Rama Judicial del Poder Publico Consejo Superior de la Judicatura Consejo de Estado Jurisdicción de lo Contencioso Administrativa de Santander SIGCMA-SGC REPÚBLICA DE COLOMBIA RAMA JUDICIAL DEL PODER PÚBLICO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE SANTANDER MAG. PONENTE: FRANCY DEL PILAR PINILLA PEDRAZA Bucaramanga, veinticuatro (24) de mayo de dos mil veintidós (2022) EXPEDIENTE: 6800133300220170034401 MEDIO DE CONTROL: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO DEMANDANTE: COOPERATIVA MULTIACTIVA DE TAXISTAS Y TRANSPORTADORES UNIDOS - COTAXI DEMANDADO: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN- TEMA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA - EXENCIÓN DEL BENEFICIO NETO FISCAL EN EL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL;
RECHAZO DE EGRESOS Y SANCIÓN POR INEXACTITUD NOTIFICACIONES ELECTRÓNICAS: DEMANDANTE: Paty929@hotmail.com gerencia@cotaxi.com.co contadora@cotaxi.com.co DEMANDADO: notificacionesjudicialesdian@dian.gov.co gmorenor@dian.gov.co MINISTERIO PÚBLICO: yvillareal@procuraduria.gov.co MAGISTRADA PONENTE: FRANCY DEL PILAR PINILLA PEDRAZA Procede la Sala a proferir Sentencia de Segunda Instancia dentro del presente medio de control, ejercido por la COOPERATIVA MULTIACTIVA DE TAXISTAS Y TRANSPORTADORES UNIDOS - COTAXI, en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN-.
I.
ANTECEDENTES 1. Hechos 1.1 El día 18 de abril de 2013 COTAXI presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2012. NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 1.2 El 15 de julio de 2015 la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Bucaramanga de la DIAN profirió el Requerimiento Especial No. 042382015000058, notificado el 16 de julio de 2015, mediante el cual se propuso modificar el valor a pagar de 0 a $81.829.000, como consecuencia de gravar a la tarifa del 20% del beneficio neto o excedente obtenido por valor de $409.147.000 y sanción de inexactitud por valor de $130.927.000. 1.3 Que dentro del término de ley COTAXI radicó la respuesta al Requerimiento Especial, y el día el 18 de abril de 2016 la División de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bucaramanga de la DIAN profirió la LIQUIDACIÓN OFICIAL RTA SOCIEDADES Y/O NATURALES OBLIGADOS CONTABILIDAD REVISIÓN No. 042412016000044, confirmatoria de las glosas y valores propuestos en el requerimiento especial; decisión contra la que se interpuso recurso de reconsideración. 1.4 El día 24 de abril de 2017 la Jefe de la División de Gestión Jurídica de la DIAN profirió la RESOLUCION RECURSO RECONSIDERACIÓN QUE MODIFICA No. 042362017000001, a través de la cual se modificó parcialmente la liquidación oficial aludida en el numeral anterior, pasando de un saldo a pagar de $212756.000 a $64'880.000. 2.
Pretensiones 2.1 Se declare la nulidad de los siguientes Actos Administrativos: (i) LIQUIDACIÓN OFICIAL RTA SOCIEDADES Y/O NATURALES OBLIGADOS CONTABILIDAD REVISION No. 042412016000044 del 18 de abril de 2016, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bucaramanga de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN modificó la Declaración del impuesto sobre la Renta y complementarios correspondiente al año gravable 2012 del contribuyente COOPERATIVA DE TRANSPORTADORES DE TANQUES Y CAMIONES PARA COLOMBIA - COTAXI y;
(ii) RESOLUCION RECURSO RECONSIDERACIÓN QUE MODIFICA No. 042362017000001 24 de abril de 2017, por medio de la cual la Jefe de la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, resolvió el Recurso de Reconsideración modificando la LIQUIDACIÓN OFICIAL RTA SOCIEDADES Y/O NATURALES OBLIGADOS CONTABILIDAD REVISIÓN No. 042412016000044 del 18 de abril de 2016. 2.2 A título de restablecimiento del derecho, se declare que el denuncio rentístico del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al periodo gravable 2012 de COTAXI ha quedado en firme en todos sus aspectos.
En forma subsidiaria, se revoque la sanción por inexactitud, por diferencia de criterios respecto de la interpretación del derecho aplicable. NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 2.3 Se aplique el Principio de Favorabilidad consagrado en el parágrafo 5o del artículo 640 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016. 3.
Normas violadas y concepto de violación Se invocan como tales: artículos 13, 29, 83, 95 y 363 de la Constitución Política; así como, artículos 10 y 54 de la Ley 79 de 1988; artículos 19 (numeral 4), 107, 647 del Estatuto Tributario; artículo 12 del Decreto 4400 de 2004; Plan Único de Cuentas (PUC) del sector solidario (Resolución 1515 de 2001), Circular Básica Contable y Financiera de la Superintendencia de Economía Solidaria, y las demás que se estimen vulneradas.
Como concepto de violación se alega que, los actos acusados fueron expedidos con falta de motivación por violación directa de la ley, y con falsa motivación, como consecuencia de la indebida aplicación de la norma, la falsa aplicación de normas de obligatoria observancia en el caso concreto e interpretación errónea de las normas aplicable al caso.
Que resultó indebido el rechazo del beneficio neto o excedente y la consecuente adición a la renta líquida gravable. Que conforme el Estatuto Tributario y su reglamentario (Decreto 4400 de 2004), el cálculo del beneficio neto o excedente se efectuará según lo establezca la normatividad cooperativa vigente, normatividad que se encuentra contenida en el Plan Único de cuentas (PUC) del sector solidario (Resolución 1515 de 2001) y la Circular Básica Contable y Financiera de la Superintendencia de Economía Solidaria.
Así alega que para la determinación de lo previsto en el artículo 10 de la Ley 79 de 1988 a que se refiere la DIAN en los actos acusados, debe tenerse en cuenta el mandato cooperativo de COTAXI el cual fue cumplido y con ello, los ingresos que en el marco de tal cumplimiento se generan, son ingresos operacionales susceptibles de distribución. Que por lo anterior, no podía la DIAN aplicar el PUC de manera parcial, únicamente para hacer obligatoria la constitución del Fondo Especial (cuenta 3325) e ignorar lo previsto en la cuenta 41 (ingresos operacionales), so pena de incurrir en una contradicción en contra del contribuyente, vulnerar la seguridad jurídica y usurpar las funciones propias de la Superintendencia de Economía Solidaria; alegando que la DIAN no tiene facultades de interpretación de las normas cooperativas vigentes y menos aún de inaplicarlas hasta desconocerla injustificadamente con fines exclusivamente recaudatorios, además que tampoco podía aplicar de manera aislada la Circular Básica Contable y Financiera para el sector solidario, en tanto hace parte de la ley cooperativa vigente.
Alega que COTAXI dio cumplimiento al mandato cooperativo y en tal virtud obtuvo ingresos operacionales susceptibles de distribución, dando igualmente cumplimiento a la legislación cooperativa vigente, en tanto aplicó los excedentes de su ejercicio conforme a lo señalado en ella: 20% a la reserva de protección de los aportes sociales; 20% al Fondo de educación y 10% para el Fondo de solidaridad.
Que contrario a lo considerado por la DIAN, resulta imposible que el beneficio neto o excedente de COTAXI provenga un 100% de terceros, puesto que también prestó NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 sus servicios a sus asociados, no resultando procedente que se grave la totalidad de la renta exenta a una tarifa del veinte por ciento (20%) correspondiente al Impuesto sobre la Renta.
Que la DIAN no efectúa ninguna determinación del excedente ni diferencia los excedentes provenientes de asociados y de terceros, sino que entiende que todo el excedente debe gravarse, siendo contrario a la legalidad que la DIAN desconociera la renta exenta a que tiene derecho COTAXI, adicionara la renta líquida gravable y procediera a aplicarle la tarifa del 20% a título de impuesto sobre la renta.
De otra parte, se alega que la determinación del beneficio neto o excedente no se efectúa siguiendo las normas del régimen ordinario de depuración de la renta, sino que en aplicación del art. 10 de la Ley 1066 de 2006, la misma de realiza conforme lo establezca la legislación cooperativa. Que se desconoce la naturaleza especial de COTAXI, se vulnera el principio de legalidad y se ignora la totalidad de la normatividad cooperativa solidaria, además de contravenir también la competencia y obligatoriedad de la doctrina emitida por la Superintendencia Solidaria, al aplicarse normas del régimen general del Impuesto sobre la Renta para rechazar egresos.
Advierte que el Fondo de Educación que aduce la Administración Tributaria se encontraba agotado, por lo que, al no existir recursos en el mismo, se procedió a utilizar recursos de ese ejercicio, dando en todo caso cumplimiento a la normatividad cooperativa, así como a los reglamentos que tiene la Cooperativa para dichos fondos. Sostiene que los gastos del Fondo de Educación rechazados por la DIAN son improcedentes y su rechazo se torna ilegal al basarse únicamente en normas tributarias, máxime si se tiene en cuenta que el artículo 19 del Estatuto Tributario establece que las cooperativas se someten al impuesto sobre la renta y complementarios pero conforme al régimen tributario contemplado en el título V del Libro Primero del E.T. (arts. 356 a 364 del E.T.), que no contempla prohibición expresa de incluir en la determinación del beneficio neto o excedente los conceptos rechazados por la DIAN y que incluso reconoce que para determinarlo se tomara la totalidad de los ingresos y se restará el valor de los egresos de cualquier naturaleza.
Que, si el legislador hubiese querido prohibir como egreso procedente en la determinación del beneficio neto o excedente de las entidades del sector cooperativo los conceptos rechazados, así lo hubiese indicado en la norma cooperativa de manera expresa, clara e inequívoca, porque así lo exigen la técnica y la seguridad jurídica o en su defecto no hubiese hecho remisión, para la citada determinación, a la normatividad cooperativa.
Que se desconoce además la reiterada jurisprudencia del H. Consejo de Estado según la cual, en la medida que el pago se efectúe en desarrollo de su objeto social, se entiende efectuado conforme con la normatividad de las cooperativas y por ende es un egreso procedente. Finalmente alega que, la conducta de COTAXI no se enmarca dentro de ninguno de los supuestos de hecho endilgados por la DIAN para la imposición de la sanción por inexactitud, habiéndose probado que los datos, hechos y cifras denunciados en la declaración de renta de COTAXI son completos y verdaderos, además de probarse la aplicación debida de las normas aplicables al caso concreto.
Que en el presente caso no procede la imposición de la referida sanción, en la medida en que COTAXI interpretó la norma que aduce la DIAN en un sentido diferente, así como la NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 jurisprudencia y doctrina propia de la DIAN y de la Superintendencia de Economía Solidaria; sin embargo, la DIAN estimó que tal interpretación no correspondía a la adecuada y le dio un alcance distinto.
Y que, si en gracia de discusión se aceptara que las glosas de la DIAN tienen sustento legal, ello obedece a una diferencia de criterios, lo que exonera a COTAXI de la sanción por inexactitud. 4. Contestación de la Demanda La entidad demandada concurre oponiéndose a las pretensiones de la demanda, alegando que, frente al manejo de los excedentes se estableció que, estos tuvieron su origen en la prestación de los servicios a las personas no cooperadas o no asociadas y por tanto, la cooperativa debió atender lo previsto en el artículo 10 de la Ley 79 de 1988, esto es, que los excedentes obtenidos debieron estar registrados en un fondo de carácter patrimonial, no susceptible de repartición. Que la Cooperativa destinó los excedentes como si estos fueran producto de actividades o servicios prestados a sus cooperados, los cuales están regulados en el numeral 4 del artículo 19 del E.T, cuando precisamente la norma cooperativa - Ley 79 de 1988- indica que los excedentes en caso de ser el fruto de servicios prestados a terceros, como es en este caso COTAXI, que se dedica a la prestación del servicio público de transporte, deben llevarse a citado fondo social, desconociendo con ello las disposiciones cooperativas.
Que los actos cooperativos son los realizados entre sí por las cooperativas, o entre éstas y sus propios asociados, por lo que no resulta procedente lo indicado por la parte actora en su demanda, en la cual señala que, por considerarse tales excedentes derivados de ingresos operacionales, sí podían ser objeto de repartición. Que no se trata de que la Administración malinterpretara las normas del PUC para el sector cooperativo contenidas en la Resolución 1515 de 2001 y la Circular Básica Contable y Financiera de la Superintendencia de Economía Solidaria, sino de atender el artículo 7 de la ley cooperativa, y lo dispuesto por la Superintendencia en diferentes pronunciamientos.
Que la glosa realizada a la Cooperativa se fundamenta en lo dispuesto por las mismas reglas cooperativas, que indican que los excedentes derivados de operaciones con terceros, deben ir a un fondo no susceptible de repartición, por el mismo espíritu que cobija este tipo de personas jurídicas, no resultando válidos los argumentos según los cuales quien presta el servicio es el asociado y que la cooperativa es prácticamente una intermediaria, pues ello desdibujaría el papel principal de las cooperativas, quienes bajo principios del cooperativismo prestan el servicio público de transporte.
Afirma que la Administración fiscal, atendiendo la norma y lo expuesto por el ente orientador de las cooperativas, examinó lo relacionado con la destinación de los excedentes y al encontrar una destinación diferente a la prevista en la norma, determinó que no era procedente reconocer la exención del impuesto sobre la renta, y por tanto se gravó la renta líquida determinada con la tarifa que dispone el artículo 356 del E.T.: "Los contribuyentes a que se refiere el artículo 19, están sometidos al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del veinte por ciento (20%).", no existiendo falsa o falta de motivación, NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 encontrándose la modificación al impuesto de renta, plasmada en los actos demandados, conforme la norma especial cooperativa, Ley 79 de 1988.
En relación con los egresos no procedentes señaló que, conforme la ley cooperativa, se reconocen aquellos egresos realizados y pagados efectivamente en el respectivo período gravable y que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social. Que, para el caso, los registros cuestionados corresponden a egresos que no tuvieron relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social de la demandante, sino a registros que llevó como egreso, cuando en realidad correspondían a gastos que debieron afectar las cuentas de los fondos creados para estos fines.
Que precisamente la legislación cooperativa permite la creación de estos fondos (FONDO EDUCACIÓN, FONDO DE SOLIDARIDAD y FONDO DE BIENESTAR SOCIAL) para atender las necesidades de educación, solidaridad y bienestar social del ente cooperativo, los cuales deben afectarse, como fue explicado en los actos demandados. Asegura que no se trata que la administración desconozca la norma cooperativa como extensamente se predica en la demanda, sino que estos gastos debieron afectar los fondos destinados para estos fines y que, contando la cooperativa con fondos para proveer las actividades propias de educación, sociales y de bienestar, no resulta procedente, como lo hizo, afectar las cuentas de egresos.
Que si los fondos se agotaron podía la cooperativa realizar, con autorización de la Asamblea, una nueva partida para ellos, cosa que tampoco se acreditó por parte de la demandante, y por consiguiente derivó en el rechazo de tales registros llevados como egresos del periodo, determinándose una nueva renta líquida gravada. Finalmente señaló que, las inexactitudes en que incurrió la demandante están acreditadas en el procedimiento administrativo, que dieron cuenta del registro de exenciones y costos -egresos- no procedentes, llevando a la declaración datos o factores equivocados e incompletos, lo cual conllevó a la sanción prevista en el artículo 647 del E.T., no existiendo razón para considerar una diferencia de criterio frente al derecho aplicable, pues la norma cooperativa y las circulares emitidas por la Superintendencia Solidaria fueron desatendidas por la demandante, no existiendo duda frente al derecho aplicable; además que, la sanción impuesta correspondió a la vigente para la fecha de expedición de los actos acusados, no existiendo vulneración a las normas invocadas en la demanda.
II. LA SENTENCIA APELADA1 El Juzgado Segundo Administrativo Oral del Circuito Judicial de Bucaramanga mediante sentencia de primera instancia denegó las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas procesales. Como sustento de su decisión consideró que, no le asiste razón a los argumentos enunciados por la cooperativa demandante, en cuanto a censurar la legalidad de los actos administrativos acusados, pues tal y como quedó evidenciado de la auditoría realizada por la DIAN a la información contable de la cooperativa COTAXI, la declaración de renta presentada por la contribuyente para el año 2012, presentó 1 Fls. 189-199 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 información incorrecta para determinar el beneficio neto o excedente, conforme lo prevé la legislación cooperativa, trayendo consigo un menor impuesto a pagar y de contera, la imposición de una sanción por inexactitud.
Que el acervo probatorio obrante en el plenario permiten evidenciar que, la cooperativa no cumplió con los requisitos establecidos en la ley cooperativa para ser beneficiaria de la exención contemplada en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, ello, en consideración a que se logró establecer que la actora, en desarrollo de su objeto social, extendió sus servicios al público no afiliado en más de un 86%, a través del transporte de pasajeros, circunstancia que implicaba la necesidad de que constituyera, un fondo especial de carácter patrimonial no susceptible de repartición, como lo prevé el artículo 10 de la Ley 79 de 1988; y por tanto, correspondía el rechazo de la renta exenta por valor de $83.195.000 declarada por la demandante.
Concluye que la entidad demandante no logró desvirtuar la presunción de veracidad que recae sobre las correcciones realizada por la autoridad tributaria a la declaración de renta presentada para el año gravable 2012, que derivaron en la sanción por inexactitud impuesta. III.
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN2 Como fundamento de su recurso la parte demandante alega que, no fueron analizados en su totalidad los argumentos expuestos en la demanda como fundamento de las pretensiones. Frente al alegado indebido rechazo del beneficio neto o excedente y la consecuente adición a la renta líquida gravable, señala que, el a-quo concluyó que COTAXI no dio aplicación al artículo 10 de la Ley 79 de 1988 por cuanto el 86% del desarrollo de su objeto social se obtuvo a través del transporte de pasajeros y por tanto sus excedentes debieron ser registrados en un fondo de carácter patrimonial no susceptible de repartición, correspondiendo el rechazo de la renta exenta por valor de $83’195.000 declarada por COTAXI en el denuncio rentístico del año 2012, con lo que afirma, tanto la Administración como el a-quo, desconocieron lo previsto en el art. 10 de la Ley 1066 de 2006 que adicionó el numeral 4ª del art. 19 del Estatuto Tributario en el sentido que el cálculo de este beneficio neto o excedente se realizara de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente, y no la norma tributaria.
Que conforme la norma cooperativa, siempre que los ingresos sean provenientes del desarrollo de su objeto social serán susceptibles de distribución, sin importar si son de afiliados o no afiliados, siendo lo relevante que se generen con ocasión al desarrollo de su objeto social, teniendo en cuenta que el objeto principal de las Cooperativas es el bienestar común de sus asociados debido a que no se distribuyen utilidades, por lo que alega resulta contrario a la legalidad que se desconociera la renta exenta a que tenía derecho COTAXI, adicionando la renta líquida gravable y procediendo a la aplicación de la tarifa del 20% a título de impuesto sobre la renta, conforme se dispuso en los actos acusados. 2 Fls. 203-222 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 Frente al rechazo de los gastos del fondo de educación, reitera que, la determinación del beneficio neto o excedente no se efectúa siguiendo las normas del régimen ordinario de depuración de la renta, sino que debe hacerse de acuerdo a como lo establezca la legislación cooperativa, la cual permite detraer todos los conceptos que sean realizados de conformidad con lo allí previsto, no existiendo norma alguna en el ordenamiento jurídico cooperativo que prohíba la detracción de los gastos de administración de COTAXI.
Que se desconoce la naturaleza especial de COTAXI, se vulnera el principio de legalidad y se ignora la totalidad de la normatividad cooperativa solidaria, además de contravenir también la competencia y obligatoriedad de la doctrina emitida por la Superintendencia Solidaria, al aplicarse normas del régimen general del Impuesto sobre la Renta para rechazar egresos.
Y conforme fue alegado en la demanda, el Fondo de Educación que aduce la Administración Tributaria se encontraba agotado, por lo que, al no existir recursos en el mismo, se procedió a utilizar recursos de ese ejercicio, dando en todo caso cumplimiento a la normatividad cooperativa, así como a los reglamentos que tiene la Cooperativa para dichos fondos.
Que, por lo anterior, es improcedente el rechazo de los gastos y que tal rechazo se basó únicamente en normas tributarias, por lo que insiste en su ilegalidad. Refiere que, para el Honorable Consejo de Estado, a partir de la modificación del numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, el cálculo del beneficio neto o excedente fiscal se realizará de acuerdo a como lo establezca la Ley y normatividad cooperativa vigente, debiendo considerase además que, existe coincidencia entre el excedente fiscal y el excedente contable, lo cual asegura, en el caso de COTAXI tendría plena aplicación para el periodo gravable 2012, objeto de discusión. Finalmente, en relación con la sanción por inexactitud alega que, COTAXI no erró en ningún dato incorporado en su denuncio rentístico, dio a las cifras el tratamiento legal correspondiente y las incluyó en su totalidad, reflejando lo acontecido en términos económicos por dicho año y sobre todo, cumpliendo con su objeto social, por lo que asegura, no procede la sanción impuesta, y reitera, que de aceptarse como legales las glosas de la DIAN, ello se debe a una evidente diferencia de criterios, lo que exonera a la demandante de la sanción por inexactitud.
IV. ALEGATOS SEGUNDA INSTANCIA De esta oportunidad procesal hizo uso tanto la parte actora como la entidad demandada, presentando escrito de alegaciones. El Ministerio Público no rindió concepto de fondo. V. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1. Problema Jurídico ¿Los actos acusados, por medio de los cuales la DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS DE BUCARAMANGA modificó la Declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 2012 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 del contribuyente COOPERATIVA DE TRANSPORTADORES DE TANQUES Y CAMIONES PARA COLOMBIA – COTAXI, se encuentran viciados en su legalidad por falsa motivación y desconocimiento de la normatividad en que debieron fundarse? 2.
Tesis de la Sala. No. Sin embargo, en aplicación del principio de favorabilidad y siguiendo la línea jurisprudencial al efecto trazada por el H. Consejo de Estado, se revocará parcialmente la sentencia apelada que denegó en su totalidad de las pretensiones de la demanda, únicamente para efectos de ajustar la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados, debiendo disponerse para ello la declaratoria de nulidad parcial de los mismos, y en lo demás, se confirmará la denegatoria de las pretensiones de la demanda. 3.
Argumentos de la Sala 3.1 Marco normativo y jurisprudencial En un asunto similar al que ocupa la atención de la Sala, en el que la Cooperativa que fungió como demandante alegó el desconocimiento por la DIAN de la exención que aplicó, como cooperativa contribuyente del régimen tributario especial, en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2011, que condujo al rechazo de unos gastos operacionales de administración, modificando y sometiendo a tributación el beneficio neto de carácter fiscal determinado oficialmente, además de imponérsele la sanción por inexactitud, el H. Consejo de Estado en sentencia de segunda instancia del 15 de julio del año 20213 desató el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia proferida por este Tribunal Administrativo en la que se denegaron las pretensiones de la demanda, confirmándola, cuyas consideraciones relevantes pasan a transcribirse por resultar pertinentes a efectos de desatar los argumentos que sustentan el recurso de apelación objeto de estudio: “(…) le corresponde a la Sala determinar si la demandante cumplió los requisitos que le permitían calificar como exento el beneficio neto autoliquidado en la declaración privada del impuesto sobre la renta. 2.1- Hasta la modificación de la Ley 1819 de 20164, el artículo 19 del ET establecía que las cooperativas pertenecientes al régimen tributario especial estaban exentas del impuesto sobre la renta si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destinaba de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.
Cumplido el presupuesto fáctico de la norma de exención, el beneficio neto de carácter 3 CONSEJO DE ESTADO-SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO-SECCION CUARTA-Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ-quince (15) de julio de dos mil veintiuno (2021)-Radicación número: 68001-23-33-000-2016- 00800-01(23390)-Actor: COOPERATIVA DE TRANSPORTADORES DE TANQUES Y CAMIONES PARA COLOMBIA- Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN 4 Ley 1819 del 29 de diciembre de 2016 “por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.
NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 fiscal, que para efectos del cálculo del impuesto hace las veces de renta líquida gravable, adquiría la calificación de renta exenta. Los incisos 1.º y 2.º del ordinal 4.º del artículo 19 del ET hacen referencia a dos conceptos relevantes para la adecuada comprensión de la tributación de las cooperativas según las normas vigentes para la época de los hechos.
El primero es el de «excedente», al que alude el mencionado inciso 1.º, asociado al resultado contable del ejercicio que sirve para cuantificar la inversión del 20% y que deben efectuar de manera autónoma las cooperativas para acceder a la exención del impuesto sobre la renta. El segundo, es el beneficio neto o excedente fiscal que, en los términos del inciso 2º, «estará sujeto a impuesto» cuando el 20% del excedente de la cooperativa «lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente».
Frente al primero, con la modificación del artículo 11 del Decreto 4400 de 2004 ocurrida en virtud del Decreto 640 de 2005, se precisó que el «excedente contable» se determina de acuerdo con las reglas establecidas por la normatividad cooperativa, lo cual fue posteriormente reiterado y elevado a rango legal por el artículo 10.º de la Ley 1066 de 2006, que adicionó el tercer párrafo del ordinal 4.º del artículo 19 del ET.
A esos efectos, la normativa cooperativa que concretaba las reglas aplicables para calcular el excedente neto contable era la Ley 79 de 1988 y la Circular Básica Contable y Financiera proferida por la Superintendencia Solidaria, con las modificaciones posteriores emitidas por la misma entidad. Ahora, como parte del cálculo del resultado contable del ejercicio, la Ley 79 de 1988 dispuso que las cooperativas debían crear distintos fondos y reservas, como los previstos en los artículos 10.º y 54 de dicha disposición normativa.
Así, por ejemplo, el artículo 10.º en comento señaló que, siempre que las cooperativas autoricen y presten servicios a personal no asociado, los excedentes así percibidos serán llevados a un fondo social no susceptible de repartición. Sobre este último asunto, la Circular nro. 007 de 2009, proferida por la Superintendencia de Economía Solidaria, indica que una vez obtenido el resultado en el balance es deber del ente cooperativo «deducir la parte de los excedentes obtenidos de operaciones con terceros en concordancia con el artículo 10 de la Ley 79 de 1988, cuando se prestan servicios a no asociados, para obtener el excedente neto y proceder de conformidad con los artículos 55, 54 y 56 de la ley 79 de 1988.
Al excedente neto obtenido, se le debe aplicar lo dispuesto en el artículo 55 de la Ley 79 de 1988». Finalmente, en relación con el segundo concepto, esto es, «el beneficio neto o excedente fiscal que se refleja en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios», potencialmente exento, el Decreto 640 de 2005 prescribió que se determina conforme a los artículos 3.º, 4.º y 5.º del Decreto 4400 de 2004 (también modificados por el Decreto 640 de 2005), en los que se regula la determinación del beneficio neto fiscal a partir de los ingresos y egresos procedentes.
NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 2.2- El artículo 12 del Decreto 4400 de 2004, tras la modificación del Decreto 640 de 2005, desarrolló los requisitos legales del artículo 19 del ET para acceder a la exención bajo análisis y señaló que el «beneficio neto o excedente fiscal» está exento siempre que: (i) el «beneficio neto o excedente contable» se destine exclusivamente según lo establecido en la Ley 79 de 1988, lo cual comprende los fondos, reservas, destinos y usos que prescriben los artículos 10.º, 54, 55 y 56 de la mencionada ley; y (ii) la cooperativa destine, como mínimo, el 20% del «beneficio neto o excedente contable», determinado en los términos antes descritos, a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación, utilizando para el efecto los recursos necesarios de los fondos de educación y solidaridad previstos en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988.
Por ello, el artículo 12 del Decreto 4400, en concordancia con el inciso 2.º del ordinal 4.º del artículo 19 del ET, señala que «la destinación del excedente contable, en todo o en parte, en forma diferente a lo aquí establecido, hará gravable la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal determinado», con lo cual no hay lugar a la exención, liquidando la cuota tributaria con la tarifa del 20% que señala el artículo 356 del ET.
Para ese contexto normativo, esta Sala señaló en la sentencia del 17 de septiembre de 2020 (exp. 22832, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) que una cooperativa está exenta del impuesto sobre la renta siempre y cuando determine correctamente el beneficio neto o excedente contable y destine el 20% de ese valor, conforme a lo ordenado por el inciso 1.º del ordinal 2.º del artículo 19 del ET (en concordancia con la letra b. del artículo 12 del Decreto 4400 del 2004).
En ese evento, la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal que se liquide según el artículo 357 del ET, y las normas reglamentarias contenidas en los artículos 3.º 4.º y 5.º del Decreto 4400 de 2004, tiene la calidad de exento. Por lo mismo, en caso de que no se cumplan los anteriores presupuestos normativos, la totalidad del beneficio neto fiscal tendrá la calidad de renta líquida gravable con una tarifa del 20%”.
Y frente al rechazo de egresos en torno al cumplimiento de las exigencias fiscales para computar como factor negativo en la liquidación del beneficio neto fiscal, consideró: “…3.1- El artículo 5.º del Decreto 4400 de 2004 (modificado por el Decreto 640 de 2005) preceptúa que el beneficio neto o excedente fiscal se obtiene tras restar de los ingresos ordinarios y extraordinarios los egresos procedentes.
Y estos últimos, de conformidad con el artículo 4.º de ese mismo decreto, son «todos aquellos realizados y pagados efectivamente en el respectivo período gravable, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, incluidas las inversiones que se efectúen en cumplimiento del mismo», disposición que concuerda con lo dispuesto en el artículo 357 del ET.
Era bajo ese contexto, que el entonces vigente artículo 4.º del Decreto 4400 de 2004 condicionaba la imputación de erogaciones dentro del cálculo del beneficio NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 neto fiscal al cumplimiento de las limitaciones establecidas en el capítulo V del Libro primero del ET y, en especial, al cumplimiento de los requisitos sustanciales y formales previstos en los artículos 87-1, 108, 177-1, 177-2, 771- 2 y 771-3 del ET. … 3.3- En esencia, la apelante expresa que el beneficio neto de carácter fiscal que liquidan las cooperativas es idéntico al beneficio o excedente contable, razón por la cual todas las erogaciones registradas en la contabilidad son procedentes a efectos fiscales.
Tal como se desprende las consideraciones jurídicas expuestas en este proveído, en concordancia con lo considerado por esta Sección previas oportunidades (sentencia del 12 de septiembre de 2019, exp. 21675, CP: Julio Roberto Piza), el cálculo del beneficio neto de carácter fiscal –que para el caso de las cooperativas hace las veces de base gravable del impuesto sobre la renta– no se determina a partir de un sistema de plena dependencia en relación con el resultado contable del ejercicio, toda vez que, en los términos de los artículos 3.º, 4.º y 5.º del Decreto 4400 de 2004 (modificados por el Decreto 640 de 2005), al valor del beneficio neto obtenido de la contabilidad se le aplican ciertos ajustes en lo que concierne a calificación, valoración e imputación temporal de los hechos económicos a efectos fiscales, con lo cual, sí pueden surgir diferencias entre las cifras contables y las tributarias.
Por lo cual, juzga la Sala que el beneficio neto fiscal no es el mismo beneficio o excedente neto contable determinado por el contribuyente”. 3.2 Caso concreto Con el fin de desatar el problema jurídico planteado, establecerá la Sala si la Cooperativa demandante cumplió los requisitos para acceder a la exención del beneficio neto fiscal en el régimen tributario especial; sí procedente resultaba la deducción del egreso rechazado por la DIAN en la determinación del beneficio neto fiscal -base gravable-, y finalmente, se analizará la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta. 3.2.1 De los hechos probados - El día 18 de abril de 2013 el contribuyente COOPERATIVA MULTIACTIVA DE TAXISTAS Y TRANSPORTADORES UNIDOS presentó declaración privada del Impuesto de Renta del año gravable 2012 (fl. 4 Exp.
Adm). - El 29 de mayo de 2013 la jefe del G.I.T. Auditoria Tributaria l de la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional Bucaramanga, mediante la Apertura del expediente No. BX 2012 - 2014 - 441, ordenó iniciar investigación al contribuyente COOPERATIVA MULTIACTIVA DE TAXISTAS Y TRANSPORTADORES UNIDOS, por concepto de RENTA del año gravable 2012, dentro del programa SICAT NIVEL REGIONAL ADMON GESTIÓN (fl. 2 Exp.
Adm). NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 - El 15 de julio de 2015 mediante el Requerimiento Especial No. 042382015000058, se propuso modificar la declaración privada del impuesto de Renta del año gravable 2012, en el sentido de modificar el valora pagar de $0 a de $81.829.000, como consecuencia de gravar a la tarifa del 20% el beneficio neto o excedente obtenido por valor de $409.147.000 y la sanción de inexactitud propuesta por valor de $130.927.000 de conformidad con el artículo 647 del Estatuto Tributario (fls. 554-569 Exp.
Adm); originado en los siguientes hechos: “1) El beneficio neto obtenido en la realización de operaciones con terceros no asociados que originaron ingresos no operacionales por valor de $409.147.000, por cuanto no se creó el fondo especial de carácter patrimonial (Art. 10 de la Ley 79 de 1988); 2) El beneficio neto obtenido en la no procedencia de egresos en cuantía de $83.195.000, por cuanto no se cumplió con lo establecido en Ley Fiscal, de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 y artículos 357 y 358 del Estatuto Tributario”. - El 18 de abril de 2016, la División de Gestión de Liquidación profiere la LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN NO. 042412016000044, mediante la cual se determina el impuesto y la sanción por inexactitud al contribuyente COOPERATIVA MULTIACTIVA DE TAXISTAS TRANSPORTADORE UNIDOS, por concepto de renta año gravable 2012, modificando la liquidación privada de COTAXI (fls. 684-703), así: RENG.
CONCEPTO VALOR DECLARADO VALOR PROPUESTO 48 Total Ingresos Netos 20.679.893.000 20.679.893.00 51 Total Costos 16.117.314.000 16.117.314.000 52 Gastos Operacionales de Administración 3.965.419.000 3.639.467.000 55 Otras Deducciones 513.965.000 513.965.000 56 Total Deducciones 4.479.384.000 4.153.432.000 60 Renta Liquida 0 409.147.000 62 Renta Exenta 83.195.000 0 63 Rentas Gravables 0 0 64 Renta Líquida Gravable 0 409.147.000 69 Impuesto Sobre la Renta Líquida Gravable 0 81.829.000 71 Impuesto Neto de Renta 0 81.829.000 74 Total Impuesto a cargo 0 81.829.000 81 Saldo a pagar por impuesto 0 81.829.000 82 Sanciones 0 130.927.000 83 Total Saldo a pagar 0 212.756.000 Cálculo de la Sanción por inexactitud Valor base de la sanción $81’829.000 Sanción artículo 647 del E.T 160% SANCIÓN POR INEXACTITUD $130’927.000 • Se dispuso el RECHAZO DE LA RENTA EXENTA DECLARADA por la Cooperativa en cuantía de $83’195.000 al corresponder a excedentes de NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 servicios prestados a terceros no asociados o público no afiliado, los cuales no fueron llevados al Fondo Social no susceptible de repartición en la forma prevista en el artículo 10 de la Ley 79 de 1988. • Se dispuso el RECHAZO DE EGRESOS EN CUANTÍA DE $325.952.286, al establecer que, el 100% de los egresos registrados contablemente fueron objeto de deducción en la determinación del beneficio neto o excedente fiscal declarado como exento en el denuncio rentístico de 2012, no siendo ello procedente. • Se impuso SANCIÓN POR INEXACTITUD, invocándose la configuración de los presupuestos legales establecidos en el art. 647 del Estatuto Tributario. - El 16 de junio de 2016 el Representante Legal de la COOPERATIVA MULTIACTIVA DE TAXISTAS TRANSPORTADORE UNIDOS instauró recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión No 042412016000044 del 18 de abril de 2016, invocando la procedencia de la exención y la deducción de egresos, conforme el régimen especial cooperativo (fls. 711-719). - El día 24 de abril de 2017 la jefe de la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga mediante RESOLUCIÓN RECURSO RECONSIDERACIÓN QUE MODIFICA No. 042362017000001 24 de abril de 2017, resolvió el recurso de reconsideración, modificando la LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN NO. 042412016000044, así (fls. 746-760): RENG.
CONCEPTO VALOR DECLARADO VALOR PROPUESTO 48 Total Ingresos Netos 20.679.893.000 20.679.893.00 51 Total Costos 16.117.314.000 16.117.314.000 52 Gastos Operacionales de Administración 3.965.419.000 3.923.884.000 55 Otras Deducciones 513.965.000 513.965.000 56 Total Deducciones 4.479.384.000 4.437.849.000 60 Renta Liquida 0 124.730.000 62 Renta Exenta 83.195.000 0 63 Rentas Gravables 0 0 64 Renta Líquida Gravable 0 124.730.000 69 Impuesto Sobre la Renta Líquida Gravable 0 24.946.000 71 Impuesto Neto de Renta 0 24.946.000 74 Total Impuesto a cargo 0 24.946.000 81 Saldo a pagar por impuesto 0 24.946.000 82 Sanciones 0 39.914.000 83 Total Saldo a pagar 0 64.860.000 Cálculo de la Sanción por inexactitud Valor base de la sanción $24’946.000 Sanción artículo 647 del E.T 160% SANCIÓN POR INEXACTITUD $39’913.600 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 Sanción aproximada al múltiplo de mil $39.914.000 Total Saldo a pagar 64.860.000 - Concluyó que, el supuesto fáctico para la procedencia de la exención del beneficio neto o excedente pretendido por la Cooperativa en la declaración de renta del año gravable 2012 no se dio, pues no registró dicho beneficio o excedente en el fondo especial de carácter patrimonial exigido en el artículo 10 de la ley 79 de 1988, a partir de lo cual determinó que no es procedente la exención del excedente registrado en la declaración por valor de $ 83.195.000, estableciendo que, en consecuencia, se encuentra gravado con el impuesto sobre la renta a la tarifa del 20%, tal y como se establece en el artículo 356 del Estatuto Tributario5. - Se revocó el rechazo de la suma de $4’547.323 por concepto de Impuesto al Patrimonio, así como de la suma de $3’837.097 por concepto de gastos de representación; se revocó el desconocimiento de la suma de $240’763.548 por concepto de provisiones; el rechazo de $33’489.177 por concepto de gravamen a los movimientos financieros y el rechazo de la suma de $1’779.871 por concepto de valores dejados de cobrar.
Lo anterior, en prevalencia de la ley cooperativa y la remisión al PUC de la Supersolidaria. - Se confirmó el rechazo de la suma de $41’535.270 por concepto de gastos de fondo de educación, por incumplimiento de la ley cooperativa, en tanto fue contabilizado dentro de las cuentas del PUC para el sector cooperativo, con afectación del gasto del periodo y no se hizo uso de los fondos creados en la cuenta del pasivo con tales propósitos.
Así, reconoció como egresos procedentes de COTAXI la suma de $284’417.016 y confirmó el rechazo de la suma de $41’535.270. Frente a la sanción por inexactitud consideró que no se encontraba demostrada la configuración de la diferencia de criterios invocada por el contribuyente, conforme los requisitos exigidos en el art. 647 del E.T., ni configurada causal alguna de nulidad señaladas en el art. 730 del E.T. Finalmente, disminuyó el monto de la sanción por reducción de la base de la sanción por inexactitud. 3.2.2 De la exención del beneficio neto o excedente declarado en el año gravable 2012 por valor de $83’195.000 El contribuyente COOPERATIVA MULTIACTIVA DE TAXISTAS Y TRANSPORTADORES UNIDOS -COTAXI en su declaración privada del Impuesto 5 ARTÍCULO 356.
Los contribuyentes a que se refiere el artículo 19, están sometidos al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del veinte por ciento (20%). -Vigente, sin la modificación introducida por el art. 146 de la Ley 1819 de 2016. NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 de Renta del año gravable 2012, determinó como RENTA LÍQUIDA la suma de $83’195.000, que tuvo como “RENTA EXENTA” (fl. 4 Exp.
Adm). Ahora bien, conforme las pruebas recaudadas por la Administración, entre las cuales se encuentran las Actas de visita al contribuyente y anexos, el Acta de Inspección Tributaria, Registros Contables y soportes, Estados Financieros (Balance General y Estado de Resultados), y que forman parte de los antecedentes administrativos de los actos acusados (Exp.
Adm. Cuadernos 1 y 2), se estableció que, los ingresos percibidos por COTAXI se derivaron en más de un 86% de operaciones realizadas con NO AFILIADOS a dicha entidad cooperativa; hecho que no fue desvirtuado por el contribuyente. Así, para afectos de acceder a la exención del beneficio neto o excedente declarado en su denuncio rentístico, COTAXI debía constituir el fondo especial de carácter patrimonial, no susceptible de repartición, de que trata el art. 10 de la ley 79 de 19886.
Conforme el PUC corresponde a la cuenta 3325 FONDO ESPECIAL “Representa el valor de los excedentes o resultados positivos obtenidos en la prestación de los servicios al público no asociado, de acuerdo con las normas vigentes y los estatutos de la entidad. Para establecer el excedente o el resultado de operaciones con terceros la entidad podrá registrar a nivel de cuenta auxiliar dicho control.
En casos excepcionales cuando es difícil conocer este valor, la entidad deberá utilizar criterios técnicos de reconocido valor y así poder determinar el resultado de estas operaciones. Este fondo no podrá ser utilizado. Se constituye con el fin de fortalecer el patrimonio y es irrepartible, por ser un fondo constituido por ley”. Ahora bien, habiéndose determinado en la Inspección efectuada a los Estados Financieros, que con el beneficio neto o excedente por valor de $83’195.000 reflejado en el Estado de Resultados como “Excedente del Ejercicio” (fl. 113 del Exp.
Adm), no se constituyó el referido fondo especial al que debía llevar tales excedentes, en los términos del ordinal 4.º del artículo 19 del ET7, en concordancia con el artículo 12, letra b, del Decreto 4400 de 2004 (modificado por el Decreto 640 de 2005)8, para efectos de obtener la exención pretendida, se establece que no 6 Ley 79 de 1988 “por la cual se actualiza la legislación cooperativa”.
Artículo 10: “Las cooperativas prestarán preferencialmente sus servicios al personal asociado. Sin embargo, de acuerdo con sus estatutos podrán extenderlos al público no afiliado, siempre en razón del interés social o del bienestar colectivo. En tales casos, los excedentes que se obtengan serán llevados a un fondo social no susceptible de repartición.” 7 “ARTÍCULO 19.
Los contribuyentes que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el Título VI del presente Libro: (…) 4. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismos de control.
Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.
El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente. (…)
PARÁGRAFO 4 o. Para gozar de la exención del impuesto sobre la renta, los contribuyentes contemplados en el numeral 1 de este artículo, deberán cumplir además de las condiciones aquí señaladas, las previstas en los artículos 358 y 359 de este Estatuto”. 8 “Artículo 12. Modificado por el art. 6, Decreto Nacional 640 de 2005. Exención del beneficio neto o excedente para el sector solidario.
Para las entidades del sector solidario el beneficio neto o excedente estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios en la parte que cumpla totalmente con las siguientes condiciones: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 había lugar a la exención y debía por tanto liquidar la cuota tributaria con la tarifa del 20% que señala el artículo 356 del ET, lo que no implica, en manera alguna, desconocimiento a las normas cooperativas.
Lo anterior teniendo en cuenta que, conforme fuere precisado por el H. Consejo de Estado9, “el entonces ordinal 4.º del artículo 19 del ET y el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004 establecieron los siguientes requisitos para acceder a la exención alegada por la demandante: (i) que la cooperativa determinara de forma correcta el beneficio neto de carácter contable, lo que implica que su valor sea calculado según establece la Ley 79 de 1988 y la Circular Básica Contable y Financiera de la Superintendencia Solidaria, con las modificaciones posteriores emitidas por la misma entidad y;
(ii) que invirtiera el 20% de ese mismo excedente, tomado en su totalidad del fondo de educación y solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional”, destacando que, “la mencionada ley previó en los artículos 10.º, 54, 55 y 56, los parámetros que determinaban la forma en que las cooperativas debían disponer de sus excedentes de carácter contable.
Concretamente, y en lo que interesa al caso, el artículo 10.º señalaba que, los ingresos percibidos producto de la prestación de servicios al público no asociado debían destinarse a constituir un fondo especial no susceptible de repartición, mandato legal reiterado por la Circular nro. 007 de 2009 expedida por la Superintendencia Solidaria, según se expuso.
De modo que, la constitución de ese fondo, y los otros previstos en las demás normas puestas de manifiesto, configuraban el cumplimiento de uno de los supuestos de hecho previstos en los artículos 19 del ET y 11 y 12 del Decreto 4400 de 2004 a efectos acceder a la exención allí prevista”. En tal virtud, el beneficio neto o excedente declarado como renta exenta por el contribuyente no se podía calificar como exento, debiendo ser tratado como renta líquida gravable y por tanto se encontraba sujeto al impuesto, conforme fue determinado en los actos acusados. 3.2.3 Del rechazo del egreso declarado por concepto de gastos de fondos sociales ($41’535.270) Se cuestiona por la parte actora el rechazo de la suma de $41’535.270 por concepto de gastos de fondo de educación-solidaridad, que fueron declarados como egresos en la determinación del beneficio neto o excedente, alegando que no existe norma que prohíba su detracción, siendo procedente por tanto la deducción de egresos de cualquier naturaleza, conforme las normas cooperativas, existiendo coincidencia entre el excedente fiscal y el excedente contable, siendo ilegal el rechazo del egreso (…)b) Que de conformidad con el numeral 4° del artículo 19 del Estatuto Tributario, al menos el veinte por ciento (20%) del excedente o beneficio neto, se destine a financiar cupos y programas de educación formal en los niveles preescolar, básico o medio definidos en la Ley 115 de 1994 o en programas de educación superior aprobados por el ICFES.
Estos recursos serán apropiados de los Fondos de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 y del Fondo Social Mutual de que trata el artículo 20 del Decreto 1480 de 1989. La parte del beneficio neto o excedente que no se destine conforme con lo establecido en este artículo está gravado con el impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del veinte por ciento (20%), sin que proceda deducción o descuento sobre este impuesto”. 9 CONSEJO DE ESTADO-SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO-SECCION CUARTA-Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ-quince (15) de julio de dos mil veintiuno (2021)-Radicación número: 68001-23-33-000-2016- 00800-01(23390)-Actor: COOPERATIVA DE TRANSPORTADORES DE TANQUES NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 al basarse únicamente en las normas del Estatuto Tributario.
La referida suma fue rechazada por la Administración Tributaria con fundamento en el incumplimiento de la ley cooperativa, en tanto se determinó que dicha suma fue contabilizada dentro de las cuentas del PUC para el sector cooperativo, con afectación del gasto del periodo y no se hizo uso de los fondos creados en la cuenta del pasivo con tales propósitos.
Al respecto sea lo primero precisar que, en efecto, conforme se encontraba previsto en el inciso 3° del art. 19 del Estatuto Tributario -en los términos vigentes antes de la modificación introducida por artículo 140 de la Ley 1819 de 2016- el cálculo del beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente.
Ahora bien, el Decreto 4440 de 2004 “por el cual se reglamenta el artículo 19 y el Título VI, Libro I del Estatuto Tributario referente al Régimen Tributario Especial y se dictan otras disposiciones”, en relación con los EGRESOS dispone en su artículo 4° (modificado por el art. 3, Decreto Nacional 640 de 2005), que “se consideran egresos procedentes aquellos realizados y pagados efectivamente en el respectivo período gravable, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, incluidas las inversiones que se efectúen en cumplimiento del mismo”.
Precisado lo anterior, encuentra la Sala, conforme da cuenta el Informe Final de Auditoria rendido dentro de la Investigación Administrativa (fls. 538-543), en relación con los Gastos de Fondo de Educación; Solidaridad por valor de $41.535.270: que “La Cooperativa incluyó para la depuración de su beneficio neto o excedente los egresos contabilizados como gasto en las cuentas 511070 "Gastos Fondo de Educación" por valor de $17.681.371; 511072 "Gastos Fondo de Solidaridad" por valor de $ 278.000 y cuenta 511078 "Gastos Fondo de Bienestar Social" por valor de $23.575.899; los cuales deben por disposición de la ley cooperativa tomarse de los fondos creados de beneficios anteriores, debiéndose afectar el fondo creado en la cuenta del pasivo y no afectarse el gasto o egreso del periodo”.
Lo anterior, se verifica con vista en el Libro Auxiliar (fl. 430 Exp. Adm), en el que se evidencia que se afectó la cuenta 5 de GASTOS y no la cuenta 2 PASIVOS de los fondos creados para tal fin, esto es, el fondo de educación, de solidaridad y de bienestar social; fondos que tienen la naturaleza de fondos sociales (art. 10 y 54 de la Ley 79 de 1988).
Ahora, con vista en el Plan Único de Cuentas contenido en la Resolución N° 1515 de 2001, se precisa que, en la cuenta 2 PASIVOS 26 FONDOS SOCIALES, MUTUALES Y OTROS, se registra “el valor de los recursos apropiados de los excedentes del ejercicio anterior, por decisión de la Asamblea General, y de resultados de ciertas actividades como Bonos de donación y/o aportación directa de los asociados”; fondos agotables mediante destinación específica, que deben estar previamente reglamentados por la entidad, y que “corresponden principalmente a los recursos apropiados de los excedentes del ejercicio anterior, previamente aprobados por la Asamblea General y de aquellos resultados originados por actividades realizadas o programas para tal fin, como también con cargo a los resultados del ejercicio”; comprende, entre otras, las cuentas 2506 (260505 a NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 260598) FONDO SOCIAL DE EDUCACIÓN10, 2610 (261005 a 261098) FONDO SOCIAL DE SOLIDARIDAD11 y 2625 (262505 a 262598) FONDO DE BIENESTAR SOCIAL12).
En lo que a las cuentas 511070 "Gastos Fondo de Educación"; 511072 "Gastos Fondo de Solidaridad" y cuenta 511078 "Gastos Fondo de Bienestar Social", se evidencia que, conforme el PUC, en ellas se registra la apropiación que se efectúa con cargo al ejercicio anual, por razón del incremento progresivo de la apropiación para el respectivo fondo, ello, siempre y cuando se destinen a las actividades que estén contemplados en los reglamentos del Fondo, de acuerdo con las actividades para las cuales se justifican hacer uso de los recursos según las instrucciones impartidas por la Supersolidaria.
Así, aun cuando, como lo alega la cooperativa demandante y lo reconoce la entidad demandada, la cooperativa podía efectuar la deducción de egresos de cualquier naturaleza por no estar ello prohibido por el legislador, no lo es menos que, para efectos de la deducción efectuada por el contribuyente, este debió observar la normatividad cooperativa en torno al tratamiento de los egresos tratándose de fondos sociales, egresos que fueron establecidos en la determinación del beneficio neto o excedente, y acreditar su cumplimiento, no obstante, no se encuentra probado que se trató de un incremento en la apropiación para los respectivos fondos, destinado a las actividades contempladas en los reglamentos de los mismos, de acuerdo con las actividades para las cuales se justifican hacer uso de los recursos según las instrucciones impartidas por la Supersolidaria, tal y como lo dispone el PUC, que permitiera desvirtuar en sede judicial el rechazo dispuesto por la DIAN por incumplimiento de la ley cooperativa.
Se limitó el demandante a cuestionar el rechazo del egreso en que tal decisión se basó únicamente en normas tributarias, con desconocimiento de las normas cooperativas, lo cual advierte la Sala resulta contrario al fundamento tenido en cuenta por la Administración Tributaria para disponer tal rechazo. Ello, si en cuenta se tiene que, si bien es cierto la DIAN en la Liquidación Oficial dispuso el rechazo de la totalidad de los egresos declarados en cuantía de $325.952.286 con fundamento en las normas de costos y deducciones del impuesto de renta contenidas en el Estatuto Tributario, también lo es que, posteriormente, al momento de resolver el recurso de reconsideración, efectúo una nueva valoración, conforme la ley cooperativa, frente a la procedencia de los egresos con el fin de verificar si 10 Se registra la apropiación de los excedentes del ejercicio anterior como mínimo un 20 %, o con los aprovechamientos producto de programas especiales que realicen para obtener ingresos.
Igualmente se podrá incrementar progresivamente con cargo al ejercicio anual, (cuenta 511070- Gastos Fondo de Educación) siempre y cuando se destinen a las actividades que estén contemplados en los reglamentos del Fondo, de acuerdo con las actividades para las cuales se justifican hacer uso de los recursos según las instrucciones impartidas por la Supersolidaria. 11 Se registra la apropiación de los excedentes del ejercicio anterior como mínimo un 10 %.
Igualmente se podrá incrementar progresivamente con cargo al ejercicio anual, (cuenta 511072 – Gastos Fondo de Solidaridad-) siempre y cuando se destinen a las actividades que estén contemplados en los reglamentos del Fondo, de acuerdo con las actividades para las cuales se justifican hacer uso de los recursos según las instrucciones impartidas por la Supersolidaria. 12 En esta cuenta se registra la apropiación de los excedentes del ejercicio anterior, igualmente se podrá incrementar con los aprovechamientos producto de programas especiales que realicen para obtener ingresos, siempre y cuando se destinen a las actividades que estén contemplados en los reglamentos del Fondo, de acuerdo con las actividades para las cuales se justifican hacer uso de los recursos según las instrucciones impartidas por la Supersolidaria.
NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 demostrada se encontraba la legalidad de los egresos declarados, procediendo a revocar el desconocimiento que había sido dispuesto, manteniendo el rechazo del egreso por valor de $41’535.270 por concepto de “gastos de fondo de educación”, frente al que se advierte, la DIAN en la Liquidación Oficial, lo fundó sí en el incumplimiento de la ley cooperativa, lo que fue confirmado en la Resolución que resuelve el recurso de reconsideración, por lo que el reproche de ilegalidad así efectuado no se ajusta a la motivación invocada por la DIAN para rechazar tal egreso y no habiéndose acreditado el cumplimiento de dicha normatividad cooperativa para la procedencia de la deducción, se concluye que no fue desvirtuada la presunción de legalidad ampara los actos acusados, en cuanto dispusieron su rechazo. 3.2.4 De la sanción por inexactitud ($39.914.000) De conformidad con el art. 647 del E.T13, constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, entre otras conductas, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
Conforme fuere establecido en forma antecedente, el contribuyente demandante incluyó en la declaración de renta del periodo gravable 2012 una erogación no computable dentro del cálculo del beneficio neto discal, aplicando una exención y deduciendo un egreso, sin cumplir los requisitos necesarios para ello, lo que implicó que no autoliquidara impuesto a su cargo ($0), circunstancia que, siguiendo las pautas jurisprudenciales del H. Consejo de Estado14, permite considerar que, “no se configura como un error sobre el derecho aplicable, porque dentro de esa categoría jurídica no se enmarca el incumplimiento de la carga de probar el supuesto fáctico de las disposiciones que el contribuyente pretende hacer valer a su favor al autoliquidar el tributo”, no haciendo por tanto parte de las modalidades de error previstas en el artículo 647 del ET como excluyentes de responsabilidad sancionadora.
Así las cosas, ajustada se encuentra la sanción por inexactitud impuesta. No obstante, lo anterior, en relación con el porcentaje en que dicha sanción fue calculada, la Sala precisa que al amparo del artículo 282 de la Ley 1819 de 201615, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”, por lo que advirtiéndose que el porcentaje al que asciende la sanción por inexactitud consagrado en la Ley 1819 de 2016 (art. 288) resulta 13 Vigente antes de la modificación introducida por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 14 Sentencia del quince (15) de julio de dos mil veintiuno (2021)-Radicación número: 68001-23-33- 000-2016-00800-01(23390) y sentencia del doce (12) de septiembre de dos mil diecinueve (2019)- Radicación número: 25000-23-37-000-2013-00375-01(21675) 15 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 menor (100%) al que consagraba el Estatuto Tributario en su art. 647 (160%), este último tenido en cuenta por la entidad demandada en los actos acusados, la Sala en observancia del referido principio, procederá a su aplicación por resultar más favorable para el sancionado, tal y como ha sido aplicado por el H. Consejo de Estado16.
En virtud de lo anterior, la Sala calculará la sanción por inexactitud en un 100% de la base determinada en los actos demandados, así: Cálculo de la Sanción por inexactitud Valor base de la sanción $24’946.000 Sanción artículo 647 del E.T (aplicación principio favorabilidad art. 288 Ley 1819 de 2016) 100% SANCIÓN POR INEXACTITUD $24’946.000 Total Saldo a pagar $49.892.000 Por lo anterior, se revocará parcialmente la sentencia apelada, únicamente para efectos de ajustar, al amparo del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados, con lo que se modifica el total del saldo a pagar, debiendo disponerse para ello la declaratoria de nulidad parcial de los mismos, y en lo demás, se confirmará la denegatoria de las pretensiones de la demanda. 4.
Costas de segunda instancia Se abstendrá la Sala de disponer condena en costas en segunda instancia, teniendo en cuenta que, la decisión que aquí se adopta frente a la reducción del monto de la sanción por inexactitud, resulta favorable al apelante. En mérito de lo expuesto el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO ORAL DE SANTANDER, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, FALLA PRIMERO: REVÓCASE PARCIALMENTE el numeral primero de la sentencia de primera instancia, conforme lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia, el cual quedará así. “PRIMERO: Se declara la nulidad parcial de los actos administrativos demandados -Liquidación Oficial de Revisión No. 042412016000044 y Resolución Recurso Reconsideración que Modifica No. 042362017000001 24 de abril de 2017-, únicamente en cuanto al monto de la sanción por 16 Sección Cuarta Consejero Ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, dieciséis (16) de noviembre de dos mil diecisiete (2017) Radicación: 250002327000201100329-01 (20412).
Sentencia del quince (15) de julio de dos mil veintiuno (2021)-Radicación número: 68001-23-33-000-2016-00800- 01(23390) y sentencia del doce (12) de septiembre de dos mil diecinueve (2019)-Radicación número: 25000-23-37-000-2013-00375-01(21675) NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO RAD. 68001333002201700034401 inexactitud impuesta, y consecuentemente, el “Total Saldo a Pagar” y, a título de restablecimiento del derecho, dicha sanción por inexactitud se fija en la suma de $24’946.000 y el total saldo a pagar en la suma de $49’892.000, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.
En lo demás, tales actos se mantienen incólumes y, por tanto, se deniegan las demás pretensiones de la demanda”.
SEGUNDO: SIN CONDENA en costas de segunda instancia, conforme lo expuesto en las consideraciones de este proveído.
TERCERO: Ejecutoriada esta providencia devuélvase el expediente al Juzgado de Origen.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE, Aprobado en acta de Sala No.032 de 2022. Firmado SAMAI FRANCY DEL PILAR PINILLA PEDRAZA Magistrada Ponente Firmado SAMAI Firmado SAMAI IVÁN FERNANDO PRADA MACÍAS JULIO EDISSON RAMOS SALAZAR Magistrado Magistrado