IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Marco jurídico aplicable / JUEGOS DE SUERTE Y AZAR - Monopolio rentístico – Síntesis del caso: Le correspondió a la Sala establecer si en este caso a partir del análisis de legalidad de los actos administrativos acusados, era procedente o no imponer a cargo de la sociedad demandante el pago del impuesto de industria y comercio por los años gravables 2011 y 2012, así como la sanción por inexactitud en la declaración privada del mismo, según su objeto social y actividades desarrolladas en la jurisdicción del Municipio de Marinilla, determinando cuál es la actividad que fue gravada con dicho tributo y si la misma corresponde o no a las que se encuentran exentas del mismo, esto es, a la explotación de juegos de suerte y azar.
Extracto: ( ) Encontramos entonces que, el hecho generador del ICA está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios, ya sea que se cumpla de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimiento de comercio o sin ellos, siendo los sujetos pasivos las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho, que realizan el hecho gravado, independientemente de la naturaleza jurídica que ostenten, salvo que la ley las exceptúe. ( ) Estos elementos del tributo en mención, se integran a su vez por el ente territorial que los contrae al ámbito de cada municipio, lo cual ha sido fijado por la ley y no puede ser modificado por los acuerdos o normas locales que lo regulan en cada jurisdicción, y menos por los funcionarios administrativos encargados de aplicarlas.
( ) De lo anterior se desprende, que tanto el Congreso de la República, como las Asambleas Departamentales y los Concejos Distritales y Municipales, están facultados para determinar en forma autónoma y directa los elementos mínimos y fundamentales de una contribución o gravamen que por dichas Corporaciones de elección popular se impongan.
( ) Ahora bien, lo primero que debe precisarse es que conforme con el artículo 49 de la Ley 643 de 2001 “Por la cual se fija el régimen propio del monopolio rentístico de juegos de suerte y azar”, existe prohibición expresa de gravar con cualquier tipo de impuestos de naturaleza departamental y municipal a los juegos de suerte y azar, quedando inmerso dentro de esa prohibición el impuesto de industria y comercio.
( ) En este orden de ideas, la Sala considera que la sentencia de primera instancia debe ser confirmada en el sentido allí establecido de declarar la nulidad de los actos demandados, y restablecer los derechos del demandante, al haberse desvirtuado la presunción de legalidad que los revestía, y determinarse que los mismos no se ajustaban a lo establecido en el ordenamiento jurídico respecto del monopolio rentístico de las actividades de suerte y azar, así como la prohibición de gravarlas. 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 2 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA SALA CUARTA DE ORALIDAD MAGISTRADA PONENTE: MARTHA CECILIA MADRID ROLDÁN Medellín, enero veinticuatro (24) de dos mil veinticuatro (2024) REFERENCIA RADICADO 05001 33 33 016 2014 00271 01 MEDIO DE CONTROL NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTO DEMANDANTE GRUPO ANTIOQUEÑO DE APUESTAS S.A. DEMANDADO MUNICIPIO DE MARINILLA TEMA Impuesto de industria y comercio / Artículo 46 de la Ley 643 de 2001 – Prohibición de gravar los juegos de suerte y azar por las entidades territoriales con tributos distintos a los allí establecidos DECISIÓN Confirma sentencia recurrida SENTENCIA N° 002 Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada en contra de la sentencia proferida el nueve (9) de diciembre de dos mil dieciséis (2016) por el Juzgado Dieciséis Administrativo de Oralidad del Circuito de Medellín, en la cual se concedieron las pretensiones de la demanda formulada en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho formulada por GRUPO ANTIOQUEÑO DE APUESTAS S.A. en contra del MUNICIPIO DE MARINILLA.
I.
ANTECEDENTES. 1. PRETENSIONES La parte demandante solicita que se declare la nulidad de la Resolución No. 0947 del 22 de julio de 2013, por medio de la cual la Tesorería Municipal de Marinilla (Antioquia) efectuó liquidación de revisión del impuesto de industria y comercio y avisos y tableros a la sociedad Grupo Antioqueño de Apuestas S.A. hoy Réditos Empresariales S.A. para el año gravable 2011, y consecuencialmente la nulidad de la Resolución No. 1341 del 29 de octubre de 2013 expedida por el mismo ente municipal, donde se resuelve de manera negativa recurso de reconsideración interpuesto, confirmando la decisión. Pide de igual forma, se declare la nulidad de la Resolución No. 1061 del 12 de agosto de 2013, por medio de la cual la Tesorería Municipal de Marinilla (Antioquia) efectúa liquidación de revisión del impuesto de industria y comercio avisos y tableros a la sociedad Grupo Antioqueño de Apuestas S.A. hoy Réditos Empresariales S.A. para el año gravable 2012, y consecuencialmente la nulidad de la Resolución No. 1375 del 6 de noviembre de 2013, expedida por el mismo 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 3 ente municipal, donde se resuelve de manera negativa recurso de reconsideración interpuesto, confirmando la decisión. A título de restablecimiento del derecho, solicita se ordene al demandado Municipio de Marinilla (Antioquia) la devolución de las sumas de dinero que se demuestre haberle sido pagadas por efecto del acto impugnado, o los haya recibido hasta la fecha en que se profiera la decisión, con los intereses y corrección monetaria que corresponda, desde la fecha del pago hasta el reintegro efectivo. 2.
HECHOS Manifestó la parte demandante que, la sociedad GRUPO ANTIOQUEÑO DE APUESTAS S.A. tiene por objeto social según sus estatutos, la “explotación y operación e incluso la mera comercialización de cualquier modalidad de juegos de suerte y azar”. Indicó que, previo al trámite de licitación pública GANA S.A. suscribió con la Beneficencia de Antioquia, el contrato de concesión No. 037 cuya vigencia fue desde el primero (1°) de junio de 2006 hasta el treinta y uno (31) de mayo de 2011, y en la actualidad ejecuta el contrato No. 080 desde el primero (1°) de junio de 2011 hasta el treinta y uno (31) de mayo de 2016 “para la explotación del juego de apuestas o chance en el Departamento de Antioquia”.
Agregó que, el 25 de abril de 2013 la Tesorería Municipal de Marinilla (Antioquia) expidió el Requerimiento Especial No. 1574 frente a la cual la parte demandante dio respuesta mediante escrito del 24 de junio de 2013; posteriormente profirió la Liquidación de Revisión por el año gravable 2011, a través de la Resolución No. 0947 del 22 de julio de 2013.
Frente al acto administrativo en mención el GRUPO ANTIOQUEÑO DE APUESTAS S.A. presentó recurso de reconsideración, el cual fue resuelto a través de la Resolución No. 1341 del 29 de octubre de 2013, confirmando en todas sus partes la liquidación recurrida. Señalo que, de otro lado fue expedido Requerimiento Especial No. 2794 del 24 de junio de 2013 por la Tesorería Municipal de Marinilla (Antioquia), frente a la cual la parte demandante dio respuesta mediante escrito del 22 de julio de 2013, mediante el cual se solicitó revocarlo, pues se propuso por el ente territorial modificar las bases gravables del año 2012. 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 4 Expuso que, por medio de la Resolución No. 1061 del 12 de agosto de 2013 se profirió Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros, frente a la cual el demandante formuló recurso de reconsideración, el cual fue resuelto a través de la Resolución No. 1375 del 6 de noviembre de 2013, que decidió confirmar el acto recurrido.
3. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE VIOLACIÓN La parte demandante adujo que, los actos acusados desconocen lo dispuesto en los artículos 336 incisos 3 y 4 y 338 de la Constitución Política, así como la Ley 643 de 2001, artículo 49. Adujo que las rentas provenientes de los monopolios de juegos de suerte y azar representan recursos endógenos de las entidades territoriales, los cuales se encuentran regulados por la Constitución Política y la Ley 643 de 2001, que disponen que los departamentos, municipios y el distrito capital son titulares de los mismos, frente a los cuales el poder de injerencia del legislador se encuentra limitado por la autonomía territorial.
Así mismo, señaló que el Congreso a través de las Leyes 10 de 1990 y 100 de 1993, dispuso que eran un recurso nacional. Señaló que la Corte Constitucional considera que, por tratarse de un régimen propio, la Constitución confiere al legislador una amplia regulación en la materia de monopolios rentísticos, pudiendo ceder o no la titularidad de algunas rentas.
Aseguró que se presenta una falta de competencia de la entidad demandada para establecer el impuesto a cargo de la parte actora, pues a la luz de lo señalado por la Corte Constitucional en Sentencia C-1191 de 2001, si bien los entes territoriales tienen acceso a los recursos derivados de los monopolios rentísticos, ello ocurre una vez se ha hecho la respectiva distribución de los mismos para atender las necesidades en salud de sus territorios, pero de ninguna manera se les autoriza para regular lo concerniente a la organización, administración y control de actividades monopólicas que dan origen a dichos recursos o rentas.
Indicó que existe prohibición de gravar el monopolio rentístico e invocó el principio de igualdad, señalando que se desconoce lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley 643 de 2001 en la materia, y citó lo decidido en Sentencia C-584 de 2001 en la cual la Corte Constitucional precisó que dicha legislación derogó lo dispuesto en la Ley 69 de 1946, que en su artículo 12 disponía el cobro de un impuesto sobre el valor de boletas o tiquetes de apuestas en toda clase de juegos permitidos, por lo cual se declaró la carencia actual de objeto por derogatoria. 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 5 Concluyó que, las apuestas permanentes como parte de los juegos de suerte y azar están catalogadas como monopolio de arbitrio rentístico del Estado, y su organización, control y administración corresponde de manera exclusiva al legislador; agregó que las rentas percibidas por dicha actividad a título de regalías o derechos de explotación, que recaudan las loterías o beneficencias departamentales, establecidas por la ley para administrar dichos recursos, tienen destinación específica.
Expuso que, las entidades del orden departamental y municipal tienen prohibición expresa de gravar la actividad resultante del ejercicio del monopolio rentístico de juegos de suerte y azar, lo cual proviene de la autonomía legislativa exclusiva en cabeza del legislador. II. POSICIÓN DE LA ENTIDAD DEMANDADA El MUNICIPIO DE MARINILLA señaló que, si bien la actividad de apuestas permanentes no puede ser gravada, hay que diferenciar ello de los ingresos que los operadores perciben de la explotación de dicha actividad.
Propuso como excepción la legalidad del proceder de la administración, argumentando que, en otro proceso de conocimiento del Tribunal Administrativo de Antioquia, bajo el radicado 002715 en providencia del 5 de agosto de 2004 dejó claro que los municipios tienen la potestad de reclamar el impuesto con ocasión de la actividad mercantil desarrollada por los concesionarios de ventas de apuestas permanentes, y agregó que contra la misma fue interpuesta tutela de conocimiento de la Sala Plena del Consejo de Estado en el proceso 11001-03- 15-000-2004-01497-00 con ponencia del Magistrado Tarcisio Cáceres Toro que no prosperó. Expuso que, en dicha providencia el Tribunal hace una distinción, e indica que los sujetos que explotan el monopolio rentístico de los juegos de suerte y azar, pueden ser gravados válidamente por las entidades territoriales con impuestos, tasas o contribuciones, mientras que la actividad propiamente desarrollada de juegos y suerte de azar por encontrarse gravada no lo permite, y es sobre ésta que se prohíbe cualquier gravamen adicional.
Sostuvo que, el Municipio lo que está gravado son los ingresos del empresariado, no la actividad; agregó que el empresario de las apuestas permanentes es un comerciante más, al igual que los que prestan servicios públicos domiciliarios, por lo que en aplicación del principio de igualdad el actor debe pagar impuestos por beneficiarse de la infraestructura municipal. 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 6 II.
SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA El Juzgado Dieciséis Administrativo de Oralidad del Circuito de Medellín, el día nueve (9) de diciembre de dos mil dieciséis (2016), profirió sentencia de primera instancia, en la cual se concedieron las pretensiones de la demanda. Explicó que, para la demandada los ingresos brutos de GANA S.A. hoy Réditos Empresariales S.A. se dividen en dos partes: i) un 12% que debe ser pagado a la entidad concedente, en este caso la Beneficencia de Antioquia, y ii) el 88% restante ingresa a sus arcas privadas como utilidades, por lo que es obligación de la actora pagar el impuesto de industria y comercio sobre este último concepto, y lo justifica frente a las actividades disimiles del monopolio rentístico.
Sin embargo, precisó que la ley es clara al establecer la imposibilidad que tienen los entes municipales para gravar la actividad correspondiente a los juegos de suerte y azar, para lo cual citó lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley 643 de 2001 que regula la prohibición de gravar el monopolio. De igual forma, indicó que no se encuentra en discusión que el demandante no es sujeto pasivo del ICA sobre las actividades concernientes a los negocios de juegos de suerte y azar, sino que lo que se pretende por el demandado es que se pague el tributo por los ingresos obtenidos en el municipio en la explotación de las demás actividades incluidas en su objeto social, disimiles a la explotación de juegos de suerte y azar.
Sostuvo entonces que, si bien el municipio de Marinilla podía gravar a la empresa GANA S.A. hoy Réditos Empresariales S.A. por las actividades inscritas o registradas en su certificado de existencia y representación legal, diferentes a la explotación de juegos de suerte y azar, el ente territorial demandado no lo hizo pues en el contenido de los actos que motivan el impuesto objeto de este asunto, solo se visualiza una argumentación dirigida a gravar la actividad objeto del monopolio rentístico.
Expresó que, si la intención del ente territorial era gravar a la demandante con ocasión de otras actividades que desarrolla, diferentes a la de explotación de los juegos de suerte y azar, así ha debido consignarlo en la motivación de los actos acusados, circunstancia que no consignó en los mismos, concluyendo que los cargos de nulidad estaban llamados a prosperar.
Finalmente, condenó en costas a la parte demandada y fijó como agencias en derecho la suma de $1.104.020. 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 7 IV. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada interpuso recurso de apelación en contra de la sentencia de primera instancia, asegurando que en la misma el Juez limitó el objeto de estudio a determinar si en los actos administrativos acusados se manifestaba el hecho de haberse gravado toda la actividad comercial del demandante, o solamente aquellos tópicos incluidos en su objeto social, que no son objeto de monopolio rentístico.
Expuso que, como lo expresa el juez de primera instancia, los actos administrativos controlados no indican el alcance de la base a la cual se le aplicó el impuesto de industria y comercio, no obstante, en la liquidación del tributo se advierte claramente que éste solamente se aplicó a las actividades desarrolladas por el actor diferentes a los juegos de suerte y azar, posición que ha sido defendida por dicha entidad pública durante el proceso, y asegura que en su actuar se advierte la observancia de la normativa que así lo permite.
Indicó que, al revisarse el certificado de existencia y representación legal de GANA S.A. hoy Réditos Empresariales S.A. encuentra que el objeto social tiene diferentes actividades, entre ellas servicio de mensajería urbana, realización de encuestas, venta y comercialización de publicidad, recarga de transporte público masivo, colectivo y de peajes, recarga prepago de servicios de telecomunicaciones; lo cual, asegura, representa que la parte demandante no sólo se dedica a explotar el negocio de juegos de suerte y azar, sino que despliega varias actividades disímiles a la del monopolio rentístico, lo que la hace sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.
Precisó que, una cosa es que dentro de las actividades mercantiles de la sociedad demandante se explote un negocio que limite la posibilidad de que el Estado le cobre tributos, y que otra cosa muy diferente es que, con la excusa de desarrollar una actividad exenta de gravámenes, pretenda desligarse de sus obligaciones frente al erario público, cuyo hecho generador proviene del lucro obtenido con otras líneas de negocios que sí se encuentran gravadas.
Sostuvo que la empresa demandante es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en la ciudad de Marinilla, debido a que desarrolla actividades gravadas con ese tributo dentro de su jurisdicción, pues el hecho de que tenga dentro de sus ingresos un rubro de actividades no sujetas al mismo, no lo exonera totalmente del tributo, ya que el monopolio rentístico corresponde a un único rubro de sus ingresos brutos, pero no de sus ingresos totales. 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 8 Aseguró que, el fallo recurrido al limitar su alcance a observar aspectos formales de los actos administrativos controlados, desconoce la potestad del Estado de gravar con el impuesto de ICA a las actividades no constitutivas de monopolio rentístico adelantadas por la demandante y la correcta liquidación del tributo en el Municipio de Marinilla.
Señaló que, uno de los elementos no observados en la sentencia de primera instancia, corresponde al indebido agotamiento de la vía administrativa, indicando que cuando se expidieron los actos para requerimientos especiales previo a la liquidación del tributo, la empresa demandante presentó los recursos sin aportar prueba idónea que soportara su defensa, tales como un balance en el que se evidencien los ingresos percibidos en cada jurisdicción donde ejercen su actividad, o registros contables de costos, indicando que ante la omisión del contribuyente de presentar su contabilidad en orden, el ente territorial procedió a actuar según lo dispuesto en el artículo 684 del Estatuto Tributario, modificando la declaración del ICA y aplicando sanción por inexactitud.
De otro lado, sostuvo que la sentencia de primera instancia inobservó los conceptos normativos y la jurisprudencia, indicando que, si bien dispone el artículo 49 de la Ley 643 de 2001 que no se gravan los juegos de apuestas con nuevos impuestos sobre los ya existentes, no implica que las entidades territoriales estén impedidas para señalar a las personas que realizan la explotación de los mismos, como sujetos pasivos de cualquier otro impuesto, tasa o contribución. Insistió en que lo que se grava no es el monopolio rentístico, sino el ingreso del comerciante que ejecuta la actividad; agregó que, si el ingreso del comerciante sufre el gravamen del impuesto de renta, no se colige ninguna justificación para que dicho ingreso no sea objeto del impuesto de industria y comercio, y que para el caso del municipio de Marinilla se está cobrando un impuesto preexistente, de rango legal, como el ICA.
Por último, aseguró que el impuesto de industria y comercio que grava a los empresarios de juegos de suerte y azar no se causa cuando se realiza una apuesta en un casino o se insertan monedas en una máquina, este es causado al final del ejercicio, luego de que el comerciante paga el impuesto al monopolio rentístico con la modalidad de renta presuntiva, encontrando la base de la liquidación de ese impuesto cuando el resultado de la actividad ya hace parte de sus ingresos, gravando solamente estos ingresos luego de excluir el pago por los derechos de explotación del monopolio rentístico.
V. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 9 La parte demandante expuso que, la demandada aceptó de forma tácita haber gravado una actividad expresamente prohibida por la ley, y pretende la extracción para el pago de impuestos de industria y comercio, desde los ingresos percibidos por la explotación del monopolio rentístico de juegos de suerte y azar.
Agregó que, el Juez de Primera Instancia concedió las pretensiones de la demanda, motivado por la equívoca consignación del ente territorial demandado, en el entendido que en los actos administrativos acusados, objeto de cobro del impuesto en conflicto, se contempla una argumentación dirigida a gravar la actividad relacionada con el monopolio rentístico, y como quiera que ello contraría la ley solicita se confirme la sentencia recurrida, no obstante, solicita que en el evento en que se revoque no se condenada dicha parte a costas ni agencias en derecho.
La parte demandada reiteró que, en la liquidación del impuesto efectuada por la Secretaría de Hacienda del Municipio de Marinilla se advierte que los tributos solamente se aplicaron a las actividades desarrolladas por la empresa demandante, diferentes a los juegos de suerte y azar, ello por cuanto la actora no solamente se dedica a explotar dicho negocio, sino que despliega otras 16 actividades comerciales disimiles a la de monopolio rentístico, lo cual la hace sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.
VI. CONSIDERACIONES
1. PROBLEMA JURÍDICO A RESOLVER. Corresponde a esta Sala de Decisión, en consideración a los argumentos expuestos en el recurso de apelación, establecer si en este caso a partir del análisis de legalidad de los actos administrativos acusados, era procedente o no imponer a cargo de la sociedad demandante el pago del impuesto de industria y comercio por los años gravables 2011 y 2012, así como la sanción por inexactitud en la declaración privada del mismo, según su objeto social y actividades desarrolladas en la jurisdicción del Municipio de Marinilla, determinando cuál es la actividad que fue gravada con dicho tributo y si la misma corresponde o no a las que se encuentran exentas del mismo, esto es, a la explotación de juegos de suerte y azar.
2. MARCO JURÍDICO APLICABLE AL PRESENTE ASUNTO.
2.1. DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO. El impuesto de industria y comercio recae, según el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, “sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 10 naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.” Encontramos entonces que, el hecho generador del ICA está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios, ya sea que se cumpla de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimiento de comercio o sin ellos, siendo los sujetos pasivos las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho, que realizan el hecho gravado, independientemente de la naturaleza jurídica que ostenten, salvo que la ley las exceptúe. Respecto de los elementos que estructuran el impuesto de industria y comercio, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 14 de 1983, se determinan como tales los siguientes: "Hecho generador: La realización o ejercicio de actividades industriales comerciales o de servicios en el territorio del municipio.
"Sujeto Activo: El municipio respectivo. "Sujeto Pasivo: Las personas naturales o jurídicas o las sociedades de hecho que realicen directa o indirectamente el hecho generador de la obligación tributaria. "Base gravable: El monto del promedio mensual de ingresos brutos del año anterior obtenidos por el sujeto que desarrolla la actividad gravada.” Estos elementos del tributo en mención, se integran a su vez por el ente territorial que los contrae al ámbito de cada municipio, lo cual ha sido fijado por la ley y no puede ser modificado por los acuerdos o normas locales que lo regulan en cada jurisdicción, y menos por los funcionarios administrativos encargados de aplicarlas.
El mencionado Decreto Extraordinario 1333 de 1986 por el cual se expidió el Código de Régimen Municipal, ratificó además a partir del artículo 195 las disposiciones atinentes al impuesto de Industria y Comercio contenidos en la Ley 14 de 1983 al disponer: “ARTICULO 195. El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.” Dicho Decreto otorgó la facultad a los Concejos Municipales de realizar la correcta liquidación y pago del precitado impuesto, para expedir los Acuerdos que garanticen el efectivo control y recaudo del mismo; sin embargo, se precisa, las entidades territoriales que ostentan potestad de imposición de gravámenes se 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 11 encuentran sometidas a la Constitución y a la Ley.
Por ello, para establecer un impuesto municipal se necesita de una ley previa que autorice su creación, pues sólo cuando se crea el tributo, los municipios adquieren el derecho a administrarlo, manejarlos y utilizarlo. Ello es el reflejo de lo dispuesto en el artículo 338 de la Carta Política, que señala que “la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos”, por lo que la competencia de los entes territoriales para la fijación de los elementos de los impuestos, la concede la Constitución Política en la citada norma.
De lo anterior se desprende, que tanto el Congreso de la República, como las Asambleas Departamentales y los Concejos Distritales y Municipales, están facultados para determinar en forma autónoma y directa los elementos mínimos y fundamentales de una contribución o gravamen que por dichas Corporaciones de elección popular se impongan.
2.2. DEL MONOPOLIO RENTÍSTICO DE LOS JUEGOS DE SUERTE Y AZAR. La Corte Constitucional en Sentencia C-316 de 24 de abril de 2003, M.P. Jaime Córdoba Triviño, en relación con lo dispuesto en el inciso 3° del artículo 336 de la Constitución Política, respecto de la organización, administración, control y explotación de los monopolios rentísticos, expresó que “(…) ningún monopolio podrá establecerse sino como arbitrio rentístico, con una finalidad de interés público o social y en virtud de la ley”; en consecuencia, estos monopolios rentísticos son “un instrumento que protege la explotación de determinadas actividades económicas para que el Estado se procure cierto nivel de ingresos con el fin de atender sus obligaciones (…)”; de ahí que su explotación sea exclusiva del Estado y que “(…) las rentas que se produzcan como consecuencia del ejercicio de esa actividad son fiscales y se destinan exclusivamente a finalidades de interés público o social.
En el caso de los monopolios de suerte y azar, esas rentas deben emplearse únicamente para atender el sector de la salud. Tal destinación no puede desconocerse ni variarse so pena de violar la Constitución (…)”. (Negrillas de la Sala) La Ley 643 del 16 de enero de 2001, en su artículo 5° definió los juegos de suerte y azar, así: 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 12 “ARTÍCULO 5.
Definición de juegos de suerte y azar. Adicionado (Parágrafo 2) por el Artículo 20 del Decreto 130 de 2010 - Modificado parcialmente (inciso 3) por el Artículo 20 del Decreto 130 de 2010 - Modificado parcialmente (inciso 3) por el Artículo 94 de la Ley 1753 de 2015. Para los efectos de la presente ley, son de suerte y azar aquellos juegos en los cuales, según reglas predeterminadas por la ley y el reglamento, una persona, que actúa en calidad de jugador, realiza una apuesta o paga por el derecho a participar, a otra persona que actúa en calidad de operador, que le ofrece a cambio un premio, en dinero o en especie, el cual ganará si acierta, dados los resultados del juego, no siendo este previsible con certeza, por estar determinado por la suerte, el azar o la casualidad.
Son de suerte y azar aquellos juegos en los cuales se participa sin pagar directamente por hacerlo, y que ofrecen como premio un bien o servicio, el cual obtendrá si se acierta o si se da la condición requerida para ganar. Están excluidos del ámbito de esta ley los juegos de suerte y azar de carácter tradicional, familiar y escolar, que no sean objeto de explotación lucrativa por los jugadores o por terceros, así como las competiciones de puro pasatiempo o recreo; también están excluidos los sorteos promocionales que realicen los operadores de juegos localizados, los comerciantes o los industriales para impulsar sus ventas, las rifas para el financiamiento del cuerpo de bomberos, los juegos promocionales de las beneficencias departamentales y los sorteos de las sociedades de capitalización que solo podrán ser realizados directamente por estas entidades.
En todo caso los premios promocionales deberán entregarse en un lapso no mayor a treinta (30) días calendario. Los juegos deportivos y los de fuerza, habilidad o destreza se rigen por las normas que les son propias y por las policivas pertinentes. Las apuestas que se crucen respecto de los mismos se someten a las disposiciones de esta ley y de sus reglamentos.
PARÁGRAFO. El contrato de juego de suerte y azar entre el apostador y el operador del juego es de adhesión, de naturaleza aleatoria, debidamente reglamentado, cuyo objeto envuelve la expectativa de ganancia o pérdida, dependiendo de la ocurrencia o no de un hecho incierto. Para las apuestas permanentes los documentos de juego deberán ser presentados al operador para su cobro, dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha del sorteo; si no son cancelados, dan lugar a acción judicial mediante el proceso verbal de menor y mayor cuantía, indicado en el capítulo primero del título XXIII del Código de Procedimiento Civil.
El documento de juego tiene una caducidad judicial de seis (6) meses”. Por su parte, el artículo 49 de la misma ley determina la prohibición de gravar el monopolio rentístico de juegos de suerte y azar en los siguientes términos: “ARTÍCULO 49. Prohibición de gravar el monopolio. Los juegos de suerte y azar a que se refiere la presente ley no podrán ser gravados por los departamentos, distrito o municipios, con impuestos, tasas o contribuciones, fiscales o parafiscales distintos a los consagrados en la presente ley.
La explotación directa o a través de terceros de los juegos de suerte y azar de que trata la presente ley no constituye hecho generador del Impuesto sobre las Ventas IVA. 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 13 Los Juegos de Suerte y Azar cuyos derechos de explotación no hayan sido establecidos en esta ley, causarán derechos de explotación equivalentes por lo menos, al diecisiete por ciento (17%) de los ingresos brutos”.
Respecto del alcance de las disposiciones en mención, el Consejo de Estado ha expresado: “(…) es de tener en cuenta que la citada Ley 643, estableció en su artículo 1º, el monopolio rentístico, que se concreta en la facultad exclusiva del Estado para explotar, administrar, operar, controlar y fiscalizar, todas las modalidades de juegos de suerte y azar (…) La ley determinó como titulares de esas rentas a los departamentos, el Distrito Capital y los municipios, salvo por los recursos destinados a la investigación en áreas de la salud que pertenecen a la nación (artículo 2º.).
En esa medida, las señaladas entidades territoriales perciben rentas por la explotación de todas las modalidades de juegos de suerte y azar. Tal como lo destacó la Corte, en el artículo 49, la ley, expresamente prohibió que los juegos de suerte y azar fueran gravados por las entidades territoriales con tributos “distintos” a los establecidos en la Ley 643 de 2001, la cual solo autorizó en su artículo 48 un impuesto sobre las loterías foráneas (…) Visto esto en contexto, resulta claro que a excepción de este impuesto sobre las loterías foráneas (autorizado por la propia ley para los departamentos y el Distrito Capital), los departamentos, municipios y Distritos, tienen prohibido gravar los juegos de suerte y azar”1.
(Negrillas de la Sala)
3. DEL ACERVO PROBATORIO. Las pruebas obrantes en el proceso, aportadas por las partes y que sirven de sustento a la decisión a adoptar, son las siguientes: Requerimiento Especial previo a la liquidación de revisión año gravable 2011, dirigido al Representante Legal de GANA S.A. (Fls. 20-23). Respuesta a requerimiento especial año 2011, radicada el 24 de mayo de 2013 (Fls. 24-29). Resolución No. 0947 del 22 de julio de 2013 Por la cual se practica una liquidación de revisión Año Gravable 2011 emitida por el Tesorero Municipal de Marinilla (Ant.) (Fls. 30-36). Recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión Año Gravable 2011 del 20 de septiembre de 2013 (Fls. 37-42). Oficio No. 2-2013-006327 del 26 de febrero de 2013 expedido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público (Fls. 43-44) 1 Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Consejera ponente: Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
Sentencia del diecinueve (19) de mayo de dos mil veintidós (2022) Radicación número: 76001-23-33-000-2013-01002-01(25763) 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 14 Certificado de existencia y representación legal de GRUPO ANTIOQUEÑO DE APUESTAS S.A. (Fls. 44-46 y 83-87). Resolución No. 1341 del 29 de octubre de 2013 “Por la cual se resuelve un recurso de reconsideración” emitida por el Tesorero Municipal de Marinilla (Ant.) (Fls. 47-50). Requerimiento Especial previo a la liquidación de revisión año gravable 2012, dirigido al Representante Legal de GANA S.A. (Fls. 51-57). Resolución No. 1061 del 12 de agosto de 2013 Por la cual se practica una liquidación de revisión emitida por el Tesorero Municipal de Marinilla (Ant.) (Fls. 58-64). Declaración de Industria y Comercio, y Avisos y Tableros año gravable 2011 por GRUPO ANTIOQUEÑO DE APUESTAS S.A. (Fl. 65). Recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión Año Gravable 2012 del 7 de octubre de 2013 (Fls. 66-77). Resolución No. 1375 del 6 de noviembre de 2013 Por la cual se resuelve un recurso de reconsideración” emitida por el Tesorero Municipal de Marinilla (Ant.) (Fls. 78-82). Certificado de existencia y representación legal de RÉDITOS EMPRESARIALES S.A. (Fls. 218-222 y 237-243).
4. DEL CASO CONCRETO. Pasa la Sala a resolver el problema jurídico planteado, correspondiente a determinar si en este caso era procedente que el Municipio de Marinilla realizara la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto de Industria y Comercio a cargo de Réditos Empresariales S.A. para los años gravables 2011 y 2012, determinando si los ingresos que constituyeron la base de la modificación de la liquidación privada se encontraban exentos de la imposición tributaria por corresponder a los devengados por los juegos de suerte y azar.
En sentencia de primera instancia, se concedieron las pretensiones al concluirse que si la intención del ente territorial demandado lo era gravar otras actividades diferentes a la explotación de juegos de suerte y azar, debió consignarlo así en los actos acusados; la parte demandada, se opuso a dichas consideraciones al asegurar que en la liquidación se advierte de forma clara la aplicación del ICA a las mismas, y agregó que el demandante se dedica a desarrollar otras actividades mercantiles y negocios sujetos al tributo, y que lo que se grava no es el monopolio rentístico sino el ingreso del comerciante que ejecuta la actividad.
Ahora bien, lo primero que debe precisarse es que conforme con el artículo 49 de la Ley 643 de 2001 “Por la cual se fija el régimen propio del monopolio 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 15 rentístico de juegos de suerte y azar”, existe prohibición expresa de gravar con cualquier tipo de impuestos de naturaleza departamental y municipal a los juegos de suerte y azar, quedando inmerso dentro de esa prohibición el impuesto de industria y comercio.
Dentro de los actos administrativos demandados, esto es, las Resoluciones Nros. 0947 de 2013 (Liquidación de revisión Año Gravable 2011) y 1061 del 12 de agosto de 2013 (Liquidación de revisión Año Gravable 2012), así como los que resolvieron los recursos de reconsideración interpuestos en contra de los mismos, contrario a lo asegurado por el recurrente no se discriminan las actividades que fueron sujetas al impuesto de industria y comercio, diferentes a las de explotación de juegos de suerte y azar, contrario a ello, se tomaron en cuenta el total de ingresos de la sociedad actora, esto es, los incluidos en el renglón de “actividades no sujetas” en la liquidación privada (Fls. 33 y 62), así como aquellos productos de actividades económicas adicionales, incluyendo el valor cero (0) en las no sujetas según el ente demandado (Fls. 34 y 62).
Lo anterior significa que, el ente territorial sin discriminar o detallar las actividades que sometió a la base gravable del ICA, concluyó que todos y cada uno de los ingresos de la sociedad Réditos Empresariales S.A. hacían parte de la misma, y pese a que en efecto, según el certificado de existencia y representación legal de la actora, esta desarrolla otro tipo de actividades diferentes a las de juegos de suerte y azar, ello no significa que éstas representen el total de sus ingresos, en tanto su actividad principal es justamente la explotación de dicha actividad.
Es por ello que la Sala comparte las consideraciones del A Quo cuando sostiene que, si lo pretendido por el Municipio de Marinilla lo era gravar otras actividades no exentas del ICA desarrolladas por la sociedad actora, lo propio era consignar de forma clara en los actos acusados los montos correspondientes a las mismas que constituirían la base gravable del tributo, pues el mismo análisis cabe en este caso, en cuanto a que no es dable cobijarse en el argumento de existir negocios desarrollados por la demandante disimiles a los de suerte y azar, para sostener que todos ellos (incluida la explotación de los mismos) deben ser gravados.
Resultaba una exigencia para la imposición del gravamen en este caso, el que el Municipio de Marinilla indicara entonces cuáles habían sido los ingresos percibidos por Réditos Empresariales S.A. por concepto de v.gr. recarga prepago de servicios de telecomunicaciones, pagos y recaudos empresariales, servicio de mensajería urbana, entre otros, que cita en el recurso (Fl. 335 reverso), para 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 16 comprender de forma clara cuáles eran los montos efectivamente gravados y que no habían sido declarados como ingresos sujetos al gravamen, para así encontrar un fundamento a la liquidación oficial y sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.
No resulta suficiente tampoco, a juicio de la Sala, el asegurar que en la vía administrativa no se aportó por la demandante los libros de contabilidad u otras pruebas relevantes, para exonerar de la responsabilidad del ente territorial demandado de sustentar en debida forma las decisiones adoptadas en los actos acusados, por cuanto cuenta con todas las herramientas legales para hacer cumplir las obligaciones del contribuyente a la hora de determinar los tributos a su cargo, debiendo asumir la carga de la prueba de sus afirmaciones, y acreditando en todo caso los fundamentos de sus órdenes.
Ahora bien, si se revisa uno de los requerimientos especiales realizados al demandante dentro del procedimiento administrativo adelantado para la liquidación del ICA, en las mismas se expresa de forma clara lo siguiente: “En su declaración privada del año 2011 reportan ingresos brutos obtenidos en Marinilla por valor de $3.819.340.000 (renglón 14), pero señalan como total de ingresos netos gravables la suma de $345’143.000 (renglón 20).
Ello porque consideran que la suma de $3.474.197.000 (Renglón 16), corresponde a ACTIVIDADES NO SUJETAS. Empero, como quiera que se trata de ingresos originados en la operación de monopolio de suerte y azar por un particular, para la Administración no existe la menor duda acerca de que se trata de actividades gravables”. (Fl. 21). Similares consideraciones se efectuaron respecto del requerimiento especial que precedió a la 1061 del 12 de agosto de 2013 (Fl. 53), lo cual denota que no se efectuó un análisis adecuado de los ingresos gravados con el ICA pues los que se consideraron como base gravable del mismo lo fueron justamente los productos de la explotación de juegos de suerte y azar, y que como se observó en precedencia, existe prohibición legal expresa de gravarlos.
No es admisible el considerar, como lo sostiene el demandado en el recurso, que el A Quo se limitó a realizar un análisis formal de los actos para conceder las pretensiones, pues lo cierto es que, el estudio de legalidad parte del contenido de los mismos, de las decisiones adoptadas en ellos, de los sustentos probatorios, legales y jurisprudenciales que eventualmente se realicen al respecto, y en este caso, dicha labor se efectúa acudiendo al cuerpo de los actos que no es otro que 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 17 los argumentos plasmados en él, sin que ello represente un mero análisis formal, sino al contrario, juicioso de los mismos, que permita identificar si se ajustan o no al ordenamiento jurídico.
Adicionalmente, no encuentra asidero probatorio en el plenario la Sala, la aseveración según la cual “lo que se grava no es el monopolio rentístico sino el ingreso del comerciante que ejecuta la actividad”, pues se reitera, no se discriminó o separó de dicha actividad constitutiva de monopolio, las demás que a juicio del ente territorial demandado no estaban exentas, adicional a que ni si quiera se especificó en los actos cuál monto correspondía a la explotación de actividades de suerte y azar y cuáles no, para permitir al lector de la decisión administrativa identificar las diferencias y corroborar la correcta liquidación oficial del tributo.
En este orden de ideas, la Sala considera que la sentencia de primera instancia debe ser confirmada en el sentido allí establecido de declarar la nulidad de los actos demandados, y restablecer los derechos del demandante, al haberse desvirtuado la presunción de legalidad que los revestía, y determinarse que los mismos no se ajustaban a lo establecido en el ordenamiento jurídico respecto del monopolio rentístico de las actividades de suerte y azar, así como la prohibición de gravarlas.
5. SOBRE LA CONDENA EN COSTAS. Precisa la Sala que, de conformidad con lo establecido en el artículo 188 del CPACA (Ley 1437 de 2011), deberá disponerse en la sentencia sobre la condena en costas, a menos que se trate de un asunto de interés público, dándosele el trámite consagrado para tal efecto en el Código General del Proceso. Al respecto, el Consejo de Estado ha señalado: “De lo anterior se colige que la condena en costas implica una valoración objetiva valorativa que excluye como criterio de decisión la mala fe o la temeridad de las partes.
En efecto, el artículo 188 del CPACA, regula que tratándose de costas en la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, en la sentencia el juez tiene la obligación de pronunciarse sobre dicho aspecto, con excepción de los asuntos en los que se ventile un interés público.” En este caso en particular, encuentra la Sala que resulta procedente la misma, motivo por el cual se condenará en costas a la entidad demandada y a favor de la demandante incluyéndose allí las Agencias en Derecho, pues conforme el 05001 33 33 016 2014 00271 01 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – IMPUESTOS 18 numeral 4º del artículo 365 del CGP2, la primera resultó vencida en esta sede judicial.
En mérito de lo expuesto, EL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA - SALA CUARTA DE ORALIDAD, administrando justicia en nombre de la República de Colombia, y por autoridad de la Ley, F A L L A:
PRIMERO. CONFIRMAR la sentencia proferida por el Juzgado Dieciséis Administrativo de Oralidad del Circuito de Medellín el día nueve (9) de diciembre de dos mil dieciséis (2016), por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO. CONDENAR en costas de segunda instancia a la parte demandada y a favor de la demandante, las cuales serán liquidadas por el A Quo, las cuales comprenderán las Agencias en Derecho.
SEXTO. Ejecutoriada esta providencia, devuélvase el expediente al Despacho de origen para lo de su cargo. CÓPIESE,
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Esta providencia se estudió y aprobó en Sala según acta de la fecha. L O S M A G I S T R A D O S MARTHA CECILIA MADRID ROLDÁN ANDREW JULIÁN MARTÍNEZ MARTÍNEZ (Ausente con permiso) DANIEL MONTERO BETANCUR 2 ARTÍCULO 365. CONDENA EN COSTAS. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: (…) 4.
Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias.