OBLIGACIONES CAMBIARIAS QUE DEBEN CANALIZARSE - Importación, exportación y endeudamiento externo / CANCELACIÓN O EXTINCIÓN DE OBLIGACIONES DERIVADAS DE OPERACIONES SUJETAS A CANALIZACIÓN / INFRACCIÓN CAMBIARIA MOTIVO DE SANCIÓN – Síntesis del caso: Le correspondió a la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos demandados por medio de los cuales se impuso una multa por infracción administrativa cambiaria a la sociedad demandante TRAYECTO INTIMO S.A.S.; para tales efectos se analizará si existió o no indebida imputación de la infracción cambiaria a la sociedad y si había lugar o no a aplicar dicha sanción en tanto se indica por el demandante que existió una imposibilidad de pago debidamente acreditada del endeudamiento externo. Extracto: ( ) El mercado cambiario es aquel donde se realizan intercambio de divisas y permite a los agentes de la economía disponer de las monedas extranjeras necesarias para realizar transacciones en el exterior, las divisas deben canalizarse obligatoriamente por conducto de los intermediarios autorizados para el efecto o a través del mecanismo de compensación previsto en la normatividad expedida por la Junta Directiva del Banco de la República.
( ) Así las cosas, resulta claro que existe la posibilidad de quedar exento de canalizar a través del mercado cambiario pagos por operaciones legalmente obligadas como la exportación, esto es, cuando exista una situación de impedimento generada por fuerza mayor, caso fortuito, inexistencia o inexigibilidad, entre otras; causal respecto de la cual el exportador deberá conservar todos los documentos que la evidencien, para un eventual requerimiento de la autoridad de vigilancia y control.
( ) De acuerdo a lo anterior, si bien existe la posibilidad de eximir al responsable de la necesidad de canalizar los pagos de obligaciones derivadas de operaciones sujetas al régimen cambiario, consecuencialmente se exige que se demuestre ante la autoridad de control y vigilancia la existencia de ese impedimento, de manera que es claro que la carga de la prueba recae sobre quien alega dicha causal eximente, y que como tal, no puede reducirse a simples afirmaciones sino que exige su acreditación a través de elementos probatorios que no den lugar a dubitaciones.
( ) De lo anterior se concluye, la relevancia que reviste la contundencia de la prueba cuando se busca eludir el cumplimiento de obligaciones no solo tributarias sino también de índole cambiario, para lo cual el responsable o interesado cuenta con la posibilidad de demostrar la totalidad de las gestiones, bien sea de carácter comercial, judicial y extrajudicial llevadas a cabo para el cobro de la deuda sin haber logrado un resultado exitoso, las cuales van desde las cuentas de cobro remitidas al deudor, como aquellos conceptos o directrices emitidos por los órganos de dirección de la compañía, así como de los asesores jurídicos de la misma.
( ) De acuerdo a lo anterior, en consideración a los fines que fundamentan los lineamientos que gobiernan el régimen cambiario, por la falta de precisión y de certeza de las afirmaciones bajo las cuales sustentó TRAYECTO ÍNTIMO S.A.S la supuesta cancelación del endeudamiento externo objeto de discusión, es posible concluir que ésta se hizo desconociendo los parámetros estipulados en la ley cambiaria, extinguiendo por un medio no autorizado una obligación sujeta a canalización a través del mercado cambiario.
( ) Concluye la Sala que el demandante no logró desvirtuar la presunción de legalidad que ampara los actos administrativos demandados, a través de los cuales se impuso una sanción cambiaria a TRAYECTO ÍNTIMO S.A.S, concluyéndose del análisis de las normas aplicables y las pruebas recaudadas, que no acreditó en debida forma las motivaciones que expuso al momento de presuntamente cancelar el endeudamiento 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 2 externo, razón por la que se entiende que dicho procedimiento fue realizado sin contar con una causal válida de conformidad con la normatividad cambiaria, ya que en todo caso no se demostró la existencia de una situación que tuviera la entidad de impedirle jurídicamente la extinción de la obligación por medio de los mecanismos legalmente avalados (Núm. 3º, Art. 3 del Dto. 2245/11), por lo que se considera efectivamente configurada la infracción cambiaria que le fue imputada por la DIAN. 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 3 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA SALA TERCERA DE ORALIDAD MAGISTRADA PONENTE: MARTHA NURY VELÁSQUEZ BEDOYA Medellín, trece (13) de diciembre de dos mil veintitrés (2023) REFERENCIA RADICADO 05001 33 33 027 2017 00319-00 DEMANDANTE TRAYECTO INTIMO S.A.S. DEMANDADO DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN MEDIO DE CONTROL NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – ADUANERO TEMA Obligación de canalizar a través del mercado cambiario las divisas provenientes de las operaciones sujetas al régimen cambiario: importación, exportación y endeudamiento externo. Excepciones al deber de canalizar fuerza mayor, caso fortuito, inexistencia o inexigibilidad, entre otros.
Cancelación del endeudamiento externo. SENTENCIA N° 344 DECISIÓN Confirma sentencia apelada Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia proferida el día dieciséis (16) de noviembre de dos mil dieciocho (2018) por el Juzgado Veintisiete Administrativo del Circuito de Medellín, en la cual se negaron las pretensiones de la demanda interpuesta por la sociedad TRAYECTO INTIMO S.A.S. contra la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN.
I.
ANTECEDENTES 1.- PRETENSIONES La parte demandante pretende que se declare la nulidad de las resoluciones No. 1-90- 201-241-601 del 25 de julio de 2016, proferidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Aduanas de Medellín, por medio de la cual se impuso una sanción a la sociedad demandante, así mismo, la Resolución No. OI39 2014 2015 138 del 04 de enero de 2017, expedida por la Jefe de División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Aduanas de Medellín, a través de la cual se resolvió un recurso de reconsideración. En consecuencia, y a título de restablecimiento del derecho solicita que se ordene el archivo y cierre del expediente OI39 2014 2015 138, de esta manera que la entidad 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 4 demandada se abstenga de realizar los cobros que se desprendan de la sanción impuesta en los actos administrativos objeto del presente proceso. 2.- HECHOS 2.1.
Manifestó, que con ocasión al desarrollo de la actividad comercial de la sociedad se realizaron diversas transacciones, entre esas, la factura cambiaria de compraventa No. 2417 del 06 agosto de 2008 por valor de USD $22,531.82 con el señor Bernard Chinchilla Mora, quien se encuentra ubicado en la República de Costa Rica y las facturas cambiarias de compraventa con la sociedad industrias cambiaria Jade C.A., ubicada en la república Bolivariana de Venezuela Nro. 2140 del 29 de enero de 2008 por valor de USD $17.640.00 y la No. 2192 del 14 de marzo de 2008 por valor de USD $69,.010.00. 2.2.
Mencionó, que las mercancías soportadas en las anteriores facturas fueron exportadas a la República de Costa Rica, en la factura cambiaria de compraventa No.2417 del 06 de agosto de 2008 por el valor de USD $22,531.82, la que fue declaradas en la declaración de exportación No. 1111981114123 el 09 de agosto del 2008, a la República Bolivariana de Venezuela en la factura cambiaria de compraventa No. 2140 del 29 de enero de 2008 por el valor de USD$17,640.00, declarada en la declaración de exportación No. 1111981104941 del 5 de febrero de 2008 y factura cambiaria de compraventa No. 2192 del 14 de marzo de 2008 por valor de USD$69,010,00, declarada el 19 de marzo de 2008. 2.3.
Señaló, que conforme la normatividad vigente para la época, la sociedad solía registrar como endeudamiento externo activo las divisas que aún no habían sido pagadas, por lo cual se realizaron las correspondientes declaraciones de cambios con formulario No. 7, con numero de préstamo 04007018195 de 04 de agosto de 2009, con declaración de exportación 1111981114123 por valor de USD $22,531.82, préstamo Nro. 04023516233 de 30 junio de 2009 con declaración de exportación 1111981101898 por valor de USD $17,640.00 y con préstamo Nro. 04023516886 del 18 de marzo de 2009 con declaración de exportación No. 1111981104941 por valor de USD $69,010.00. 2.4.
Expuso que, por el incumplimiento de los clientes y la imposibilidad de hacer los pagos efectivos, por cuestiones de política económica exterior del país de residencia de estos, se tomó la decisión de efectuar el “castigo de cartera” el cual es tomado para su momento no deducible de renta, pese a cumplir con los requisitos del artículo 107 y 146 del Estatuto Tributario, esto para evitar discusiones tributarias con la administración. 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 5 2.5.
Aduce que por esto fue solicitado a BANCOLOMBIA S.A. y a BANCO OCCIDENTE que en su calidad de intermediario del mercado cambiario realizaran las correspondientes cancelaciones de los siguientes créditos externos: Préstamo Nro. 040070180195 del 4 de agosto de 2009. Préstamo Nro. 04023516233 del 30 de junio de 2009. Préstamo Nro. 04023516233 del 30 de junio de 2009. 2.6.
Afirma, que mediante oficio No. 100211232-0000880 del 18 de septiembre de 2014 el subdirector de gestión de control cambiario remitió al G.I.T de control cambiario, el reporte del departamento de cambios internacionales del Banco de la República, donde figuraba la cancelación de los endeudamientos externos activos relacionados en el hecho anterior, que se solicita la totalidad de la información soporte de los endeudamientos externos pasivos con No. 04007018195, 04023516233 y 04023516886, con requerimiento ordinario No. 0224 de febrero 06 de 2015. 2.7.
Puntualiza que, el 19 de febrero de 2016 se presentó respuesta a requerimiento, donde se aportaron los documentos soporte de la operación de comercio internacional, la que fue completada el 1 de octubre de 2015 por solicitud de la administración. Posteriormente el 5 de enero de 2016 fue expedido el acto de formulación de cargos No.1-90-238-423-301-000022, el cual basado en el numeral 3° del decreto 2245 de 2011, propone una sanción en cuantía de doscientos cuatro millones setecientos sesenta y ocho mil novecientos cuarenta y cuatro pesos ($204.768.944), suma correspondiente al 100% de las sumas extinguidas. 2.8.
Menciona que, por medio de la Resolución No. 1-90-201-241-601-2795 de 25 de julio de 2016, la división de gestión de liquidación de la dirección seccional de aduanas de Medellín interpone sanción cambiaria en contra de la sociedad, conforme lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 3 del decreto 2245 del 28 de junio de 2011, decisión que fue notificada mediante correo recibido el 26 de julio de 2016. 2.9.
Indica que el 25 de agosto de 2016 fue presentado recurso de reconsideración contra el acto administrativo anteriormente señalado, que impone sanción, el cual fue resuelto mediante resolución No. 1-90-201-236-408-001 del 04 de enero de 2017, confirmando la resolución anterior, el que fue notificado personalmente el 16 de enero de 2017.
1. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE VIOLACIÓN 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 6 La parte demandante argumenta que los actos demandados violan las disposiciones consagradas en los artículos 29, 83, 209 228 de la Constitución Política, Ley 9ª de 1991, Resolución Externa No. 08 de 2000 de la Junta Directiva del Banco de la República, Circular Reglamentaria DCIN 83 del Departamento de Cambios Nacionales del Banco de la República, Decreto 2245 de 2011, y el Decreto ley 1092 de 1996.
Adujo que en las Resoluciones demandadas se realizó una indebida valoración probatoria y normativa, lo que desencadenó en una falsa motivación, advirtiendo como cargos de nulidad que las actuaciones efectuadas por la sociedad demandante se encuentran amparadas en la legalidad, esto es, de conformidad con lo consagrado en el numeral 5.1.7.3 de la Circular Reglamentaria Externa DCIN 83 de 2003.
Advierte que si la entidad consideraba que no se suministró la totalidad de la información solicitada por la DIAN procedía era la imposición de sanción consagrada en el numeral 32 del artículo 3 del Decreto 2245 de 2011, mas no la sanción impuesta. Así mismo, señaló como otro cargo de nulidad la falsa analogía normativa al aplicar normas tributarias referentes a la cartera manifestante perdida al asunto cambiario, advirtiendo que en el presente asunto se presenta inexistencia de las obligaciones por no ser exigibles ejecutivamente las facturas de venta.
Como tercer cargo de nulidad, invoca la inexigibilidad de las obligaciones, frente a la que señala que no resultan exigibles las obligaciones por el mecanismo del proceso ejecutivo, en tanto las facturas no cumplían con el requisito de la firma, haciendo referencia además a normas de países como Costa Rica y Venezuela. Finalmente, invoca como causal de nulidad la ausencia de perjuicio a la nación, para que se pueda imponer sanción, ya que las sanciones que puede imponer la administración deben de estar enmarcadas en los criterios de proporcionalidad y razonabilidad que legitimen su poder sancionador, concluye mencionando que en ningún momento la sociedad pretendió lesionar los intereses de la nación para beneficio propio, ya que considera se pagaron todos los tributos a que había lugar.
II. POSICIÓN DE LA ENTIDAD DEMANDADA La DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, dentro del término para contestar la demanda, fls 65-85, dentro de sus fundamentos de defensa señala que para alegar una falta de motivación, quien la invoca debe mirar si se llenaron los requisitos, 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 7 para lo cual analiza cada uno de los cargos invocados, mencionando frente al primero de ellos que, en el caso estudio no se efectuó en debida forma la extinción, en tanto se castigaron cuentas por cobrar sin haber realizado acciones de cobro que demostraran la imposibilidad de reintegro, esto es, no acreditó de manera suficiente la necesidad de castigar la cartera por imposibilidad de pago.
Advierte que en materia cambiaria opera el principio de responsabilidad objetiva, pues los exportadores están obligados a justificar por los medios jurídicos permitidos las situaciones que impidieron el cumplimiento de la obligación de reintegro de divisas, pues si el exportador no logra demostrar que el comprador no le pagó la mercancía, el exportador no tiene la obligación de reintegrar las divisas, de lo contrario deberá efectuar el reintegro total de lo exportado y anotado en la declaración de exportación. Explicó, que la sociedad investigada se limitó a aportar registros contables, sin los soportes de que trata el artículo 2649 de 1993 y no acreditó por qué las cuentas se convirtieron en incobrables, ni tampoco la gestión de cobro.
Advierte que no se presentó una falsa analogía, en tanto la norma otorga la posibilidad de extinguir una obligación sujeta a canalización en el régimen cambiario por imposibilidad de pago, siempre que sea por fuerza mayor, caso fortuito, inexistencia o inexigibilidad, pero la misma no puede hacerse con normas cambiarias. Indica que de los elementos de prueba aportados al plenario se advierte que la sociedad demandante llevó a cabo el castigo de cartera sin hacer gestión efectiva del cobro, sin acreditar gestiones que evidencien una práctica comercial tendiente a considerar perdidas las deudas.
Señaló que, que el demandante presenta confusión en tanto, considera que el asunto demandado no es comercial, sino un procedimiento cambiario, y advierte que la sanción no se impone por el daño causado, sino por la inobservancia de un imperativo legal, esto es por infracciones al régimen cambiario. Concluye que los actos demandados gozan de presunción de legalidad, fueron emitidos por la autoridad competente y en cumplimiento de la normatividad cambiaria vigente, respetando el debido proceso, la justicia, la buena fe, entre otros principios.
III. SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 8 El Juzgado Veintisiete Administrativo del Circuito de Medellín en sentencia del dieciséis (16) de noviembre de dos mil dieciocho (2018), negó las pretensiones de la demanda, indicando que considera en el presente caso se dio una adecuada imputación de la infracción cambiaria a la sociedad demandante de los informes de endeudamiento externo, ya que la DIAN consideró en los actos acusados que la demandante no extinguió las obligaciones derivadas del endeudamiento externo otorgada por residentes obligatoriamente canalizables por medio del mercado cambiario, por pago o dación del pago, únicos medios autorizados por el régimen cambiario para el efecto, ni demostró que la acción de reintegro de divisas era jurídicamente imposible de cumplir.
Advirtió, que la sociedad no aportó los elementos suficientes para demostrar ante la autoridad de control y vigilancia del régimen cambiario la existencia de una situación que impida o que haya impedido jurídicamente el cumplimiento de la obligación de reintegro de divisas, así mismo que no es de recibo pretender que los informes contables sean prueba suficiente para demostrar la imposibilidad jurídica de recuperar la cartera, ya que solo se allegó al proceso el registro de la venta y el registro del castigo de cartera, por lo cual evidencia falta de pruebas.
Afirma que el régimen cambiario tiene como finalidad superior la protección del orden público económico, que en el caso en particular la sociedad demándate no demostró debidamente ante la DIAN la situación que invocó para extinguir la obligación de canalizar la obligación de reintegro de divisas, es decir que no extinguió en debida forma la obligación, además explica que está demostrada la infracción cambiaria en la que incurrió la demandante, por lo que al estar probada la comisión de la contravención al régimen de cambios, da lugar a la imposición de sanción, razones por las cuales finalmente decide negar las pretensiones de la demanda y condenar en costas a esta.
IV. RECURSO DE APELACIÓN El demandante interpuso recurso de apelación en contra de la sentencia de primera instancia tal como consta a Fls 241 y ss., insistiendo en primer lugar que la actuación de la sociedad fue la adecuada, nuevamente plantea lo estipulado en la demanda y aduce que el registro de la operación como endeudamiento y el uso de formularios estipulados fue el adecuado, que con anterioridad la administración sostenía que no se había soportado suficientemente la “imposibilidad jurídica” de obtener el pago de las operaciones de endeudamiento externo, eso fundamentado en que no se tenía un soporte válido relacionado con que la obligación era de imposible recaudo, u otra excepción, por lo que expusieron que los pagos no iban a ser percibidos ante la inexigibilidad o ineficacia 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 9 de las obligaciones por falta de firma de aceptación del título valor por parte del deudor y por la caducidad o prescripción de la acción cambiaria, considerando que dichos argumentos resultaban suficientes para demostrar la imposibilidad de la obtención del pago.
Menciona además que se remitieron correos electrónicos y que se recibieron algunos abonos que se encuentran acreditados en el plenario, así como que uno de los deudores se encontraba domiciliado en la República Bolivariana de Venezuela, país que se encuentra en una grave crisis económica, situación que convierte la obligación en imposible de cobrar.
Aduce que no es lógico que el despacho de instancia y la DIAN, soliciten mayores pruebas, ya que estas han sido manifestadas desde que inició el proceso, afirma que el a quo no evaluó que la sanción propuesta no era la que se adecuaba al caso, ya que la sanción no debió de superar $5´497.000, al ser una tarifa del UVT, para el año aplicable al 2014 $27.485, esto solo si fuera necesaria la certificación de un abogado, que dicha cartera era imposible de recaudo, lo cual no es del todo cierta ya que existen otros medios para este fin.
Señala que frente a la inexigibilidad de las facturas con ocasión a su falta de firma y la prescripción de la acción cambiaria, se encuentran en el expediente como antecedentes administrativos, en fls 11, 440, 51, los cuales fueron aportados por la DIAN, siendo el ultimo vencimiento de una de las facturas el 05 de octubre de 2008, operando así la caducidad de la acción cambiara el 05 de octubre de 2011, por lo cual no encuentra por qué el juzgado de conocimiento indique la exigibilidad de los títulos valores.
Concluye manifestando que la responsabilidad objetiva no debe ser tratada como una presunción de culpabilidad, si no como una ausencia de una apreciación de carácter subjetivo, por lo cual dice que la sociedad ha dado un estricto cumplimiento a la normativa cambiaria, por lo cual solicita emitir fallo de fondo, acogiendo la prosperidad de las pretensiones de la demanda.
V.ALEGATOS DE SEGUNDA INSTNACIA La parte demandante presentó alegatos de conclusión que obran a folios 264, y s.s. del expediente, reiterando lo dicho en el escrito de apelación, así mismo exponiendo que todos los hechos aducidos en la demanda fueron probados con los documentos aportados, adicionalmente que la entidad accionada presentó a tiempo la contestación de la 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 10 demanda, con los correspondientes antecedentes administrativos, donde se reafirman los hechos aducidos en la demanda.
Expone que para el presente caso se debe tener en cuenta la Sentencia de Unificación No.05001-23-33-000-2013-00701-01, expedida el (4) de agosto de dos mil dieciséis (2016) C.P. Guillermo Vargas Ayala, Sección Primera, Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, aplica el principio de favorabilidad, no sólo en relación con las modificaciones normativas sancionatorias, sino también de las normas sustanciales que regulan la conducta que da origen a la sanción. Aduce que, para la fecha en que fue expedida la Resolución por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración el artículo 5.1.7.3 de la Circular Reglamentaria Externa DCIN 83, relacionado con la imposibilidad de pago había sido modificado, mediante el Boletín 258 del 28 de octubre de 2016, estableciendo un procedimiento sustancialmente diferente para sancionar, pues el nuevo texto no establece un formulario específico para extinguir las obligaciones, por lo que considera que la norma aplicada para sancionar a la sociedad demanda dejó de existir durante el trámite del recurso de reconsideración, por lo que solicita se aplique el principio de favorabilidad.
Finalmente, reitera los argumentos expuestos en el recurso de apelación. La parte demandada presentó alegatos de conclusión que obran a folios 262, y s.s. del expediente, manifestando que se encuentra de acuerdo con los planteamientos efectuados en la sentencia de primera instancia y reitera los argumentos expresados en la contestación de la demanda.
En relación con el castigo de la cartera, reitera que resulta de vital importancia acreditar las gestiones de cobro, labor que considera insuficiente en el caso de la referencia, mencionando además que la Circular Reglamentaria Externa DCIN 83 del 21 de noviembre de 2003 permite que dentro de las situaciones que impiden o hayan impedido jurídicamente a los exportadores el cumplimiento de la obligación de reintegro de divisas no se exija la canalización del mismo a través del mercado cambiario, pero debiendo conservar los documentos que justifiquen la no canalización ante el ente de control y vigilancia. Aduce que, el usuario aduanero exportador debe probar la causal eximente de la obligación cambiaria, pues la norma señala que el exportador debe conservar la documentación que justifique la no canalización ante la autoridad de vigilancia y control, 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 11 en tanto las meras manifestaciones no son prueba, lo que implica no tener como justificado la supresión del registro contable de la cuenta por cobrar.
Concluye así las DIAN que, en el caso de la referencia resulta muy abstracta la gestión de cobro, así como que tampoco reposa el acta de junta de socios en la que se adoptó la decisión. V. CONSIDERACIONES 1. PROBLEMA JURÍDICO. En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos demandados por medio de los cuales se impuso una multa por infracción administrativa cambiaria a la sociedad demandante TRAYECTO INTIMO S.A.S.; para tales efectos se analizará si existió o no indebida imputación de la infracción cambiaria a la sociedad y si había lugar o no a aplicar dicha sanción en tanto se indica por el demandante que existió una imposibilidad de pago debidamente acreditada del endeudamiento externo.
2. MARCO JURÍDICO APLICABLE.
2.1. OPERACIONES CAMBIARIAS QUE DEBEN CANALIZARSE. El mercado cambiario es aquel donde se realizan intercambio de divisas y permite a los agentes de la economía disponer de las monedas extranjeras necesarias para realizar transacciones en el exterior, las divisas deben canalizarse obligatoriamente por conducto de los intermediarios autorizados para el efecto o a través del mecanismo de compensación previsto en la normatividad expedida por la Junta Directiva del Banco de la República.
Las operaciones de intercambio, para el momento de los hechos, se encontraban reglamentadas en la Resolución Externa Nro. 8 de 2000 del Banco de la República1, la cual señala en su artículo 7 que las operaciones de cambio deben canalizarse a través del mercado cambiario, estas son: “ARTICULO 7o. OPERACIONES. Las siguientes operaciones de cambio deberán canalizarse obligatoriamente a través del mercado cambiario: 1.
Importación y exportación de bienes. 2. Operaciones de endeudamiento externo celebradas por residentes en el país, así como los costos financieros inherentes a las mismas. 1 Resolución derogada a partir del 1 de enero de 2019 por el artículo 109 de la Resolución 1 de 2018. 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 12 3.
Inversiones de capital del exterior en el país, así como los rendimientos asociados a las mismas. 4. Inversiones de capital colombiano en el exterior, así como los rendimientos asociados a las mismas. 5. Inversiones financieras en títulos emitidos y en activos radicados en el exterior, así como los rendimientos asociados a las mismas, salvo cuando las inversiones se efectúen con divisas provenientes de operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario. 6.
Avales y garantías en moneda extranjera. 7. Operaciones de derivados.
PARÁGRAFO. <Parágrafo adicionado por el artículo 3 de la Resolución 2 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> El Banco de la República mediante reglamentación de carácter general podrá establecer excepciones a la canalización de estas operaciones.” (Negrilla de la Sala) El capítulo III de la mencionada Resolución Externa Nro. 8 de 2000, regula lo relacionado con la exportación de bienes y en el artículo 23 consagra la canalización, de la siguiente manera:
ARTÍCULO 23. CANALIZACION. Los ingresos y egresos de divisas por concepto de operaciones de crédito en moneda extranjera obtenidos u otorgados por residentes en el país deben canalizarse a través del mercado cambiario. El Banco de la República, mediante reglamentación de carácter general, podrá indicar excepciones a la anterior obligación. Cuando se pretenda extinguir las obligaciones del deudor mediante dación en pago, se requerirá autorización expresa del Banco de la República en cada caso.
PARAGRAFO. El declarante deberá presentar al intermediario del mercado cambiario con el cual efectúe la operación, constancia de la constitución del depósito de que trata el artículo 26. Dicho intermediario verificará la constitución del depósito y la naturaleza de intermediario del mercado cambiario o de entidad financiera del exterior por parte del acreedor, en los términos que señale el Banco de la República.
En lo relativo a la forma de extinción de las obligaciones derivadas de las operaciones cambiarias mencionadas el numeral 4 de la Circular Reglamentaria Externa DCIN- 83 del 21 de noviembre de 2003 y sus modificaciones, dispone lo siguiente: “4. EXPORTACIONES DE BIENES Los residentes deberán canalizar a través del mercado cambiario, las divisas provenientes de sus exportaciones, incluidas las que reciba en efectivo directamente del comprador del exterior, dentro de los seis (6) meses 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 13 siguientes a la fecha de su recibo, correspondientes tanto a exportaciones ya realizadas como a las recibidas en calidad de pago anticipado por futuras exportaciones de bienes.
Conforme a la Resolución Externa 8 de 2000 de la Junta Directiva del Banco de la República (en adelante R. E. 8/00 J.D.) los residentes deberán canalizar a través del mercado cambiario las divisas por concepto de garantías otorgadas en desarrollo de sus exportaciones. Los exportadores de bienes deberán diligenciar la declaración de cambio por exportaciones de bienes (Formulario No. 2) en el momento de reintegrar las divisas, bien sea mediante su venta a los Intermediarios del Mercado Cambiario (en adelante I1\1C) o su consignación en las cuentas de compensación, utilizando el numeral cambiario que corresponda, de acuerdo con las instrucciones establecidas para el diligenciamiento de la misma.
Las divisas deberán ser canalizadas a través del mercado cambiario por quien efectuó la exportación de bienes, y éstas podrán provenir del deudor, su cesionario o de centros o personas que adelanten la gestión de recaudo y/o pago internacional, se trate de residentes o no residentes. En caso de efectuarse titularizaciones en Colombia de los flujos de fondos futuros de exportaciones de bienes, los reintegros podrán ser efectuados directamente por el patrimonio autónomo y no necesariamente por el exportador de los bienes.
Para los reintegros que efectúe el patrimonio autónomo, éste deberá presentar la declaración de cambio por exportaciones de bienes (Formulario No. 2). En la declaración de cambio, los exportadores dejarán constancia de los datos relativos a la(s) declaración(es) de exportación definitiva(s), cuando estén disponibles en la fecha del reintegro de las divisas, así como de los valores efectivamente reintegrados, de los gastos en que se haya incurrido y de las deducciones acordadas, si las hubiera.
De no estar disponibles en esa fecha, los exportadores informarán en cualquier momento los datos al IMC a través del cual se realizó la operación y conservarán copia de este informe en sus archivos. Cuando la operación se canalice a través de cuentas de compensación, tales documentos deberán conservarse anexos a la declaración de cambio.
No será necesario diligenciar los campos correspondientes a la información anteriormente indicada en los casos en que las normas de comercio exterior no exijan estos documentos. Los datos de la declaración de exportación no serán procesados ni remitidos al Banco de la República (en adelante BR), pero deberán conservarse para cuando sean requeridos por las autoridades de control y vigilancia. En las situaciones que impiden o hayan impedido jurídicamente a los exportadores el cumplimiento de la obligación de reintegro de divisas (fuerza mayor, caso fortuito, inexistencia o inexigibilidad, entre otras), no será exigible la canalización del mismo a través del mercado cambiario.
Los exportadores podrán reintegrar a través del mercado cambiado montos superiores o inferiores al valor de la mercancía exportada según la respectiva declaración de exportación, siempre y cuando estas diferencias se presenten por razones justificadas, como sucede, entre otros, en el caso de los descuentos a los compradores del exterior por defecto de la mercancía, por pronto pago o, por volumen de compras.
En todo caso, el exportador deberá conservar los documentos que justifiquen la no canalización 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 14 o las diferencias ante la autoridad de control y vigilancia del régimen cambiario. En la casilla de observaciones de la declaración de cambio deberán indicarse las razones que dan lugar a estas situaciones.
La compensación de obligaciones no es admisible en operaciones de comercio exterior. (…)” (Negrilla y Subraya de la Sala) Así las cosas, resulta claro que existe la posibilidad de quedar exento de canalizar a través del mercado cambiario pagos por operaciones legalmente obligadas como la exportación, esto es, cuando exista una situación de impedimento generada por fuerza mayor, caso fortuito, inexistencia o inexigibilidad, entre otras; causal respecto de la cual el exportador deberá conservar todos los documentos que la evidencien, para un eventual requerimiento de la autoridad de vigilancia y control. 2.2.
CANCELACIÓN O EXTINCIÓN DE OBLIGACIONES DERIVADAS DE OPERACIONES SUJETAS A CANALIZACIÓN. La extinción de las obligaciones derivadas de operaciones sujetas a canalización –importación, exportación y endeudamiento externo-, está prevista a través del pago o dación en pago, no obstante, la norma cambiaria contempla una excepción al deber de canalizar, la que surge cuando exista una situación que impida la posibilidad de realizar el pago, al respecto el Consejo de Estado ha señalado2: “La Sala, con arreglo a lo examinado previamente en esta providencia, reitera que de conformidad con el Régimen Cambiario vigente a la fecha de expedición de los actos acusados (contenido en la Resolución Externa 8 de 2000 de la Junta Directiva del Banco de la República y Circular Reglamentaria DCIN 83 del 24 de febrero de 2011 de la Junta Directiva del Banco de la República), las obligaciones derivadas de las operaciones de cambio de importación y exportación de bienes y de endeudamiento externo, operaciones de obligatoria canalización a través del mercado cambiario, se cancelan o extinguen mediante la canalización del pago en divisas a través del mercado cambiario, o mediante la dación en pago, previa autorización del Banco de la República, únicos medios autorizados para tal efecto.
Del mismo modo, destaca que el citado régimen admite la posibilidad de que existan situaciones que impidan o hayan impedido jurídicamente a los deudores el cumplimiento de la obligación de pago (de la importación o del endeudamiento externo), caso en el cual no es exigible la canalización de dicho pago a través del mercado cambiario, refiriendo como tales “fuerza mayor, caso fortuito, inexistencia o inexigibilidad, entre otras”.
En este caso, cuando la obligación de pago no se puede cumplir por presentarse alguna de estas situaciones impeditivas la obligación se cancelará o extinguirá en otro escenario, esto es, sin acudir al mercado cambiario, siendo ésta entonces una excepción a la regla atrás mencionada. Estas situaciones impeditivas deben ser demostradas válidamente ante la autoridad de control y vigilancia del régimen cambiario, y si ello ocurre la infracción establecida en el 2 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Consejero Ponente: GUILLERMO VARGAS AYALA. Bogotá, D.C., 15 de diciembre de 2016. Radicación núm.: 25000 2341 000 2014 00113 01. 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 15 numeral 3 del artículo 3º del Decreto Ley 2245 de 2011 no se configurará, pues en tal caso al no poderse cumplir con la obligación de pago mal podría hablarse que esta se extinguió por un medio no autorizado.
(…) De la lectura y análisis de esta disposición encuentra la Sala inicialmente que el régimen cambiario no consagra una relación taxativa o restringida de las situaciones que impiden jurídicamente a los deudores el cumplimiento de su obligación de pago de las operaciones de endeudamiento externo a través del mercado cambiario, sino que establece un listado meramente enunciativo conformado por la fuerza mayor, el caso fortuito, la inexistencia y la inexigibilidad, y en seguida utiliza la expresión “entre otras” y no expresiones tales como “solamente”, “únicamente” o “exclusivamente”, lo cual permite entender con total claridad que además de tales situaciones pueden existir “otras” que así mismo tengan la virtualidad de imposibilitar el cumplimiento de la mencionada obligación. En segundo lugar, es evidente que los conceptos de “inexistencia” e “inexigibilidad” de la obligación de pago son unos conceptos amplios y abiertos, que pueden comprender válidamente distintas causas legales que den lugar a que una obligación deje de existir o de ser exigible.” (Negrilla y subraya de la Sala) De acuerdo a lo anterior, si bien existe la posibilidad de eximir al responsable de la necesidad de canalizar los pagos de obligaciones derivadas de operaciones sujetas al régimen cambiario, consecuencialmente se exige que se demuestre ante la autoridad de control y vigilancia la existencia de ese impedimento, de manera que es claro que la carga de la prueba recae sobre quien alega dicha causal eximente, y que como tal, no puede reducirse a simples afirmaciones sino que exige su acreditación a través de elementos probatorios que no den lugar a dubitaciones.
En relación con el análisis de la carga de la prueba para demostrar la existencia de una verdadera imposibilidad de cobrar una deuda generada por una operación sometida al régimen cambiario, para solicitar la cancelación del endeudamiento externo y castigar la cartera, se encuentra necesario hacer referencia a lo previsto en el Estatuto Tributario en relación con las Deudas manifiestamente perdidas o sin valor, en el que se establece: Artículo 146.
DEDUCCIÓN POR DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR. Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta.
Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación. La disposición anterior fue reglamentada por los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975, de conformidad con los cuales las deudas manifiestamente perdidas o sin valor 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 16 son aquellas cuyo cobro no es posible debido a: i. Insolvencia del deudor o fiador; ii.
Faltas de garantías reales; o iii. Cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de conformidad con la sana práctica comercial y para su deducción se exige, entre otros requisitos, que “existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor”; en relación con este asunto, el Consejo de Estado, expone en relación con una deuda irrecuperable: “No basta con comprobar que las obligaciones fueron adquiridas con justa causa y a título oneroso, que la contabilización del descargo se hizo en el año gravable debitando cuenta de gastos y abonando la cuenta por cobrar respecto de deudas existentes en ese momento, si no se demuestran las razones que llevaron a considerarlas incobrables, según el numeral 5° del artículo 80 del Decreto 187 de 1975.
En consecuencia, debe probarse la irrecuperabilidad de la deuda, a pesar de las gestiones de índole comercial, judicial o extrajudicial. En materia tributaria, como en las demás áreas jurídicas, la carga de la prueba está a cargo de quien pretende le sea reconocido un derecho, según el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil3 en concordancia con el artículo 742 E.T.4 Sobre el punto la Sala se ha referido al tema en los siguientes términos: “…Del análisis del anterior material probatorio, la Sala no comparte la objeción de la DIAN, porque el artículo 79 del Decreto 187 de 1975, al definir qué se entiende por deudas manifiestamente perdidas, prevé varias circunstancias que permiten considerarlas como tal: la insolvencia del deudor y de los fiadores, la falta de garantía real, y establece, a la vez, un amplio margen de apreciación al decir: “o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.” Los informes suscritos por el Representante Legal de la empresa demandante y por el abogado de la misma, así como los informes suscritos por los abogados externos de la empresa, en los que se explica el concepto de castigo de las deudas que fueron objeto de rechazo por parte de la DIAN, así como la descripción de las gestiones realizadas y la recomendación de su castigo por no ser factible su recaudo, resultan suficientes para demostrar en el proceso el cumplimiento del requisito de existencia de razones para considerar las deudas como perdidas o sin valor, al tenor de los artículos 146 del E.T. y 79 y 80 del Decreto 187 de 1975, razón por la que la demandante tenía derecho al reconocimiento de la deducción por deudas manifiestamente perdidas.
No es viable limitar el derecho a la deducción con el argumento de que la única prueba contundente para considerar una deuda como manifiestamente perdida o sin valor eran los fallos judiciales proferidos por la jurisdicción competente. Si la norma otorga la posibilidad de aducir y probar cualquier causa justificable dentro de una sana práctica 3 Código de Procedimiento Civil artículo 177.
Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen. 4 ESTATUTO TRIBUTARIO.
ARTICULO 742. LAS DECISIONES DE LA ADMINISTRACIÓN DEBEN FUNDARSE EN LOS HECHOS PROBADOS. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos. 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 17 comercial, necesariamente se deben valorar esas circunstancias y las pruebas que las respalden…”5.
El anterior análisis de la Sala da cuenta de la variedad de medios probatorios que un contribuyente puede esgrimir en vía gubernativa o jurisdiccional para demostrar las deudas perdidas o sin valor, sin que se vislumbre la posibilidad de aceptar los argumentos del apelante en el sentido de que la sola aceptación de la Superintendencia en los estados financieros o de los informes rendidos ante ella, sean suficientes, dada la independencia de la normativa para efectos financieros y tributarios.”6 De lo anterior se concluye, la relevancia que reviste la contundencia de la prueba cuando se busca eludir el cumplimiento de obligaciones no solo tributarias sino también de índole cambiario, para lo cual el responsable o interesado cuenta con la posibilidad de demostrar la totalidad de las gestiones, bien sea de carácter comercial, judicial y extrajudicial llevadas a cabo para el cobro de la deuda sin haber logrado un resultado exitoso, las cuales van desde las cuentas de cobro remitidas al deudor, como aquellos conceptos o directrices emitidos por los órganos de dirección de la compañía, así como de los asesores jurídicos de la misma.
2.4. INFRACCIÓN CAMBIARIA MOTIVO DE SANCIÓN. La sanción impuesta a la accionante encuentra soporte jurídico en el numeral 3º del artículo 3º del Decreto 2245 de 2011, que establece: “Artículo 3. Sanciones. Las personas naturales o jurídicas y demás entidades asimiladas a estas que infrinjan el régimen cambiario respecto de operaciones y obligaciones cuya vigilancia y control sea de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, serán sancionadas con la imposición de multa que se liquidará de la siguiente forma: […] Operaciones canalizables a través del mercado cambiario. 2.
Por pagar o recibir pagos a través del mercado no cambiario por concepto de operaciones obligatoriamente canalizables a través del mercado cambiario, se impondrá una multa del ciento por ciento (100%) del monto dejado de canalizar. 3. Por extinguir las obligaciones sujetas a obligatoria canalización por medios diferentes a los autorizados por el régimen cambiario, se impondrá una multa del ciento por ciento (100%) del monto extinguido. 4.
Por canalizar a través del mercado cambiario un valor inferior al consignado en los documentos de aduana o los que hagan sus veces, se impondrá una multa del ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el valor canalizado y el consignado en tales documentos 5 Sentencia del 12 de mayo de 2010, Exp. 16448, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas 6 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA. Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de mayo de dos mil doce (2012). Radicación: 25000-23-27-000-2009-00045-01 [18516]. 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 18 No habrá infracción cambiaria en el evento de canalizarse valores inferiores a los consignados en la declaración aduanera de importación o de exportación o los que hagan sus veces, o en el evento en que se pruebe que el valor de la obligación es el efectivamente canalizado, o en los casos en que la Entidad de Control establezca con fundamento en el análisis integral de la información, que el valor canalizado corresponde al monto de la obligación contraída con o desde el exterior; siempre y cuando en tales eventos las diferencias obedezcan a causas justificadas fundamentadas en los documentos conservados por el investigado. 5.
Por no canalizar a través del mercado cambiario el valor real de la operación efectivamente realizada, se impondrá una multa del ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el valor canalizado y el valor real de la operación establecido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 6. Por reintegrar el valor de la operación obligatoriamente canalizable a través del mercado cambiario por fuera del plazo general de reintegro señalado por la normatividad aplicable, se impondrá una multa equivalente a cuarenta (40) Unidades de Valor Tributario (UVT) por cada mes o fracción de mes de retardo, sin exceder del equivalente a cuatrocientas (400) Unidades de Valor Tributario (UVT), por cada reintegro realizado por fuera del término legal. […]” (Negrillas y subrayas de la Sala)
3. DEL ACERVO PROBATORIO. Los hechos relevantes al proceso se encuentran soportados en las siguientes pruebas documentales que obran en el expediente: - Resolución 1-90-201-241-601 del 25 de julio de 2016, mediante la cual se impone sanción cambiaria (fls 23-31). - Resolución OI39 2014 2015 138 del 4 de enero de 2017, la cual resuelve un recurso de reconsideración (Fls. 32-47). - Antecedentes administrativos (fls 95-211).
4. DEL CASO CONCRETO. Para resolver el problema jurídico planteado, pasará la Sala a realizar un análisis de los motivos que dieron lugar a la imposición de la sanción a la demandante TRAYECTO ÍNTIMO S.A.S por la DIAN. La investigación inició por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN –, con ocasión de informe remitido por el Banco de la República con respecto a créditos cancelados por imposibilidad de pago, habiendo relacionado los siguientes créditos: CRÉDITO VALOR 04007018195 USD $19.622,45 04023516233 USD $17.640,00 04023516886 USD $69.010,00 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 19 En virtud de lo anterior, la DIAN adelantó la investigación correspondiente, habiéndose indicado que las pruebas para justificar el castigo de cartera son unos correos electrónicos dirigidos al señor Bernard Chinchilla, a Bancolombia y a Banco de Occidente, no obstante la DIAN consideró que no se aportaron los documentos de soporte pertinentes para justificar el castigo de cartera, por cuanto se procedió con formulación de cargos mediante acto administrativo del 5 de enero de 2016, habiéndose propuesto una multa por violación de los artículos 7, 9 y 15 de la Resolución Externa 8 del 5 de mayo de 2000 y de los numerales 4 y 5 de la Circular Reglamentaria DCIN 83 de 2003 y sus modificaciones, equivalente a la suma de $204.768.944, de acuerdo a lo señalado en el numeral 3 del artículo 3 del Decreto Ley 2245 de 2011.
La sociedad demandante ante el acto administrativo mencionado realizó pronunciamiento mediante el cual ejerció su derecho de defensa, indicando los argumentos que consideró pertinentes para solicitar terminación de la actuación administrativa cambiaria, al considerar que los hechos no podían ser objeto de sanción. Pese a lo anterior la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante Resolución Nro. 1-90-201-241-601 del 25 de julio de 2016 impuso una sanción cambiaria a Trayecto Intimo S.A.S con base en los cargos formulados, por extinguir las obligaciones sujetas a obligatoria canalización por medios diferentes a los autorizados por el régimen cambiario, decisión que fue objeto de recurso de reconsideración por parte de la sociedad sancionada, el que fue resuelto de manera negativa mediante Resolución 610 del 4 de enero de 2017.
Actos administrativos que fueron enjuiciados en el proceso de la referencia. Como sustento de las pretensiones de la demanda, afirma la parte demandante como cargos de nulidad, la falta de tipicidad de la infracción imputada, la falsa motivación, la indebida valoración probatoria, falsa analogía, inexigibilidad de la obligación e inexistencia de perjuicios a la nación. El Juzgado de primera instancia negó las pretensiones de la demanda, al considerar que no se desvirtuó la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados, decisión frente a la cual se interpuso recurso de apelación, en el que se indicó que se encuentra debidamente acreditada la imposibilidad de cobro, la inexigibilidad de la obligación, así como la indebida adecuación típica de la sanción y finalmente la inconformidad, en tanto considera que la responsabilidad objetiva no puede ser presunción de culpabilidad. 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 20 Así las cosas, la Sala analizará cada uno de los puntos planteados en el recurso de alzada de la siguiente manera:
4.1. ACREDITACIÓN DE LA IMPOSIBILIDAD DE COBRO E INEXIGIBILIDAD DE LA SANCIÓN Advierte la Sala que la sanción impuesta a la sociedad demandante tuvo lugar bajo el cargo de que presenta violación de los artículos 2, 7, 9 y 15 de la Resolución Externa 8 de 2000 de la Junta Directiva del Banco de la República, en concordancia con el numeral 4º de la Circular Reglamentaria Externa DCIN 83 del 21 de noviembre de 2003 y sus modificaciones, por “extinguir las obligaciones sujetas a obligatoria canalización por medios diferentes a los autorizados por el Régimen Cambiario y cuya vigilancia y control sea competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.
Las disposiciones normativas invocadas como violadas por la entidad demandada en sede administrativa, hacen referencia al deber que tiene el EXPORTADOR de CANALIZAR a través del mercado cambiario las divisas obtenidas a través de dicha operación sujeta al régimen cambiario, obligación cuyo sustento normativo fue precisado en acápites anteriores; ahora bien, el numeral 4º de la Circular Reglamentaria Externa DCIN 83 del 21 de noviembre de 2003, como excepción a la regla general, consagra la siguiente: “En las situaciones que impiden o hayan impedido jurídicamente a los exportadores el cumplimiento de la obligación de reintegro de divisas (fuerza mayor, caso fortuito, inexistencia o inexigibilidad, entre otras), no será exigible la canalización del mismo a través del mercado cambiario.
(…) En todo caso, el exportador deberá conservar los documentos que justifiquen la no canalización o las diferencias ante la autoridad de control y vigilancia del régimen cambiario.” (Negrilla de la Sala) De conformidad con el sustento probatorio que reposa en el plenario, se encuentra que la sociedad TRAYECTO ÍNTIMO S.A.S presentó ante el Banco de la República informes de cancelación de un endeudamiento externo generado por los Préstamos No. 4007018195, 4023516233 y 4023516886, por unos valores de total de USD $19.622,00, $17.640,00 y $69.010,00, respectivamente, indicando como descripción de la razón, la cancelación del informe del crédito externo por la imposibilidad de pago.
Adicionalmente, dentro del procedimiento administrativo cambiario, la parte accionante manifestó que había procedido al Castigo de Cartera por el valor adeudado. Contrario a lo manifestado por la parte actora, la cancelación del endeudamiento externo registrado en virtud de unos valores por cobrar a unos no residentes, derivados de unas exportaciones, si bien jurídicamente no extingue la obligación de pago del deudor, en 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 21 este caso BERNARD CHINCILLA MORA e INDUSTRIAS JADE CA, en materia cambiaria si suprime la obligación sujeta a canalización a través del mercado cambiario, puesto que el canal para el ingreso de las divisas adeudadas desparece, de tal forma que para que dicha cancelación se considere ajustada a derecho, debe cumplir con los presupuestos normativos que hacen no exigible la canalización, lo que se traduce en que, debe configurarse una de las situaciones que lo impiden, esto es, fuerza mayor, caso fortuito, inexistencia o inexigibilidad, entre otras; siendo en el caso de TRAYECTO ÍNTIMO la inexigibilidad de las obligaciones por falta de firma de aceptación de los deudores de los títulos valores y la prescripción o caducidad de la acción cambiaria, lo que considera que hace incobrable las obligaciones.
De la documentación relacionada como prueba en relación con las gestiones de cobro adelantadas por TRAYECTO ÍNTIMO S.A.S, se observa los siguientes correos electrónicos: Correo electrónico dirigido a bcm_bcm04@yahoo.com el día 15 de junio de 2010, en el que indican: “(…) Llevo varios días tratando de comunicarme con usted y no me ha sido posible, no me contestan los teléfonos. Quería contarle que aún no llega la transferencia, me colabora lo antes posible pues necesito pasarle el recibo a don José, y fuera de eso doña Claudia necesita platica para pagar proveedores (…)7 Correo electrónico dirigido marina.vivas@mnjade.com el día 19 de enero de 2009, en el que se indica:”(…) Me permito informarle que aún estamos a la espera de la transferencia prometida por ustedes el año pasado, a pesar de que el sr Abram no había prometido esta transferencia para el mes de diciembre, la transferencia corresponde a la factura 2268 por 69.600 DOLLARES (…)”8 Correo electrónico dirigido marina.vivas@mnjade.com el día 13 de octubre de 2009, en el que se indica:”(…) El motivo de la presente es para solicitarle una colaboración abonándonos lo que les sea posible a la deuda que tiene con nosotros ya que tenemos que pagar compromisos y no tenemos la suficiente liquidez para cumplirlos es por eso que estamos solicitando su colaboración. Sabemos que la situación de ustedes también es un poco complicada igual que para nosotros pero con la ayuda de Dios y la colaboración de todos vamos a salir adelante (…)”9 7 Folio 108 reverso. 8 Folio 150 reverso. 9 Folio 148 reverso. 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 22 Correo electrónico dirigido marina.vivas@mnjade.com el día 10 de noviembre de 2009, en el que se indica:”(…) Buenos días Licenciada Marina, aún estamos a la espera de su colaboración con lo que les sea posible(…)”10 Así mismo se aportaron solicitudes de cancelación de créditos dirigidas a Bancolombia y Banco de Occidente.
Con relación a los mencionados documentos, resulta necesario advertir que, si bien se observa un intercambio de comunicaciones vía correo electrónico, ello no demuestra qué gestiones adelantó el mencionado representante de la sociedad acreedora ante su deudor que de manera clara permitan concluir que la parte actora ciertamente adelantó una continuada y efectiva gestión de cobro, con resultados infructuosos lo cual en un caso dado podría permitir considerar dicha deuda como incobrable y/o perdida.
Por otro lado, no se acreditó por parte de TRAYECTO ÍNTIMO S.A.S la búsqueda de algún asesoramiento o recomendación por parte de un especialista en relación con la conveniencia de la cancelación del endeudamiento, como tampoco un concepto jurídico en donde se manifieste la dificultad de acceder al cobro jurídico de las sumas adeudadas, de manera que la accionante simplemente contó con unos correos electrónicos y con los informes contables.
En cuanto a la importancia de la certeza y la veracidad de la información brindada a las autoridades cambiarias, esto es, tanto a la DIAN como al Banco de la República, el Máximo Tribunal de lo Contencioso Administrativo, ha indicado11: “En este punto debe la Sala resaltar que el régimen cambiario tiene como finalidad superior la protección del orden público económico.
El artículo 2º de la Ley 9ª de 1991 señala en efecto que el régimen cambiario tiene por objeto promover el desarrollo económico y social y el equilibrio cambiario, a fin de internacionalizar la economía, promover, fomentar y estimular el comercio exterior, facilitar el desarrollo de las transacciones corrientes con el exterior, estimular la inversión de capitales del exterior, aplicar controles a los movimientos de capital, buscar el nivel adecuado de reservas internacionales, y coordinar las políticas y regulaciones cambiarias con las políticas macroeconómicas.
Con miras a cumplir tales propósitos el régimen cambiario impone ciertas reglas orientadas a dotar a la autoridad cambiaria de suficiente información estadística y económica para adoptar las decisiones de política económica que se precisen, y consagra determinados deberes y obligaciones a cargo de quienes realizan actos, contratos y operaciones en el mercado cambiario, cuyo cumplimiento estricto debe controlar y vigilar la autoridad competente para ello.
Siendo esto así, es claro que 10 Folio 148. 11 Ibídem. 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 23 los deberes impuestos a quienes realizan operaciones en el mercado cambiario deben ser atendidos con especial rigor y cuidado, con el fin de permitir un adecuado y eficaz control del cumplimiento del régimen cambiario, el cual resultaría inane si se efectuara a partir de informaciones no detalladas e imprecisas.” –Subrayas por fuera del texto original- De acuerdo a lo anterior, en consideración a los fines que fundamentan los lineamientos que gobiernan el régimen cambiario, por la falta de precisión y de certeza de las afirmaciones bajo las cuales sustentó TRAYECTO ÍNTIMO S.A.S la supuesta cancelación del endeudamiento externo objeto de discusión, es posible concluir que ésta se hizo desconociendo los parámetros estipulados en la ley cambiaria, extinguiendo por un medio no autorizado una obligación sujeta a canalización a través del mercado cambiario.
Ahora bien, cabe advertir que la falta de firma de aceptación por parte del deudor y la configuración de los fenómenos de prescripción o caducidad de la acción cambiaria resultaban previsibles, por lo que no se reúnen en este caso los requisitos que exigen la ley y la jurisprudencia que concurran de manera concomitante para la configuración del caso fortuito, en tanto debió realizar las gestiones pertinentes y necesarias para evitar tales acontecimientos.
Para la Sala es claro que la parte demandante pueda evitar su acaecimiento y superar sus consecuencias de haber cumplidos sus obligaciones legales y actuar conforme a la ley, de modo que no eran hechos irresistibles, era posible que el hecho se presentara68 ni tienen la connotación de un acontecimiento extraño, súbito e inesperado. En conclusión, TRAYECTO ÍNTIMO S.A.S no acreditó en debida forma las motivaciones que expuso al momento de presuntamente cancelar el endeudamiento externo, razón por la que se entiende que dicho procedimiento fue realizado sin contar con una causal válida de conformidad con la normatividad cambiaria, ya que en todo caso no se demostró la existencia de una situación que tuviera la entidad de impedirle jurídicamente la extinción de la obligación por medio de los mecanismos legalmente avalados (pago y dación en pago), por lo que se considera efectivamente configurada la infracción cambiaria.
4.2. INDEBIDA ADECUACIÓN TÍPICA DE LA SANCIÓN En relación con la infracción cambiaria consagrada en el numeral 3º del artículo 3º del Decreto Ley 2245 de 2011, que estipula “3. Por extinguir las obligaciones sujetas a obligatoria canalización por medios diferentes a los autorizados por el régimen cambiario, se impondrá una multa del ciento por ciento (100%) del monto extinguido.”, 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 24 se constata que al analizar los presupuestos para su imputación el Consejo de Estado en sentencia del 15 de diciembre de 2016, señaló12: “(ii) Ahora bien, lo que constituye el fondo de la acusación del actor es que, en su criterio, la conducta por la cual fue investigado no se subsume en la infracción al régimen cambiario citada.
En este orden, resolver esta cuestión supone determinar cuáles son los elementos o presupuestos indispensables para la configuración de la infracción cambiaria examinada, para lo cual es necesario analizar el contenido y alcance de la norma que la establece y de las disposiciones cuya violación da lugar a ella. (…) (iii) De la normativa citada se deriva que en el Régimen Cambiario existen algunas operaciones cambiarias, entre las que se encuentran la importación y exportación de bienes y las operaciones de endeudamiento externo celebradas por residentes en el país, que obligatoriamente deben ser canalizadas, esto es, efectuadas o negociadas a través del mercado cambiario, el cual está constituido por la totalidad de las divisas que deben canalizarse necesariamente por conducto de los intermediarios autorizados para el efecto o a través del mecanismo de compensación, y por las divisas que no obstante estar exentas de esa obligación se canalicen voluntariamente a través del mismo.
Las obligaciones derivadas de dichas operaciones, conforme a tal régimen, se cancelan o extinguen mediante la canalización del pago en divisas a través del mercado cambiario. Así mismo es posible la extinción de las obligaciones derivadas de endeudamiento externo y de financiación de importaciones y/o exportaciones de bienes, a través del mecanismo de la dación en pago, previa autorización del Banco de la República.
Ahora bien, el régimen citado prevé la posibilidad de que existan situaciones que impidan o hayan impedido jurídicamente a los deudores el cumplimiento de la obligación de pago (de la importación o del endeudamiento externo), caso en el cual no es exigible la canalización de dicho pago a través del mercado cambiario. La normativa reseñada consagra expresamente como tales situaciones: “fuerza mayor, caso fortuito, inexistencia o inexigibilidad, entre otras”.
Cuando la obligación de pago no se puede cumplir por presentarse alguna de las situaciones impeditivas para ello (“fuerza mayor, caso fortuito, inexistencia o inexigibilidad, entre otras”), no será necesario acudir al mercado cambiario a efectos de extinguir la obligación, siendo ésta entonces una excepción a la regla atrás mencionada.
Estas situaciones impeditivas deben ser demostradas ante la autoridad de control y vigilancia del régimen cambiario. En este orden, una lectura integral y sistemática de la normativa antes examinada, permite concluir que la infracción descrita en el numeral 3 del artículo 3º del Decreto Ley 2245 de 2011 se configura cuando las obligaciones derivadas de las operaciones de importación y exportación de bienes o de endeudamiento externo, que son de obligatoria canalización (transacción) a través del mercado cambiario, se extingan por medios diferentes al pago en divisas a través de dicho mercado o a la dación en pago, únicos medios de extinción autorizados por el régimen cambiario.
Con todo, tal infracción no se configurará si se demuestra válidamente ante la autoridad de control y 12 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Consejero Ponente: GUILLERMO VARGAS AYALA. Bogotá, D.C., 15 de diciembre de 2016. Radicación núm.: 25000 2341 000 2014 00113 01. 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 25 vigilancia del régimen cambiario alguna de las situaciones impeditivas del cumplimiento de la obligación de pago, pues en tal caso al no poderse realizar dicha obligación mal podría hablarse que esta se extinguió por un medio no autorizado.” De acuerdo con lo señalado por el Consejo de Estado, advierte la Sala que resulta procedente la imposición de la sanción de que trata el numeral 3º del artículo 3º del Decreto Ley 2245 de 2011, cuando se extinguen las obligaciones sujetas a obligatoria canalización por medios diferentes a los autorizados por el régimen cambiario, como ocurrió en el caso bajo estudio, más no la sanción que pretende la parte actora, que está referida a la que se consagra en el numeral 32 de la misma norma, que señala: “ (…) 32.
Por no presentar o no enviar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales la información o los documentos solicitados mediante requerimiento oficial o en desarrollo de visitas administrativas de registro e inspección, o por presentar o enviar la información o los documentos con errores o en forma incompleta se impondrá una multa equivalente a doscientos (200) unidades de valor tributario (UVT) por cada requerimiento o solicitud no atendido o atendido con errores o en forma incompleta.
(…)” Se advierte que en efecto la sociedad actora presentó respuesta a los requerimientos oficiales, así como que remitió información y documentos, sin embargo, los mismos no resultaron de la entidad necesaria para demostrar que se extinguieron las obligaciones sujetas a obligatoria canalización por los medios autorizados, por lo que no podría encuadrarse en la adecuación típica solicitada por la parte actora, sino de acuerdo con lo lineamiento del Consejo de Estado, tal y como fue realizado por la entidad demandada en los actos administrativos enjuiciados.
Así las cosas, no se observa indebida adecuación típica de la sanción, en tanto, el incumplimiento de la parte constituyó en extinguir las obligaciones sujetas a obligatoria canalización por medios diferentes a los autorizados por el régimen cambiario, tal y como se dispuso en el numeral 3 del artículo del Decreto Ley 2245 de 2011.
4.3. LA RESPONSABILIDAD OBJETIVA Se advierte que de acuerdo a lo estipulado en el artículo 30 del Decreto 1092 de 1996, “la responsabilidad resultante de la violación al régimen de Cambios es objetiva”, norma declarada exequible por la Corte Constitucional en sentencia C-010 de 200313. 13 M.P. Clara Inés Vargas Hernández. 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 26 La responsabilidad objetiva implica que la administración al adelantar el procedimiento sancionatorio en materia cambiaria no tiene que entrar a demostrar elementos de orden subjetivo relacionados con la conducta del infractor, sin embargo, ello no quiere decir que se le esté desconociendo al administrado su presunción de inocencia y por tanto, no constituye una culpa probada, pues ha quedado establecido que aquella no puede proceder a la imposición de sanciones económicas sin que previamente haya adelantado un trámite en el cual, quien ha violado el régimen de cambios tenga la oportunidad de expresar las razones por las cuales considera que no es responsable de la infracción que se le endilga.
No sobra recordar que sobre el particular la jurisprudencia ha expresado que “la presunción de inocencia sólo puede ser desvirtuada mediante una mínima y suficiente actividad probatoria por parte de las autoridades represivas del Estado. Este derecho fundamental se profana si a la persona se le impone una sanción sin otorgársele la oportunidad para ser oída y ejercer plenamente su defensa”.14 De acuerdo a lo anterior, se tiene que contrario a lo que considera la parte actora en su recurso de apelación, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales brindó a la parte la oportunidad de ser oída y desvirtuó la presunción de inocencia, al haber comprobado que en efecto la sociedad sancionada realizó operaciones cambiarias desconociendo los preceptos normativos consagrados en la regulación cambiaria expedida por el Banco de la República y por tanto no puede considerarse que se trató de la aplicación de una presunción de culpabilidad.
En tal sentido, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia.
5. SOLUCIÓN AL PROBLEMA JURÍDICO. Concluye la Sala que el demandante no logró desvirtuar la presunción de legalidad que ampara los actos administrativos demandados, a través de los cuales se impuso una sanción cambiaria a TRAYECTO ÍNTIMO S.A.S, concluyéndose del análisis de las normas aplicables y las pruebas recaudadas, que no acreditó en debida forma las motivaciones que expuso al momento de presuntamente cancelar el endeudamiento externo, razón por la que se entiende que dicho procedimiento fue realizado sin contar con una causal válida de conformidad con la normatividad cambiaria, ya que en todo caso no se demostró la existencia de una situación que tuviera la entidad de impedirle jurídicamente la extinción de la obligación por medio de los mecanismos legalmente avalados (Núm. 3º, Art. 3 del Dto. 2245/11), por lo que se considera efectivamente configurada la infracción cambiaria que le fue imputada por la DIAN. 14 Corte Constitucional.
Sentencia C-010 de 2003. 027-2017-00319-01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-IMPUESTOS 27
6. DE LA CONDENA EN COSTAS. El artículo 188 del CPACA (Ley 1437 de 2011) establece que en la sentencia se dispondrá sobre la condena en costas, a menos que se trate de un asunto de interés público, dándosele el trámite consagrado para tal efecto en el Código General del Proceso. Sin embargo, tal condena no se produce en forma automática, sino que se debe efectuar una valoración para analizar la naturaleza del proceso y la causación de las costas.
En este caso, la Sala estima que no hay lugar a tal condena, habida consideración de estos dos aspectos. En mérito de lo expuesto, EL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA - SALA SEXTA DE ORALIDAD- administrando justicia en nombre de la República de Colombia, y por autoridad de la Ley, F A L L A:
PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia proferida el dieciséis (16) de noviembre de dos mil dieciocho (2018) por el Juzgado Veintisiete Administrativo de Oralidad del Circuito de Medellín, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: SIN CONDENA en costas en esta instancia.
TERCERO: DEVUELVASE el expediente una vez ejecutoriada esta providencia, al Juzgado de origen para lo de su cargo. CÓPIESE,
NOTIFÍQUESE,
COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE Esta providencia se estudió y aprobó en Sala según acta de la fecha. L O S M A G I S T R A D O S Firmado electróncamente MARTHA NURY VELÁSQUEZ BEDOYA Ausente con permiso GONZALO ZAMBRANO VELANDIA Firmado electrónicamente RAFAEL DARÍO RESTREPO QUIJANO MMLG