milton Chaves García, radicación número: 68001-23- 33-000-2016-00399-02 (25997)); viii) 30 de junio de 2022 (Consejera Ponente: Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, radicación número: 17001-23- 33-000-2019-00119-01 (26045)); ix) 23 de junio de 2022 (Consejera Ponente: Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, radicación número: 54001-23-33-000- 2014-00244-01(23732)); x) 28 de abril de 2022 (Consejera Ponente: Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, radicación número: 17001-23-33-000-2018- 00238-01(25789)); xi) 17 de febrero de 2022 (Consejero Ponente: Dr. Milton Chaves García, radicación número: 17001-23-33-000-2016-00450-01(25545)); xii) 19 de noviembre de 2020 (Consejero Ponente: Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez (E), radicación número: 54001-23-33-000-2014-00328-01(24318)); y xiii) 9 de julio de 2020 (Consejero Ponente: Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez (E), radicación número: 54001-23-33-000-2014-00243-01(24371)). [61] Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Dr. Milton Chaves García. Sentencia del 30 de junio de 2022. Radicación número: 68001-23-33-000-2016-00399-02 (25997). [62] Cita de cita: Artículo 207 del Código de Comercio y Ley 43 de 1990. [63] Páginas 20 a 23 del archivo nº 03 del cuaderno 1 del expediente digital. [64] Páginas 17 y 18 del archivo nº 03 del cuaderno 1 del expediente digital. [65] Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Segunda. Subsección ‘A’. Consejero Ponente: Dr. William Hernández Gómez. Sentencia del 7 de abril de 2016. Radicado: 13001-23-33-000-2013-00022- 01(1291-14). [66] Cita de cita: Artículo 171 No. 4 en conc. Art. 178 ib. [67] Cita de cita: “[…] 3. La liquidación incluirá el valor de los honorarios de auxiliares de la justicia, los demás gastos judiciales hechos por la parte beneficiada con la condena, siempre que aparezcan comprobados, hayan sido útiles y correspondan a actuaciones autorizadas por la ley, y las agencias en derecho que fije el magistrado sustanciador o el juez, aunque se litigue sin apoderado.
Los honorarios de los peritos contratados directamente por las partes serán incluidos en la liquidación de costas, siempre que aparezcan comprobados y el juez los encuentre razonables. Si su valor excede los parámetros establecidos por el Consejo Superior de la Judicatura y por las entidades especializadas, el juez los regulará. 4. Para la fijación de agencias en derecho deberán aplicarse las tarifas que establezca el Consejo Superior de la Judicatura.
Si aquellas establecen solamente un mínimo, o este y un máximo, el juez tendrá en cuenta, además, la naturaleza, calidad y duración de la gestión realizada por el apoderado o la parte que litigó personalmente, la cuantía del proceso y otras circunstancias especiales, sin que pueda exceder el máximo de dichas tarifas. […]” [68] Cita de cita: Criterio aceptado por la Corte Constitucional en Sentencia C-043 de 2004 y C-539 de 1999 [69] Cita de cita: Regula la norma como deber de los abogados, el de “…fijar sus honorarios con criterio equitativo, justificado y proporcional frente al servicio prestado o de acuerdo a las normas que se dicten para el efecto, y suscribirá recibos cada vez que perciba dineros, cualquiera sea su concepto” [70] Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Consejero Ponente: Dr. Guillermo Vargas Ayala. Sentencia del 16 de abril de 2015. Radicado: 25000-23-24-000-2012-00446-01. [71] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Segunda. Subsección A. Consejero Ponente: Dr. William Hernández Gómez. Sentencia del 18 de enero de 2018.
Radicación número: 44001-23-33-000-2014- 90035-01(1575-16). [72] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Segunda. Subsección A. Consejero Ponente: Dr. William Hernández Gómez. Sentencia del 7 de abril de 2016. Radicación número: 13001-23-33-000-2013- 00022-01(1291-14). [73] Cita de cita: “ARTÍCULO 366. LIQUIDACIÓN. Las costas y agencias en derecho serán liquidadas de manera concentrada en el juzgado que haya conocido del proceso en primera o única instancia, inmediatamente quede ejecutoriada la providencia que le ponga fin al proceso o notificado el auto de obedecimiento a lo dispuesto por el superior, con sujeción a las siguientes reglas:(…)” [74] Archivo nº 14 del cuaderno 2 del expediente digital.