SIGCMA CO-SC5780-99 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CÓRDOBA SALA SEGUNDA DE DECISIÓN Magistrada Ponente: Nadia Patricia Benítez Vega Montería, quince (15) de septiembre del año dos mil veintitrés (2023) SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 23001333300220160020901 Demandante: DISTRIBUIDORA TROPISINU S.A.S Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES1 Temas: Expensas necesarias - Rentas de trabajo no constitutiva de salario se pueden soportar cumpliendo los criterios de deducción de costos del artículo 107 del E.T. Tipo de providencia: Sentencia Decisión: Confirma I. ASUNTO Procede el Tribunal a desatar el recurso de apelación formulado por la apoderada de la demandada contra la sentencia de fecha 12 de mayo de 20202, proferida por el Juzgado Segundo Administrativo Oral del Circuito Judicial de Montería3.
II. LA DEMANDA 2.1. Pretensiones Peticiona la parte demandante se declare la nulidad del acto administrativo complejo proferido por la DIAN, integrado por los siguientes actos administrativos: Requerimiento Especial No. 122382014000001 de 21 de febrero de 2014, acto proferido por el Jefe de la División de Gestión de Fiscalización Tributaria, por medio del cual se propone la modificación del impuesto sobre la renta del período gravable 2012.
Se pide la nulidad de este acto por cuanto no fue debidamente motivado y esa nulidad se proyecta en el acto liquidatorio definitivo. Liquidación Oficial de Revisión No 122412014000011 de 07 de noviembre de 2014, acto proferido por el Jefe de la División de Gestión de Liquidación, por medio del cual se modifica la liquidación privada del impuesto sobre la renta del período gravable 2012.
Resolución No. 122012015900001 de 27 de noviembre de 2015, expedida por la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Monteria, notificada personalmente el día 07 de diciembre de 2015, mediante la cual al decidir el recurso de vía gubernativa se confirma, en parte, la Liquidación Oficial de Revisión No. 122412014000011 de 07 de noviembre de 2014. 1 En adelante DIAN.
Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación Expediente No. 23-001-33-33-002-2016-00209-01 Demandante: Distribuidora Tropisinú S.A.S Demandado: DIAN Apelación de sentencia 2 CO-SC5780-99 En consecuencia, como restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2012, presentada mediante formulario No 1103605708195 el día 27 de diciembre de 2014.
Adicional, se decrete la procedencia del saldo a favor determinado por dicha vigencia en cuantía de $57.001.00, no encontrándose la parte demandante obligada a cancelar los mayores valores a título de impuesto sobre la renta. 2.2. Hechos relevantes 2.2.1. Se expresa en la demanda que TROPISINU S.A.S de forma virtual presentó su declaración de impuesto sobre la renta y complementario por el año gravable 2012 el día 8 de abril del año 2013, mediante formulario No 1103600372485.
En la declaración se determinó un saldo a favor de $57.286.000 y el día 14 de agosto del año 2013, solicitaron devolución y/o compensación del saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre la renta del año 2012. 2.2.2. Con ocasión del programa de fiscalización “investigación previa a devoluciones”, la División de Gestión de Fiscalización Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Montería profirió el auto de suspensión de términos No 037 del 11 de octubre del año 2013.
Posteriormente el día 6 de diciembre del mismo año, se profiere auto de apertura No 122382013000296 por la vigencia gravable 2012. De acuerdo con lo anterior, se realizan varias visitas a la sociedad demandante en las que se otorgan todas las explicaciones tendientes a determinar que el contribuyente no omitió ingresos, que los incentivos cumplen los requisitos para ser tomados como deducción y que su tributación está conforme a derecho.
Luego la autoridad tributaria profiere auto inclusión No 122382014000069 del 3 de febrero del año 2014 y en la misma fecha la División de Gestión de Fiscalización profiere auto de inspección contable No 12238201400004. Posteriormente, la demandada expide Requerimiento Especial No 1223820140001 del 21 de febrero de 2014, en el cual propone adicionar: i) ingresos por valor de $100.112.000 teniendo en cuenta que, según la DIAN contablemente presenta débitos en la cuenta contable 4135 ingresos operacionales, ii) no operacionales por valor de $36.148.000 por presentar diferencia con los ingresos declarados en las seis (6) declaraciones del impuesto sobre la renta, y iii) desconocer deducciones por valor de $121.421.000 por no cumplir los requisitos para su procedencia fiscal. 2.2.3.
Consecuente, la parte demandante responde de manera oportuna el 21 de mayo del año 2014 al requerimiento especial. La administración tributaria profiere la liquidación oficial de revisión No 122412014000011 de fecha 7 de noviembre del año 2014, en la cual determina un valor a pagar por impuestos por la suma de $15.820.000, donde se incluyó el monto por sanción por inexactitud de $52.859.000, para un total a pagar de $68.679.000.
TROPISINU S.A.S corrige la declaración de renta del año 2012 el día 27 de diciembre de 2014, disminuyendo el saldo a favor y liquidando las sanciones correspondientes, arrojando un nuevo saldo a favor de $57.001.000; sin embargo, la DIAN no toma nota de dicha corrección e insiste en que el saldo a favor corresponde a la suma de $57.286.000. 2.2.4.
TROPISINU S.A.S en fecha 29 de diciembre de 2014, interpone recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión No 122412014000011 de Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación Expediente No. 23-001-33-33-002-2016-00209-01 Demandante: Distribuidora Tropisinú S.A.S Demandado: DIAN Apelación de sentencia 3 CO-SC5780-99 fecha 7 de noviembre del año 2014, reiterando la posición planteada en la respuesta al requerimiento especial en cuanto al literal A “adición de ingreso operacionales por valor de $100.112.000” y el literal B “rechazo de deducciones por valor de $121.421.000”, demostrando en cada caso la razonabilidad y la sujeción a la ley tanto contable como tributaria.
El recurso fue decidido el 27 de noviembre de 2015, por medio de la Resolución No 122012015900001, modificando el acto recurrido reconociendo que no hay adición de ingresos como fue planteado en el literal A y se ratifica la decisión frente al literal B respecto el rechazo de deducciones. El eje central para el rechazo de las deducciones por $121.421.000, lo constituye el hecho de considerar que el pacto de exclusión salarial tiene que tener el carácter de ocasional.
Que al revisar los registros contables de los pagos registrados como incentivos en ventas y viáticos este tiene el carácter de permanente, por tanto, son considerados salarios, en ese orden, la ley exige el pago de aportes parafiscales. 2.2.5. TROPISINU S.A.S arguye que durante todo el trámite administrativo adujo que constituye salario, en general, toda suma que remunere el servicio prestado por el trabajador y no hace parte de este: (i) los pagos ocasionales y que por mera liberalidad efectúa el empleador, como bonificaciones;
(in) los pagos para el buen desempeño de las funciones a cargo del trabajador, como el auxilio de transporte; (iii) las prestaciones sociales y (iv) los beneficios o bonificaciones habituales u ocasionales de carácter extralegal si las partes acuerdan que no constituyen salario. Sin embargo, la DIAN rechaza los pagos reseñados por considerar que, al ser habituales, no tienen el carácter de ocasionales y en consecuencia son salario. 2.3.
Fundamentos de derecho Cita como normas vulneradas las siguientes: Constitucionales: artículos 29, 83 y 363. Legales: artículos 10 y 137 del CPACA; artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo. TROPISINU S.A.S expresó su concepto de violación a folios 14 a 43 del expediente digital y en síntesis argumentó que la autoridad tributaria rechazó las deducciones al considerar que el pacto de exclusión salarial tiene que tener el carácter de ocasional y que, al revisar los registros contables de los pagos registrados como incentivos en ventas y viáticos, este tiene el carácter de permanente, por tanto, son considerados salarios, en tal virtud la ley exige el pago de aportes parafiscales.
Sostuvo que los “Otros gastos de venta” son viáticos permanentes, es decir, constituyen salarios, sobre los que deben realizarse aportes parafiscales al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y cumplir los requisitos consagrados en los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario para ser aceptados fiscalmente, a pesar de que la demandante enfatizó que $29.810 corresponden a viáticos y $121.391.000 a incentivos por ventas.
Aduce que para determinar el alcance de la expresión “pagos no constitutivos de salario” contenida en el artículo 30 de la ley 1393 de 2010, debe tenerse en cuenta el contexto de la norma de la cual hace parte, así como el sentido general de la ley 1393 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación Expediente No. 23-001-33-33-002-2016-00209-01 Demandante: Distribuidora Tropisinú S.A.S Demandado: DIAN Apelación de sentencia 4 CO-SC5780-99 del año 2010.
Da entender que, en cuanto al contexto de la norma es importante recordar que ella está ubicada en el capítulo denominado “medidas en materia de control a la evasión y elusión de cotizaciones y aportes”, lo cual implica que su propósito no es el de modificar o redefinir ni el concepto de salario ni el de ingreso base de cotización, sino el de evitar algunas conductas o actuaciones de los empleadores y/o trabajadores que puedan llegar a tener por efecto reducir la base de sus aportes al Sistema Integral de Seguridad Social.
Así, se debe partir de esta premisa para el correcto entendimiento de esta disposición. Destaca que, las normas que resultan en primer lugar aplicables son los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo. El artículo 127 establece la definición general de salario vigente en el derecho colombiano, el cual incluye “todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio”, y el articulo 128 ídem establece los conceptos que no constituyen salario, entre estos los incentivos otorgados habitualmente si las partes disponen que no constituyen salario.
Reitera que el concepto general de salario incluye toda contraprestación directa por el servicio, pero no forman parte del mismo ni las prestaciones sociales ni los demás emolumentos percibidos por el trabajador, cuando las partes han acordado expresamente que no constituyen salario; denota que los contratos de trabajo pueden ser verbales o escritos, no obstante, en el caso de autos se tienen contratos escritos en donde existe identificada la fecha de iniciación del mismo y los anexos en donde se acuerdan los conceptos no constitutivos de salario a la luz del artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, además de dichos contratos y otro si, existen otros documentos que soportan y dan certeza de la existencia de la relación laboral y de los pactos realizados entre el empleador y el empleado.
III. LA SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA Mediante sentencia de fecha 12 de mayo de 2020, el Juzgado Segundo Administrativo Oral del Circuito de esta ciudad accedió a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas a la demandada. El a quo luego de revisar las pruebas aportadas al plenario y constatar la jurisprudencia relacionada consideró que los pagos realizados por la demandante no constituían salarios conforme lo pactado en los contratos, pues dichos pagos fueron recibidos ocasionalmente y por mera liberalidad o para desempeñar a cabalidad las funciones, o constituyeron bonificaciones de cualquier índole y causa o fueron un apoyo de sostenimiento mensual, en consecuencia, no retribuyeron la actividad desarrollada, las ventas realizadas o las metas cumplidas.
En concretó señaló: “Como la suma de $121.421.130 era una expensa necesaria para comercializar productos alimenticios al por mayor, la que debía deducirse del impuesto de renta y respecto de la cual Distribuidora Tropisinú S.A.S. no debía estar a paz y salvo con los aportes parafiscales en concordancia con lo dispuesto en el artículo 107 del Estatuto Tributario, el Despacho declarará la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No 122412014000011 de fecha 7 de noviembre de 2014 y de la Resolución No 122012015900001 de fecha 27 de noviembre de 2015 y dejará en firme la declaración Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación Expediente No. 23-001-33-33-002-2016-00209-01 Demandante: Distribuidora Tropisinú S.A.S Demandado: DIAN Apelación de sentencia 5 CO-SC5780-99 privada del impuesto de renta del año gravable 2012 identificada con el Formulario No 1103605708195 de fecha 27 de diciembre de 2014”.
IV. DEL RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada inconforme con la decisión interpuso dentro del término legal recurso de apelación. Peticiona se revoque la sentencia y se confirme la liquidación oficial de Revisión No. 122412014000011 de fecha 7 de noviembre del 2014 y la Resolución No. 122012015900001 de fecha 27 de noviembre del 2015.
La DIAN alega que deben rechazarse las deducciones por dos razones: La primera al considerar que los pagos registrados en la cuenta 5295-95 “otros gastos” corresponden a incentivos viáticos permanentes, y que para la procedencia de estas deducciones es necesario que se cumplieran los requisitos de los artículos 177-2 y 771-2. La segunda, que al no ser salario igualmente, se requiere que los soportes de los pagos cumplieran con los requisitos de la factura o documento equivalente, (artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario, Resolución 3878 y 5709 de 1996), lo cual no demostró el contribuyente, por tanto, se rechazan las deducciones.
Añade que los pagos registrados como incentivos en ventas y viáticos, no tenían el carácter de ocasionales, sino que son pagos permanentes, por tanto, salario. Y la ley exige el pago de aportes parafiscales para su procedencia y en este caso el contribuyente no demostró dichos pagos. En gracia de discusión si se tiene que no es salario lo pactado, de igual forma se requiere que los soportes que demuestran el gasto cumplan con una serie de requisitos establecidos en la normatividad tributaria que igualmente el contribuyente no demostró. El recurrente insiste, bajo la premisa de no ser salario, le ha indicado al demandante desde la respuesta al requerimiento especial que, igualmente los soportes deben cumplir con los requisitos para su procedencia, es decir, presentar facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos legales, lo cual en este caso el contribuyente no demuestra.
Expresa que el a quo guardó silencio al respecto y analizó los soportes sin tener en consideración que los mismos deben cumplir con unos requisitos de procedencia (artículos 177, 177-2, 771-2, 617, 618, 632 del ET), para poder ser aceptados como tal, es decir, la judicatura no verificó los requisitos para que puedan servir de prueba del gasto, para efectos de ser deducibles en renta.
En suma, si bien existen soportes ellos no cumplen requisitos para su procedencia. Alega la autoridad tributaria que nunca se negó el gasto, solamente que no son deducibles en renta si no cumplen ciertos requisitos para su procedencia, como se ha explicado ampliamente en el requerimiento especial, en la liquidación oficial de revisión y en la resolución que resuelve el recurso formulado.
Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación Expediente No. 23-001-33-33-002-2016-00209-01 Demandante: Distribuidora Tropisinú S.A.S Demandado: DIAN Apelación de sentencia 6 CO-SC5780-99 V. TRÁMITE DE SEGUNDA INSTANCIA El recurso de apelación fue admitido mediante auto de fecha 28 de julio del 20214.
A través de providencia adiada 10 de septiembre de 20215, se ordenó correr traslado a las partes a fin de que estas presentaran sus alegatos de conclusión y el Ministerio Público emitiera concepto de fondo. La DIAN presentó alegatos de conclusión solicitando revocar la sentencia de primera instancia y, en su lugar, impartir legalidad a las resoluciones sujetas a medio de control.
Alega que no existen soportes de las deducciones sobre los gastos objeto de las mismas, motivo por el cual se deben detraer de la declaración de impuesto de renta y complementarios del contribuyente Distribuidora Tropisinu S.A.S para el año gravable 2012. La parte demandante y el Ministerio Público no intervinieron en esta oportunidad procesal.
VI. CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL 6.1. Competencia De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 153 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, este Tribunal es competente para conocer en segunda instancia de la apelación en razón de haberse proferido sentencia de primera instancia por el Juzgado Segundo Administrativo Oral del Circuito Judicial de Montería. 6.2.
Problema jurídico Establecer si deben rechazarse las deducciones de la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la sociedad demandante correspondiente al año gravable 2012, teniendo en cuenta que no cumplen con los requisitos para ser aceptadas como deducciones fiscales en razón a que constituyen salarios en tanto corresponden a incentivos y viáticos permanentes, por lo tanto, se exige el pago de los aportes parafiscales en los términos del artículo 108 en armonía con el art. 664 del E.T. A fin de resolver el problema jurídico descrito se procederá a estudiar: i) Marco normativo y jurisprudencial de la controversia, y ii) Caso concreto. 6.2.1.
Marco normativo y jurisprudencial Conforme con el decreto 1742 de 2020, le corresponde a la DIAN la administración de los impuestos de renta y complementarios, timbre nacional y sobre las ventas; los derechos de aduana y los demás impuestos internos del orden nacional cuya competencia no esté asignada a otras entidades del Estado, dichas funciones la 4 Ver folio 4 del cuaderno de segunda instancia. 5 Ver folio 8 del cuaderno de segunda instancia. Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación Expediente No. 23-001-33-33-002-2016-00209-01 Demandante: Distribuidora Tropisinú S.A.S Demandado: DIAN Apelación de sentencia 7 CO-SC5780-99 facultan para investigar y fiscalizar a los contribuyentes a fin de que exista veracidad en las declaraciones privadas presentadas.
Dentro de sus facultades de fiscalización, si la administración tributaria observa alguna inconsistencia de las declaraciones presentadas con la información exógena, y que dicha inconsistencia de no haberse presentado hubiere generado un mayor saldo a pagar o menor saldo a favor, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN puede iniciar un procedimiento administrativo de revisión a fin de corregir el error y obtener un recaudo conforme al ordenamiento jurídico.
Una de las posibles inconsistencias que se pueden presentar en las declaraciones tributarias es el exceso de deducciones, no obstante, la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado fechada 5 de octubre de 2016, radicado 25000 23 27 000 2010 00221 01 (19366), define las deducciones como las expensas necesarias para realizar la actividad productora, dicha providencia dispone: “ estas erogaciones de dinero son deducibles siempre y cuando: (i) sean realizadas durante el año o período gravable en desarrollo de cualquier actividad productora de renta, (ii) tengan relación de causalidad con la renta, (iii) sean necesarias y (iv) sean proporcionadas [art. 107 ET].
(…) 3.1.3 En relación con los requisitos señalados en el artículo 107 del ET, la Sala ha dicho lo siguiente: Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta. Sin estos no se puede obtener la renta. Son indispensables, aunque no sean permanentes sino esporádicos. Lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”.
Entonces, se excluyen los gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos y los puramente útiles o convenientes” [ ] tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del E.T. dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad.
La segunda, que la ley no limite la expensa como deducible.” -Negrilla y subrayado de la Sala- Existe una normatividad especial para aceptar las deducciones por pago de salarios a los trabajadores, según el artículo 108 del Estatuto Tributario esta procederá siempre y cuando el empleador se encuentre a paz y salvo durante el respectivo periodo respecto los pagos por concepto de subsidio familiar, aportes al SENA, ISS – Colpensiones y al ICBF.
La norma contempla: “LOS APORTES PARAFISCALES SON REQUISITO PARA LA DEDUCCIÓN DE SALARIOS. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. <Inciso adicionado por el artículo 83 de la Ley 223 de 1995, con la siguiente frase:> Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.” -Subrayado de la Sala- La nómina de los trabajadores es deducible para el contribuyente siempre que esta tenga a sus empleados formalizados pagando seguridad social y aportes parafiscales.
El Consejo de Estado, Sección Cuarta, en Sentencia de Unificación de fecha 9 de Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación Expediente No. 23-001-33-33-002-2016-00209-01 Demandante: Distribuidora Tropisinú S.A.S Demandado: DIAN Apelación de sentencia 8 CO-SC5780-99 diciembre de 2021, Radicado: 05001-23-33-000-2016-02496-01 (25185) tratando del límite del pacto de desalarización, expuso: “En virtud de los artículos 128 del CST y 17 de la Ley 344 de 1996, los empleadores y trabajadores pueden pactar que ciertos factores salariales no integren el IBC de aportes al Sistema de Seguridad Social.
El pacto de “desalarización” no puede exceder el límite previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, es decir, el 40% del total de la remuneración. En estos eventos, los aportes se calcularán sobre todos aquellos factores que constituyen salario, independientemente de la denominación que se les dé (art. 127 CST- contraprestación del servicio) y, además, los factores que las partes de la relación laboral pacten que no integrarán el IBC, en el monto que exceda el límite del 40% del total de la remuneración. El pacto de “desalarización” debe estar plenamente probado por cualquiera de los medios de prueba pertinentes.” -Subrayado y negrillas ex texto- En consecuencia, los pagos provenientes de la relación laboral que no constituyen salario no hacen parte de la base para determinar los aportes parafiscales, por lo tanto, no les aplica el artículo 108 del E.T para efectos de deducción en renta cuando el pago no está claramente determinado y cuantificado en el contrato.
Ahora bien, la jurisprudencia indica que máximo se puede pactar como ingreso no salarial el 40% de la remuneración total del trabajador, sin embargo, dichos conceptos que no constituyen salario deben pactarse en el contrato de trabajo a fin de no violentar derechos laborales a los trabajadores. Bajo una interpretación sistemática de la normatividad citada se deduce que el empleador puede pagar aportes parafiscales y a seguridad social sobre el 60% de la contraprestación y el 40% restante se podrá tomar como deducción del impuesto de renta, aunque sobre ellos no se paguen parafiscales o seguridad social, claro está, siempre que así se redacte en el contrato de trabajo y exista certeza del monto del pago no salarial acordado con anterioridad.
Vale recordar que excluir un pago como no constitutivo de salario, no le quita la calidad de renta de trabajo, pues estas se encuentran definidas en el artículo 103 del Estatuto Tributario. El dispositivo consagra: “DEFINICIÓN. <Artículo modificado por el artículo 21 de la Ley 633 de 2000. El nuevo texto es el siguiente:> Se consideran rentas exclusivas de trabajo, las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales.” Es así como todo lo que recibe el trabajador en virtud de su actividad personal es una renta de trabajo y debe ser tratada como tal, pues el contrato es el soporte de la deducción y del monto del pago no salarial, sin embargo, para viabilizar la deducibilidad del gasto se debe acudir a las normas generales del artículo 107 del Estatuto Tributario, en el sentido de cumplir con los criterios de necesidad, proporcionalidad y causalidad con la actividad productora de renta.
Conforme con las disposiciones descritas y el criterio jurisprudencial del máximo órgano de lo contencioso-administrativo se procederá a resolver el caso concreto. Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación Expediente No. 23-001-33-33-002-2016-00209-01 Demandante: Distribuidora Tropisinú S.A.S Demandado: DIAN Apelación de sentencia 9 CO-SC5780-99 6.2.2.
Solución del caso Distribuidora Tropisinú S.A.S en la demanda solicita se declare la nulidad del Requerimiento Especial No 122382014000001 de fecha 21 de febrero de 20146, de la Liquidación Oficial de Revisión N° 122412014000011 de fecha 7 de noviembre de 2014 y de la Resolución N° 122012015900001 de fecha 27 de noviembre de 2015. Como consecuencia de la nulidad, se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2012, donde se liquidó un saldo a favor de Distribuidora Tropisinú SAS equivalente a $57.001.000.
La modificación de la liquidación privada del impuesto de renta se fundamenta en el retiro de los factores no salariales pagados a los trabajadores por un monto de $121.421.000, discriminados como incentivos por venta y viáticos a favor de estos, en criterio de la administración constituyen salario y para su deducción es menester cumplir los requisitos previstos en el artículo 108 del Estatuto Tributario.
En este punto, se destaca que en los folios 234 a 999 del expediente virtual constan los contratos de trabajo de los vendedores. A continuación, se verificará la naturaleza de los pagos. La Sala transcribe el contrato modelo usado por la empresa (ver folio 250 a 251 y reverso): “SEGUNDA: El empleado tendrá devengará una comisión del 0.5% sobre el recaudo efectivo de la respectiva venta en todos los productos que ofrezca del empleador.
(…) TERCERA: las partes, EMPLEADO Y EMPLEADOR, acuerdan que no constituirán salarios las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el empleado del empleador como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales e igualmente lo que recibe el empleado en dinero o en especie no para su beneficio ni para enriquecer su patrimonio sino para desempeñar a cabalidad sus funciones tales como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo, alimentación, etc.
Igualmente conviene estipular que no constituyen salario las bonificaciones y auxilios que conceda el empleador al empleado, así sean habituales, tales como bonificaciones, premios, incentivos por cumplimiento de objeticos, etc. Tampoco harán parte del salario los incentivos que otorgan los proveedores de la compañía a los vendedores.
(…)” Al establecer como no salarial las bonificaciones, incentivos por ventas y viáticos, la empresa Distribuidora Tropisinú SAS no está obligada al pago de parafiscales y seguridad social con base a estos, sin embargo, debido a que, en los contratos no especifican con claridad la cuantía de dichos pagos, el contrato en sí mismo no es soporte suficiente para realizar la deducción, pues estas deben estar sometidas a los criterios de necesidad, proporcionalidad y causalidad con la actividad productora de renta.
En ese orden de ideas, para realizar el estudio de la procedencia de la deducción de los gastos por incentivos, alojamiento y manutención y otros, los cuales corresponden 6 En la audiencia inicial fue excluido este acto administrativo atendiendo que tiene la naturaleza jurídica de un acto de trámite. Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación Expediente No. 23-001-33-33-002-2016-00209-01 Demandante: Distribuidora Tropisinú S.A.S Demandado: DIAN Apelación de sentencia 10 CO-SC5780-99 a viáticos, se debe estudiar el objeto social de la empresa Distribuidora Tropisinú SAS visible a folios 121 y siguientes del cuaderno principal, donde consta el certificado de existencia y representación legal de la misma, y este se define como: “Distribución y comercialización al por mayor y al detal de toda clase de productos alimenticios y de consumo en el hogar, licores nacionales o extranjeros, drogas genéricas y toda clase de productos destinados al consumo humano ”.
Ahora, es evidente que conforme con el objeto social la mano de obra es un factor determinante en su desarrollo y tiene una participación activa en la acción productora de renta, por lo tanto, el incentivo al trabajador, resulta ser una razón válida para que un pago pueda ser deducido en el impuesto sobre la renta, pues genera beneficios para la fuerza trabajadora de una empresa quien lo debe declarar como renta de trabajo dada su naturaleza.
La administración tributaria en los actos sujetos al medio de control no discute la veracidad de los pagos efectuados, si estos se hicieron efectivos o no, lo que manifiesta es que el valor de $121.421.000 corresponde a incentivos por ventas y viáticos permanentes, que constituyen salario sobre los cuales no se pagaron aportes parafiscales, incumpliendo lo establecido en el artículo 108 del E.T. Empero, dichos conceptos debido al pacto de desalarización tienen la categoría de pagos no salariales, en consecuencia, el empleador no está obligado a pagar seguridad social y aportes parafiscales con base en los mismos, y debido a la naturaleza de los pagos, no se debe exigir factura o documento equivalente como soporte de la deducción pues dicha operación no tiene naturaleza comercial, ya que, cuando se habla de este tipo de operaciones se está en presencia de rentas de trabajo que no constituyen salario, y es por ello que la administración tributaria debe verificar para identificar si procede o no la deducción, el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
El Consejo de Estado, Sección Cuarta, consejero ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez en Sentencia de Unificación 26 de noviembre de 2020, radicación número: 25000-23-37-000-2013-00443-01(21329) 2020CE-SUJ-4-005, establece reglas para las deducciones del artículo 107 del Estatuto Tributario. Se transcribe lo pertinente: “Unificar la jurisprudencia del Consejo de Estado sobre el entendimiento y alcance del artículo 107 del ET, para adoptar las siguientes reglas: 1.
Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2.
Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros.
Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3.
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación Expediente No. 23-001-33-33-002-2016-00209-01 Demandante: Distribuidora Tropisinú S.A.S Demandado: DIAN Apelación de sentencia 11 CO-SC5780-99 carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. 5.
Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos”. - Subrayado y negrilla de la Sala- Por otra parte, al tratar el tema de la deducción de las bonificaciones extralegales la misma sección en sentencia del 10 de octubre de 2016, radicado número: 250002327000-2010-00221-01 [19366], ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, dispuso: “3.1.10 En consecuencia, los pagos provenientes de la relación laboral que no constituyen salario no hacen parte de la base para determinar los aportes parafiscales; por lo tanto, no les aplica el artículo 108 del ET para efectos de deducción en la renta. 3.1.11 De manera que todas aquellas erogaciones pagadas por el empleador al trabajador, que cumplan las condiciones señaladas en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, vale decir, que se paguen de manera ocasional y por mera liberalidad para el buen desempeño de las funciones del trabajador y sin el ánimo de incrementar su patrimonio, las prestaciones sociales y en general todos los beneficios extralegales o pagos en especie respecto de los cuales se haya pactado por las partes que no constituyen salario, para efectos de su deducción, se les aplica el artículo 107 del ET.
(…) En efecto, la Sala reconoce que es común que en algunos sectores se incentive o motive a los empleados con ciertos beneficios, entre otros, la participación mediante acciones en la empresa o compañía, con lo que se afianza el sentido de pertenencia y compromiso frente a esta, lo que ciertamente influye en el esfuerzo para incrementar sus ingresos.
(…) La Sala insiste en que el artículo 107 del ET no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso y que en el presente caso no era necesaria la prueba de la usual práctica comercial de estos premios dentro de la actividad económica desarrollada por la empresa, porque en consideración a su carácter laboral, los requisitos de necesidad y de nexo de causalidad resultan evidentes, dado que, como se expuso en el numeral 3.4.7 de esta providencia, se reconoce que la fuerza laboral constituye un elemento indispensable en la producción de la renta..” - Destacado y negrillas de la Sala – Así las cosas, en materia de bonificaciones, premios o Stock Options está sustentada la procedencia de la deducción. En este caso, se observa a folio 129 del cuaderno principal, certificación de fecha 9 de marzo de 2016, suscrita por la revisora fiscal Marina Podeva Carrillo en la cual certifica el valor de $121.391.190 como pagado a los trabajadores en virtud del cumplimiento del objeto social, por consiguiente, este valor es deducible en la declaración del impuesto de renta, al igual que los premios, bonos por ventas para prestar el servicio personal.
Se reitera, para el Tribunal constituye soporte válido la contabilidad interna de la empresa que se lleva mediante la oficina de recursos humanos, pues dadas las particularidades descritas del caso concreto, no debe primar el criterio comercial. Ahora bien, respecto el requisito de temporalidad, este refiere a que los pagos objeto de reproche se deben realizar dentro del año gravable determinado.
Y acorde con el certificado de la Revisora Fiscal visible a folio 129 y siguientes del cuaderno principal se visualiza su relación con el año gravable 2012, del mismo modo, los pagos objeto Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación Expediente No. 23-001-33-33-002-2016-00209-01 Demandante: Distribuidora Tropisinú S.A.S Demandado: DIAN Apelación de sentencia 12 CO-SC5780-99 de reproche en su deducción por parte de la administración a criterio de esta Sala cumplen con todos los requisitos necesarios para ser aceptados como deducibles en la declaración de impuesto sobre la renta y complementarios a favor de la empresa Distribuidora Tropisinú S.A.S, pues la fuerza laboral es necesaria para cumplir con su objeto social, así mismo, los premios stock options, alojamiento y demás pagos necesarios tienen como propósito el mejoramiento de las ventas a favor de la empresa, de esta manera, los pagos realizados por la Distribuidora Tropisinú S.A.S que, según pacto escrito con los trabajadores son pagos laborales no son constitutivos de salarios, cumplen todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 107 del E.T., por consiguiente, al existir el soporte del revisor fiscal con sus respectivos anexos, procede su deducción. Se debe recordar que el artículo 777 del Estatuto Tributario Nacional otorga validez probatoria a los certificados del revisor fiscal, este precepto dispone: “LA CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PUBLICO Y REVISOR FISCAL ES PRUEBA CONTABLE.
Cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes”. En los actos administrativos cuestionados la administración tributaria referente a pasajes y transporte terrestre desalarizados en los contratos, argumenta que no cumplen con los requisitos generales del artículo 107 y que carecen de soporte.
Aduce la administración fiscal que las facturas deben estar a nombre de la empresa distribuidora Tropisinú SAS y no de los trabajadores, no obstante, en los soportes se encuentran documentos legalizados por los empleados, lo que lleva desconocer su deducción. Al respecto, el decreto único reglamentario 535 de 1987 en su artículo 10, dispone: “No está sometida a la retención en la fuente sobre pagos o abonos en cuenta originados en la relación laboral o legal y reglamentaria, el reembolso de gastos por concepto de manutención, alojamiento y transporte en que haya incurrido el trabajador para el desempeño de sus funciones fuera de la sede habitual de su trabajo, siempre y cuando el trabajador entregue al pagador las facturas y demás pruebas documentales que sustenten el reembolso, las cuales deberán ser conservadas por el pagador y contabilizadas como un gasto propio de la empresa” -Subrayado y negrilla ex texto original- En ese orden, lo argüido por la administración tributaria se queda sin sustento.
En efecto, en el sub examine, los anexos al informe del revisor fiscal, pese encontrarse a favor de los empleados, dicha situación está permitida a fin de legalizar los gastos de transporte, manutención y alojamiento cuando se trata de desarrollar el objeto social de la empresa. Respecto los soportes de costos y deducciones la sentencia de la Sección Cuarta, Consejo de Estado, fechada 23 de septiembre del 2010, radicación número: 25000- 23-37-000-2006-00945-01(16739), ponente: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expresa: “COSTOS Y DEDUCCIONES – Para que procedan se requieren las facturas / FACTURAS – Requisitos / DOCUMENTOS EQUIVALENTES – Tarifa legal probatoria.
Enunciación / NUMERACION EN EL DOCUMENTO EQUIVALENTE – Requisito para que ser tenido como prueba. / FACTURA Y DOCUMENTO EQUIVALENTE – Cuando Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación Expediente No. 23-001-33-33-002-2016-00209-01 Demandante: Distribuidora Tropisinú S.A.S Demandado: DIAN Apelación de sentencia 13 CO-SC5780-99 no existe la obligación de expedirlos el documento probatorio debe reunir los requisitos que señale el Gobierno Nacional.
Eventos en los que no se deben expedir El artículo 771-2 del Estatuto Tributario dispuso que para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requieren facturas con los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario, a saber: b) Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio. c) Apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios, cuando éste exija la discriminación del impuesto pagado, por tratarse de un responsable con derecho al correspondiente descuento. d) Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta. e) Fecha de su expedición. f) Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados. g) Valor total de la operación. Igualmente, la norma exige la observancia del artículo 618 ejusdem, que obliga a todos los adquirentes de bienes corporales muebles o servicios, a exigir factura o documento equivalente, y a exhibirlos cuando la Administración Tributaria se los exija.
El legislador también reguló la tarifa legal probatoria para el caso de los documentos equivalentes, previendo que éstos debían cumplir los requisitos de los literales b), d), e) y g) anteriormente transcritos. “ En este caso, contrario lo afirmado por la recurrente los soportes allegados por el contribuyente cumplen con los requisitos para ser categorizados como deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios para el año gravable 2012 de la sociedad Tropisinú SAS, basta revisar los folios 1661 y siguientes del cuaderno de primera instancia, que contienen entre otros, facturas o documentos equivalentes.
En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia de fecha 12 de mayo de 20207, proferida por el Juzgado Segundo Administrativo Oral del Circuito Judicial de Montería a través de la cual se declaró la nulidad de los actos administrativos denominados liquidación oficial de revisión No 122412014000011 de fecha 7 de noviembre de 2014 y de la Resolución No 122012015900001 de fecha 27 de noviembre de 2015. 6.3.
Costas Según lo establecido en el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, procede la Sala a disponer sobre la condena en costas. El criterio de decisión actual de la Sección Cuarta del Consejo de Estado es el de no condenar en costas (artículo 365.8 del CGP)5, la alta corte incluso ha revocado la condena en costas impuesta en primera instancia a la parte vencida en juicio6.
En el presente caso el Tribunal se abstendrá de condenar en costas a la entidad demandada atendiendo al precedente jurisprudencial descrito. VII. DECISIÓN En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Córdoba, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, RESUELVE:
PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia de fecha 2 de julio de 2020, proferida por el Juzgado Segundo Administrativo Oral del Circuito Judicial de Montería, en razón a las consideraciones expuestas. Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación Expediente No. 23-001-33-33-002-2016-00209-01 Demandante: Distribuidora Tropisinú S.A.S Demandado: DIAN Apelación de sentencia 14 CO-SC5780-99 SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia.
TERCERO: Ejecutoriada esta decisión, DEVOLVER el expediente al juzgado de origen, previa la cancelación de la radicación y demás anotaciones pertinentes. Se deja constancia que el presente proveído fue leído, discutido y aprobado en sesión de Sala de la fecha.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE NADIA PATRICIA BENITEZ VEGA Magistrada Ponente DIVA CABRALES SOLANO LUIS EDUARDO MESA NIEVES Magistrada Magistrado