República de Colombia Tribunal Contencioso Administrativo del Quindío Sala Tercera de Decisión Armenia (Q), diez (10) de marzo de dos mil veintidós (2022) Magistrado Ponente: ALEJANDRO LONDOÑO JARAMILLO Asunto: Sentencia segunda instancia Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Proceso: 63001-3333-005-2018-00070-01 Demandante: Empresas Públicas de Armenia E.S.P. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN-. 005-2021-29 CONSIDERACIONES INICIALES ASUNTO El Tribunal Administrativo del Quindío, resuelve el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia proferida el 25 de marzo de 2021, por el Juzgado Quinto Administrativo del Circuito de Armenia, por medio de la cual se negaron las pretensiones de la demanda.
La demanda1. Las Empresas Públicas de Armenia E.S.P. obrando a través de apoderado judicial, interpusieron demanda en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- con el fin que se resuelva sobre las siguientes: 1 Folios 1-27 Archivo A. Cuaderno Principal No. 1.pdf del expediente digital.
Pretensiones: - Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 900002 del 24 de noviembre de 2016 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Armenia y de la Resolución No. 900002 del 15 de noviembre de 2017 proferida por el Grupo Interno de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Armenia.
Que como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta para la equidad-CREE-, correspondiente al año gravable 2013. - Condene en costas a la demandada en razón a su conducta arbitraria. Fundamento fáctico La parte demandante sustenta sus pretensiones en los siguientes hechos que la Sala encuentra relevantes: - Las Empresas Públicas de Armenia E.S.P. presentaron oportunamente la declaración privada del impuesto de renta para la equidad-CREE-, el 22 de abril de 2014, liquidando un saldo a favor (HB) de $117.170.000. - El 4 de noviembre de 2015 la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Armenia, profiere el auto de apertura No. 012382015900010, mediante el cual ordena adelantar investigación a la demandante dentro del programa "Investigaciones surgidas de otros programas -GO”, Impuesto sobre la renta para la Equidad-CREE, por el año gravable 2013. - La División de Gestión de Fiscalización Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos de Armenia expidió el requerimiento especial No. 900001 del 22 de febrero de 2016, en el que se propone modificar la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CRREE correspondiente al año gravable 2013, desconociendo deducciones en cuantía de $2.587.073.000, imponiéndole una sanción por inexactitud y disminuyendo en $67.761.000 el saldo a favor. - El 26 de mayo de 2016, la entidad demandante dio respuesta al requerimiento especial manifestando su desacuerdo con las modificaciones propuestas por la administración frente a la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- del año 2013 - No obstante lo anterior, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Armenia profirió la liquidación Oficial de Revisión No. 900002 del 24 de noviembre de 2016, por medio de la cual se concretan las modificaciones anunciadas a la declaración privada del impuesto del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- del año 2013. - Contra la anterior decisión se interpuso recurso de reconsideración que fue decidido en la Resolución No. 900002 del 15 de noviembre de 2017, notificada personalmente el 17 de noviembre del mismo año, y en la cual se confirmó la liquidación oficial en lo relacionado con el rechazo de deducciones, pero se disminuyó la sanción por inexactitud en virtud de la aplicación, por principio de favorabilidad, del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, artículo 648 del Estatuto Tributario y dejando el saldo a favor en la suma de $65.046.000.
Fundamentos de derecho La parte demandante considera que el acto acusado vulnera las siguientes disposiciones legales y constitucionales: Artículos 29, 83, 95 y 363 de la Constitución Política. Artículo 3o. del C.P.A.C.A. Artículo 3o. del Código Contencioso Administrativo. Artículos 104, 105, 107, 112, 113, 647, 683, 704, 712, 742, 745 y 775 del Estatuto Tributario. Resolución 354 del 05 de septiembre de 2007. Resolución 294 de 2004 de la Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico. Artículos 10, 47, 52 y 77 del Decreto 2649 de 1993, el Plan General de la Contabilidad Pública. El Oficio de la DIAN No. 025550 del 30 de abril de 2013. Decreto 4565 de 2010. Artículo 13 del Decreto 2649 de 1993.
Con fundamento en las disposiciones citadas formula los siguientes cargos contra los actos administrativos demandados: Improcedencia del rechazo de deducciones por intereses de compensación: Indica que las Empresas Públicas de Armenia ESP, son una Empresa Industrial y Comercial del Estado del orden municipal, cuyo principal objetivo es prestar el servicio de acueducto, alcantarillado y aseo en la jurisdicción del Municipio de Armenia y como ente público deben preparar, presentar y revelar su información financiera, económica y social, bajo el régimen de contabilidad pública adoptado inicialmente por la Resolución 222 de 2006 y luego por la Resolución 354 del 05 de septiembre de 2007, sin que les resulte aplicable lo dispuesto en el Decreto 2649 de 1993.
Agrega que la entidad también tiene que respetar la normativa y las directrices de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios (en adelante SSPD). Que precisamente la Superintendencia mediante la Resolución No. 456 del 2 de noviembre de 2011 ordenó a la EPA hacer efectivas las devoluciones de los cobros no autorizados o no facturar a sus usuarios los cobros por costos no facturados de acuerdo a la reglamentación de la CRA.
Evidenciándose que el reconocimiento de intereses de compensación tarifaria surgió de la necesidad que tuvo la EPA de realizar devoluciones a los usuarios del servicio en la medida en que se venían cobrando unas tarifas que no cumplían con todos los criterios fijados por la Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico, teniendo en cuenta además que según el artículo 3º de la Resolución CRA 294 del 21 de julio de 2004, en el evento de facturarse cobros no autorizados, motivados por errores en la aplicación de las tarifas, el monto a devolver al usuario sería la diferencia que resultara de aplicar la estructura tarifaria ajustada a la normatividad y regulación, frente a la tarifa aplicada por el prestador, junto con los intereses y los ajustes de subsidios y contribuciones a que haya lugar durante el tiempo en que ocurrió el cobro no autorizado.
Que la EPA ESP para cumplir, procede con fundamento en el Acuerdo 005 del 13 de mayo de 2001 y mediante Resolución de Gerencia No. 456 del 02 de noviembre de 2001 establece un procedimiento para garantizar el reconocimiento de dichos cobros no autorizados a los usuarios del servicio, el cual no se hace por una simple liberalidad o en cumplimiento de una sanción, sino por mandato de la ley.
Encontrándose tanto la devolución de los mayores valores como la de los intereses permitida taxativamente en el Estatuto Tributario en los artículos 107 y 117. Cuestiona el argumento de la DIAN en el sentido que la entidad adoptó el régimen de libertad regulada para determinar las tarifas de los servicios de acueducto y alcantarillado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 142 de 1994 y la Resolución de la Comisión de Regulación de Agua No 287 de 2004, pero que los pagos de intereses surgen de incumplimiento de la normativa vigente fijada por la Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico, lo que a la postre hace improcedente su deducibilidad, pues de ser así se estaría en una contradicción, toda vez que si la demandante estaba en libertad de determinar las tarifas no puede castigársele con el argumento de que incumplió la normatividad vigente, por cuanto esa normatividad simplemente establece unos criterios que se deben tener en cuenta a efectos de fijar las tarifas pero, por ello, por ser meros criterios orientadores en la fijación de las tarifas comportan cierta flexibilidad en su adopción, lo que permite que eventualmente se presente una indebida interpretación de los mismos.
Luego, la equivocada fijación de las tarifas no puede ser un criterio válido para desconocer la necesidad de la compañía de incurrir en los pagos de intereses en los eventos en que debía devolver los excesos de las tarifas cobrados a los usuarios. Resalta que aun cuando el reconocimiento de intereses por cobros no autorizados no es un gasto frecuente sí es normalmente acostumbrado en la actividad de la entidad demandante así se haya originado en indebidas interpretaciones a la hora de fijar las tarifas en sus múltiples componentes, pues no de otra manera se justifica la existencia de la Resolución No. 294 de 2004, proferida por la Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico que tiene como propósito regular la "devolución de cobros no autorizados para los servicios de acueducto, alcantarillado y aseo, como criterio general de protección de los derechos de los usuarios en lo relativo a la factura".
Indica que la Resolución No. 294 de 2004 ni ninguna otra norma relacionada consagra o insinúa siquiera que el recalculo de la tarifa y su devolución al usuario implique la imposición de una sanción representada en los intereses, lo que sí le restaría necesidad y causalidad al gasto con respecto a la actividad de la accionante. Por el contrario, el reconocimiento de intereses es una obligación legal que tiene la entidad frente a sus usuarios y que pretende mantener el principio de seguridad jurídica que debe regir la relación del estado con los usuarios de los servicios públicos domiciliarios a que se refiere el artículo 365 de la Constitución. Por lo expuesto considera que la decisión de la accionada de aceptar como gasto o deducción el valor rembolsado a los usuarios, pero no los intereses que dicha devolución comporta no se ajusta a la normativa tributaria, específicamente a los artículos 104, 105, 107, 683 y 742 del Estatuto Tributario, pues en efecto, se desconoce que la deducción se ha realizado y causado, que es necesaria, proporcionada y tiene relación de causalidad con la actividad de la empresa, que está probada su existencia en el expediente, y no se está aplicando el espíritu de justicia que debe presidir la actuación de los funcionarios públicos en la liquidación y recaudo de los impuestos nacionales.
Considera que en el asunto de la referencia la entidad tiene derecho a solicitar la deducción referenciada sin atender a requisitos distintos para las expensas necesarias establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, toda vez que si la Resolución 294 de 2004, reconoce que en el desarrollo de la actividad de las empresas de servicios públicos domiciliarios se pueden generar errores en la aplicación y cobro de las tarifas de los servicios públicos, la comisión del error no intencionado no puede dar lugar a que el gasto se torne en no deducible por no considerarse necesario cuando las mismas entidades reguladoras pueden solicitar a la empresa su devolución a título de intereses.
A continuación, refirió pronunciamiento emitido por el Consejo de Estado en relación con la interpretación del artículo 107 del Estatuto Tributario y conforme a la cual en su criterio se concluye que en el presente asunto existe una relación de causalidad entre el gasto por intereses y la actividad económica o de servicios que desarrolla las Empresas Públicas de Armenia, pues tiene que ver con la tarifa del servicio público prestado y que constituye su objeto principal.
En cuanto a la necesidad del pago de los intereses advierte que resulta claro que la empresa debe reconocerlos como lo ordenan las normas citadas y las entidades de control y vigilancia. La entidad no puede sustraerse a su reconocimiento si quiere mantener las condiciones comerciales de prestación de sus servicios. Agrega que el gasto o deducción es proporcional en la medida en que su liquidación y pago está reglado como claramente lo señala la Resolución No. 294 de 2004, en su artículo 3.
Refiere pronunciamiento del Consejo de Estado del 28 de agosto de 2014 en el que se analiza el margen de apreciación con el que cuenta la administración tributaria para interpretar los conceptos de relación de causalidad proporcionalidad y necesidad y si los gastos realizados por los contribuyentes se relacionan o no con la actividad productora de renta de la empresa.
Finalmente, cita apartes del Concepto 107287 de noviembre de 2000 proferido por la DIAN respecto al requisito de necesidad de los gastos para que sean deducibles fiscalmente y concluye que la demandante tiene derecho a solicitar la deducción cuestionada en los términos del artículo 117 del Estatuto Tributario y sin atender a requisitos distintos a los establecidos para las expensas necesarias en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
Improcedencia del desconocimiento de la deducción por cálculo actuarial: Indica que el cálculo actuarial es una modalidad de matemáticas aplicadas que sirve para predecir o simular determinados hechos económicos atendiendo a sus posibles consecuencias y los costes que estas supondrían de modo que puedan ser calculadas posibles compensaciones y el cual conforme a los artículos 112 y 113 del Estatuto Tributario constituye un beneficio fiscal.
En tal sentido destaca que esa entidad ha justificado contablemente la existencia del cálculo actuarial, que la misma DIAN no desconoce, tal como lo establece el Decreto No. 4565 de 2010 que ordena la elaboración de un estudio y no obliga a su contabilización, de conformidad con las normas del Decreto No. 2649 de 1993. Advierte que la EPA procedió conforme al artículo 1º del citado decreto que ordena que al cierre de cada periodo se elabore un estudio actuarial de acuerdo con el método señalado por la entidad encargada de ejercer la inspección, vigilancia y/o control, con el objeto de establecer el valor presente de todas las obligaciones futuras, mediante el cargo a la cuenta de resultados y lo que falte por provisionar deberá amortizarse a partir de los estados financieros con corte a 31 de diciembre de 2010 hasta el año 2029, sin que en ninguna parte de su texto se establezca la obligación de contabilizar dicha provisión. Que la provisión para pensiones es contabilizada por la entidad según la normativa que emite la Contaduría General de la Nación y la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en la cuenta 2720 provisión para pensiones de jubilación, y que para el año gravable 2013 el cálculo actuarial fue realizado por la firma Estuplan Ltda. y debidamente certificada por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.
Agrega que en la Circular No. 10 de mayo de 2004 proferida por la Supersociedades, se precisa la metodología para la elaboración y presentación de los cálculos actuariales, como se realizan los registros contables y como se registran las variaciones de la reserva actuarial, cifras que solo afectaran el estado de resultados una vez esté amortizado el 100% del cálculo actuarial y que en el caso de la EPA al 31 de diciembre de 2012, solo se había amortizado el 26.57%. por lo que aun aplicando el cálculo del artículo 113 del Estatuto Tributario se encuentra que la EPA pudo solicitar una deducción por un valor mayor.
Cuestiona que la accionada exija la aplicación del artículo 52 del Decreto 2649 de 1993 como norma general de contabilidad que exige la contabilización de provisiones y contingencias desconociendo que la EPA no se rige por esa normatividad contable y que se presenta un conflicto de normas que debe resolverse en la forma señalada en el artículo 136 del Estatuto General de Contabilidad.
Destaca que en el presente asunto la discusión tributaria versa únicamente sobre la contabilización de los 4 puntos adicionales que menciona el numeral segundo del artículo 113 del Estatuto Tributario, que es un beneficio fiscal, una ficción fiscal cuyo valor se incluyó dentro del renglón 55 de la declaración del impuesto sobre la equidad CREE para el año gravable 2013, por un valor de $2.303.021.0178 y tomando como referencia el cálculo que aparece a folio 98 del expediente DIAN.
Advierte que las ficciones fiscales como las rentas exentas, los intereses presuntivos o como en este caso la deducción especial de la cuota anual deducible por concepto de pensiones futuras de jubilación o invalidez no se contabilizan solo se concilian “extracontablemente”, en una hoja Excel y para lo cual no se requiere una macro ni parametrización alguna.
Alega que es un imposible técnico contabilizar las ficciones fiscales, toda vez que no tienen partida doble sino partida simple. Por eso no son partidas conciliatorias, y aunque sí hacen parte integrante del anexo a la declaración de renta no se incluyen dentro del software como registro contable. Refiere el parágrafo 3º del artículo 2º del Decreto 2548 de 2012 y que el artículo 4º de la Ley 1314 de 2009 establece la independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera.
Además que de acuerdo con lo previsto en el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012 las bases fiscales deben permanecer inalteradas durante los 4 años posteriores a la entrada en vigencia de los nuevos marcos técnicos normativos, por lo cual si alguna norma tributaria establece una metodología para realizar el cálculo actuarial para pensiones de jubilación, bonos y/o títulos actuariales diferente a la establecida en los nuevos marcos técnicos normativos o que estipule cualquier valor relacionado con el plan como por ejemplo la tasa de descuento, la Superintendencia tendría que solicitar a las entidades sobre las cuales ejercen sus potestades dos cálculos actuariales; el primero con el fin de validar el cumplimiento de los nuevos marcos técnicos normativos y el segundo con el objetivo de revisar que el cálculo de las reservas matemáticas por pensiones de jubilación se realice por el método de rentas crecientes contingentes fraccionadas, utilizando las bases técnicas establecidas en el artículo1 del Decreto 2783 de 2001, teniendo en cuenta las edades y tasas de reemplazo establecidas en las Leyes 797 y 860 de 2003, además de las tablas de mortalidad para rentistas hombres y mujeres actualizadas por la Superintendencia Financiera.
Que con base en lo anterior, el primer calculo solicitado por la Superintendencia es aquel que tiene efectos contables ya que está en línea con la Ley 1314 de 2009 y cualquier modificación tendría que cumplir con el debido proceso establecido en dicha norma, mientras que el segundo calculo tiene efectos fiscales establecidos por el Estatuto Tributario y se realiza con el fin de deducir del impuesto de renta las cuotas anuales para el pago de futuras pensiones de jubilación o invalidez.
Destaca que la DIAN se pronunció sobre el “libro tributario”, creado por el Concepto DIAN 16442 de 2015, con la pretensión de hacer coincidir exactamente la contabilidad con los renglones de las declaraciones de renta, para lo cual se debían contabilizar conceptos como los ingresos presuntivos, las rentas exentas, los gastos no deducibles y las (?¡?) sobre deducciones, proceder que reitera resulta imposible técnicamente porque estos conceptos no tienen partida doble, sino partida simple.
Además, el concepto de la DIAN apareció durante la visita que se realizaba a la EPA ESP, por lo que no puede aplicarse para el año gravable investigado por tratarse de doctrina surgida con posterioridad al mismo. Alega que el artículo 113 del Estatuto Tributario no exige que se contabilice el gasto objeto de esta glosa. La norma simplemente faculta al contribuyente a “apropiar y deducir” cuotas anuales para el pago de futuras pensiones de jubilación o invalidez, por lo que su deducibilidad no puede depender de su contabilización como lo exige la hoy demandada.
Con fundamento en lo anterior concluye que la EPA registra el cálculo actuarial conforme lo indica la Contaduría General de la Nación, sin contrariar los principios de contabilidad generalmente aceptados y el plan general de contabilidad pública, acogiéndose plenamente a lo preceptuado en el estatuto tributario que tiene a la contabilidad como plena prueba, cuando hay desacuerdo de interpretación frente a las normas fiscales.
Improcedencia de la sanción por inexactitud: La sanción por inexactitud impuesta a la demandante es improcedente por cuanto no se dan los presupuestos legales para ello, pues no solo no se presenta el hecho supuestamente sancionable, esto es, inclusión de deducciones inexistentes lo cual es distinto a solicitar una deducción real pero no contabilizada según la tesis de la DIAN, sino que también se presentan diferencias de criterio entre la DIAN y la actora sobre la interpretación del derecho aplicable al caso, aparte de que no se ha acudido a maniobras fraudulentas, ni se han suministrado datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, como lo exige el artículo 647 del Estatuto Tributario.
Considera que en el presente asunto existe una dualidad de posiciones entre EPA ESP y la DIAN que no puede tomarse como inexactitud: Para el contribuyente EPA ESP, en la primera glosa, sin incurrir en conducta dolosa reconoció a sus usuarios el valor ordenado por la CRA en la resolución el cual contenía su actualización a valor presente; y en la segunda glosa, aunque tiene contabilizado el pasivo pensional argumenta que no puede contabilizar los cuatro puntos adicionales por tratarse de un mero calculo aceptado como deducción fiscal, tal como lo permite el artículo 113 ibidem.
Por ende, ambas deducciones proceden fiscalmente. Ello no implica que el contribuyente cometa una inexactitud, sino que son diferentes criterios sobre un tema determinado. Reiterados fallos jurisprudenciales tanto como la Doctrina DIAN reconocen diferencias de criterios cuando la discrepancia entre el fisco y el contribuyente se basa en una argumentación sólida que le permita concluir al contribuyente que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente.
Indica que de la literalidad del artículo 647 del Estatuto Tributario, la falta de realización de una deducción a la luz de los artículos 104 y 107 del Estatuto Tributario, no es una casual de aplicación de la sanción por inexactitud. Lo que sí es causal de aplicación de dicha sanción es la "inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos o descontables, retenciones o anticipos, inexistentes", hecho que no ocurre en el presente caso, pues la misma DIAN reconoce la existencia de los gastos solicitados como deducción, pero no su deducibilidad fiscal Considera que la dependencia oficial ignora igualmente el inciso final del Art. 647 del ET, pues el hecho de que EPA haya interpretado las normas citadas en este escrito, en el sentido que lo hace, esto es, que a la luz de esas disposiciones la sociedad podía causar y solicitar como deducibles unos gastos, y que tal interpretación no sea compartida por la DIAN, revela, sin lugar a dudas, una diferencia de criterios con la Administración de Impuestos Nacionales acerca de la interpretación del derecho aplicable, que en este caso son las disposiciones legales mencionadas.
Como de otra parte, los datos declarados son completos y verdaderos, es evidente que están cumplidas las condiciones necesarias para que la aparente inexactitud no sea sancionada. Agrega que de conformidad con la sentencia C-916 de 1999 cuando el contribuyente ha consignado en su declaración hechos y cifras completas que son ciertas, lo razonable, equitativo y justo es que se le exima de responsabilidad tributaria, toda vez que el menor valor resulta de diferencias interpretativas con las oficinas de impuestos, criterio además que ha sido convalidado por el Consejo de Estado.
Indica que si en aras de discusión se considerara que no existieron diferencias de criterio respecto al derecho aplicable entre la Administración de Impuestos y el contribuyente, debe aceptarse, en consecuencia, que la actuación de la sociedad demandante se deriva de un "error de apreciación", hipótesis que según el texto legal también es circunstancia eximente de sanción. Contestación de la demanda La parte accionada presentó contestación a la demanda, aceptando los hechos de la demanda, y oponiéndose a las pretensiones de la misma.
Como fundamentos de defensa expuso frente a cada uno de los cargos: Rechazo de otras deducciones por concepto de intereses de compensación: Indica que en el artículo 22 de la ley 1607 se determina taxativamente que conceptos se pueden detraer de la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad - CREE y a diferencia del impuesto de renta y complementarios, la cual se refiere a la necesidad, causalidad y proporcionalidad, en la renta Cree, no es suficiente el cumplimiento de estos conceptos, sino que están limitados únicamente a los referidos en estos artículos y si bien en el mismo se hace referencia al artículo 117 del Estatuto Tributario que se refiere a la deducción de intereses, estos se relacionan con operaciones de financiación y no con intereses cuyo origen sea distinto.
Que en tal sentido, frente a la imposibilidad de deducir intereses originados que operaciones diferentes a la financiación ordinaria o extraordinaria de obligaciones contratadas; se ha pronunciado la Oficina de Normativa y Doctrina de la DIAN, a través del Conceptos: 070322 de 1998 septiembre 8 y 037566 de 2000 abril 18, Además indicó que sobre un tema similar en la que el contribuyente pretende le sean reconocidos pagos por multas originadas del incumplimiento de un contrato, se pronunció recientemente el Tribunal Administrativo del Quindío, en sentencia de segunda instancia dentro del expediente 2014-00310 del 26 de julio de 2018, en la cual deja claro el hecho de que las expensas generadas en incumplimiento a la ley no pueden ser deducibles al no responder a la necesidad y proporcionalidad de la renta.
Seguidamente y después de citar apartes de la sentencia proferida por el Consejo de Estado en el proceso radicado No. 25000232700020080028501 el 18 de junio de 2015 concluyó que: “(…) Los intereses generados no se originan en operaciones de financiación, sino que con la consecuencia de la violación a las normas de fijación de tarifas a los usuarios por parte de la sociedad actora. No puede ampararse la actora en la Resolución 294 del 21 de Julio de 2004, por medio de la cual se estableció la devolución de cobros no autorizados para los servicios de acueducto, alcantarillado y aseo, para concluir que son procedentes fiscalmente, pues la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios impartió órdenes para efectuar los respectivos ajustes y la misma recurrente reconoció que estuvo por fuera de la regulación establecida por la Comisión de Regulación de Agua Potable y que por tal razón procedió a efectuar la devolución a los usuarios con los correspondientes intereses. Carece de soporte jurídico el argumento del apoderado de la demandante, cuando afirma que con la Resolución 294 de 21 de julio de 2004 por medio de la cual se estableció la devolución de cobros no autorizados, se dio respaldo a la deducción fiscal ahora pretendida, toda vez que el Estado a través de esta Resolución estableció que en el caso de cobros no autorizados, el monto a devolver al suscriptor o usuario corresponde a la diferencia que resulta de aplicar la estructura tarifaría ajustada a la normatividad y regulación, frente a la aplicada por el prestador, más los intereses, ajustes de subsidios y contribuciones a que hubiera lugar durante el tiempo que ocurrió el cobro no autorizado, pero advirtió que esta devolución no se convertía en sí misma en una capitalización; lo cual lleva a la conclusión de que los valores causados por concepto de intereses sobre estos cobros no autorizados, no son fuente de derecho para quien presta el servicio y menos aún puede decirse de ellos que cumplen los requisitos del Artículo 107 del Estatuto Tributario. Ha dicho la Sala que las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos esta no se puede obtener.
Obviamente esto no ocurre con los intereses pagados a los usuarios por cobros no autorizados, pues, aunque este gasto no se materialice, la empresa continuará desarrollando su actividad productora de renta y el ingreso se obtendrá, este pago se origina por un error cometido por la actora en la interpretación de normas aplicables al modelo tarifario del servicio que presta, pero es suficientemente claro que el no cometer el error no evita la prestación del servicio y por ende no impide que las Empresas obtengan su ingreso por el servicio prestado.
El pago en discusión que efectuó la demandante y que pretende hacer ver como deducible, no tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, toda vez que es perfectamente posible y viable producir la renta sin incurrir en ese gasto, máxime si tenemos en cuenta que se trata de un pago originado en un error de interpretación cometido por la contribuyente. Tampoco puede decirse que el pago efectuado por el concepto en controversia, goza del requisito de necesidad, si consideramos que este gasto no interviene de manera directa o indirecta en la obtención efectiva de la renta o lo que es lo mismo, no ayuda a producirla, dado que sería ilógico considerar que si la contribuyente no incurre en el error no obtendrá el ingreso. No puede hablarse de proporcionalidad, si observamos que no existe ningún beneficio para la actora que pueda generarse si comete el error y se ve obligada a efectuar la devolución del valor erradamente cancelado por el usuario, más los interés y demás erogaciones que de ese error se desprendan, esto es la relación que existe entre la magnitud del gasto y el beneficio que pueda generarse con el mismo es cero, no existe beneficio alguno demostrable en este tipo de gasto.” Improcedencia del desconocimiento de la deducción de la provisión para el pago de futuras pensiones: Después de referir los artículos 112 y 113 del Estatuto Tributario y el procedimiento establecido para determinar la cuota anual deducible por concepto de pensiones futuras de jubilación o invalidez, resalta que el cálculo actuarial sí debe registrarse en la contabilidad, dado que con esta información se elaboran los estados financieros de la empresa.
Considera que no es posible como lo pretende hacer ver el actor que la provisión para el pago de futuras pensiones no se contabilice desconociendo que los principios y objetivos de la ciencia contable suponen la existencia de registros contables verificables sobre toda operación económica, y en tal sentido no cabe duda que la provisión pensional es de aquellas operaciones que deban estar incluidas, soportadas y justificadas en la contabilidad del contribuyente.
Advierte que los preceptos legales referidos, hacen referencia a la deducción acumulada que figura a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior, con lo cual se hace una remisión taxativa a los registros contables de la investigada, que son los que dan cuenta de los valores que se reflejan en esa fecha para poder determinar la cuota anual que se puede apropiar y deducir por concepto de la provisión para el pago de futuras pensiones de jubilación. Advierte que no resulta de recibo el argumento de la actora en el sentido que la cuota anual de provisión para el pago de pensiones futura no está contabilizada como quiera que la Contaduría General de la Nación estima que un beneficio fiscal no tiene efectos contables, pues la apreciación de dicha entidad no puede ser tomada como una orden o autorización para omitir su registro, y menos aún para que la operación pueda quedar por fuera del registro contable.
Agrega que aun cuando existe una indebida aplicación normativa por parte de las Empresas Públicas de Armenia ESP, para efectuar el reconocimiento, revelación y el correspondiente cálculo actuarial del pasivo pensional, el valor que le era susceptible de tomarse como deducción de acuerdo a lo señalado por el artículo 113 del E.T. en el año gravable 2013, fue incorporado dentro del valor de $6.665.811.667, el cual se encuentra registrado en el renglón gastos operacionales de administración, por lo que no puede pretender la actora que el mismo valor de $2.303.021.018 se lleve como ajuste a la previsiones legales, toda vez que no es viable jurídicamente reconocer dos veces el mismo hecho económico, generando más de un beneficio fiscal a la actora, por un lado como deducción (gastos de administración) y por otro lado por concepto de otras deducciones "calculo actuarial" Que además el mismo representante legal de la entidad demandada le informó a la DIAN la forma como se contabilizaba el cálculo actuarial y su amortización tanto en el pasivo como en los gastos a través de las cuentas 510209, 510211, 510212 y 510290, por valor de $6.665.811.667,cifra que incluía tanto las pensiones por actualización del cálculo actuarial como las pagadas de acuerdo con el procedimiento definido por la Contaduría General de la Nación, y a renglón seguido señala que se trata de la provisión para el pago de futuras pensiones de jubilación, los cuales lleva como deducibles en el renglón de gastos de administración, lo que deja en evidencia que la EPA se encuentra tomando una base distinta para efectos de establecer la cuota anual deducible por concepto de provisión para el pago de futuras pensiones de jubilación y está solicitando como deducción un valor superior al que legalmente tiene derecho, pues, si se tiene en cuenta el valor que dice apropió y contabilizó como amortización del cálculo actuarial para el 2013 por $6.665.811.667, se observa que en este valor están incorporadas las provisiones para el pago de futuras pensiones de jubilación e invalidez contabilizadas como gastos del período 2013 en las cuentas 510209, 510211, 510212 y 510290, lo cual no se ajusta al procedimiento y límites establecidos en los artículos 112 y 113 del Estatuto Tributario.
En relación con el argumento de la parte demandante en el sentido que por su naturaleza jurídica debe preparar, presentar y revelar su información financiera, económica y social, bajo el Régimen de Contabilidad Pública, adoptado inicialmente por la Resolución 222 de 2006 y luego por la Resolución 354 y no bajo el esquema del Decreto 2649 de 1993, aclara que el Régimen de Contabilidad Pública no establece en parte alguna una excepción de aplicación de los requisitos de procedencia de las deducciones en materia tributaria, tal y como lo tiene definido el artículo 107 del Estatuto Tributario, es decir las normas allí consagradas por el legislador no van en contravía de lo que establece el Estatuto Tributario, lo que indica, que son de obligatorio cumplimiento para entidades como las Empresas Públicas de Armenia, y el hecho de cumplir con unas no las exime de cumplir con las otras, por lo que de contera, ha de concluirse que la provisión por cálculo actuarial debe estar contabilizada y no existe ninguna norma legal que exima a la contribuyente de hacerlo, aunado a ello debe tenerse en cuenta que la deducción es procedente fiscalmente siempre y cuando se cumplan los requisitos del Artículo 107 del E.T., y lo contemplado en los Artículos 112 y 113 ibídem, dado que las referidas normas consagran la forma de hacer el cálculo actuarial y de registrarlo contablemente. el parámetro que permite determinar el estudio actuarial por una parte remite al Decreto 2649 de 1993 y por otra al procedimiento establecido en el Decreto 1517 de 1998.
No tiene sustento legal la apreciación del demandante, por el contrario, existen argumentos jurídicos suficientes para sostener que al no haber sido registrada en la contabilidad no es posible llevarla como deducible en la declaración de renta año gravable 2013, porque dada la relevancia y los efectos que puede tener estos cálculos las entidades de control y vigilancia han emitido directrices que establecen los registros contables a contemplar como bien se puede evidenciar en el plan de cuentas dispuesto por la CGN, como bien se establece en el Libro 11 Manual de Procedimientos Catálogo General de Cuentas.
Que en ese orden de ideas se observa que la actora incumplió con el procedimiento que al respecto estipula la Contaduría General de la Nación, y ello se desprende con la revisión del balance de prueba que obra a folios 25 y 27 del expediente administrativo, en el cual se observa que los valores llevados como deducción por las Empresas Públicas de Armenia ESP, como gastos de administración de las cuentas 510209 " Amortización Cálculo Actuarial Pensiones Actuales" por valor de $4.737.023.676.56, 510211 "Amortización Cálculo Actuarial de Cuotas Partes de Pensiones" por valor de $489.106.832,04, 510212 "Amortización Liquidación Provisional Cuotas bonos Pensiónales" por valor de $708.063. 788.11 y 510290 "Otras Contribuciones Imputadas" por valor de $731.617.370, para un total de gastos e $6.665.811.667, tuvieron como contrapartida la cuenta 2720 “Provisiones para pensiones "bajo las subcuentas 272004 "Pensiones Actuales por Amortizar 8" por valor de $4.894.197.945.56, 272007 "Calculo Actuarial de Cuotas Partes de Pensiones" por valor de $489.106.832.04 y de la cuenta 2721 "Provisión para bonos pensiónales" subcuenta 272102 por valor de $708.063.788.
También se puede apreciar que el producto de os registros contables anteriores el valor amortizado acumulado en el año gravable 2013 fue de $21.034.804.001 (el cual resulta de la sumatoria de la provisión para pensiones cuenta 2720 por valor 39.706.156.901 y de la provisión para bonos pensionales cuenta 2721 por valor de $11.328.647.100) y comparado con el valor amortizado acumulado del año 2012 de $19.383.887.164 (el cual resulta de la sumatoria de la provisión para pensiones cuenta 2720 por valor $8763.303.852 y de la provisión para bonos pensionales cuenta 2721 por valor de $10.620.583.311.89) se tiene que el incremento en las amortizaciones fue de $ 1.650.916.837, que ya está incluido con el valor de las provisiones para el pago de futuras pensiones de jubilación e invalidez contabilizadas y solicitadas como gastos operacionales de administración por valor de $6.665.811.667.
Improcedencia de la sanción por inexactitud: Aduce que el hecho que las Empresas Públicas de Armenia hayan interpretado las normas en forma inadecuada no demuestra una diferencia de criterios entre la Administración y la sociedad en cuanto al derecho aplicable, argumento que debe ser probado estableciendo claramente la existencia de una diferencia de criterios para dar aplicación al inciso final del Artículo 647 del Estatuto Tributario.
La determinación de la glosa por parte de la administración obedeció a la inclusión de deducciones a las cuales no tenía derecho, presentando datos incompletos y desfigurados que generaron un menor pago de impuestos, conducta que se adecuada a la referida en la disposición en comento Sentencia apelada El Juzgado Quinto Administrativo del Circuito de Armenia, en sentencia del 25 de marzo 2021 resolvió, entre otros, negar las pretensiones de la demanda y abstenerse de condenar en costas a la parte actora.
Como fundamento de su decisión el a-quo después de efectuar una relación de los medios probatorios que en su criterio resultaban relevantes para resolver la litis, expuso que: A través de la ley 1607 de 2012 “por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones” se creó el impuesto sobre la renta para la equidad – CREE – a partir del año 2013 a través del cual se dispuso una declaración de rentas cuyo recaudo es a beneficio de los trabajadores, a la generación de empleo y la inversión social.
Los contribuyentes obligados a declararla son aquellas sociedades, personas jurídicas y asimiladas que ya tenían la obligación de declarar rentas y complementarias. En tal normativa se dispuso que el hecho generador es constituido por la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o periodo gravable.
Encontrándose conforme al artículo 22 de la citada norma que la base gravable para la depuración del impuesto se obtendría después de obtener el patrimonio bruto y efectuarle las deducciones propias de la declaración de rentas establecidas en el Estatuto Tributario, siempre y cuando estas cumplan con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad consagrados en el artículo 107 del E.T., Aclaró que la necesidad se entiende como aquellos gastos en los que debe incurrir el contribuyente para continuar generando la renta; es una expensa indispensable, sin la cual no sería posible recibir la utilidad.
La causalidad se refiere a que los gastos pretendidos para deducir tengan relación estrecha con la renta, sean causa- efecto de la misma y la proporcionalidad a que las expensas sean mínimas en comparación con la renta a declarar. Y que conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado la necesidad y proporcionalidad se establecen con criterio comercial, o lo que es lo mismo por la costumbre mercantil.
De otra parte, indicó que al tenor del artículo 164 del C. G. de P. toda decisión judicial debe estar soportada en las pruebas que regular y oportunamente fueron allegadas al proceso, correspondiendo a la parte interesada, por razón de los artículos 1757 del Código Civil y 167 del C.G.P., probar la obligación o el supuesto de hecho de las normas que consagren el efecto jurídico que ellas persiguen.
Que en ese sentido el éxito de la pretensión o los medios exceptivos son directamente proporcionales a los hechos probados. Así, la carga de la parte es, a través de los medios legales de prueba oportunamente arrimados al plenario, convencer al o la administradora de justicia sobre las circunstancias fácticas que considera subsumen en la norma que consagra el derecho.
No basta entonces con señalar los hechos e indicar las normas, se requiere probar aquellos supuestos, desvirtuando incluso las pruebas allegadas por la contraparte, actividad que se surte también con los medios legales de prueba y que conforme al artículo 742 del Estatuto Tributario es claro que “las decisiones de la administración para determinar tributos e imponer multas deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil14, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos”.
Descendiendo al caso concreto se pronunció frente a los cargos elevados por la accionante así. Frente a las deducciones por pago de intereses por concepto de cobros no autorizados precisó que ese despacho compartía los argumentos expuestos por la DIAN para rechazarlos toda vez que los intereses pagado a los usuarios de la EPA sobre las sumas a devolver por unos cobros no autorizados no tienen relación de causalidad ni necesidad con la actividad productora de la renta, que para este caso es el servicio de acueducto, alcantarillado y saneamiento básico, ya que de haberse efectuado una liquidación de la tarifa de manera diligente, tal como debe realizarlo una empresa que suministra un servicio esencial a favor de su comunidad, se hubiese evitado la cancelación de los intereses; por tanto un error cometido en la liquidación, aunque no se demostró que se causara de manera intencionada, genera una responsabilidad que debe ser asumida únicamente por ella, y de ninguna manera por las finanzas del Estado; es por ello que se reconoció la deducción de la tarifa reintegrada, pero no de los intereses generados, pues de no haberlo hecho la EPA a raíz de un requerimiento de la Superintendencia de Servicios Públicos, emergía la posibilidad de un enriquecimiento sin justa causa a su favor y en contra de los usuarios del servicio, que no tienen otra medida que aceptar las condiciones que imponga la prestadora, en su posición dominante.
Además, que el para el despacho resultaba claro que el pago de los intereses realizado por la demandante se habría evitado de haber adelantado su labor tarifaria con más cuidado y diligencia, no siendo posible que una equivocada interpretación frente a la tarifa a aplicar, tengan relación directa e ineludible con la renta y que dichas perdidas deban ser asumidas por la entidad fiscalizadora.
Además, aprobar judicialmente esa deducción, podría llegar a estimular la ocurrencia de tales errores a favor de las empresas de servicios públicos y en contra de sus beneficiarios, lo que contraviene el estado social de derecho. Por lo expuesto y, acogiendo lo señalado por el Tribunal Administrativo del Quindío en sentencia del 8 de marzo de 2019 proferida en el proceso 63001-2333- 000-2017-00552-00, concluyó que el cargo no estaba llamado a prosperar.
De otra parte frente al rechazo de las deducciones por el cálculo actuarial no contabilizado, destacó que el artículo 89.1 de la ley 142 de 1994 establece que “Quienes presten los servicios públicos harán los recaudos de las sumas que resulten al aplicar los factores de que trata este artículo y los aplicarán al pago de subsidios, de acuerdo con las normas pertinentes, de todo lo cual llevarán contabilidad y cuentas detalladas” y que el artículo 18 ibidem entre otros dispone que “las empresas de servicios públicos que tengan objeto social múltiple deberán llevar contabilidad separada para cada uno de los servicios que presten” Que en ese orden de ideas las empresas de servicios públicos están obligadas a llevar contabilidad, bien sea por la prestación de un solo servicio o por varios, caso en el cual debe producir su contabilidad de forma separada.
Precisó que la contabilidad es un registro de las actividades económicas de los comerciantes con el fin de informar las operaciones realizadas, cuyo contenido debe ser claro, completo y cierto, convirtiéndose en un mecanismo de particular relevancia para determinar sus obligaciones tributarias, y en caso de ser llevado en debida forma constituye prueba a favor del obligado.
Destacó que la contabilidad se encuentra reglamentada en el Decreto 2463 de 1993, en cuyo artículo segundo se determinó que lo allí consagrado debía ser aplicado por todas las personas que de acuerdo con la Ley estén obligadas a llevarla. Que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 77 del señalado Decreto, modificado por el Decreto 465 de 2010, se determina que es errado el argumento de la actora en el sentido de que su contabilidad se debe aceptar con base al decreto 4565 de 2010 y no al decreto 2649 de 1993, cuando el primero hace parte integral del segundo, pues su único objetivo fue modificar el artículo 77 de aquel, es decir, fue la única disposición modificada por esa norma, las demás continuaron con su vigencia. Agregó que aun cuando se acepte el argumento de la EPA en el sentido que el Decreto 4565 de 2010 se refiere a la “la elaboración” de un estudio y que no obliga a su contabilización, no es posible analizar la norma sin el contexto que la rodea, pues en la misma norma, en líneas posteriores se indicó que esa elaboración debía seguir el método señalado por la entidad encargada de ejercer la inspección, vigilancia y control, para el caso la Superintendencia de Servicios Públicos, con el objeto de establecer el valor presente de todas las obligaciones futuras, mediante el cargo a la cuenta de resultados, conforme se estableció en el Decreto 2649; que habla sobre la obligación de llevar contabilidad y en cuyo artículo 52 adicionalmente se establece la obligación de llevar contabilidad para provisiones y contingencias, así “Se deben contabilizar provisiones para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables, así como para disminuir el valor, reexpresado si fuere el caso, de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas.
Las provisiones deben ser justificadas, cuantificables y confiables” Destacó que las obligaciones de llevar contabilidad no necesariamente coinciden con la información tributaria, pues por ejemplo las personas naturales (asalariados), no están obligadas a llevar contabilidad aun cuando deban declarar renta, pero sí las personas naturales que son comerciantes, por lo que a manera de supuesto, si el artículo 77 del decreto 2649 de 1993, modificado por el artículo 1 del decreto 4565 de 2010, se analizara sin el contexto que la envuelve, y se aceptara que el cálculo actuarial debe elaborarse y no contabilizarse, ello sería para cumplir con su obligación con el ente de control, pero no para efectos tributarios, en donde se requiere la contabilización. En ese orden de ideas indica la persona que está obligada a llevar contabilidad, debe hacerlo en debida forma, de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados, ya que el incumplimiento de esa obligación puede traer consecuencias como el no poder probar derechos ante un posible litigio con terceros, o en lo relacionado con los impuestos, el no poder deducir los costos y gastos correspondientes, además que se expone a las sanciones por irregularidades en la contabilidad, que contempla la legislación tributaria.
Luego, aun cuando el cálculo actuarial es un gasto deducible, según lo establecido en los artículos 112 y 113 del estatuto tributario, para ello es indispensable que se realice con las formalidades propias del derecho tributario, lo que no ocurrió, pues aunque el demandante de manera insistente señaló que no tenía la obligación de llevar libros de contabilidad, por aplicación del decreto 4565 de 2010, también indicó, según visto en la página 73 del anexo digital B. CUADERNO 2, que sí contabilizó dichos cálculos actuariales en las cuentas 27, sin embargo, no obra prueba de ello en el expediente, pues no se aportaron los libros auxiliares, para establecer la veracidad de dicha información. Por lo expuesto concluyó que el citado cargo tampoco prosperaba.
Finalmente se abstuvo de condenar en costas y agencias en derecho atendiendo los precedentes sobre la materia fijados por el Consejo de Estado y el Tribunal Administrativo del Quindío por cuanto no se evidencia elementos dentro del proceso que den cuenta de su causación El recurso de apelación La parte actora oportunamente interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia solicitando que se revoque la decisión apelada y en su lugar se acceda a las pretensiones de la demanda.
Frente a la procedencia de aplicar la deducción por el valor cancelado a los usuarios del servicio de acueducto y alcantarillado, en razón a la devolución de cobros no autorizado, precisa que esa entidad pagó durante el año 2013 a los usuarios del servicio de acueducto y alcantarillado, la suma de $284.051.791, en cumplimiento a la Resolución No. 456 del 02 de noviembre de 2011 por concepto de devolución ordenada por la CRA como resultado del control a posteriori que por el período 2006 a 2011 realizara a la EPA ESP.
Que durante el periodo 2006-2011 el sistema tarifario aplicado por la EPA fue el resultante de aplicar la metodología propuesta por la CRA en sus Resoluciones 287 de 2004, 327 y 345 de 2005 y la Circular Conjunta SSPD-CRA 004 de septiembre 22 de 2006, costos tarifarios que se conformaron con información base año 2003 y que habían sido previamente autorizados por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.
Sin embargo, el control posterior efectuado por la CRA dio lugar a una modificación de la estructura tarifaria que se venía aplicando, y conllevó, al hacerse todos los cálculos, que la SSPD produjera la observación de que EPA ESP devolviera dicho monto de dinero. En tal sentido destaca que la EPA no incurrió en fraude o engaño alguno, sólo cumplió con facturar las tarifas inicialmente autorizadas, y así lo hizo hasta el momento de la revisión tarifaria que realizó la CRA, entidad que en su papel de ente regulador ordenó que dichas cifras debían serles reconocidas a los usuarios, a valor presente, actualización monetaria que fue contabilizada por la EPA ESP en la cuenta auxiliar “otros intereses” número 580190 debiéndose realmente denominarse de otra manera puesto que dicho valor, realmente no tiene el carácter de intereses pues simplemente es el reconocimiento de la pérdida del valor adquisitivo del peso colombiano. Advierte que la DIAN al ver dicho rotulo “otros intereses” partió del supuesto que era una sanción y por ello la desconoció desde el momento en que propuso el requerimiento especial que dio lugar a la expedición de los actos demandados.
Que durante los años 2006 a 2011, período de revisión por la CRA, EPA ESP siempre incluyó en el respectivo estado de resultados todos los ingresos percibidos por la aplicación de las tarifas adoptadas por el régimen de libertad regulada, y por ellos canceló impuesto de renta, año a año. Observándose igualmente que la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios no efectúo investigación sancionatoria en contra de EPA ESP, sino que vigiló la debida devolución de los dineros, encontrándose claramente que el egreso señalado no lo efectuó la EPA por una mera liberalidad o en cumplimiento de sanción alguna, sino que simplemente lo realizó por mandato de la Ley.
Considera que la señalada operación económica, contrario a lo decidido en la sentencia, sí tiene relación de causalidad tal como se desprende la sentencia proferida el 28 de agosto de 2014 proferida por el Consejo de Estado en el proceso radicado No. 250002327000200700248, por lo que no resulta procedente rechazar la deducción solicitada por valor de $284.051.791, correspondiente a las devoluciones efectuadas en el año 2013 a los usuarios del servicio de acueducto y alcantarillado de EPA ESP, máxime cuando la misma fue ordenada por la CRA (autoridad especializada que regula el objeto social de la demandante) De otra parte, frente a la deducción por calculo actuarial desconocida por la sentencia, precisa que la EPA sí lleva contabilidad en debida forma, lo hace con base en el decreto 4565 de 2010 por ser una empresa industrial y comercial del orden municipal.
En tal sentido precisa que la provisión para pensiones, EPA ESP, la contabiliza según la normativa que emite la Contaduría General de la Nación y la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en la cuenta 2720 provisión para pensiones de jubilación, tal como se le explicó a la DIAN, según oficio 6570 fechado el 10 de septiembre de 2015.
Además, que el respectivo cálculo actuarial fue realizado para el año gravable 2013 por la firma ESTUPLAN LTDA y fue debidamente certificada por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios; Adicionalmente la Circular 10 de mayo 28 de 2004, proferida por la Supersociedades, antes del cambio de competencia de vigilancia y control tarifario a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios dispuesto por el Decreto 4565 de 2010, precisa la metodología para la elaboración y presentación de los cálculos actuariales, cómo se realizan los registros contables, y cómo se registran las variaciones de la reserva actuarial, cifras que reitera solo afectan el estado de resultados una vez esté amortizado el 100% del cálculo actuarial y para el 31 de diciembre de 2012 la entidad solo había amortizado el 26.57%. y en todo caso de aplicarse el artículo 113 del Estatuto Tributario a efectos de calcular la cuota anual deducible de la provisión de pensiones, se encuentra que la entidad se dedujo una cantidad inferior a la que la ley autoriza.
Respecto al cálculo actuarial advierte que EPA ESP sí lo contabilizó y efectivamente lo hizo en las cuentas: 2720034101, 2720035101, 2720039901, 2720044101; 2720045101, 2720049901, 2720059901, 2720074101, 2720075101, 2720079901, que soportan toda la operación correspondiente a la provisión pensional año 2013, la cual está incluida, soportada y justificada en la contabilidad de EPA ESP. y el valor de las cuotas de amortización se efectúo en las cuentas 5102094101, 5102095101, 5102096101, 5102099901, 5102114101, 5102115101, 5102116101 y 5102119901 debidamente registradas en el estado de resultados del año gravable 2013.
Que la discusión tributaria versa únicamente sobre la contabilización de los cuatro puntos adicionales que menciona el numeral segundo del artículo 113 de la compilación propuesta en el Decreto 624 del 30 de marzo de 1989 “Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales” ( En adelante Estatuto Tributario Nacional), valor éste que es un beneficio fiscal, una ficción fiscal cuyo valor se incluyó dentro del renglón 55 de la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE año gravable 2013, por valor de $2.303.021.018, tomando como referencia el cálculo que aparece a folio 98 del expediente DIAN Que los artículos 112 y 113 del Estatuto Tributario con la elaboración de un estudio, avalado por la superintendencia de servicios públicos domiciliarios, consagran una exclusiva deducción fiscal para aquellas empresas, que como EPA ESP, apropia cuotas anuales para el pago de futuras pensiones de jubilación o invalidez y que una vez realizado el cálculo de esta cuota anual deducible no debe afectarse estado financiero alguno, es meramente una deducción fiscal.
(Un ejemplo de esto, son los intereses presuntivos entre socios y sociedad; o las rentas exentas, que tampoco se contabilizan). Indica que la cifra solicitada ($2.303´021.0182), conformada básicamente por el incremento hasta en cuatro puntos autorizado por la Ley Tributaria, EPA ESP la incluye como deducción en la conciliación fiscal-contable del año gravable 2013, por ser un beneficio fiscal, que no requiere su contabilización, pues alteraría el estado de resultados al originar una mayor utilidad contable con este egreso meramente nominal En el expediente se menciona la existencia de beneficio concurrente, situación que no corresponde a la situación que acá nos ocupa, pues uno es el derecho de EPA ESP a solicitar como egreso procedente el valor efectivamente pagado en el año gravable 2013 por concepto de mesadas pensionales ($6.665.811.667); y otro es el beneficio fiscal, contemplado en los artículos 112 y 113 del Estatuto Tributario de apropiar y deducir – en cuotas anuales - el incremento hasta en cuatro puntos del monto del cálculo actuarial efectuado para dicho año 2013.
Que en tal sentido los artículos 112 y 113 del Estatuto Tributario simplemente facultan a EPA ESP a apropiar y deducir cuotas anuales para el pago de futuras pensiones de jubilación o invalidez, por lo que su deducibilidad no puede depender de su contabilización, tal como lo está exigiendo la DIAN en este caso, razón por la cual los actos demandados debe ser anulados.
Con fundamento en lo expuesto concluyó que esa entidad registra el cálculo actuarial conforme lo indica la Contaduría General de la Nación, sin contrariar los principios de contabilidad generalmente aceptados y el Plan General de Contabilidad Pública; y por ende, se acoge plenamente a lo preceptuado en el Estatuto Tributario que tiene a la contabilidad como plena prueba, cuando hay desacuerdo de interpretación frente a las normas fiscales, razón por la cual no se puede rechazar la suma de $2.303´021.0182 correspondiente a la cuota anual deducible de la provisión, incrementada hasta en cuatro puntos –como lo prescriben los artículos 112 y 113 del Estatuto Tributario Nacional En cuanto a la improcedencia de la aplicación de la sanción por inexactitud considera que la decisión del a-quo desconoce tajantemente la dualidad de posiciones entre EPA ESP y la DIAN que no puede tomarse como inexactitud, pues lo que se presenta es una diferencia de criterio entre las entidades sobre la interpretación del derecho aplicable al caso concreto y puntualmente sobre la necesidad o no de contabilizar los cuatro puntos adicionales del cálculo actuarial de las pensiones.
Destaca que la actora no acudío a maniobras fraudulentas ni ha suministrado datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, como lo exige literalmente el artículo 647 del Estatuto Tributario, existiendo por demás numerosos fallos jurisprudenciales y conceptos de la misma DIAN que reconocen diferencia de criterios cuando la discrepancia entre el fisco y el contribuyente se basa en una argumentación sólida que le permita concluir al contribuyente que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente.
Indica que en el caso concreto la DIAN pregona, sin análisis ni razonamiento alguno y sin pruebas, que la entidad contribuyente es acreedora de la sanción por inexactitud al haber incluido en la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE año gravable 2013 una deducción que no tiene relación de causalidad y otra deducción presuntamente no contabilizada.
Desconociendo la DIAN que lo que sí es causal de aplicación de dicha sanción es la “inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes". Hecho que no se ha presentado pues de hecho la accionada reconoce la existencia de los gastos solicitados y contabilizados, pero no su deducibilidad fiscal.
Considera que el hecho de que EPA ESP haya interpretado las normas citadas en este recurso, en el sentido que lo hace, esto es, que a la luz de esas disposiciones cause y solicite como deducibles unos gastos, y que tal interpretación no sea compartida por la DIAN, revela, sin lugar a dudas, una diferencia de criterios con la Administración de Impuestos Nacionales acerca de la interpretación del derecho aplicable, que en este caso son disposiciones legales vigentes, por lo que al ser completos y verdaderos los datos declarados es evidente que están cumplidas las condiciones necesarias para que la aparente inexactitud no sea aplicada como sanción. Finalmente, y después de referir algunos pronunciamientos de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado sobre la materia concluyó que de no aceptarse la existencia de una diferencia de criterios frente al derecho aplicable debe aceptarse que la actuación de la entidad demandante se deriva de un “error de apreciación", hipótesis que según el texto legal también es circunstancia eximente de la sanción por inexactitud.
Actuación en segunda instancia. Mediante auto del 20 de septiembre de 2021 se admitió el recurso de apelación incoado contra la sentencia de primera instancia y se informó a las partes que hasta la ejecutoria de dicha providencia podrían pronunciarse frente al recurso si lo estimaban pertinente y al Agente del Ministerio Público que podría rendir concepto en el sub examine hasta antes de que el expediente pasara a despacho para sentencia. Además, en la citada providencia se negó la incorporación de unos documentos allegados por la parte actora con su recurso de apelación. Alegatos de Conclusión y concepto del Ministerio Publico Dentro del término conferido para que se manifestaran frente al recurso de apelación y para que rindieran concepto en segunda instancia, ni las partes ni el delegado del Ministerio Público para esta corporación emitieron pronunciamiento alguno. CONSIDERACIONES FINALES Al tenor del artículo 153 de la Ley 1437 de 20112, esta Sala es competente para conocer el presente asunto en segunda instancia. 2 Artículo 153.
Competencia de los tribunales administrativos en segunda instancia. Los tribunales administrativos conocerán en segunda instancia de las apelaciones de las sentencias dictadas en primera instancia por los jueces administrativos y de las apelaciones de autos susceptibles de este medio de impugnación, así como de los recursos de queja cuando no se conceda el de apelación o se conceda en un efecto distinto del que corresponda.
Ahora bien, los presupuestos procesales de capacidad para ser parte, capacidad procesal y demanda en forma se encuentran cumplidos. No se observa irregularidad alguna en el trámite del proceso como tampoco la configuración de causal de nulidad procesal. De otra parte, la demanda fue presentada dentro del término señalado en el literal d del numeral 1º del artículo 164 del C.P.A.C.A., como quiera que la resolución No. 90002 del 15 de noviembre de 2017, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración promovido por la parte actora se notificó el 17 de noviembre de 20173 y la demanda se radicó el 16 de marzo de 20184.
Cuestión previa. En ese orden de ideas, en relación con la competencia del juez de segunda instancia al resolver las apelaciones de autos el artículo 328 del C.G.P. dispone: “(…) Artículo 328. Competencia del superior. El juez de segunda instancia deberá pronunciarse solamente sobre los argumentos expuestos por el apelante, sin perjuicio de las decisiones que deba adoptar de oficio, en los casos previstos por la ley.
Sin embargo, cuando ambas partes hayan apelado toda la sentencia o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones. En la apelación de autos, el superior sólo tendrá competencia para tramitar y decidir el recurso, condenar en costas y ordenar copias. El juez no podrá hacer más desfavorable la situación del apelante único, salvo que en razón de la modificación fuera indispensable reformar puntos íntimamente relacionados con ella.
En el trámite de la apelación no se podrán promover incidentes, salvo el de recusación. Las nulidades procesales deberán alegarse durante la audiencia. (…)” Conforme a lo anterior, emerge con claridad que el recurso de apelación y los argumentos expuestos por el recurrente constituyen el límite de la competencia del juez de segunda instancia, que salvo las decisiones que deba adoptar de oficio por mandato de la ley y tratándose particularmente de apelaciones de autos deberá limitarse a tramitar y resolver las inconformidades planteadas por los recurrentes, condenar en costas cuando sea procedente y ordenar copias.
Teniendo en cuenta lo anterior y descendiendo al caso concreto, se advierte que la parte actora en su recurso reitera los tres cargos que había formulado en la demanda contra los actos administrativos cuya legalidad se debate. Sin embargo revisada la decisión del a-quo se encuentra que este no emitió pronunciamiento alguno en relación con la procedencia o no de la imposición de la sanción por 3 Folio 240 Archivo B. Cuaderno Principal No. 2.
Pdf del expediente digital 4 Folio 163 Archivo A Cuderno Principal No. 1. Pdf del expediente digital. inexactitud en el presente caso, circunstancia que podría llevar a pensar en principio que en segunda instancia no puede emitirse decisión alguna sobre dicho punto, no obstante teniendo en cuenta que el recurrente interpretó que le había sido negada tácitamente la solicitud de levantamiento de la sanción con fundamento en los argumentos expuestos por la DIAN en la contestación de la demanda y formuló oportunamente los reproches pertinentes contra la decisión del Juez de primera instancia, la Sala considera que no existe impedimento alguno que le prohíba analizar en segunda instancia la procedencia o no de que se haya sancionada por inexactitud a la demandante, no sin antes precisar que se exhortará al a-quo para que en el futuro resuelva todos los puntos que sean sometidos oportunamente a su consideración por las partes y señale expresamente las razones por las cuales acoge o no sus solicitudes.
Aclarado lo anterior se procederá a resolver el siguiente: Problema Jurídico Teniendo en cuenta lo aclarado en la cuestión previa y lo dispuesto por el artículo 320 del CGP, la Sala encuentra que el análisis en esta instancia se circunscribe a determinar si como aduce el recurrente debió declarase la nulidad de los actos administrativos demandados, esto es, la Liquidación Oficial de Revisión No. 900002 del 24 de noviembre de 2016 y la Resolución No. 900002 del 15 de noviembre de 2017, toda vez que si eran procedentes las deducciones por intereses de compensación y calculo actuarial de las provisiones para el pago de futuras pensiones declaradas por la contribuyente y que no se le debió imponer la sanción por inexactitud por tratarse de deducciones que fueron rechazadas por improcedentes, más no por inexistentes, y en todo caso estarse frente a una diferencia interpretativa entre la administración y el contribuyente.
Así las cosas, esta Corporación Judicial, en aras de desarrollar el problema jurídico planteado, procederá a efectuar una breve relación de los hechos probados en el expediente para luego resolver cada uno de los cargos formulados así: i) Generalidades sobre el impuesto sobre la renta para la equidad-CREE-y; ii) El caso concreto. Generalidades sobre el impuesto sobre la renta para la equidad-CREE-;
El Impuesto sobre la renta para la equidad-CREE- fue establecido a través de la Ley 1607 de 2012, como un tributo a cargo de las sociedades y personas jurídicas y asimiladas en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo y la inversión social y el cual para el año gravable 2013 se encontraba regulado en los siguientes términos: “ARTÍCULO 20.
Créase, a partir del 1o de enero de 2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) como el aporte con el que contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social en los términos previstos en la presente ley.
También son sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes. Para estos efectos, se consideran ingresos de fuente nacional los establecidos en el artículo 24 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO 1 o. En todo caso, las personas no previstas en el inciso anterior, continuarán pagando las contribuciones parafiscales de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988 en los términos previstos en la presente ley y en las demás disposiciones vigentes que regulen la materia.
PARÁGRAFO 2 o. Las entidades sin ánimo de lucro no serán sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), y seguirán obligados a realizar los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables.
PARÁGRAFO 3 o. Las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o aquellas que hayan radicado la respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas Francas, y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas, sujetos a la tarifa de impuesto sobre la renta establecida en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, continuarán con el pago de los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993 y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables, y no serán responsables del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE).
ARTÍCULO 21. El hecho generador del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) lo constituye la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o período gravable, de conformidad con lo establecido en el artículo 22 de la presente ley. Para efectos de este artículo, el período gravable es de un año contado desde el 1o de enero al 31 de diciembre.
PARÁGRAFO. En los casos de constitución de una persona jurídica durante el ejercicio, el período gravable empieza desde la fecha del registro del acto de constitución en la correspondiente cámara de comercio. En los casos de liquidación, el año gravable concluye en la fecha en que se efectúe la aprobación de la respectiva acta de liquidación, cuando estén sometidas a la vigilancia del Estado, o en la fecha en que finalizó la liquidación de conformidad con el último asiento de cierre de la contabilidad; cuando no estén sometidas a vigilancia del Estado.
ARTÍCULO 22. La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 36-4, 37, 45, 46, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario.
De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario y de conformidad con lo establecido en los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, las deducciones de que tratan los artículos 109 a 118 y 120 a 124, y 124-1, 124-2, 126-1, 127 a 131, 131-1, 134 a 146, 148, 149, 151 a 155, 159, 171, 174, 176, 177, 177-1 y 177-2 del mismo Estatuto y bajo las mismas condiciones.
A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4o del Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario.
Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos correspondientes a los 5 años gravables 2013 a 2017 se podrán restar de la base gravable del impuesto para la equidad, CREE, las rentas exentas de que trata el artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario. ARTÍCULO.23. La tarifa del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, será del ocho por ciento (8%).
PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los años 2013, 2014 y 2015 la tarifa del CREE será del nueve (9%). Este punto adicional se aplicará de acuerdo con la distribución que se hará en el parágrafo transitorio del siguiente artículo.
ARTÍCULO 24. A partir del momento en que el Gobierno Nacional implemente el sistema de retenciones en la fuente para el recaudo del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y, en todo caso antes del 1o de julio de 2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) de que trata el artículo 20 de la presente ley se destinará a la financiación de los programas de inversión social orientada prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más necesitada, y que estén a cargo del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF).
A partir del 1o de enero de 2014, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) se destinará en la forma aquí señalada a la financiación del Sistema de Seguridad Social en Salud en inversión social, garantizando el monto equivalente al que aportaban los empleadores a título de contribución parafiscal para los mismos fines por cada empleado a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley.
Los recursos que financian el Sistema de Seguridad Social en Salud se presupuestarán en la sección del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y serán transferidos mensualmente al Fosyga, entendiéndose así ejecutados. Del ocho por ciento (8%) de la tarifa del impuesto al que se refiere el artículo 21 de la presente ley, 2.2 puntos se destinarán al ICBF, 1.4 puntos al SENA y 4.4 puntos al Sistema de Seguridad Social en Salud.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos gravables 2013, 2014 y 2015 el punto adicional de que trata el parágrafo transitorio del artículo 23, se distribuirá así: cuarenta por ciento (40%) para financiar las instituciones de educación superior públicas, treinta por ciento (30%) para la nivelación de la UPC del régimen subsidiado en salud, y treinta por ciento (30%) para la inversión social en el sector agropecuario.
Los recursos de que trata este parágrafo serán presupuestados en la sección del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y transferidos a las entidades ejecutoras. El Gobierno Nacional reglamentará los criterios para la asignación y distribución de que trata este parágrafo.
ARTÍCULO 27. La declaración y pago del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) de que trata el artículo 20 de la presente ley se hará en los plazos y condiciones que señale el Gobierno Nacional.
PARÁGRAFO. Se entenderán como no presentadas las declaraciones, para efectos de este impuesto, que se presenten sin pago total dentro del plazo para declarar. Las declaraciones que se hayan presentado sin pago total antes del vencimiento para declarar, producirán efectos legales, siempre y cuando el pago del impuesto se efectúe o se haya efectuado dentro del plazo fijado para ello en el ordenamiento jurídico.
Las declaraciones diligenciadas a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que no se presentaron ante las entidades autorizadas para recaudar, se tendrán como presentadas siempre que haya ingresado a la Administración Tributaria un recibo oficial de pago atribuible a los conceptos y periodos gravables contenidos en dichas declaraciones.
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, para dar cumplimiento a lo establecido por el presente artículo, verificará que el número asignado a la declaración diligenciada virtualmente corresponda al número de formulario que se incluyó en el recibo oficial de pago. (…)” Conforme a lo expuesto se tiene entonces que estamos frente a un tributo que grava los ingresos susceptibles de generar aumento en el patrimonio de las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios y cuya base gravable se depura en los términos establecidos en el artículo 22 de la ley 1607 de 2012 y tomando en cuenta únicamente los criterios allí establecidos por el legislador.
En efecto sobre el cálculo de la base gravable del CREE el órgano de cierre de esta jurisdicción ha precisado que: “(…) Mediante la Ley 1607 de 2012 se estableció el CREE, nuevo impuesto que empezó a regir a partir del 1º de enero de 2013 y para el que aplican las normas del impuesto sobre la renta y complementarios, sobre las que así lo hubiere determinado expresamente el legislador.
Como hecho generador del CREE, el artículo 21 de la Ley 1607 de 2012 señaló, “El hecho generador del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) lo constituye la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o período gravable, de conformidad con lo establecido en el artículo 22 de la presente ley”.
(Destacado fuera del texto original). De esta manera, el legislador determinó que el CREE lo componen los ingresos que incrementen el patrimonio del contribuyente, acorde con lo previsto en el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012. Ahora, si bien el artículo 21 de la Ley 1607 de 2012 prevé que el CREE está compuesto por ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio, la base gravable del CREE no puede ser determinada bajo parámetros no establecidos por el legislador y que correspondan a otro tributo.
Un aspecto son los componentes que hacen parte del ingreso y otro los elementos y la forma de calcular la base gravable de la obligación tributaria. El artículo 22 de la ley 1607 de 2012 estableció la base gravable del CREE, elemento esencial de todo tributo, cuya determinación es de competencia exclusiva y excluyente del legislador en virtud del principio de legalidad consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política, enmarcado dentro del principio democrático y máxima tributaria “no taxation without representation”.
La base gravable del CREE, estipulada en el artículo 225 de la citada ley, se obtiene al restar de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio, las 5 “Base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE). La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 36-4, 37, 45, 46, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario.
De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario y de conformidad con lo establecido en los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, las deducciones de que tratan los artículos 109 a 118 y 120 a 124, y 124-1, 124-2, 126-1, 127 a 131, 131-1, 134 a 146, 148, 149, 151 a 155, 159, 171, 174, 176, 177, 177-1 y 177-2 del mismo Estatuto y bajo las mismas condiciones.
A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4° del Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. detracciones expresamente especificadas en la norma como lo son las rebajas, devoluciones y descuentos; a cuyo resultado se le restan los ingresos no constitutivos de renta específicamente señalados; al igual que los costos, las deducciones y rentas exentas expresamente autorizadas.
(…)”6 Conforme a lo anterior es claro que para determinar la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE– únicamente pueden detraerse de los ingresos brutos del periodo (los percibidos antes de la imputación de costos y deducciones) las partidas expresamente enlistadas en la Ley 1607 de 2002, encontrándose dentro de ellos los intereses a los que hacía referencia el artículo 117 del Estatuto Tributario7 cuya deducibilidad en el caso de tratarse de pagos efectuados a personas no sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera queda sujeta no solo a que su monto no exceda la tasa más alta que se haya autorizado cobrar a los establecimientos bancarios, durante el respectivo año o período gravable, sino también a los requisitos de deducibilidad de las expensas establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario a saber, que sean necesarias, proporcionales y tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Así lo reiteró el Consejo de Estado en reciente pronunciamiento al señalar: “(…) Ahora, sobre las normas vulneradas, el artículo 107 del Estatuto Tributario establece que son deducibles del impuesto sobre la renta las expensas realizadas en el periodo gravable siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas «de acuerdo con cada actividad».
Además, esta norma precisó que la necesidad y proporcionalidad de las expensas «debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta lo normalmente acostumbrado en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes». En otras palabras, esta norma señaló que la deducción de las expensas procede en relación con la actividad productora de renta desarrollada por el contribuyente, por lo que el análisis debe hacerse para cada caso concreto.
Para efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario. Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.
Parágrafo transitorio. Para los periodos correspondientes a los 5 años gravables 2013 a 2017 se podrán restar de la base gravable del impuesto para la equidad, CREE, las rentas exentas de que trata el artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario.”. 6 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Milton Chaves García. Bogotá d. C., veinticuatro (24) de mayo de dos mil dieciocho (2018).
Radicación número: 11001-03-27-000-2014-00190-00(21555). Actor: Isabella Giraldo Fernández. Demandado: La nación – Ministerio de Hacienda y Crédito Público. 7 ARTÍCULO 117. Los intereses que se causen a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria* son deducibles en su totalidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente.
Los intereses que se causen a otras personas o entidades, únicamente son deducibles en la parte que no exceda la tasa más alta que se haya autorizado cobrar a los establecimientos bancarios, durante el respectivo año o período gravable, la cual será certificada anualmente por la Superintendencia Bancaria*, por vía general. En este mismo sentido, la Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, que precisó la postura frente al entendimiento de los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, adoptó las siguientes reglas8: «1.
Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2.
Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros.
Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3.
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. (…)» [negrilla propia]. Tal como lo ha expresado la Sala, el análisis de la relación de causalidad de las expensas en general requiere tomar en cuenta el vínculo causa-efecto que debe existir entre la erogación efectuada y la actividad que genera la renta, no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad9.
Luego, es sobre «la actividad productora de renta sobre la cual se elabora el nexo causal»10 que es «un juicio fáctico»11 que debe atender a cada caso particular. En concordancia, el artículo 118-1 del Estatuto Tributario dispone que: «Son deducibles, siempre y cuando cumplan con los requisitos previstos en la ley, los intereses por deudas durante el respectivo periodo gravable».
A su vez, el artículo 117 del ibídem señala: 8 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329). Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 9 Criterio acogido por esta Sección, entre otras, en sentencias: 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; 05 de octubre de 2016, exp. 21051, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; 28 de noviembre de 2018, exp. 22550, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 17 de septiembre, exp. 24020, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. 10 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp.: (21329). Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 11 Ibídem «El gasto por intereses devengado a favor de terceros será deducible en la parte que no exceda la tasa más alta que se haya autorizado cobrar a los establecimientos bancarios (…)».
De acuerdo con lo anterior, los intereses pagados con ocasión de un crédito pueden ser deducidos del impuesto sobre la renta y complementarios, siempre y cuando cumplan con los requisitos legales, pero para determinar su cumplimiento debe analizarse en cada caso concreto, el acatamiento a dichos requisitos. (…)”12 Hechos probados. En el presente caso se encuentran probados los siguientes hechos que la Sala encuentra relevantes: O Por medio del Acuerdo No. 43 de 1962 el Concejo Municipal de Armenia- Quindío constituyó el establecimiento público denominado Empresas Públicas de Armenia como un organismo autónomo con personería jurídica y patrimonio propio encargado de la dirección, administración y prestación de los servicios municipales de energía eléctrica, acueducto, teléfono, aseo, plaza de mercado, alcantarillado, matadero, alumbrado público, aeropuerto, plaza de ferias y las demás que le asignara el concejo municipal.
Dicho establecimiento público se transformó en una empresa industrial y comercial del orden municipal con la tutela gubernamental o administrativa del municipio de Armenia y bajo la vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios por medio del Acuerdo No. 011 del 23 de mayo de 1996. (Fls 31 -46 archivo A. Cuaderno principal No. 1.
Pdf del expediente digital) O El 22 de abril de 2014 el contribuyente Empresas Públicas de Armenia presentó declaración del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- por el año gravable 2013, determinando como valor a pagar cero (0) pesos y un saldo a favor de $117.170.000, en la que se establecieron los siguientes ingresos, costos y deducciones: (Fl 50 Archivo A. Cuaderno Principal No. 1.
Pdf y Fl. 79 Archivo B. Cuaderno Principal No. 2. Pdf del expediente digital) 12 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Bogotá, d. C., veintinueve (29) de julio de dos mil veintiuno (2021). Radicación número: 11001-03-27-000-2020-00017-00(25346).
Actor: Omar Sebastián Cabrera Cabrera. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN O Que el día 4 de noviembre de 2015 la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Armenia profirió auto de apertura No. 012382015900010 ordenando iniciar investigación contra las Empresas Públicas de Armenia por concepto del impuesto sobre la renta para la equidad- CREE- correspondiente al año gravable 2013.
(Fls. 52 y 209 Archivo A. Cuderno Principal No. 1. Pdf del expediente digital) 4) El 5 de noviembre de 2015 se ordenó trasladar al expediente go20132015900010 los folios 2, 3, 6 a 43, 56 a 72, 78 a 93, 97 a 104, 138 a 142, 144 a 148, 282 a 286, 289 a 291 y 305 a 38 que obraban dentro del expediente OP 201320140238 correspondiente al mismo contribuyente, dentro de dichos documentos se encuentran (Folios 215 Cuaderno principal No. 1.
Pdf del expediente digital): O Requerimiento ordinario no. 012382014000167 por medio del cual la demandada solicitó a EPA la entrega de las “observaciones realizadas para la verificación y ajustes de las variables tarifarias a Empresas Públicas de Armenia y de los actos administrativos de aprobación de la devolución a los usuarios del mayor valor facturado, realizadas en el año 2011” y “Copia de los informes presentados por Empresas Públicas de Armenia, relacionados con devolución a los usuarios del mayor valor facturado en el año gravable 2013”( Folios 216-218 Cuaderno principal No. 1.
Pdf del expediente digital) O La Resolución de gerencia No. 0243 del 30 de junio de 2011, el Gerente General de las Empresas Públicas de Armenia creó el Comité de Devoluciones y Ajustes Tarifarios de la entidad que se encargaría de estudiar y efectuar las recomendaciones a que haya lugar sobre la materia, de acuerdo a las directrices de la superintendencia de servicios públicos domiciliarios (fls. 224-226 Archivo A. cuaderno principal No. 1. pdf del expediente digital).
O Resolución No. 0456 del 02 noviembre de 2011 "Por medio del cual se autoriza una devolución y cobro a los usuarios de acueducto y alcantarillado por ajuste a la estructura tarifaria de Empresas Públicas de Armenia ESP", acto administrativo en el cual entre otros se señaló: “Que empresas públicas de armenia ESP. adoptó el régimen de libertad regulada para determinar las tarifas de los servicios de acueducto y alcantarillado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la ley 142 de 1994 y la resolución CRA 287 de 2004, modificada y adicionada por las resoluciones CRA 306 de 2004, 318 de 2005, 327 de 2005, 345 de 2005, 346 de 2005, y 367 de 2006.
Que mediante acuerdo 018 del 22 de diciembre de 2005, la junta directiva de la empresa aprobó la aplicación de la reforma tarifaría de los servicios públicos domiciliarios de acueducto y alcantarillado de empresas públicas de armenia esp. Que la empresa dando cumplimento al procedimiento de información dispuesto en las precitadas resoluciones, modificatorias del capítulo 1 del título v de la resolución CRA 151 de 2001, informó el estudio de costos a la comisión de regulación de agua potable y saneamiento básico, a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, a los usuarios utilizando medios de amplia circulación nacional y local, y realizó la audiencia con los vocales de desarrollo y control social.
Que la entidad cumplió con el reporte de información al sistema único de información en el aplicativo Movet (modelo de verificación de estudios tarifados), de acuerdo con lo dispuesto en las circulares conjuntas SSPD-CRA- no. 3 de junio 16 de 2004, no.4 de junio 28 de 2004, no a de septiembre 22 de 2006, y no.5 de octubre 31 de 2006. Que la superintendencia de servicios públicos domiciliarios en su competencia de vigilancia y control tarifado, realizó un análisis de las tarifas aplicadas y cargadas al Movet (radicado SSPD 20104200277481), donde se efectuaron unas observaciones al estudio de costos tarifados y así mismo, solicitó la validación, verificación y ajustes de las variables tarifarías a que hubiera lugar como objeto de la revisión. Que Empresas Públicas de Armenia ESP, realizó la verificación solicitada por la Superintendencia de Servicios Públicos, identificándose que efectivamente algunas de las variables tarifarías requieren de ajustes, como es el caso del cargo por consumo, en su componente costo operativo.
Dichos ajustes derivan en una modificación de las tarifas que la empresa viene aplicando en los servicios públicos domiciliarios de acueducto y alcantarillado. Que dentro de los procedimientos establecidos por la empresa para el ajuste tarifado se realizó una revisión de la tarifa aplicada desde el año 2006 hasta la fecha, revisión que se adelanta por la empresa en el marco del control y verificación realizado por la superintendencia de servicios públicos domiciliarios Que mediante acuerdo no 05 de mayo 13 de 2011, la junta directiva autorizó al gerente general para realizar los ajustes a la estructura tarifaría en los componentes que sean requeridos de las tarifas aplicas en los servicios de acueducto y alcantarillado a partir de la información cargada en el Movet.
Que dicha autorización se debe realizar a todos los procedimientos que sean necesarios con el fin de hacer efectiva las devoluciones de los cobros no autorizados o en su defecto se facture por parte de -Empresas Públicas de Armenia ESP a los usuarios los cobros por costos no facturados de acuerdo a la reglamentación establecida por la comisión de regulación de agua potable y saneamiento básico CRA.
Igualmente los ajustes autorizados aplicarán para los componentes tarifados de cargo fijo, cargo por consumo y tasas ambientales, según el caso y de los cuates la superintendencia de servicios públicos domiciliarios SSPD, informó a través de los oficios con radicado no 201004211113591, 20104210471221, 201004200277481 y 20114200153781, para la verificación de la información cargada en el Movet, lo cual derivó en el ajuste de la información al respecto a las variables agua producida (k/13) agua vertida (m3) y costos operativos (co), en el costo medio operativo comparable (cm0c) de la estructura tarifaría. Que dadas las revisiones efectuadas por la superintendencia de servicios públicos domiciliarios SSPD, la empresa inició el proceso de revisión y ajuste para lo cual se suscribió el contrato de prestación de servicios no 23 de 2011, con la empresa Entropía - LTDA., con el objeto de efectuar un servicio de análisis, desarrollo e implementación de soluciones o aplicativo para la devolución y ajuste tarifario en el software intelligen solutions (is) y por ende garantizar un proceso de devolución de, cobros no autorizados o de costos no facturados de acuerdo a la reglamentación expedida por la CRA, SSPD.
(…) Que igualmente, en reuniones celebradas el 18 y 25 de julio de 2011, la empresa Entropía LTDA., socializó ante el comité de devolución y ajustes tarifarios la metodología, el procedimiento, cálculos y requerimientos necesarios para la aplicación de las devoluciones y/o costos no facturados que se empezarán a aplicar en la facturación una vez se apruebe el procedimiento respectivo para este fin.
Que en la socialización antes enunciada la firma Entropía LTDA., previa verificación de profesionales con experiencia en temas tarifarios de EPA ESP, presentó los valores devolución por los componentes de consumo, subsidio, contribución y remunerado siguientes resultados así: (….) Que de acuerdo a los datos anteriores el valor total a devolver, según los conceptos de consumo subsidio, contribución y remuneraciones a cifras del mes de junio de 2011, es por $2.047.279.008,57 (dos mil cuarenta y siete millones doscientos setenta y nueve mil ocho pesos con cincuenta y siete centavos); valor que se deberá ir ajustado trimestralmente a la tasa de interés DTF certificado por la superintendencia financiera, o por el banco de la república, al momento de aplicarse la devolución respectiva o cobrarse los costos no facturadas.
Que efectivamente los integrantes del comité de devoluciones, una vez realizado el ejercicio presentado por la firma entropía LTDA el 2011-07-25, analizaron y aprobaron los montos definidos como ajuste tarifario y que derivan en devoluciones por consumo, subsidios, contribuciones y remuneración, calculadas a partir de los suscriptores procesados de 96.062 y los metros cúbicos para consumo básico, complementario y suntuario de 49.996.894, 5.819.850 y 8145.641, respectivamente para un total en metros cúbicos de 64.062.397.
Que de acuerdo a lo anterior se expidió la resolución n° 0299 de agosto 1 de 2011, con el fin de proceder a autorizar el monto total de devolución en el plazo establecido para este fin, no obstante este acto administrativo se debió suspender, toda vez que se recibió de la superintendencia de servicios públicos domiciliarios el oficio con radicado SSPD 20114200505941 del 2011/08/08, en el cual no se autorizó modificar el co (costo operativo del costo medio de inversión —cmo), lo que obligó a hacer un recalculo en el cargo tarifario del co, modificándose el valor inicialmente estimado palta la mencionada devolución. Que efectivamente la empresa hizo la revisión correspondiente y mediante oficio gg-0814 2011/08/31, informó a la superintendencia el ajuste de lo variable co de acuerdo a lo solicitado por esta entidad en el oficio con (radicado 20114200505941, arrojando un nuevo valor en el cargo por consumo del servicio de acueducto y por vertimiento en el servicio de alcantarillado.
Estos nuevos valores derivaron en un ajuste del modelo de devolución que la empresa había calculado que estimada aplicarlos a través de la resolución 0299 de agosto 01 de 2011 Que el nuevo cálculo del co, se confirmó y autorizó por parte de la Superintendencia comunicación con radicado n°20114200768031 del 2011/10/18, para lo cual la superintendencia autorizó la modificación y el registro del co reportado en el módulo cm0c del Movet y por ende realizar la reversión respectiva ante el Movet.
Que con base en los ajustes efectuados al co, la empresa realizó nuevamente el proceso de cálculo para estimar el valor a devolver a los usuarios entre el periodo enero 2006 a septiembre de 2011 para los conceptos de consumo subsidio, contribución y remuneraciones a cifras del mes de septiembre de 2011, lo cual arroja un valor de devolución por $2,141.4138.836.00 (dos mil ciento cuarenta y un millones cuatrocientos ochenta y ocho mil ochocientos treinta y seis pesos cero centavos), valor que se deberá ir ajustado trimestralmente a la tasa de interés DTF certificado por la superintendencia financiera, o por el banco de la república, al momento de aplicar la devolución respectiva o cobrarse los costos no facturadas, (…) Que por lo expuesto, Resuelve Artículo 1.
Autorizar la devolución revisada y aprobada por el comité de devoluciones y ajustes tarifarios de Empresas Públicas de Armenia ESP, de acuerdo a los montos estipulados por consumos, subsidios, contribuciones, y remuneraciones presentados en la segunda tabla de los considerandos del presente acto administrativo y que ascienden a una suma total de $2.141.488,836.00 (dos mil ciento cuarenta y un millones cuatrocientos ochenta y ocho mil ochocientos treinta y seis pesos con 00 centavos), como resultado del ajuste al costo medio de operación -CMO, de la estructura tarifada actual de EPA ESP (resolución 287 de 2004).
Artículo 2. La dirección comercial a través del procedimiento de facturación dará aplicación integral a los conceptos de devolución de cobros no autorizados y de cobro de costos no facturados según los cálculos entregados por la empresa Entropía Ltda, a través del aplicativo que se utilizó para este fin. Parágrafo. •la aplicación a que hace referencia el presente artículo deberá iniciarse a partir del mes de noviembre de 2011, en los ciclos de facturación; respectivos y se hará por un término de cinco (5) años como plan de devolución de cobros no autorizados por ajuste en el costo medio de operación -cmo, de la estructura tarifaria de EPA ESP, bajo la resolución cra 287 de 2004.
(…)” O Oficio No. 20114200153781 del 28 de marzo de 2011 por medio del cual la Directora Técnica de Gestión de Acueducto y Alcantarillado de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios requirió al Gerente de la entidad demandante en los siguientes términos (Fls.8-11 Cuerno Principal No. 2.PDF): “(…) 1 — En cuanto al Radicado SSPD No 2010529065002 de 13 de Diciembre dial 2313, el prestador informa que solicitaron reversar el Apeo y Aval cargados en el módulo CMOc, en atención a la mesa de trabajo realizada el día 26 de Abril de 2010 en las instalaciones de esta Superintendencia. Por otro lado, la empresa comunica que solicitó el back up de la información cargada en Movet con el fin de facilitar el proceso de registro en el aplicativo.
Así mismo, la empresa informa los cálculos de las devoluciones a realizar a los usuarios, por concepto de las diferencias que se generan en CM0c del servicio de Acueducto en razón de los m3 producidos y vertidos que fueron ajustados en los datos promedio en los años 2002 y 2003. A su vez, la empresa informa que identificaron unas diferencias de S4.87 a favor del usuario a pesos del año 2003 para el servicio de acueducto y $ 9.98 m3 a pesos de 2003 a favor de EPA ESP en el servicio de alcantarillado.
De igual manera comunica que una vez realizados los cálculos el valor estimado total de devolución de usuarios en el servicio de acueducto es $487.099.210. De la información enviada se entiende que la Empresa realizará las devoluciones en un período de 36 meses (abril de 2011 hasta abril de 2014), reconociendo los factores de IPC, subsidios, contribuciones, intereses remuneratorios aplicables durante el periodo objeto de devolución. 2 — En cuanto al Radicado SSPD No. 20115290073552 de Febrero 17 del 2011, la empresa comunica que recibió el back up de los datos cargados inicialmente en Movet, los cuales fueron base para la reversión del módulo GM.
Por otro lado, comunica las modificaciones realizadas en el Apac y Aval en el módulo CM0c en atención a las observaciones realizadas en la mesa de trabajo del día 26 de Abril de 2010. Considerando lo informado en el primer radicado, es necesario que la empresa tenga claro que los intereses deben ser pagados hasta la fecha en que se inició la devolución y no sólo por el periodo en el cual se efectúo el cobro no autorizado de acuerdo con el Artículo 3o de la Resolución 294 de 2004, “La persona prestadora deberá reconocer al suscriptor o usuario un interés remuneratorio por el monto pagado del cobro no autorizado desde la fecha del pago de este último, hasta el momento en que, de acuerdo con el artículo anterior, se efectúe el abono a la factura o el pago.
El interés, será el promedio de las tasas activas del mercado, vigente al momento de la liquidación, debidamente certificadas por la autoridad competente". Por lo anterior, es indispensable que la empresa lleve a cabo el cálculo de la devolución hasta el mes en que inició los reintegros a los usuarios. Este informe debe ser remitido a más tardar el 25 de abril de 2011, teniendo en cuenta que el periodo de inicio de las devoluciones que usted propone está por cumplirse.
Por otro lado, el prestador debe tener en cuenta lo siguiente• Indicar exactamente el periodo en el cual se efectuaron los cobros (meses y años) Remitir el soporte del cálculo de los valores a devolver por usuario por lo menos en el primer mes, es decir a abril de 2011 (intereses hasta esa fecha). Esto con el fin de evaluar periódicamente el registro contable del valor total devuelto.
Así mismo, debe remitir el plan de la ejecución de las devoluciones y deberá enviar con una periodicidad trimestral copia de las facturas o registros contables donde se soporten los respectivos ajustes. Lo anterior, con el fin de tener la información en cuenta en las actividades de vigilancia y control que realiza esta Superintendencia y proceder a realizar un pronunciamiento final del prestador en materia tarifaria.
Sin embargo, cabe recordarle al prestador que según el control tarifario con radicado SSPD No 20074200403361 de 14 de agosto del 2007, realizado a la información inicialmente reportada en Movet se verificó que el CO utilizado por la empresa no es el mismo que definió la Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico en la Resolución CHA No. 346 de 2005 (6.031.452.323.59).
Por lo tanto, la empresa debe explicar por qué no tomó el CO relacionado en la Resolución CPA No. 346 de 2005 para calcular sus tarifas. Además debe enviar el oficio donde la Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico — CRA acepta la exclusión de la cuenta 751.02 de acuerdo con lo informado por ustedes en el oficio con Radicación No 20055290448842 del 26 de Noviembre de 2005.
Por lo anterior, se requiere al prestador para que a más tardar el 15 de Abril del 2011, se pronuncie sobre las inconsistencias encontradas por esta Dirección y si es el caso solicitar la reversión del CO reportado en Movet por el establecido en la Resolución CPA No 346 de 2005 (6.031.452.323.59)” o Oficio del 09 de abril de 2014 por medio del cual el Gerente de las Empresas Públicas de Armenia presentó ante la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios informe en los siguientes términos (Folios 39-42 Archivo B. Cuaderno principal No. 1.pdf del expediente digital): “(…) Empresas públicas venía presentando un atraso considerable en los periodos de facturación, esto es diferencia entre la fecha de toma de lectura y la fecha de pago a este consumo, llegando en caso de tener hasta 50 días de atraso en algunos ciclos (ver cuadro anexo), esto viene como algo histórico de muchos años atrás con diferentes motivaciones, para este año se tomó la decisión de hacer algo a este respecto y se vino afinando desde los meses de julio y agosto, con el fin de adoptar la decisión y/o camino más viable y beneficioso tanto para la empresa como para nuestros usuarios, este análisis preliminar nos dio los siguientes estimados (….) Después de un análisis entre la Gerencia General la Dirección Comercial y la Dirección de Financiamiento se tomó la decisión de hacer doble liquidación en el mes de noviembre de 2013, liquidando el periodo más solamente en conceptos tarifarios de acueducto y alcantarillado, cruzar con los saldos que tienen pendientes los usuarios para devolución por efecto de mayor valor cobrado y el excedente financiarlo a 5 cuotas a ser cobradas en las facturaciones posteriores, luego se hace la siguiente liquidación y se genera la factura con el último periodo leído para quedar al día, en esta liquidación ya se tiene en cuenta los conceptos no tarifarios (financiaciones, cobro materiales, suspensiones, reconexiones, etc) y el servicio de aseo.
Esto nos arrojó los siguientes resultados: (…) Después de esta labor, se logró entonces realizar un proceso acelerado de valores pendientes de devolución disminuyendo los valores por mora, aún quedan unos valores a devolver, ya que el cruce se realizó únicamente con los valores de facturación de acueducto Por lo anterior los valores devueltos a los usuarios desde el mes de noviembre al mes de marzo de 2014 se pueden ver en el siguiente cuadro: (….) En el último mes facturado marzo se empezó el proceso de ajuste para terminar la devolución de manera anticipada en el mes de mayo.
(…)” o Acta de inspección Tributaria efectuada a la entidad accionada el 24 de julio de 2015 en la cual los funcionarios comisionados por la DIAN solicitaron el auxiliar discriminado de las subcuentas 580190 por concepto de “otros intereses”, por valor de $284.051.791 y la subcuenta 510290 “otras contribuciones imputadas” por valor de $731.617.370, encontrándose que la primera correspondía a los intereses liquidados en los valores devueltos a los usuarios por concepto de diferencias tarifarias ordenadas por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, el cual ascendió en el año 2013 a $284.051.791., en cuanto a la segunda subcuenta se determinó que correspondía a pensiones acueducto, pensiones alcantarillado y pensiones actuales administrativa.
(Fls. 64-65 Archivo B. Cuaderno principal No. 2.pdf del expediente digital) o Acta de comparecencia del 28 de julio de 2015, diligenciada por los funcionarios de la DIAN comisionados para investigar a la entidad y el contador y un asesor de la misma, y en la cual se plasmó (Fls. 69- 71 Archivo B. Cuaderno principal No. 2.pdf del expediente digital): “ 1.
La cuenta 5 "Gastos" arroja un valor contable de $15.153.427.862,61, de los cuales $1.371.431.248 se registran como no deducibles, correspondientes a impuesto vehículo automotor, 50% movimientos financieros, provisión obligación fiscal, contingencias, gastos financieros, extraordinarios y ajustes (folio 267), arrojando un nuevo saldo contable deducible de $13.781.996.615, fiscalmente se llevan como gastos un total de $16.085.017.632, los cuales son el resultado de sumar $13.781.996.615 más $2.303.021.018, es de aclarar que este último valor no se encuentra contabilizado y aparece fiscalmente denominado como "Calculo Actuarial", por este mismo concepto ya se había sumado un valor de $4.748.868.610 en dicho rublo (folio 266).
A lo cual manifiestan: Que el día miércoles 29 de julio hacen llegar la norma y el cálculo con su respectivo anexo. 2. En la subcuenta 580190 "Otros Intereses" (folio 43) por valor de $284.051.791, se determina que corresponden al concepto de "Intereses Compensación Tarifaria" de los cobros no autorizados liquidados de acuerdo con el artículo 3 de la Resolución 294 de 2004, el cual reza: "La persona prestadora deberá reconocer al suscriptor o usuario un interés remunerativo por el monto pagado del cobro no autorizado desde la fecha del pago de este último, hasta el momento en que, de acuerdo con el artículo anterior, se efectué el abono a la factura o el pago.
Valor este que se registró dentro del gasto como un valor deducible y de conformidad con el artículo 117 del Estatuto Tributario NO son deducibles A lo cual manifiestan: Que los intereses devueltos no son de tipo sancionatorio motivo por el cual se lo llevaron como deducción, ya que efectivamente los dineros fueron aplicados en la prestación de los servicios públicos en el momento que se cobraron (…)” o Oficio del 14 de octubre de 2014 suscrito por la Coordinadora del Grupo de Evaluación Integral de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios y dirigido a la Directora Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Armenia DIAN Regional del Quindío en el que informó (Fl. 76 Archivo B. Cuaderno principal No. 2.pdf del expediente digital): “(….) Asunto: Radicado SSPD 20145290461032 del 21 de Agosto de 2014.
Calculo Actuarial a Diciembre 31 de 2013 EMPRESAS PÚBLICAS DE ARMENIA E.S.P. (…) Mediante el radicado del asunto la empresa EMPRESAS PÚBLICAS DE ARMENIA E.S.P., identificada con NIT 890 000.439-9 envía los documentos relacionados con el cálculo actuarial por pensiones de jubilación, elaborado por el señor Vidal Arturo Castelblanco C., Actuario de la firma Estuplan Ltda y certificado por el señor Carlos Alberto Hurtado Plazas Gerente General, Ligia Stella Bustos Ríos Director de Financiamiento, Jorge Hernán Ríos Giraldo Contador con tarjeta profesional 19100-T. Al respecto, en ejercicio de las facultades señaladas a esta Entidad por el Decreto Reglamentario 331 de 1976, artículo 9º; nos permitimos comunicar en el marco del principio constitucional de la buena fe y conforme al procedimiento definido por esta Superintendencia, que los documentos aportados fueron revisados y se certifica que el valor del cálculo actuarial a 31 de diciembre de 2013 asciende a la suma de setenta y un mil seiscientos ochenta y un millones seiscientos veintiséis mil ochocientos cuarenta y seis pesos moneda legal ($71.681.626.846), cifra que coincide con lo registrado en el Plan Único de Cuentas de la Empresa reportado al Sistema Único de Información el 16 de Abril de 2014 en las cuentas establecidas para tal efecto.
(…)” o Hoja de trabajo del balance de pruebas correspondiente al movimiento contable de las cuentas 5 y 6 al 31 de diciembre de 2013 la EPA reportó la siguiente información (Fls. 86 Archivo B. Cuaderno principal No. 2.pdf del expediente digital): CUENTA Cuenta Concepto Saldos Contables a 31/12/2013 Saldo Fiscal Folios Debito Crédito Saldo actual Saldo Declarado Valores deducibles 5 Gastos $24.130.206.482 $8.976.778.621 $15.153.427.8 2.61 31 a 34 51 Administración 12.173.115.619. 394.970.003.48 11.778.145.61.91 11.606.296.455.00 171849161 5 3 Provis, deprecia.mortizaci 2.357.162.920. 16 2.042.394.00 2.355.120.5 26.16 1.266.461.103.00 1.088.659.42 3 5 8 Otros Gastos 9.599.927.943.1 8.579.766.222.58 1.020.161.7 20.54 909.239.056.00 110.922.664 Calculo actuarial no contabilizado 2.303.0 21.018. 00 SUBTOTAL 15.153.427.8 62.61 16.085.017.632.0 0 1.371.431.24 8 6 Costo de venta y operación 25.665.374.485. 8 0.00 25.665.374.4 85.08 25.405.193.000. 00 260.181.485.08 33 o Resolución CRA 294 de 2004 proferida por La Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico “Por la cual se establece la devolución de cobros no autorizados para los servicios de acueducto, alcantarillado y aseo, como criterio general de protección de los derechos de los usuarios en lo relativo a la factura” y en la cual entre otros se dispuso (Fls. 87-90 Archivo B. Cuaderno principal No. 2.pdf del expediente digital ): “ (…) Que el artículo 148 de la Ley 142 de 1994 establece que en la factura no se cobrarán servicios no prestados, tarifas, ni conceptos diferentes a los previstos en las condiciones uniformes de los contratos, ni se podrá alterar la estructura tarifaria definida para cada servicio público domiciliario;
Que de conformidad con lo establecido en el numeral 31 del artículo 79 de la Ley 142 de 1994, subrogado mediante artículo 13 de la Ley 689 de 2001, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios podrá ordenar en el acto administrativo que resuelva el recurso de apelación de que tratan los artículos 154 y 159 de la Ley 142 de 1994, la devolución de los dineros que una empresa de servicios públicos retenga sin justa causa a un usuario, dentro de los quince (15) días siguientes a la comunicación de la decisión respectiva;
Que de acuerdo con lo estipulado en el artículo 150 de la Ley 142 de 1994, dentro de los cinco meses siguientes a la expedición de las facturas, las empresas podrán cobrar bienes o servicios que no facturaron por error, omisión, o investigación de desviaciones significativas frente a consumos anteriores. Se exceptúan los casos en que se compruebe dolo del suscriptor o usuario;
Que en la Resolución CRA 151 de 2001 se definen los cobros no autorizados como el valor cobrado a los usuarios que incumple la normatividad vigente; (…) Que en el numeral 36.3 del artículo 36 de la Ley 142 de 1994 se establece dentro de las reglas especiales contempladas para los contratos de las empresas de servicios públicos que, a falta de estipulación de las partes, se entiende que se causan intereses corrientes a una tasa mensual igual al promedio de las tasas activas del mercado y por la mora, a una tasa igual a la máxima permitida por la ley para las obligaciones mercantiles;
Que por lo antes expuesto, las personas prestadoras de los servicios de acueducto, alcantarillado y aseo, deberán reembolsar a los usuarios el monto pagado de lo cobrado sin autorización, así como reconocer los intereses que por esta acción se generen, durante el tiempo transcurrido desde el momento del pago, hasta su devolución; Que en mérito de lo expuesto, la Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico,
RESUELVE
Artículo 1°. Identificación de los cobros no autorizados. Cuando los organismos de control o el prestador del servicio, de oficio o a petición del suscriptor o usuario encuentren que se han realizado cobros no autorizados, el prestador del servicio recalculará el valor cobrado, con el propósito de corregir el valor de la factura del servicio o ajustar la tarifa a la normatividad y regulación vigentes según sea el caso.
Los cobros no autorizados pueden tener su origen en servicios no prestados, tarifas que no corresponden a la regulación y cobros de conceptos no previstos en la ley y en los contratos de condiciones uniformes. En el caso de cobros no autorizados motivados en la factura, el monto a devolver al suscriptor o usuario será la diferencia entre la factura cobrada y la factura correctamente liquidada, para el estrato o sector al que pertenece el suscriptor o usuario, junto con los intereses y los ajustes de subsidios y contribuciones a que haya lugar.
En el caso de cobros no autorizados motivados por errores en la aplicación de las tarifas, el monto a devolver al suscriptor o usuario será la diferencia que resulte de aplicar la estructura tarifaria ajustada a la normatividad y regulación, frente a la tarifa aplicada por el prestador, junto con los intereses y los ajustes de subsidios y contribuciones a que haya lugar durante el tiempo en que ocurrió el cobro no autorizado.
La identificación de errores en la determinación de las tarifas no causará la suspensión de la facturación. Artículo 2°. Forma y plazo para la realización de la devolución de los cobros no autorizados. En el evento de encontrarse que se ha efectuado un cobro no autorizado, de existir pago por parte del suscriptor o usuario cuya causa sea tal cobro, el prestador deberá abonar a la siguiente factura del servicio público que se trate, el monto a devolver al usuario o suscriptor, obtenido en los términos del artículo 1° de la presente resolución. En el evento en que el monto a devolver sea superior al que debiera cobrarse en la siguiente factura, el prestador abonará el remanente en la próxima factura y así sucesivamente hasta cubrir la totalidad de dicho monto.
Igualmente, el prestador podrá pagar al suscriptor o usuario el monto adeudado en forma pura y simple, caso en el cual deberá informar de inmediato al usuario su voluntad de realizar el pago de esta forma. Parágrafo. Cuando se haya producido la terminación del contrato de servicios públicos y exista un monto a devolver a un suscriptor o usuario, el prestador deberá pagar la totalidad de dicho monto a quien fuera suscriptor o usuario.
Artículo 3°. Tasa de interés. La persona prestadora deberá reconocer al suscriptor o usuario un interés remuneratorio por el monto pagado del cobro no autorizado desde la fecha del pago de este último, hasta el momento en que, de acuerdo con el artículo anterior, se efectúe el abono a la factura o el pago. El interés, será el promedio de las tasas activas del mercado, vigente al momento de la liquidación, debidamente certificadas por la autoridad competente.
En el caso de abonos parciales los intereses corrientes se reconocerán sobre los saldos pendientes. Artículo 4. Las devoluciones de los cobros no autorizados proceden sin perjuicio de las sanciones y de las demás actuaciones que adelanten los organismos de control y vigilancia(…)” o Informes presentados por la EPA a la Superintendencia de Servicios Públicos en relación con las devoluciones aplicadas en el 2013, así como la tasa de interés aplicada sobre cada una de ellas.
(Fls. 14- 23 Archivo B. Cuaderno Principal No. 2.pdf del expediente digital) o Explicativo de las devoluciones efectuadas por la EPA a lo largo de los años 2012, 2013 y 2014 (Fls. 43-52 Archivo B. Cuaderno Principal No. 2.pdf del expediente digital) o Balance de prueba del 1º de enero al 31 de diciembre de 2013, en el que la entidad reportó, ente otros, los siguientes valores (Fls. 233-248 Archivo A. Cuaderno Principal No. 1.
Pdf del expediente digital): Código Nombre Saldo Anterior Débito Crédito Saldo Actual 1 Activos 17762945745687 24593131285084 24555973793063 1780010323770 14 DEUDORES 9067836689.5 8 10397011418117 10334074247771 969720839304 147008 Cuotas partes de pensiones 67607203600 15433582500 9006490 82140137100 2 PASIVOS 2920225398005 9679757606201 100056035 3246071372218 25 Obligaciones laborales y de seguridad social INTEG 17086203880 0 1521121620894 1501000376684 150740794590 2510 Pensiones y prestaciones económicas por pagar 5160224164.18 5160224164.18 251001 Pensiones de jubilación patronales 5160224164.18 5160224164.18 27 Pasivos estimados 195939 097427 9 1311012340282 1491369290926 2139747924923 2720 Provisión para pensiones 876330385204 763199070404 857484375346 970615690146 272003 Calculo actuarial de pensiones 5562907392400 440463480900 294161739600 5416605651100 272004 Pensiones actuales por amortizar (DB) (4825054123037) 294161739600 489419794556 4629796068081 272005 Calculo actuarial futuras pensiones 11427291700 1184493400 10242798300 272007 Calculo actuarial de cuotas partes pensionales 586928198500 27389356504 48910683204 608449525200 272008 Cuotas partes de pensiones por amortizar 4.598.783.74 3.59 249921579 86 434886216373 2721 Provisión para bonos pensionales 1062058331189 201992952204 272799331015 1132864710000 272101 Liquidación provisional de cuotas part. Bon.
Pens 1132864710000 37762157004 37762157004 1132864710000 272102 Liquidación provisional de cuot. part. Bon. Pens por amortz (70806378811) 164230795200 235037174011 00 5 GASTOS 24.130.206.482.68 8.976.778.620.06 15.1534278626 1 5102 Contribuciones imputadas 00 692093891564 24783507093 667310384471 51020 6 Pensiones de jubilación 17439500 17439500 51020 9 Amortización de cálculo actuarial pensiones actuales 474886861056 1184493400 473702367656 51021 1 Amortización de cálculo actuarial de cuotas partes de pensiones 48910683204 48910683204 51021 2 Amort.
Liquidación provisional cuotas bonos pensionales 94405392504 23599013693 70806378811 o Estado de resultado acumulado para la vigencia 2013, en el que se determinó (Fls. 249-251 Archivo A. Cuaderno Principal No. 1. Pdf del expediente digital): 5102 Contribuciones Imputadas 6.673.103.844.71 510206 Pensiones de jubilación 174.395.00 510209 Amortización de cálculo actuarial pensiones actuales 4.737.023.676.56 510210 Amortización calculo actuarial de futuras pensiones 00 510211 Amortización de cálculo actuarial de cuotas partes de pensiones 489.106.832.04 510212 Amort.
Liquidación provisional cuotas bonos pensionales 708.063.788.11 o La División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Armenia profirió Requerimiento Especial No. 900001 del 22 de febrero de 2016, donde propuso modificar la declaración privada del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- desconociendo el valor de las deducciones en los valores contabilizados como "Otras deducciones" en las suma de $284.051.791 por concepto de "Otros Intereses" y $2.303.021.018 por concepto de "Calculo Actuarial" el primero por no tener relación de causalidad ni necesidad con la actividad productora de Renta y el segundo por no encontrarse contabilizado.
En el señalado requerimiento se propusieron las siguientes modificaciones: (Fls 53-73 Archivo A. Cuaderno Principal No. 1.pdf del expediente digital) Liquidación Privada Valor determinado en requerimiento Renglón 34 - deducciones $16.085.018.000 $13.497.945.00013 Renglón 37 -Base gravable por depuración ordinaria $1.083.559.000 $3.670.632.000 Renglón 38-Base gravable cree $1.083.559.000 $3.670.632.000 Renglón 39 - Base gravable mínima $3.381.052.000 $3.670.632.000 Renglón 40 - impuesto a cargo $304.295.000 $330.357.000 Renglón 46 - sanciones $-0 $41.699.000 O Las Empresas Públicas de Armenia a través de su representante legal dieron respuesta al Requerimiento Especial mediante escrito del 26 de mayo de 2016 exponiendo argumentos similares a los planteados en la demanda.
(Fls. 75-96 Archivo A. Cuaderno principal No. 1.pdf del expediente digital) o La División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Armenia, profirió la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto Sobre la Renta Para la equidad No. 9000002 del 24 de noviembre de 2016, por la cual modificó la declaración de renta del CREE correspondiente al año gravable 2013, determinando un impuesto a cargo de $330.357.000, un saldo a pagar por impuesto de $0, una sanción equivalente a $41.699.000 y generando un saldo a favor de $49.409.000.
(Fls. 98- 129 Archivo A. Cuaderno principal No. 1.pdf del expediente digital) O Las Empresas Públicas de Armenia presentaron recurso de reconsideración el 25 de enero de 2017 al cual adjuntaron los siguientes documentos: (Fls. 130-140 Archivo A. Cuaderno principal No. 1.pdf del expediente digital ) o Oficio suscrito por el Subcontador General de la Nación y dirigido al director financiero de la entidad demandante en el que le manifestó: “(…) nos permitimos 13 Se restan el Valor desconocido por falta de contabilización (Provisión Calculo Actuarial) y los intereses por reintegro tarifa cobrada por errores en aplicación de las tarifas informar que el estatuto tributario en los Artículos 112, deducción de la provisión para el pago de futuras pensiones y 113, sobre cómo se determina la cuota anual deducibles de la provisión, permite y limita una deducción Fiscal hasta de cuatro puntos adicionales al porcentaje amortizado en el año inmediatamente anterior, Sobre el cálculo Actuarial, lo que conlleva a que el manejo contable y tributario de la amortización del cálculo actuarial Sea diferente, pero esta deducción citada en los artículos del estatuto tributario antes mencionados, son beneficios exclusivamente fiscales y por lo tanto no tiene efectos contables” (Folio 143 Archivo A. Cuaderno principal No. 1.pdf del expediente digital ) o Concepto emitido por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública y dirigido a la Superintendencia de Sociedades en relación con los cálculos actuariales por pensiones de jubilación, bonos y/o títulos actuariales en el que, entre otros, señaló (Fls. 144-147 Archivo A. Cuaderno principal No. 1.pdf del expediente digital) “(…) Dentro del carácter ya indicado, las respuestas del CTCP son de naturaleza general y abstracta, dado que su misión no consiste en resolver problemas específicos que correspondan a un caso particular.
Como se indica en la consulta, el articulo 9 Decreto Reglamentario 331 de 23 de febrero de 1976 les asignó a las Superintendencias una función que excede lo contable y pertenece al campo tributario. Teniendo en cuenta que las normas tributarias no se ven afectadas por la Ley 1314, se entendería que esta disposición continua vigente. Cabe recordar. que el artículo 4º de la Ley 1314 de 2009 establece la “Independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera·. por lo cual. si alguna norma tributaria establece una metodología para realizar el cálculo actuarial para pensiones de jubilación, bonos y/o títulos actuariales diferente a la establecida en los nuevos marcos técnicos normativos o que estipule cualquier valor relacionado con el plan como por ejemplo la tasa de descuento, la Superintendencia tendría que solicitar a las entidades sobre las cuales ejercen inspección, vigilancia y/o control dos (2) cálculos actuariales; el primero con el fin de validar el cumplimiento de los nuevos marcos técnicos normativos corroborando lo establecido en las NIC 19 y 26 para las entidades del Grupo 1 y la Sección 28 de la NllF para las PYMES para las entidades del Grupo 2 y el segundo con el objetivo de revisar que el cálculo de las reservas matemáticas por pensiones de jubilación se realice por el método de rentas crecientes contingentes fraccionadas utilizando las bases técnicas establecidas en el artículo 1 del Decreto 2783 de 2001.teniendo en cuenta las edades y tasas de reemplazo establecidas en las Leyes 797 y 860 de 2003, además de las tablas de mortalidad para rentistas hombres y mujeres actualizadas por la Superintendencia Financiera de Colombia y cualquier otra variable estipulada en las normas tributarias.
Con base en lo anterior, el primer cálculo solicitado por la superintendencia es aquel que tiene efectos contables ya que está en línea con la Ley 1314 de 2009 por la cual se regulan las normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptadas en Colombia, y cualquier modificación tendría que cumplir el debido proceso establecido en la citada ley, mientras que el segundo cálculo tiene efectos fiscales establecidos por el Estatuto Tributario y se realiza con el fin de deducir del impuesto de renta las cuotas anuales para el pago de futuras pensiones de jubilación o invalidez.
Entendemos que esta no es una solución ideal, pero mientras la regulación fiscal no se modifique, no es posible otra alternativa, porque unificar el procedimiento sin un cambio normativo, implica necesariamente la violación de alguno de los marcos legales. Frente al control que debe ejercer las entidades sobre las diferencias entre la contabilidad según los nuevos marcos técnicos normativos y las bases fiscales, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) se pronunció en el Concepto No 16442 del 5 de junio 2015.
(…)” o Resolución No. 900002 del 15 de noviembre de 2017 por medio de la cual la DIAN resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la actora modificando la liquidación oficial de revisión, pero solo con respecto a la sanción por inexactitud, al dar aplicación al principio de favorabilidad, disminuyéndola a un equivalente a $26.062.000 y generándole un saldo a favor de $65.046.000 (Fls. 148-162 Archivo A. Cuaderno Principal No. 1.
Pdf del expediente digital) Ahora bien, teniendo en cuenta lo anterior, se procederá a pronunciarse frente a cada una de las inconformidades manifestadas por la parte actora así: La procedencia de las de deducciones por intereses de compensación y los requisitos que deben cumplirse para su reconocimiento. Al ejecutarse alguna actividad económica o productiva se incurre en erogaciones de distinto tipo que según su naturaleza recibirán un tratamiento contable y tributario diferente, sobre el particular el Consejo de Estado consideró: “(…) En desarrollo de una actividad económica, una persona –natural o jurídica- incurre en erogaciones que, dependiendo de la finalidad que cumplan dentro del objeto social, deben contabilizarse como mayor valor del activo, costo o gasto.
En este caso interesa señalar que entre las erogaciones que se llevan como mayor valor del activo, se encuentran las concernientes a las adiciones y mejoras de tales bienes. Específicamente en los activos fijos, esto es, aquellos bienes corporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios14, la contabilización de esos bienes se realiza en el activo –patrimonio- con el precio de adquisición o el costo declarado en el año anterior, más el valor de los ajustes, adiciones y mejoras que se realicen al bien15. 14 Artículo 60 del Estatuto Tributario. 15 Artículo 69 del Estatuto Tributario.
Las adiciones y mejoras- son aquellas erogaciones que incrementan significativamente la capacidad productiva o la vida útil del bien16, y en tal sentido, se registran como un mayor del valor del activo. A diferencia de las erogaciones que se llevan como costo, que son aquellas que están asociadas clara y directamente con la adquisición o la producción de bienes o la prestación de servicios, de los cuales un ente económico obtiene sus ingresos17.
Por consiguiente, deben llevarse como costo todas aquellas erogaciones en que se incurre para producir o vender un producto o servicio. Por su parte, se tratan como gasto las expensas que se realizan para administrar, vender, investigar, y financiar el negocio18. Es decir, las erogaciones que tienen relación indirecta con la producción de los bienes o el servicio.
(…)”19 Siguiendo lo anterior, es claro que en las actividades productoras de renta generalmente nos encontramos frente a costos o gastos, dependiendo si la erogación tuvo como objeto la adquisición o la producción de bienes o la prestación de servicios o si se realizan para administrar, vender, investigar, y financiar el negocio respectivamente.
En todo caso ambos tipos de erogaciones podrán ser deducibles si cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, que para la fecha de presentación de la liquidación privada del impuesto de renta sometida a consideración de este Tribunal disponía: “(…)
ARTICULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. Inciso adicionado por el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de 16 Artículo 64 del Decreto 2649 de 1993.
PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO. Las propiedades, planta y equipo, representan los activos tangibles adquiridos, construidos, o en proceso de construcción, con la intención de emplearlos en forma permanente, para la producción o suministro de otros bienes y servicios, para arrendarlos, o para usarlos en la administración del ente económico, que no están destinados para la venta en el curso normal de los negocios y cuya vida útil excede de un año. El valor histórico de estos activos incluye todas las erogaciones y cargos necesarios hasta colocarlos en condiciones de utilización, tales como los de ingeniería, supervisión, impuestos, intereses, corrección monetaria proveniente del Upac y ajustes por diferencia en cambio.[…]El valor histórico se debe incrementar con el de las adiciones, mejoras y reparaciones, que aumenten significativamente la cantidad o calidad de la producción o la vida útil del activo. 17 Artículo 39 Decreto 2649 de 1993. 18 Artículo 40 Decreto 2649 de 1993. 19 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Bogotá, d. C., veintinueve (29) de junio de dos mil diecisiete (2017). Radicación número: 76001-23-31-000-2012-00167-01(21363) actor: Paola Andrea Montoya Rodríguez. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo.
La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán solicitar la correspondiente devolución o solicitar una compensación, de conformidad con las reglas contenidas en este Estatuto y según los términos establecidos, los cuales correrán a partir de la ejecutoria de la providencia o acto mediante el cual se determine que la conducta no es punible.
(…)” Conforme a lo anterior, es claro que son deducibles los costos o gastos siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. En relación con los criterios que deben tenerse en cuenta al momento de valorar o no la deducibilidad de un gasto o costo, el órgano de cierre de esta jurisdicción ha determinado: “(…) El artículo 26 del Estatuto Tributario, precisa: “LOS INGRESOS SON BASE DE LA RENTA LIQUIDA.
La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos.
De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley”.
Bajo tal premisa, los costos y las deducciones o gastos autorizados legalmente y concebidos de manera forzosa en la actividad productora de renta, constituyen uno de los factores para determinar la renta líquida, los cuales para su aceptación deben cumplir los requisitos esenciales previstos en la norma tributaria como son: la relación de causalidad, la necesidad, proporcionalidad con la actividad.
En efecto el artículo 107 del Estatuto Tributario dispone: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de la actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”. Así, causalidad, necesidad y proporcionalidad con las actividades productoras de renta, son condiciones sine qua non para la procedencia de los costos y deducciones que de paso sea anotar, se rigen por el principio de taxatividad, en cuanto es la propia Ley que las autoriza, de manera que los conceptos a los que el legislador tributario no les ha dado esa connotación, se entienden excluidos para efectos de determinar la renta anual del contribuyente.
La relación de causalidad implica una relación causa-efecto entre los costos y gastos efectuados durante el periodo gravable y la actividad generadora de renta. Por su parte, la necesidad representa lo imprescindible del gasto en la generación de los ingresos percibidos por el contribuyente, en oposición a los pagos inútiles o los efectuados por mera liberalidad; y, a su turno, la proporcionalidad indica la medida o correcta correspondencia entre las expensas efectuadas y la actividad a la que sirven.
En conclusión, el reconocimiento de los gastos como deducibles en el impuesto sobre la renta está estrictamente sujeto a las previsiones legales, por lo que se reitera que para que procedan las deducciones se deben cumplir los presupuestos esenciales, además de los que especiales que se establecieron para su procedencia. (…)”20 Más recientemente la misma Corporación señaló: “(…) Sobre las expensas necesarias, ha dicho la Sala que corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos esta no se puede obtener.
Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes21. De conformidad con la disposición antes señalada, las expensas necesarias son deducibles siempre y cuando i) sean realizadas durante el año o período gravable en desarrollo de cualquier actividad productora de renta, ii) tengan relación de causalidad con aquella iii) sean necesarias y iv) sean proporcionales.
Se entiende por relación de causalidad, el nexo que existe entre el gasto y la renta obtenida, es decir, que no es posible producir la renta si no se incurre en el gasto. Por su parte, la necesidad implica que el gasto interviene de manera directa o indirecta en la obtención efectiva de la renta o sea, que ayuda a producirla, en oposición al gasto meramente útil o conveniente; y la proporcionalidad indica que el gasto debe ser razonable, esto es la relación que existe entre la magnitud del gasto y el beneficio que pueda generarse con el mismo22. 20 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta Consejera ponente: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Bogotá, d. C. Treinta y uno (31) de marzo de dos mil once (2011).Radicación número: 17001-23-31-000-2003-01159-01(16285). Actor: Corporación Deportiva Once Caldas. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -Dian-. Fallo 21 Sentencia del 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, Consejero Ponente Doctor Héctor J. Romero Díaz 22 Sentencia del 12 de mayo de 2005, Exp. 13614 C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.
La Sala, en sentencia del 7 de octubre de 2010, precisó que “(…), en materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio privado de una erogación para que esta sea deducible, pues de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición tributaria para la deducibilidad de las expensas que se dicen necesarias.
(…)23”. Aclarado lo anterior, precisa la Sala, para el caso en discusión que únicamente gozan de la posibilidad de llevar como deducción en el impuesto sobre la renta los valores que acrediten de manera clara que cumplen con los requisitos exigidos por el artículo 107 del E.T., esto es, la causalidad entre el gasto y la renta obtenida, la necesidad de que el gasto intervenga de manera directa o indirecta en la obtención de la renta y la proporcionalidad entre la magnitud del gasto y el beneficio que se genere.
(…)”24 Conforme a lo anterior es claro que para que una expensa sea deducible a título de costo o gasto deben ser concebida de manera forzosa en la actividad productora de renta, es decir que no sea posible producir la renta si no se incurre en dichos gastos o costos, que ayuden a producirla y que sea razonable la magnitud de los mismos, así como el beneficio que pueda generarse de estos sin que sea necesario en todo caso que se advierta una atribución directa del gasto o costo a un ingreso especifico.
Así lo ha sostenido el Consejo de Estado al señalar: “(…) Conforme con el artículo citado son dos los componentes que deben considerarse para que una expensa sea deducible. El primero tiene que ver con la expensa misma y, el segundo, con los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad que se exigen en torno de la misma.
Las expensas son los costos y los gastos que implican la salida de recursos o que simplemente representan flujo de egresos. Por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto) 25. 23 Exp. 16951 C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez 24 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia (e). Bogotá D.C.. treinta (30) de agosto de dos mil dieciséis (2016). Radicación número: 76001-23-31-000-2009-00353-01(21274). Actor: Sufactura S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN- 25 Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, exp. 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, exp. 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, exp. 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, exp. 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, exp. 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1 de octubre de 2009, exp -16286 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
Fíjese que el artículo 107 del E.T26 no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad). Por eso, la Sala considera que la injerencia que tiene el gasto en la productividad puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”.27 Por supuesto, esa circunstancia de hecho hace más complejo el reconocimiento de la deducción a favor de los contribuyentes, por la prueba que, en cada caso, le correspondería aportar a quien la alega.
En cuanto a la necesidad, el adjetivo “necesario” conforme con su acepción gramatical implica “Que [algo] se ha[ga] y ejecut[e] por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo.”28 Y, en cuanto a la proporcionalidad29, conforme lo ha dicho la Sala, que esta atienda a la magnitud que las expensas representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta).30 Ahora bien, tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del E.T. dispone dos parámetros de análisis.
El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad. La segunda, que la ley no limite la expensa como deducible. Respecto de la primera, habida cuenta de que el parámetro de comparación depende de la actividad que desarrolle la empresa y de las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad, este es un asunto de hecho que amerita ser probado y, por lo tanto, la dificultad en este punto concierne a la prueba que deberá acreditar el contribuyente para demostrar el derecho a la deducción. La prueba se debe encauzar a demostrar que hay empresas que realizan determinada actividad, como la que ejerce el contribuyente que invoca la deducción, y que incurren en las mismas expensas de manera forzosa.
Lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales31 o de la costumbre mercantil, en éste último caso, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de 26 “E.t Articulo 107.
Las expensas necesarias son deducibles. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.” 27 DRAE. Injerir 4. prnl. Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio. 28 “DRAE. 2. adj. Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo” Sobre la necesidad la doctrina también ha dicho que “implica que la partida debe requerirse para el desarrollo de la actividad propia del negocio o de la actividad correspondiente.” Se ha dicho que “Para saber si un costo o gasto es necesario, debe contraponerse con lo meramente útil o provechoso.
De no ser así, no habría costo ni gasto innecesario puesto que cualquier partida puede ser útil para el empresario” Op cit. 37. 29 “DRAE. 1. f. Conformidad o proporción de unas partes con el todo o de cosas relacionadas entre sí. 30 Sentencia del 1º de octubre de 2009, expediente 16286 C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 31 Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad. precepto.”32 y que, en todo caso, debe probarse33.
Por tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas. En cuanto al segundo parámetro, simplemente constituye una valoración jurídica de las normas que consagran limitaciones al contribuyente para llevar determinada expensa como deducible. Esto implica que, por regla general, las expensas que cumplan los requisitos del artículo 107 del E.T. son deducibles, siempre y cuando no exista norma expresa que prohíba la deducción. (…)”34 Ahora bien, conforme a lo expuesto se tiene entonces que más que buscar la relación directa existente entre un gasto y un ingreso lo que debe establecerse para efectos de la deducibilidad del mismo, es sí tiene o no una injerencia en la producción de la renta, es decir, si existe una relación entre el gasto y la actividad generadora de renta o la productividad de la empresa.
Aclarado lo anterior y descendiendo al caso concreto, se advierte que la parte actora pretendió llevar como gasto deducible en renta para la vigencia fiscal 2013 el monto de las devoluciones por los mayores cobros realizados a los usuarios de servicios públicos en años anteriores, así como los intereses causados sobre estas sumas y que la DIAN únicamente aceptó los primeros, por considerar que los intereses compensatorios reconocidos a los usuarios de la EPA no cumplían con los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario para ser considerados como expensas deducibles.
Ahora bien, teniendo en cuenta las circunstancias particulares del sub examine así como las definiciones de costo y gasto que ha admitido la jurisprudencia en materia Tributaria, para la Sala las devoluciones que por mayores valores cobrados efectúa a sus usuarios la EPA así como los intereses causados sobre estas sumas, no pueden recibir dicho tratamiento ni tributaria ni contablemente,35 pues realmente al reconocerlos la Empresa no incurrió en ninguna erogación destinada a la prestación del servicio ni para administrar, vender, investigar, o financiar el negocio, ni se advierte la salida de recursos o un flujo de egresos de las arcas de la entidad accionante, que representen disminuciones del activo o incrementos del pasivo que generan disminuciones del patrimonio de la entidad como a continuación se expone. 32 DRAE.
Definición de Costumbre 33 Artículos 8 y 9 del C.Co., 190 del C.P.C. 34 Consejo de Estado. Sala de lo contencioso administrativo. Sección Cuarta. Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá D.C., primero (1) de marzo de dos mil doce (2012). Radicación número: 63001-23-31-000-2006-00003-01(17432) Actor: Sistempora S.A. Demandado: U.A.E. DIAN 35 El artículo 40 del decreto 2649 de 1993 “Por el cual se reglamenta la Contabilidad en General y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia” define gastos en los siguientes términos: “Los gastos representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes.” En efecto verificados los antecedentes administrativos allegados al expediente y teniendo en cuenta que en ellos no obra documentación que permita verificar la forma en que se realizaron los reintegros, se advierte que la entidad demandante por una indebida aplicación de las tarifas de la CRA se vio obligada a devolver a sus usuarios unos mayores valores facturados, devoluciones que como se advierte del contenido de las Resoluciones CRA 294 de 2004 “Por la cual se establece la devolución de cobros no autorizados para los servicios de acueducto, alcantarillado y aseo, como criterio general de protección de los derechos de los usuarios en lo relativo a la factura” y No. 0456 del 2 noviembre de 2011 expedida por la gerencia de la EPA, se realizan a través de abonos a las facturas de los periodos siguientes, por lo que al efectuarlas no se produce un flujo de egresos de las arcas de la entidad, sino que simplemente al facturar el nuevo servicio prestado se compensa con los saldos a favor del usuario, generándose una factura por un menor valor y siendo esta la suma que efectivamente ingresa a los activos de la entidad y la que se tiene en cuenta para calcular la renta líquida gravable de la correspondiente vigencia fiscal, sin que pueda la accionante pretender llevar como gasto unas presuntas erogaciones que no existieron y que en todo caso generaron una disminución en los ingresos del periodo gravable, hecho que igualmente le favoreció al disminuir la base para liquidar el impuesto.
De otra parte y si en aras de discusión se admitiera que los intereses compensatorios reconocidos sí representan un gasto en cabeza de la entidad, para la Sala es claro que como lo señaló la administración tributaria dichos pagos no pueden considerarse como expensas necesarias en los términos del artículo 107 del Estatuto Tributario, pues a pesar de que no surgen de una liberalidad de la contribuyente, sino de un deber legal y que el procedimiento de devolución está determinado por la Superintendencia de Servicios Públicos, lo que hace presumir que dichos cobros excesivos o por servicios no prestados se presentan con alguna frecuencia, lo cierto es que no existe una relación de causalidad entre el pago de los intereses compensatorios derivados de los mayores valores cobrados a los usuarios con la prestación de los servicios públicos de las que deriva sus ingresos la EPA, siendo claro, como en su momento sostuvo la DIAN, que la señalada renta puede producirse perfectamente sin que se causen los intereses señalados, es más, lo ideal es que estos últimos no se causen y que las Empresas Prestadoras de Servicios Públicos Domiciliarios facturen a sus usuarios únicamente los servicios efectivamente prestados en una forma que se ajuste a las tarifas fijadas por la entidades reguladoras.
En efecto admitir la deducción de los intereses causados con ocasión del proceder erróneo de la entidad prestadora del servicio público en la facturación y cobro de los mismos a sus usuarios sería incentivar a que se siga incurriendo en dichos errores para disminuir el saldo a pagar por concepto de impuesto de renta. Aclarado entonces que los impuestos compensatorios reconocidos a los usuarios por los cobros realizados en exceso no constituyen propiamente un gasto ni tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, es evidente que no procede la deducción reclamada por la accionante por lo que en consecuencia deberá confirmarse en este punto la decisión de primera instancia. La procedencia de las deducciones por cálculo actuarial y los requisitos que deben cumplirse para su reconocimiento El Decreto 2469 de 1993 reglamenta la contabilidad y establece los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, disponiendo en su artículo 2º que las disposiciones allí contenidas deben aplicarse por todas las personas que de acuerdo con la Ley se encuentren obligadas a llevar contabilidad.
De igual forma en el artículo 136 ibídem, se establecieron los criterios para resolver los conflictos que eventualmente se presentaran entre normas contables fiscales y tributarias en los siguientes términos: “(…)
ARTICULO 136. CRITERIOS PARA RESOLVER LOS CONFLICTOS DE NORMAS. Sin perjuicio de lo dispuesto por normas superiores, tratándose del reconocimiento y revelación de hechos económicos, los principios de contabilidad generalmente aceptados priman y deben aplicarse por encima de cualquier otra norma. Sin embargo, deben revelarse las discrepancias entre unas y otras.
Cuando se utilice una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados, éstos se aplicarán en forma supletiva en lo pertinente. Cuando normas distintas e incompatibles con los principios de contabilidad generalmente aceptados exijan el registro contable de ciertos hechos, estos se harán en cuentas de orden fiscales o de control, según corresponda.
Para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carácter tributario prevalecerán estas últimas. (…)” Conforme a lo anterior, resulta que por regla general las normas del Decreto No. 2469 de 1993 deben aplicarse en todos aquellos casos que deban revelarse hechos económicos, sin embargo, se admite que se usen bases comprensivas de contabilidad diferentes en la que los principios contenidos en la norma citada aplican en forma supletoria, prevaleciendo en todo caso cuando se presenten conflictos entre estas disposiciones y las tributarias, éstas últimas.
Ahora bien, en cuanto a la revelación de hechos económicos y provisiones futuras para pensiones el Decreto 2469 de 1993 dispone: “(…)
ARTICULO
47. RECONOCIMIENTO DE LOS HECHOS ECONOMICOS. El reconocimiento es el proceso de identificar y registrar o incorporar formalmente en la contabilidad los hechos económicos realizados. Para que un hecho económico realizado pueda ser reconocido se requiere que corresponda con la definición de un elemento de los estados financieros, que pueda ser medido, que sea pertinente y que pueda representarse de manera confiable.
La administración debe reconocer las transacciones en la misma forma cada período, salvo que sea indispensable hacer cambios para mejorar la información. En adición a lo previsto en este decreto, normas especiales pueden permitir que para la preparación y presentación de estados financieros de períodos intermedios, el reconocimiento se efectúe con fundamento en bases estadísticas.
ARTICULO 52. PROVISIONES Y CONTINGENCIAS. Se deben contabilizar provisiones para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables, así como para disminuir el valor, reexpresado si fuere el caso, de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas. Las provisiones deben ser justificadas, cuantificables y confiables.
Una contingencia es una condición, situación o conjunto de circunstancias existentes, que implican duda respecto a una posible ganancia o pérdida por parte de un ente económico, duda que se resolverá en último término cuando uno o más eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir. Las contingencias pueden ser probables, eventuales o remotas.
Son contingencias probables aquéllas respecto de las cuales la información disponible, considerada en su conjunto, indica que es posible que ocurran los eventos futuros. Son contingencias eventuales aquéllas respecto de las cuales la información disponible, considerada en su conjunto, no permite predecir si los eventos futuros ocurrirán o dejarán de ocurrir.
Son contingencias remotas aquéllas respecto de las cuales la información disponible, considerada en su conjunto, indica que es poco posible que ocurran los eventos futuros. La calificación y cuantificación de las contingencias se debe ajustar al menos al cierre de cada período, cuando sea el caso con fundamento en el concepto de expertos.
ARTICULO
77. PENSIONES DE JUBILACION. Modificado por el art. 1, Decreto Nacional 4565 de 2010. Las pensiones de jubilación representan el valor presente de todas las erogaciones futuras que el ente económico deberá hacer a favor de empleados luego de su retiro, o a empleados retirados, o a sus sustitutos, derecho que se adquiere, de conformidad con normas legales o contractuales, por alcanzar una edad y acumular cierto número de años de servicios.
Dicho valor se debe reconocer al cierre del período con base en estudios actuariales preparados, en forma consistente, con observancia de métodos de reconocido valor técnico y de conformidad con factores que atiendan la realidad económica. Los aumentos o disminuciones en los estudios actuariales que se determinen a partir de 1994, inclusive, se deben registrar en los resultados de cada período contable, sin perjuicio de la amortización en un lapso que no podrá exceder del año 2000 del costo diferido existente al 31 de diciembre de 1993.
La obligación por pensión sanción, cuando a ella haya lugar, sólo se debe reconocer en el momento de determinar su real existencia. El monto inicial y los incrementos futuros deben afectar los resultados de los correspondientes períodos. (…)” Teniendo en cuenta lo hasta ahora expuesto y el ámbito de aplicación del Decreto No. 2469 de 1993, podría pensarse que el manejo contable de las provisiones de pensiones, incluido el cálculo actuarial de todas las personas obligadas a llevar contabilidad debe ajustarse a lo dispuesto en el Decreto 2469 de 1993.
Sin embargo, tal conclusión no es del todo precisa, toda vez que por medio de la Resolución No. 354 de 2007 se adoptó el Régimen de Contabilidad Pública (RCP), aplicable únicamente a determinadas entidades, que contiene la regulación contable pública de tipo general y específico y está conformado por el Plan General de Contabilidad Pública, el Manual de Procedimientos y la Doctrina Contable Pública.
Ahora bien, analizando el contenido de dicho régimen, se encuentra que sus disposiciones son aplicables a las entidades contables públicas definidas en los siguientes términos: “(…) 1. Entidad Contable Pública 34. Para efectos del SNCP en Colombia, la entidad contable pública es la unidad mínima productora de información que se caracteriza por ser una unidad jurídica y/o administrativa y/o económica, que desarrolla funciones de cometido estatal y controla recursos públicos; la propiedad pública o parte de ella le permite controlar o ejercer influencia importante; predomina la ausencia de lucro y que, por estas características, debe realizar una gestión eficiente; sujeta a diversas formas de control y a rendir cuentas sobre el uso de los recursos y el mantenimiento del patrimonio público.
En consecuencia, la entidad contable pública debe desarrollar el proceso contable y producir estados, informes y reportes contables con base en las normas que expida el Contador General de la Nación. 35. La entidad contable pública se caracteriza como unidad jurídica si el acto de creación le determina expresamente la personalidad jurídica; por su parte, se caracteriza como unidad administrativa, las creadas sin personería jurídica por medio de la Constitución Política y demás disposiciones normativas, dotándolas de autonomía para el cumplimiento de funciones específicas de cometido estatal.
Se caracterizan como unidades económicas, las unidades a las que se adscriban o destinen recursos públicos para fines específicos, pero carentes de autonomía y/o de personería jurídica. 36. Para todos los efectos del Régimen de Contabilidad Pública, son funciones de cometido estatal las actividades desarrolladas por la entidad contable pública, referenciadas en el párrafo 1836. 37.
Son recursos públicos los bienes, derechos y valores provenientes de impuestos, tarifas, transferencias, donaciones, participaciones, aportes, partes de capital, venta de bienes y servicios a precios de mercado y no mercado, y los definidos como tales en las normas y disposiciones legales. Estos recursos están relacionados con una estructura de presupuesto público y tienen como propósito desarrollar funciones de cometido estatal.
La aplicación, transformación y acumulación de dichos recursos, bajo control de una entidad pública o privada, expresan la riqueza y representan el patrimonio público. 38. Dada la naturaleza y finalidad de las entidades del Sector Público, por ausencia de lucro se entiende que no pretenden obtener rendimientos económicos y financieros que aumenten el patrimonio de la entidad.
Cuando resultan excedentes, como consecuencia del desarrollo de las funciones de cometido estatal, se revierten a la comunidad mediante la redistribución de la renta y la riqueza. 39. La actividad y la toma de decisiones en la entidad contable pública se desarrolla conforme a la ejecución de un presupuesto propio, un plan de inversiones, u otro similar, limitativo y, por lo general, vinculante con una instancia superior, dentro del nivel en que se encuentra ubicado.
Esto implica que la gestión eficiente está centrada en la ejecución con base en principios de la función administrativa, según los planes, presupuestos y proyectos. 40. Dado que las entidades del Sector Público desarrollan funciones de cometido estatal y controlan recursos y patrimonio públicos, están sujetas a diferentes formas de control que condicionan a la entidad contable pública.
Por lo tanto, se entiende por Control, a la capacidad y funciones de diversas instancias administrativas, fiscales, políticas y ciudadanas para evaluar la responsabilidad en el cumplimiento de las funciones de cometido estatal y en el uso y mantenimiento de los recursos y el patrimonio públicos, en un marco de legalidad explícito. 41.
La responsabilidad política, legal y directiva orienta la gestión eficiente de los recursos públicos, lo que implica que las entidades del Sector Público están obligadas a la rendición de cuentas. Es deber informar periódicamente, por parte de los elegidos y designados en la dirección de la entidad contable pública, sobre la gestión eficiente de los recursos públicos, el mantenimiento del patrimonio público y la consecución de los fines del Estado, lo cual se convierte en derecho de los electores. 42.
Las entidades del Sector Público, definidas según estos criterios como entidad 36 “18. Las funciones de cometido estatal están relacionadas con el diseño, ejecución y administración de la política pública; la producción y provisión de bienes y servicios públicos; la redistribución de la renta y la riqueza; la salvaguarda de los derechos individuales, colectivos, el orden público, la defensa y la seguridad nacional; el desarrollo y aplicación de las leyes; la administración de justicia, el cumplimiento y preservación del orden jurídico; la gestión fiscal; la coordinación, regulación y participación en la actividad económica; todo ello para la búsqueda del beneficio general, el desarrollo humano, el equilibrio ambiental, el bienestar social y económico, y el interés nacional” contable pública producen información con independencia de su responsabilidad de reportar individualmente a la Contaduría General de la Nación. Para fines de agregación y/o consolidación deberán seguir las pautas que desarrolla el Régimen de Contabilidad Pública.
(…)” Conforme a lo anterior y teniendo en cuenta que las Empresas Públicas de Armenia ESP se encuentran constituidas como una Empresa Industrial y Comercial del Estado, su contabilidad debe elaborarse y presentarse conforme a las pautas establecidas en el Régimen de Contabilidad Pública y por la Contaduría General de la República, con independencia que la información solicitada por otros entes de vigilancia y control deba presentarse en formatos distintos, así lo sostuvo la misma Contaduría en el Concepto Jurídico No. 158504 de 2011 en el que señaló: “(…) Las normas de contabilidad pública, expedidas por la Contaduría General de la Nación, entidad adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, se encuentran en permanente evolución y estudio para acercarlas a las normas internacionales de contabilidad e información financiera.
El Régimen de Contabilidad Pública es de obligatoria aplicación, a nivel de documento fuente, por parte de todas las entidades públicas, entre las que se incluyen las Empresas Industriales y Comerciales del Estado que pertenecen a diferentes sectores como los de servicios públicos domiciliarios, siempre que la participación estatal igual o superior al 50% de su capital.
Ahora bien, si un organismo de supervisión como lo es la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios o si una Comisión de Regulación sectorial exigen el reporte de información en cumplimiento de criterios diferentes a los establecidos en el Régimen de Contabilidad Pública, la empresa de servicios públicos domiciliarios debe consultar a dicha entidad acerca de los formatos, normas y demás aspectos que deban observarse para tales propósitos, lo cual no implica un aval o aceptación técnica por parte de la Contaduría General de la Nación a la cual se debe continuar reportando la información contable pública en aplicación plena del Régimen de Contabilidad Pública.
Finalmente, en relación con la respuesta de la Contaduría General de la Nación, a las consultas que le presentan los usuarios, la Corte Constitucional expresó a través de la Sentencia C-487 de 1997 que “Las decisiones que en materia contable adopte la Contaduría de conformidad con la ley, son obligatorias para las entidades del Estado, y lo son porque ellas hacen parte de un complejo proceso en el que el ejercicio individual de cada una de ellas irradia en el ejercicio general, afectando de manera sustancial los “productos finales”, entre ellos el balance general, los cuales son definitivos para el manejo de las finanzas del Estado (…) Es decir, que por mandato directo del Constituyente le corresponde al Contador General de la Nación, máxima autoridad contable de la administración, determinar las normas contables que deben regir en el país, lo que se traduce en diseñar y expedir directrices y procedimientos dotados de fuerza vinculante, que como tales deberán ser acogidos por las entidades públicas, los cuales servirán de base para el sistema contable de cada entidad” (…) (Subrayado fuera de texto) (…)”37 Ahora, descendiendo al Régimen de Contabilidad Pública se encuentra que en él se establecen los principios y objetivos de la misma, así como la información que debe contener la contabilidad de las entidades contables Públicas, disponiendo, entre otras, que: 7.
Características Cualitativas de la Información Contable Pública (…) La información contable pública está orientada a satisfacer con equidad las necesidades informativas de sus usuarios reales y potenciales, quienes requieren que se desarrolle observando las características cualitativas de Confiabilidad, Relevancia y Comprensibilidad.
Las características cualitativas que garantizan la Confiabilidad son la Razonabilidad, la Objetividad y la Verificabilidad; con la Relevancia se asocian la Oportunidad, la Materialidad y la Universalidad; y con la Comprensibilidad se relacionan la Racionalidad y la Consistencia. (….) 100. Materialidad. La información revelada en los estados, informes y reportes contables debe contener los aspectos importantes de la entidad contable pública, de tal manera que se ajuste significativamente a la verdad, y por tanto sea relevante y confiable para tomar decisiones o hacer las evaluaciones que se requieran, de acuerdo con los objetivos de la información contable.
La materialidad depende de la naturaleza de los hechos o la magnitud de las partidas, revelados o no revelados. 101. Universalidad. La información contable pública es universal, si incluye la totalidad de los hechos financieros, económicos, sociales y ambientales de la entidad contable pública, debidamente reconocidos y medidos en términos cuantitativos y/o cualitativos, con independencia de que la relación costo- beneficio implique agregar partidas para su reconocimiento.
Las contingencias también deben reconocerse y revelarse para garantizar la universalidad de la información contable pública. 8. Principios de Contabilidad Pública Los Principios de contabilidad pública constituyen pautas básicas o macrorreglas que dirigen el proceso para la generación de información en función de los propósitos del SNCP y de los objetivos de la información contable pública, sustentando el desarrollo de las normas técnicas, el manual de procedimientos y la doctrina contable Pública.
Los Principios de Contabilidad Pública son: Gestión continuada, Registro, Devengo o Causación, Asociación, Medición, Prudencia, Período contable, Revelación, No compensación y Hechos posteriores al cierre. (…) 37 CONTADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN. CONCEPTO JURÍDICO No. 158504 DE 2011. (Noviembre 03) Subcontadora General y de Investigación Registro.
Los hechos financieros, económicos, sociales y ambientales deben contabilizarse de manera cronológica y conceptual observando la etapa del proceso contable relativa al reconocimiento, con independencia de los niveles tecnológicos de que disponga la entidad contable pública, con base en la unidad de medida. Prudencia. En relación con los ingresos, deben contabilizarse únicamente los realizados durante el período contable y no los potenciales o sometidos a condición alguna.
Con referencia a los gastos deben contabilizarse no sólo en los que se incurre durante el período contable, sino también los potenciales, desde cuando se tenga conocimiento, es decir, los que supongan riesgos previsibles o pérdidas eventuales, cuyo origen se presente en el período actual o en períodos anteriores. Cuando existan diferentes posibilidades para reconocer y revelar de manera confiable un hecho, se debe optar por la alternativa que tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos.
En notas a los estados, informes y reportes contables, se justificará la decisión tomada y se cuantificarán los procedimientos alternativos, con el posible impacto financiero, económico, social y ambiental en los mismos. Revelación. Los estados, informes y reportes contables deben reflejar la situación financiera, económica, social y ambiental de la entidad contable pública, así como los resultados del desarrollo de las funciones de cometido estatal por medio de la información contenida en ellos; la información adicional que sea necesaria para una adecuada interpretación cuantitativa y cualitativa de la realidad y prospectiva de la entidad contable pública y que no esté contenida en el cuerpo de los estados, informes y reportes contables, debe ser revelada por medio de notas.
La información debe servir, entre otros aspectos, para que los usuarios construyan indicadores de seguimiento y evaluación de acuerdo con sus necesidades, e informarse sobre el grado de avance de planes, programas y proyectos de la entidad contable pública. (…) 9. Normas Técnicas de Contabilidad Pública 9.1 Normas técnicas relativas a las etapas de reconocimiento y revelación de los hechos financieros, económicos, sociales y ambientales 125.
En desarrollo de los principios de registro, medición y revelación, la norma técnica relacionada con las etapas de reconocimiento y revelación precisa los criterios que deben tenerse en cuenta al preparar y presentar información financiera, económica, social y ambiental, de acuerdo con lo establecido en el Régimen de Contabilidad Pública. 126.
Para el registro y comparación en el tiempo, la información reportada por el SNCP debe considerar mediciones apropiadas a las características y circunstancias que dan origen a las diferentes transacciones, hechos y operaciones de la entidad contable pública. El registro adecuado de los hechos permite reconocer y revelar a través de los estados contables la situación, los resultados y la capacidad de servicio o generación de flujos de fondos de la entidad contable pública en forma confiable, durante el periodo contable. 127.
Atendiendo a las características cualitativas de confiabilidad, relevancia y comprensibilidad de la información contable pública, las condiciones para el reconocimiento de las transacciones, hechos y operaciones de la entidad contable pública, son: (…)” Conforme a lo anterior, emerge que todas las operaciones y o actividades materialmente relevantes de la entidad contable pública deben revelarse en su contabilidad, pues solo así puede conocerse la situación real de la entidad y permitir que los órganos de dirección y control adopten las decisiones pertinentes.
En efecto de los parámetros anteriormente transcritos se advierte que las entidades contables publicas sí deben contabilizar las contingencias, entre ellas las relacionadas con el pago de futuras pensiones y su cálculo actuarial, prueba de ello es que precisamente en el Manual de Procedimientos expedido por la Contaduría General del República, se dispone al regular cada una de las cuentas que deben incluirse en la contabilidad lo siguiente: “ (…) CLASE GRUPO CUENTA 2 PASIVOS DESCRIPCIÓN En esta denominación se incluyen los grupos que representan las obligaciones ciertas o estimadas de la entidad contable pública, como consecuencia de hechos pasados, de las cuales se prevé que representarán para la entidad un flujo de salida de recursos que incorporan un potencial de servicios o beneficios económicos, en desarrollo de funciones de cometido estatal.
Las cuentas que integran esta clase son de naturaleza crédito. (…) CLASE GRUPO CUENTA 2 27 2715 PASIVOS PASIVOS ESTIMADOS PROVISION PARA PRESTACIONES SOCIALES DESCRIPCIÓN Representa el valor estimado de las obligaciones de la entidad contable pública, por concepto de acreencias laborales no consolidadas, determinadas de conformidad con las normas vigentes, convencionales o pactos colectivos.
La contrapartida corresponde al concepto Sueldos y Salarios de los grupos 51-De Administración, 52-De Operación, 55-Gasto Público Social y la clase 7-Costos de Producción. DINÁMICA SE DEBITA CON: 1- El valor del traslado de las provisiones a las correspondientes cuentas del pasivo. 2- El valor de las provisiones constituidas cuando no se cumpla el lleno de los requisitos para ser exigible.
SE ACREDITA CON: 1- El valor de las provisiones calculadas técnicamente por cada uno de los conceptos. CLASE GRUPO CUENTA 2 27 2720 PASIVOS PASIVOS ESTIMADO S PROVISIÓN PARA PENSIONES DESCRIPCIÓN Representa el valor amortizado del cálculo actuarial por concepto de pensiones que corresponde a la diferencia entre el cálculo actuarial reconocido como pasivo estimado, conforme a las disposiciones legales vigentes, y el valor pendiente de amortizar.
Las subcuentas 272009-Asegurador-Cálculo Actuarial de Pensiones Actuales, 272010- Asegurador-Pensiones Actuales por Amortizar (Db), 272011-Asegurador- Cálculo Actuarial de Futuras Pensiones, 272012-Asegurador-Futuras Pensiones por Amortizar (Db), 272013- Asegurador-Cálculo Actuarial de Cuotas Partes de Pensiones y 272014-Asegurador-Cuotas Partes de Pensiones por Amortizar (Db), deberán ser utilizadas únicamente por las entidades públicas administradoras del régimen solidario de prima media con prestación definida para revelar el cálculo actuarial de mediano plazo a cargo de los fondos de reservas que administran.
La amortización de dicho cálculo tendrá como contrapartida las subcuentas 640104- Amortización Cálculo Actuarial Pensiones Actuales, 640105- Amortización Cálculo Actuarial de Futuras Pensiones y 640106-Amortización Cálculo Actuarial de Cuotas Partes de Pensiones. Las subcuentas 272003-Cálculo Actuarial de Pensiones Actuales, 272004- Pensiones Actuales por Amortizar (Db), 272005-Cálculo Actuarial de Futuras Pensiones, 272006- Futuras Pensiones por Amortizar (Db), 272007-Cálculo Actuarial de Cuotas Partes de Pensiones y 272008-Cuotas Partes de Pensiones por Amortizar (Db), deberán ser utilizadas únicamente por las entidades contables públicas empleadoras.
La amortización de dicho cálculo tendrá como contrapartida las subcuentas 510209-Amortización Cálculo Actuarial Pensiones Actuales, 510210 ó 520310-Amortización Cálculo Actuarial de Futuras Pensiones y 510211-Amortización Cálculo Actuarial de Cuotas Partes de Pensiones y la subcuenta Contribuciones Imputadas, de las cuentas de la clase 7-Costos de Producción. DINÁMICA SE DEBITA CON: 1- El valor de las pensiones actuales y futuras pendientes de amortizar contra el cálculo actuarial de pensiones. 2- El valor de las cuotas partes pendientes de amortizar contra el cálculo actuarial de las cuotas partes. 3- El valor de las obligaciones definitivas por pensiones o cuotas partes reclasificado al pasivo correspondiente. 4- El menor valor del cálculo actuarial como consecuencia de su actualización. SE ACREDITA CON: 1- El valor del cálculo actuarial y su actualización periódica contra las Pensiones por amortizar. 2- El valor del cálculo actuarial de las cuotas partes de pensiones contra las Cuotas partes de pensiones por amortizar. 3- El monto de la amortización periódica de las pensiones actuales, futuras y de las cuotas partes de pensiones contra la respectiva cuenta de gasto o costo, según corresponda.
CLASE GRUPO CUENTA 2 27 2721 PASIVOS PASIVOS ESTIMADOS PROVISIÓN PARA BONOS PENSIONALES DESCRIPCIÓN Representa el valor amortizado del cálculo actuarial por concepto de las liquidaciones provisionales de las cuotas partes de los bonos pensionales que debe asumir cada una de las entidades contribuyentes al valor de los mismos.
Las subcuentas 272103-Asegurador-Liquidación Provisional de Cuotas Partes de Bonos Pensionales y 272104-Asegurador-Liquidación Provisional de Cuotas Partes de Bonos Pensionales por Amortizar (Db), deberán ser utilizadas únicamente por las administradoras del régimen solidario de prima media con prestación definida en la información de los fondos de reserva que administran.
La amortización del cálculo por bonos pensionales de estos fondos tiene su contrapartida en la subcuenta 640107-Amortización de la Liquidación Provisional de Cuotas Partes de Bonos Pensionales. Las subcuentas 272101-Liquidación Provisional de Cuotas Partes de Bonos Pensionales y 272102-Liquidación Provisional de Cuotas Partes de Bonos Pensionales por Amortizar (Db), deberán ser utilizadas únicamente por las entidades contables públicas empleadoras.
La amortización del cálculo por bonos pensionales tiene su contrapartida en la subcuenta 510212-Amortización de la Liquidación Provisional de Cuotas Partes de Bonos Pensionales. DINÁMICA SE DEBITA CON: 1- El valor de las liquidaciones provisionales de cuotas partes de bonos por amortizar contra la liquidación provisional de las cuotas partes de bonos. 2- El menor valor originado en reliquidaciones provisionales de las cuotas partes de los bonos pensionales contra la liquidación provisional de las cuotas partes de bonos. 3- El valor de la cuota parte del bono pensional ya emitido, trasladado a la cuenta de bonos pensionales.
SE ACREDITA CON: 1- El valor de las liquidaciones provisionales de las cuotas partes de bonos pensionales contra las cuotas partes de bonos por amortizar 2- El mayor valor originado en reliquidaciones provisionales de las cuotas partes de los bonos pensionales contra las cuotas partes de bonos por amortizar. 3- El monto de la amortización periódica de la liquidación provisional de las cuotas partes de bonos pensionales contra la respectiva cuenta del gasto o costo, según corresponda. 4- El valor de las cuotas partes pendientes de amortizar trasladado a la cuenta de bonos pensionales, una vez emitido el bono pensional.
CLASE GRUPO CUENTA 2 27 2722 PASIVOS PASIVOS ESTIMADOS PASIVO PENSIONAL CONMUTADO DESCRIPCIÓN Representa el valor de la obligación pensional conmutada parcialmente, es decir, que no libera totalmente de la responsabilidad patrimonial a la entidad contable pública que conmuta. La contrapartida de la subcuenta 272201-Obligación Pensional Conmutada (Cr) es la subcuenta 272202-Recursos Entregados (Db).
DINÁMICA SE DEBITA CON: 1- El valor de los recursos entregados para la conmutación del pasivo pensional. 2- El valor de la obligación pensional conmutada cuando se extinga. SE ACREDITA CON: 1- El valor de la obligación pensional conmutada. 2- El valor de los recursos entregados para la conmutación pensional cuando ésta se extinga (….) CLASE GRUPO CUENTA 5 GASTOS DESCRIPCIÓN En esta denominación se incluyen los grupos que representan los flujos de salida de recursos de la entidad contable pública, susceptibles de reducir el patrimonio público durante el período contable, bien sea por disminución de activos o por aumento de pasivos, expresados en forma cuantitativa.
Son requeridos para el desarrollo de la actividad ordinaria, e incluye los originados por situaciones de carácter extraordinario. Las cuentas que integran esta clase son de naturaleza débito. CLASE GRUPO CUEN TA 5 51 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN DESCRIPCIÓN En esta denominación se incluyen las cuentas que representan los gastos asociados con actividades de dirección, planeación y apoyo logístico de la entidad contable pública.
Incluye los gastos de administración de las entidades contables públicas que producen bienes o presten servicios individualizables y deban manejar costos. CLASE GRUPO CUENTA 5 51 5101 GASTO S DE ADMINISTRACI ÓN SUELDOS Y SALARIOS DESCRIPCIÓN Representa el valor de la remuneración causada a favor de los empleados, como retribución por la prestación de sus servicios a la entidad contable pública.
La contrapartida corresponde a las subcuentas que integran la cuenta 2505-Salarios y Prestaciones Sociales. Cuando se trate de la Provisión de las Obligaciones Laborales, el crédito debe corresponder a las subcuentas que integran la cuenta 2715-Provisión para Prestaciones Sociales. Cuando los Sueldos y Salarios hayan sido pagados por anticipado, la contrapartida corresponde a la subcuenta 190511- Sueldos y Salarios.
DINÁMICA SE DEBITA CON: 1 - El valor de la causación por cada concepto. SE ACREDITA CON: 1 - El valor de la cancelación de su saldo al cierre del período contable. (…)” Conforme a lo anterior, emerge que en la contabilidad de las entidades públicas se debe registrar los montos aprovisionados para el cálculo actuarial de las pensiones y sus respectivas contrapartidas, desvirtuándose en consecuencia el argumento de la parte actora en el sentido que la exigencia de la contabilización de dicho monto solo aplicaba para las entidades regidas por el Decreto No. 2649 de 1993 y no por las cobijadas por el régimen de contabilidad pública, debiendo precisarse además, que el hecho que el Decreto No. 4565 de 2010 disponga la realización del estudio del cálculo actuarial anualmente, sin establecer la obligación de contabilizar dicha provisión, no desvirtúa la obligación de hacerlo, pues se trata de una norma que no puede interpretarse aisladamente, máxime cuando a través de ella únicamente se modificó el artículo 77 del Decreto No. 2649 de 1993, lo anterior en relación con la forma en que debe calcularse el valor presente de las obligaciones pensionales futuras a cargo de los entes económicos obligados, como patronos por normas legales o contractuales a reconocer y pagar pensiones de jubilación, sin derogar o modificar las disposiciones relacionadas con el procedimiento y los registros contables y cuando la Superintendencia de Sociedades en la Circular Externa No. 010 de 2004, además de fijar el procedimiento para la elaboración del cálculo actuarial de las pensiones, reiteró que estas provisiones debían llevarse en los asientos contables.
Ahora bien, descendiendo al caso concreto se encuentra que la suma discutida de $ 2.303.021.018.00 aparece únicamente registrada en una hoja de trabajo del balance de pruebas correspondiente al movimiento contable de las cuentas 5 y 6 al 31 de diciembre de 2013, provisión a la que no se le atribuye ninguna subcuenta y simplemente se identifica con la denominación “calculo actuarial no contabilizado”, sin que pueda establecerse con certeza si dicha suma, conforme a las normas de contabilidad de las entidades públicas referidas ut supra, fue incluida dentro de las partidas y contrapartidas correspondientes a “272003- Cálculo Actuarial de Pensiones Actuales, 272004-Pensiones Actuales por Amortizar (Db), 272005-Cálculo Actuarial de Futuras Pensiones, 272006- Futuras Pensiones por Amortizar (Db), 272007-Cálculo Actuarial de Cuotas Partes de Pensiones y 272008-Cuotas Partes de Pensiones por Amortizar (Db)” y “510209-Amortización Cálculo Actuarial Pensiones Actuales, 510210 ó 520310- Amortización Cálculo Actuarial de Futuras Pensiones y 510211-Amortización Cálculo Actuarial de Cuotas Partes de Pensiones y la subcuenta Contribuciones Imputadas, de las cuentas de la clase 7-Costos de Producción.” respectivamente.
En ese orden de ideas, aun cuando en el balance general de la Empresa demandante se advierte que las partidas referidas en el Manual de Procedimientos Régimen de Contabilidad Pública y citadas ut supra existen y fueron afectadas para la vigencia fiscal 2013, lo cierto es que de la información allegada al expediente, no puede determinarse si el monto del cálculo actuarial discutido esto es de $ 2.303.021.018.00, fue o no incluido en una de estas cuentas, carga probatoria que en criterio de esta Corporación se encontraba radicada en cabeza de la parte accionante y que no fue cumplida, pues era a ella a quien le correspondía acreditar que los $ 2.303.021.018.00 por concepto de cálculo actuarial efectivamente se habían imputado en las cuentas señaladas ut supra y no limitarse simplemente a cuestionar la obligatoriedad de la inclusión de dichas partidas en la contabilidad, argumento que ya fue desvirtuado y al indicarse en el cuadro resumen aportado en su momento a la DIAN en la que se comparaban los cálculos para las vigencias 2012 y 2013 se evidenciaba un incremento en la amortización del cálculo con lo que se demostraba que contablemente si se registraban dicho concepto, argumento que tampoco es de recibo para esta Corporación, toda vez que una cosa es la información contenida en los diversos cálculos y anexos aportados dentro de la actuación administrativa a la autoridad competente y otra es la información que efectivamente se desprende de los estados contables y que permite a la autoridad tributaria ejercer la debida confrontación entre estos y la declaración privada presentada por el obligado.
Ahora bien, en cuanto a la procedencia de efectuar la deducción pese a su no contabilización con fundamento en el artículo 107 del Estatuto Tributario, así no se cumplan los requisitos de los artículos 112 y 113 ibídem, basta señalar que mientras la primera disposición referida consagra la deducibilidad de las expensas necesarias, los otros dos artículos regulan la deducción por provisión para futuras pensiones, luego al existir norma especial que ampare este tipo de deducciones, no puede el contribuyente a su antojo enmarcar como gasto o costo aquella provisión presupuestal que tiene un tratamiento tributario especial e independiente, pues de ser procedente dicho comportamiento no tendría sentido alguno que existieran los artículos 112 y 113 indicados, toda vez que a cualquier provisión pensional simplemente se le daría el tratamiento de expensa necesaria, desconociéndose la voluntad del legislador de otorgar un tratamiento diferente a las deducciones por expensas necesarias y a las derivadas del pago de prestaciones sociales.
En todo caso, aun aceptándose que la provisión por calculo actuarial de las pensiones pueda calificarse bajo el artículo 107 del ET, lo cierto es que para que procedan las deducciones allí establecidas, también es exigible que las erogaciones que las motivan se encuentren registradas contablemente, en el entendido que los gastos y costos de las personas obligadas a llevar contabilidad se entienden realizados cuando se devengan contablemente, es decir, cuando surge la obligación de pagarlos, para lo cual su registro contable es fundamental, máxime cuando conforme a los artículos 771-2 y 781 del ET solo se reconocerán los costos y deducciones que, salvo fuerza mayor o caso fortuito, se acrediten plenamente con los libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad.
En cuanto a la no exigencia del artículo 112 del Estatuto Tributario de contabilizar lo que pretenda deducirse por concepto de provisión para el pago de pensiones, pues la norma solo autoriza al contribuyente a apropiar y deducir las cuotas anuales correspondientes, sin limitar la deducibilidad de dicho emolumento a su registro o no en la contabilidad, basta anotar que dicha afirmación parte de una lectura aislada de la norma frente a las demás disposiciones contenidas en el Estatuto Tributario, pues si bien le asiste la razón a la demandante en el sentido que los artículos señalados nada disponen frente al registro contable de la provisión, también es cierto que existen artículos como el 771-2, 775 y el 781 ibídem, que establecen que para que procedan las deducciones solicitadas por el contribuyente deben allegarse los soportes contables pertinentes y que en caso de diferencias entre la declaración de renta y los asientos contables prevalecen estos últimos.
Luego teniendo en cuenta dichas disposiciones y demás normas concordantes, tanto del Estatuto Tributario como del Régimen de Contabilidad Pública citadas previamente, es claro que las provisiones para efectos de los artículos 112 y 113 del ET sí tienen que estar contabilizadas aun cuando expresamente no lo señalen, pues resultaría absurdo pretender que el legislador tenga que establecer expresamente en cada artículo en que consagra una deducción o un beneficio contable la forma en que deben llevarse los asientos del mismo.
En tal sentido ha de precisarse además que la consideración de la Contaduría General de la Nación en el sentido que la deducción contenida en el artículo 113 del Estatuto Tributario constituye un beneficio fiscal que no tiene efectos contables, en ningún momento implica que la provisión allí señalada no tenga que ser contabilizada, por el contrario la misma entidad reconoce que el manejo contable y tributario de la amortización del cálculo actuarial es diferente, conclusión que se ajusta a lo señalado en el concepto rendido por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en el sentido que existen informes que tienen efectos contables y otros que tienen efectos fiscales por lo que para poder acogerse a los beneficios tributarios que consagra el Estatuto es claro que las deducciones de las que pretende valerse el contribuyente deben estar soportadas contablemente con independencia de que se generen diferencias entre la aplicación de los marcos técnicos normativos contables y las disposiciones del Estatuto Tributario, pues precisamente ante la disparidad de criterios que pueden surgir entre unos y otros es que se introdujo en nuestro marco jurídico el concepto de la denominada conciliación fiscal.
Así las cosas, la Sala declarará no probado el cargo elevado por la parte actora, advirtiendo igualmente que aun de haberse acogido sus argumentaciones tampoco podía anularse los actos acusados en relación con el citado reparo, toda vez que la falta de contabilización de las provisiones por calculo actuarial no fue el único argumento expuesto por la DIAN para rechazar las deducciones declaradas por dicho concepto, por el contrario, al resolver el recurso de reconsideración la autoridad tributaria, reiterando lo indicado en la liquidación oficial de revisión, señaló: “(…) Teniendo en cuenta lo anterior y verificado lo expuesto en oficio de fecha 10- 09-2015 y radicado bajo el número 6570, suscrito por el señor Gonzalo García Rivera Director de Financiamiento de la EPA E SP (Folios 107 a 109 ), se observa que producto de los registros contables anteriores al valor amortizado acumulado en el año gravable 2013 fue de $ 21,034,804,001 y comparado con el valor amortizado acumulado del año 2012 de $19,383,887,647.164 (el cual resulta de la sumatoria de la provisión para pensiones cuenta 2720 por valor de $8.763.303.852 y de la provisión para bonos pensionales cuenta 2721 por valor de $10,620,583,311.89) se tiene que el incremento en las amortizaciones fue de $1.650.916.853, que ya está incluido en el valor de las provisiones para el pago de futuras pensiones de jubilación e invalidez contabilizadas y solicitadas como gastos operacionales de administración por valor de $6.665.811.667.
(ver folios 31 y 106) Los artículos 111, 112 y 113 del Estatuto tributario consagran las deducciones fiscalmente autorizadas por concepto de pensiones de jubilación e invalidez, así como el pago para la producción futura respecto de esos conceptos, por lo que el valor total de gastos de administración mencionado en el párrafo anterior por valor de $6.665.811.667, corresponde a las provisiones para el pago de futuras pensiones de jubilación, circunstancia que no se enmarca dentro de la regulación especial ya mencionada.
Pese a la indebida aplicación de la norma por parte de la recurrente, el valor que le era susceptible de tomarlo como deducción (revelación del pasivo pensional y su cálculo actuarial), quedó incorporado en el valor de $6.665.811.667. Prueba de ello el oficio ya indicado suscrito por el señor Gonzalo García Rivera, donde se evidencia que la comparación del valor amortizado acumulado año gravable 2013 de $21,034.804.001, con el amortizado acumulado del año 2012 de $19,383,887,164, se determina un incremento en las amortizaciones de $1.650.916.837, valor que representa el valor de la cuota solicitada como deducción y que debe formar parte de la deducción acumulable del año gravable 2013,en los términos del artículo 113 del Estatuto tributario.
Aceptar la tesis de la entidad contribuyente de permitírsele las deducciones relacionadas con la provisión para el pago de futuras pensiones de jubilación e invalidez contabilizadas y solicitadas como gastos operacionales de administración por valor de $6. 665.811.667 y adicionalmente se le permita llevar la suma de $2.303.021.018 como ajustes a las provisiones legales contempladas en las normas fiscales, se le estaría reconociendo un doble beneficio contrariando el artículo 23 de la ley 383 de 1997, que prohíbe los beneficios concurrentes, entendiéndose estos cuando con un mismo derecho económico se le genera más de un beneficio, cómo sería en el presente caso al reconocerle como deducción por la vía gastos de administración el cálculo actuarial del pasivo pensional y por concepto de otras deducciones el “Cálculo actuarial”(…)”.
En ese sentido, teniendo en cuenta el carácter rogado del control de legalidad que se ejerce por parte de esta jurisdicción38, y que el argumento expuesto no fue debatido ni en sede administrativa ni en sede jurisdiccional, es claro que de haberse encontrado que no era necesario contabilizar las deducciones, la Sala tampoco podría entrar a determinar si el contribuyente se estaba beneficiando doblemente de la misma deducción, como se aduce en los actos demandados, pues se trata de un argumento frente al cual no se elevó ningún reproche concreto. 38 Respecto al carácter rogado de la Jurisdicción contencioso administrativa en sentencia del 16 de mayo de dos 2013 en el proceso radicado 15001-23-31-000-2002-00067-01(19080) señaló: “En materia contencioso administrativa, cuya jurisdicción está instituida para juzgar las controversias y litigios originados en la actividad de las entidades públicas y de las personas privadas que desempeñen funciones propias de los distintos órganos del Estado, los numerales 2 y 4 del artículo 137 del CCA indican que las demandas deben precisar y concretar el objeto de las mismas, las normas violadas y la explicación del concepto de violación, cuandoquiera que ataquen actos administrativos como en el sub lite.
Y es que tales actos se encuentran amparados por la presunción de legalidad, derivada del sometimiento coercitivo de la actividad administrativa al ordenamiento jurídico, propio de los Estados Sociales de Derecho; en esa medida, el legislador sujetó el control judicial de aquellos a una carga procesal de precisión y alegación por parte de quien pretenda desvirtuar la presunción, demarcando de esa forma tanto el terreno de defensa para el demandado como el ámbito de análisis para el juez y el alcance de su decisión. En ese contexto, las normas procesales endilgan a esta jurisdicción un carácter rogado, en cuanto administra justicia sólo respecto de lo que le piden quienes ejercen las acciones reservadas a su conocimiento, tomando como fundamento el ordenamiento legal que le invocan como vulnerado por los actos administrativos y los argumentos en que justifican el dicho de vulneración. Lo anterior, sin perjuicio de los casos de flagrante violación de derechos fundamentales o de cualquier otra parte del ordenamiento jurídico que se demuestre efectivamente violada, en el caso de las acciones de simple nulidad, aunque se aparten de las normas que se señalan como vulneradas”.
La sanción por inexactitud y los requisitos para su imposición y para su disminución, conforme a la Ley 1819 de 2016. Los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario, vigentes al momento de presentar la declaración de renta del año gravable 2013 y de expedirse la liquidación oficial de revisión demandada disponían: “(…)
ARTICULO 647. SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable.
Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior.
En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada. En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.
La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713. No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. <Inciso final derogado por el artículo 83 de la Ley 49 de 1990> PARÁGRAFO. <Parágrafo adicionado por el artículo 28 de la Ley 1393 de 2010.
El nuevo texto es el siguiente:> Las inconsistencias en la declaración del impuesto de renta y complementarios derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1o del artículo 50 de la Ley 789 de 2002 sobre aportes a la seguridad social será sancionable a título de inexactitud, en los términos del presente Estatuto Tributario.
(….)” Conforme a lo anterior se tiene que el Estatuto Tributario sanciona a los contribuyentes que en sus declaraciones omitan ingresos, bienes o actuaciones susceptibles de gravamen; incluyan costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes que les generen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor, y en términos generales la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados que les representen dichos beneficios.
Ahora bien, dicha sanción, en tratándose del impuesto de renta y complementarios, antes de la modificación introducida por la Ley 1819 de 2016, equivalía a un 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el responsable. Sin embargo, la sanción no procedería cuando la inexactitud se derive de “errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos” Frente al alcance que debe darse al concepto de error de apreciación o diferencia de criterios frente a la interpretación del derecho aplicable, la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha reiterado: “(…) Mediante sentencia del 30 de agosto de 2016, la Sala precisó que el artículo 647 del Estatuto Tributario describe los hechos objeto de sanción en que pueden incurrir los contribuyentes al momento de presentar las declaraciones tributarias o las solicitudes de devolución. Que también prescribe lo que podría denominarse una forma de ausencia de responsabilidad, amparada en el “error de apreciación” y la “diferencia de criterios” entre la oficina de impuestos y el declarante, respecto del derecho aplicable.
Se precisó que en esta situación, el contribuyente incurre en una conducta típica (incluir deducciones inexistentes o improcedentes, por ejemplo), antijurídica (porque lesiona el recaudo) y culpable (porque la operación se hizo deliberadamente39 o por culpa40)41. Pero amparado en una interpretación plausible de una norma que lo autorizaba a hacerlo.
Es decir, error de tipo o error de licitud. De manera que, la Sala concluyó que para que se configure la causal de exoneración de responsabilidad a que alude el artículo 647 ET, es necesario que se presenten los siguientes presupuestos: 1- Que se haya presentado una declaración tributaria con fundamento en hechos completos y cifras veraces.
Esto implica que la declaración contenga todos los elementos de hecho necesarios para la determinación de la obligación tributaria. Es decir, que el contribuyente haya actuado diligentemente y que no haya omitido (intencionalmente o por negligencia) declarar los hechos que le permitan a la Administración cumplir de manera adecuada la función de verificación y fiscalización de la información presentada. 2- Que el contenido de la declaración tributaria se soporte en una interpretación razonable de las leyes tributarias.
Aquí, el contribuyente, además de soportar la carga de cumplir con la obligación de presentar la declaración, debe realizar una razonada labor de interpretación, calificación y aplicación de la ley tributaria, 39 Código Civil.
ARTICULO 63. CULPA Y DOLO. La ley distingue tres especies de culpa o descuido. Culpa grave, negligencia grave, culpa lata, es la que consiste en no manejar los negocios ajenos con aquel cuidado que aun las personas negligentes o de poca prudencia suelen emplear en sus negocios propios. Esta culpa en materias civiles equivale al dolo. (…) El dolo consiste en la intención positiva de inferir injuria a la persona o propiedad de otro. 40 Código Civil.
ARTICULO 63. CULPA Y DOLO. (…) Culpa leve, descuido leve, descuido ligero, es la falta de aquella diligencia y cuidado que los hombres emplean ordinariamente en sus negocios propios. Culpa o descuido, sin otra calificación, significa culpa o descuido leve. Esta especie de culpa se opone a la diligencia o cuidado ordinario o mediano. El que debe administrar un negocio como un buen padre de familia, es responsable de esta especie de culpa.
Culpa o descuido levísimo es la falta de aquella esmerada diligencia que un hombre juicioso emplea en la administración de sus negocios importantes. Esta especie de culpa se opone a la suma diligencia o cuidado. 41 En sentencia del 3 de octubre de 2007, la Sección Tercera precisó sobre la culpa que es “(…) la reprochable conducta de un agente que generó un daño antijurídico (injusto) no querido por él pero producido por la omisión voluntaria del deber objetivo de cuidado que le era exigible de acuerdo a sus condiciones personales y las circunstancias en que actuó41; o sea, la conducta es culposa cuando el resultado dañino es producto de la infracción al deber objetivo de cuidado y el agente debió haberlo previsto por ser previsible, o habiéndolo previsto, confió en poder evitarlo.
También por culpa se ha entendido el error de conducta en que no habría incurrido una persona en las mismas circunstancias en que obró aquella cuyo comportamiento es analizado y en consideración al deber de diligencia y cuidado que le era exigible. (…) Tradicionalmente se ha calificado como culpa la actuación no intencional de un sujeto en forma negligente, imprudente o imperita, a la de quien de manera descuidada y sin la cautela requerida deja de cumplir u omite el deber funcional o conducta que le es exigible; y por su gravedad o intensidad, siguiendo la tradición romanista, se ha distinguido entre la culpa grave o lata, la culpa leve y la culpa levísima, clasificación tripartita con consecuencias en el ámbito de la responsabilidad contractual o extracontractual, conforme a lo que expresamente a este respecto señale el ordenamiento jurídico.
De la norma que antecede se entiende que la culpa leve consiste en la omisión de la diligencia del hombre normal (diligens paterfamilias) o sea la omisión de la diligencia ordinaria en los asuntos propios; la levísima u omisión de diligencia que el hombre juicioso, experto y previsivo emplea en sus asuntos relevantes y de importancia; y la culpa lata u omisión de la diligencia mínima exigible aún al hombre descuidado y que consiste en no poner el cuidado en los negocios ajenos que este tipo de personas ponen en los suyos, y que en el régimen civil se asimila al dolo.
Respecto de la culpa grave señalan los hermanos Mazeaud, que si bien es cierto no es intencional, es particularmente grosera. “Su autor no ha querido realizar el daño, pero se ha comportado como si lo hubiera querido; era preciso no comprender quod omnes intellgunt para obrar como él lo ha hecho, sin querer el daño”. De acuerdo con jurisprudencia citada por estos autores incurre en culpa grave aquel que ha “…obrado con negligencia, despreocupación o temeridad especialmente graves ” (Derecho Civil, Parte II, vol.
II, pág. 110)41 y agregan que “…reside esencialmente en un error, en una imprudencia o negligencia tal, que no podría explicarse sino por la necedad, la temeridad o la incuria del agente…” (Mazeaud y Tunc, Tratado Teórico y Práctico de la Responsabilidad Civil, Delictual y Contractual, Tomo I, Volumen II, pág 384.) SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.
SECCION TERCERA. Consejera ponente: RUTH STELLA CORREA PALACIO. Bogotá, D.C., tres (3) de octubre de dos mil siete (2007). Radicación número: 41001-23-31-000-1995-08354-01(24844). Actor: INSTITUTO COLOMBIANO DE BIENESTAR FAMILIAR I.C.B.F. Demandado: ALBA DIELA CALDERON DE RAMIREZ -. cuestión que tendrá la oportunidad de explicar si la autoridad formuló requerimientos.
De tal forma que, para la Sala, cuando el artículo 647 del E.T. se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a la interpretación del derecho propiamente dicha, de la ley, y no a la existencia de los hechos discutidos42. Así, el declarante que invoque la exoneración de la sanción por inexactitud con base en el error de interpretación o la diferencia de criterios, deberá probar que la interpretación que ofreció de las normas en que fundamentó su declaración tributaria era plausible y razonable.
La falta de prueba sobre los hechos discutidos no resulta suficiente para exonerarse de responsabilidad y, por ende, de la sanción, pues lo primero que exige el artículo 647 del ET es que los hechos y cifras denunciados sean completos y veraces y, para el efecto, tendrá que existir la prueba que así lo demuestre. Ahora bien, respecto a lo que debe entenderse por una “interpretación razonable” de las normas tributarias, la Sala consideró que para calificar una interpretación de la ley tributaria como razonable, se debe verificar y partir, en cada caso, de los siguientes presupuestos: Debe figurar una norma objeto de interpretación aplicable al caso concreto, la que debe ser susceptible de diversas interpretaciones, de tal forma que la posición asumida pueda ser calificada de coherente, posible y aceptable. Es menester contar con una posición jurídica sostenida por el contribuyente, la que debe atender los principios válidos de interpretación derivados de la ley y la Constitución. La dificultad y complejidad de la norma objeto de interpretación y aplicación. Si, la norma que admite más de una interpretación plausible es generalmente anfibológica. La situación fáctica del contribuyente, que debe subsumirse en la norma bajo la interpretación plausible.
De verificarse que el contribuyente presentó una declaración fundamentada en hechos completos y cifras veraces, y que brindó una interpretación razonable de la norma sobre la base de los criterios descritos, se puede afirmar que se configura, válidamente, la causal de exoneración de responsabilidad tributaria derivada del hecho de haber incurrido en el supuesto previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario.
Para la Sala, el error de interpretación o la diferencia de criterios, en últimas, es una forma de violación de la ley por interpretación errónea, que se configura cuando se asigna a la norma un sentido o alcance que no le corresponde. 42 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
Bogotá, D.C., 10 de marzo de 2011. Número de radicación: 250002327000200600841 01. Número interno: 17492. Actor: Hocol S.A. demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. De hecho, al amparo de la doctrina del derecho viviente43, la Corte Constitucional44 ha precisado que es necesario distinguir los enunciados normativos (disposiciones) y las normas (contenidos normativos)45.
Y es cierto, la ley puede admitir diversas interpretaciones y algunas de esas interpretaciones pueden resultar contrarias a la Constitución. Pero corresponde al juez (Corte Constitucional o Consejo de Estado, según sea el caso) determinar cuál es la interpretación (la regla normativa, en palabras de la Corte) que está conforme con la Constitución. Así, en el proceso judicial en que se analice si un acto administrativo tributario es nulo por violación de la ley por interpretación errónea, el contribuyente debe demostrar que la interpretación de la norma en la que se subsume el hecho económico gravado y declarado es razonable.
Pero como puede ocurrir que de uno o varios enunciados normativos se desprendan varios contenidos normativos razonables en la medida en que se sustentan en métodos o técnicas de interpretación legalmente aceptables, se configurará la ausencia de responsabilidad que describe el artículo 647 ET. Cuando el juez descarte la interpretación propuesta por el contribuyente, pese a ser plausible, y opte por la interpretación que propuso la administración tributaria, por encontrarla más ajustada a la Constitución y la ley, el acto saldrá avante.
(…)”46 Conforme a lo anterior, resulta claro que para que pueda levantarse la sanción por inexactitud con fundamento en las causales eximentes referidas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, es requisito sine qua non que en la declaración del correspondiente impuesto se hayan incluido en forma íntegra y veraz la totalidad de los hechos y cifras denunciados; que la diferencia de criterio y /o interpretación surja de una interpretación razonable de las leyes tributarias debidamente sustentada y aclarada por el contribuyente y además que las normas cuya aplicación o sentido se discuten sean susceptibles de interpretación y que en realidad admitan diversas interpretaciones. 43 Sobre la teoría del derecho viviente, puede consultarse la sentencia C-557 de 2001, en la que se explica: “cuando una norma puede ser interpretada en más de un sentido y entre las interpretaciones plausibles hay una incompatible con la Constitución ( ) la interpretación jurisprudencial y doctrinaria del texto normativo demandado debe ser tenida en cuenta para fijar el sentido, los alcances, los efectos, o la función de la norma objeto del control constitucional en un proceso, tal y como ha sido aplicada en la realidad”. 44 Corte Constitucional.
Sentencia C-649 de 2010 45 Sentencia C-1046 de 2001: “ es necesario distinguir, tal y como esta Corte lo ha hecho, entre las nociones de “disposición” y de “contenido normativo”. Así, en general las expresiones normas legales, enunciados normativos, proposiciones normativas, artículos, disposiciones legales y similares se asumen como sinónimas.
Sin embargo, lo cierto es que es posible distinguir entre, de una parte, los enunciados normativos o las disposiciones, esto es, los textos legales y, de otra parte, los contenidos normativos, o proposiciones jurídicas o reglas de derecho que se desprenden, por la vía de la interpretación, de esos textos. Mientras que el enunciado o el texto o la disposición es el objeto sobre el que recae la actividad interpretativa, las normas, los contenidos materiales o las proposiciones normativas son el resultado de las misma”.
De igual manera, a partir de la mencionada distinción en las sentencias C-207/03 y C-048/04 se ratificó lo dicho en la C-426/02, en el sentido de establecer que “[e]l hecho de que a un enunciado normativo se le atribuyan distintos contenidos o significados, consecuencia de la existencia de un presunto margen de indeterminación semántica, conlleva a que la escogencia práctica entre sus diversas lecturas trascienda el ámbito de lo estrictamente legal y adquiera relevancia constitucional, en cuanto a que sus alternativas de aplicación pueden resultar irrazonables y desconocer los mandatos superiores”. 46 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Barcenas. Bogotá D.C., nueve (9) de marzo de dos mil diecisiete (2017). Radicación número: 25000-23-27-000-2010-00290-01(19195). Actor: Rayovac – Varta S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN- Ahora bien, no obstante lo anterior, en aquellos eventos en que se encuentre que sí era procedente la imposición de la sanción por inexactitud, puede resultar viable la disminución de su cuantía en atención al mandato de los artículos 282, 287 y 288 de Ley 1819 de 2016 que al respecto disponen: “ARTÍCULO 282.
Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
ARTÍCULO 640. APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE LESIVIDAD, PROPORCIONALIDAD, GRADUALIDAD Y FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente Estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo. Cuando la sanción deba ser liquidada por el contribuyente, agente retenedor, responsable o declarante: 1.
La sanción se reducirá al cincuenta por ciento (50%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: a) Que dentro de los dos (2) años anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma; y b) Siempre que la Administración Tributaria no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por no declarar, según el caso. 2.
La sanción se reducirá al setenta y cinco por ciento (75%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: a) Que dentro del año (1) año anterior a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma; y b) Siempre que la Administración Tributaria no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por no declarar, según el caso.
Cuando la sanción sea propuesta o determinada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales: 3. La sanción se reducirá al cincuenta por ciento (50%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: a) Que dentro de los cuatro (4) años anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma, y esta se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme; y b) Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente. 4.
La sanción se reducirá al setenta y cinco por ciento (75%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: a) Que dentro de los dos (2) años anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma, y esta se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme; y b) Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente.
PARÁGRAFO 1 °. Habrá lesividad siempre que el contribuyente incumpla con sus obligaciones tributarias. El funcionario competente deberá motivarla en el acto respectivo.
PARÁGRAFO 2 °. Habrá reincidencia siempre que el sancionado, por acto administrativo en firme, cometiere una nueva infracción del mismo tipo dentro de los dos (2) años siguientes al día en el que cobre firmeza el acto por medio del cual se impuso la sanción, con excepción de la señalada en el artículo 652 de este Estatuto y aquellas que deban ser liquidadas por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante.
El monto de la sanción se aumentará en un ciento por ciento (100%) si la persona o entidad es reincidente.
PARÁGRAFO 3 °. Para las sanciones previstas en los artículos 640-1, numerales 1, 2, y 3 del inciso tercero del artículo 648,652-1, numerales 1, 2 y 3 del 657, 658-1, 658-2, numeral 4 del 658-3, 669, inciso 6º del 670, 671, 672 y 673 no aplicará la proporcionalidad ni la gradualidad contempladas en el presente artículo.
PARÁGRAFO 4 °. Lo dispuesto en este artículo tampoco será aplicable en la liquidación de los intereses moratorios ni en la determinación de las sanciones previstas en los artículos 674, 675, 676 y 676-1 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO 5 °. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.
ARTÍCULO 287. Modifíquese el artículo 647 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
ARTÍCULO 647. INEXACTITUD EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas: 1. La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen. 2.
No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que han debido efectuarse o el efectuarlas y no declararlas, o efectuarlas por un valor inferior. 3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos. 4. La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable. 5.
Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hubiere declarado como proveedores ficticios o insolventes. 6. Para efectos de la declaración de ingresos y patrimonio, constituye inexactitud las causales enunciadas en los incisos anteriores, aunque no exista impuesto a pagar.
PARÁGRAFO 1 °. Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este Estatuto.
PARÁGRAFO 2 °. No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.
ARTÍCULO 288. Modifíquese el artículo 648 del Estatuto Tributario el cual quedara así:
ARTÍCULO 648. SANCIÓN POR INEXACTITUD. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio.
Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será: 1. Del doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes. 2.
Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1° de este artículo cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5° del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario. 3.
Del veinte por ciento (20%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5 del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario. 4.
Del cincuenta por ciento (50%) de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la Administración Tributaria y el declarado por el contribuyente, en el caso de las declaraciones de monotributo.
PARÁGRAFO 1 °. La sanción por inexactitud prevista en el inciso 1° del presente artículo se reducirá en todos los casos siempre que se cumplan los supuestos y condiciones de que tratan los artículos 709 y 713 de este Estatuto.
PARÁGRAFO 2 °. La sanción por inexactitud a que se refiere el numeral 1 de este artículo será aplicable a partir del periodo gravable 2018. (…)” Siguiendo lo anterior, resulta que en virtud al principio de favorabilidad, es procedente disminuir la sanción por inexactitud del 160% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente al 100% de dicha diferencia aun cuando la norma que consagra dicha posibilidad sea posterior a la fecha de la imposición de la sanción y no haya sido solicitado, pues como lo ha sostenido el Consejo de Estado el principio de favorabilidad es de obligatoria aplicación, aun oficiosamente47.
Ahora bien, teniendo en cuenta los criterios señalados, se procede a analizar el caso concreto. En ese sentido, se encuentra de entrada que no es posible acceder al levantamiento de la sanción por inexactitud, pues en realidad no se está frente a un error de apreciación o diferencia de criterio respecto a las normas aplicables, ya que las normas que regulan las expensas necesarias deducibles en materia del impuesto de renta son claras en cuanto a los requisitos que debe cumplir un gasto o costo para poder detraerse sin que sea admisible algún margen de interpretación y que se registren como gastos operaciones que no tienen dicha connotación. Aunado a lo anterior, tal y como lo ha señalado el Consejo de Estado cuando se trata de la inclusión de deducciones inexistentes, en este caso la exención sobre 47 Ver entre otros la sentencia proferida el 7 de marzo de 2018 en el proceso radicado no. 76001-23-31-000-2007-01318-01(17919) el beneficio neto, no hay lugar a declarar la improcedencia de la sanción por inexactitud, sobre el particular la citada Corporación señaló: “(…) El artículo 647 del E.T. dispone: “SANCIÓN POR INEXACTITUD.
Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable.
Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. (…) No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.
De la lectura de esta disposición se deduce que la diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable con la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. La Sala considera que no se debe exonerar al Club Deportivo UNAB de la sanción por inexactitud, pues no se evidencia en el caso discutido una diferencia de criterio respecto del derecho aplicable, sino inclusión de rentas exentas equivocadas e inexistentes, conducta que tipifica la norma en cita como sancionable.
La situación fáctica en el caso bajo análisis evidencia que la sanción por inexactitud se impuso como consecuencia del desconocimiento por parte de la Administración Tributaria de la renta exenta, proceder que se fundamentó en dos aspectos a saber: por egresos no procedentes, por invertir las sumas donadas en actividades que no guardan relación de causalidad con la actividad desarrollada por el Club Deportivo, por no destinar las asignaciones permanentes al mantenimiento o desarrollo de la actividad deportiva.
De lo anterior se desprende que el mayor impuesto determinado en el acto acusado obedeció a la inclusión de factores equivocados e inexistentes en la declaración de la contribuyente que dio lugar a que la Administración modificara el correspondiente denuncio, por lo que se dan los supuestos de hecho que hacen procedente la aplicación sanción por inexactitud impuesta a la sociedad actora.
Así las cosas no encuentra la Sala razón alguna para afirmar, como lo ha entendido la parte demandante que se dio una diferencia de criterios a la luz del último inciso de la norma transcrita, puesto que la diferencia de criterios, como se anotó, es relativa a la interpretación del derecho aplicable y no respecto de datos falsos o equivocados (…)”48 En ese orden de ideas, como en el presente asunto, la sanción por inexactitud se impuso, entre otras razones por pretender llevar como costo deducible unos intereses compensatorios reconocidos a los usuarios de la entidad, sumas que no estaban amparadas por el beneficio establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario, no resulta procedente declarar la improcedencia de la sanción por inexactitud.
Ahora bien, no obstante lo anterior y como se anticipó en acápites anteriores el que no se levante la sanción por inexactitud no es óbice para que no se reduzca la misma en virtud a la aplicación del principio de favorabilidad y en los términos de la Ley 1819 de 2016, como en su momento efectuó la administración tributaria al resolver el recurso de reconsideración disminuyendo el valor a pagar por concepto de sanción por inexactitud del 160% del valor a pagar según la liquidación oficial de revisión al 100% de la misma suma, por lo que, al haberse dado prevalencia al principio de favorabilidad en el caso de la sociedad contribuyente demandante se confirmará íntegramente en este punto la decisión del a-quo.
Así las cosas, como los reproches elevados por la parte actora no prosperaron habrá de confirmarse íntegramente la sentencia proferida el 25 de marzo de 2021, por el Juzgado Quinto Administrativo del Circuito de esta ciudad. Condena en costas. En relación con el régimen de condena en costas en el proceso contencioso administrativos se tiene que pasó de ser subjetiva 14 a objetiva valorativa 15, de acuerdo con providencia reciente del Consejo de Estado 16 sobre el particular; razón por la cual si bien se debe disponer sobre la imposición siempre que se acredite su causación como con el pago de gastos ordinarios del proceso y con la actividad profesional realizada dentro del proceso bien sea la condena total o parcial, o bien abstenerse de condenar, en el presente asunto, pese a que se confirmará íntegramente la sentencia de primera instancia no se condenará en costas a la parte recurrente por el trámite de la segunda instancia, pues no se acreditó por la contraparte su causación, y solo se encuentra probado que se 48 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección cuarta. Consejera ponente: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Bogotá, d. C. Catorce (14) de abril de dos mil once (2011). Radicación número: 68001-23-31-000-2007-00392-01(17872). Actor: Club Deportivo- UNAB-. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. sufragaron los gastos ordinarios del proceso que como lo ha sostenido la sección segunda del Consejo de Estado le corresponde asumirlos a la parte actora a quien en el presente caso no le prospero el recurso de apelación interpuesto.
De otra parte, en cuanto a las agencias en derecho, se advierte que en el expediente no hay elementos de prueba que permitan establecer su causación, por lo que se considera que en el presente trámite no hay lugar a reconocerlas máxime si se tiene en cuenta que estas últimas son independientes a los honorarios de los abogados. En ese orden de ideas, teniendo en cuenta que en la segunda instancia no se desplegaron actuaciones que permitan inferir que existan otros gastos adicionales por la defensa judicial ejercida, acogiendo el criterio expuesto por la Sección Tercera del Consejo de Estado en providencia del 29 de enero de 2018, el Tribunal se abstendrá de imponer condena por dicho concepto.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo del Quindío, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A Primero: Confirmar la sentencia proferida el veinticinco (25) de marzo de dos mil veintiuno (2021) por el Juzgado Quinto Administrativo del Circuito de Armenia, de conformidad con las razones expuestas en la parte considerativa.
Segundo: Sin condena en costas en esta instancia. Tercero: En firme esta providencia, devuélvase el expediente al Juzgado de origen, previa anotación en el Programa Informático “Justicia Siglo XXI”. Este fallo se discutió y aprobó en Sala de Decisión Ordinaria tal y como consta en el Acta Nº 08 de la fecha.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE. Firmado Por: Alejandro Londoño Jaramillo Magistrado Tribunal O Consejo Seccional Contencioso 4 Administrativa Tribunal Administrativo De Armenia - Quindío Luis Carlos Marin Pulgarin Magistrado Tribunal O Consejo Seccional Oral 002 Tribunal Administrativo De Armenia - Quindío Luis Javier Rosero Villota Magistrado Tribunal O Consejo Seccional Escrito 001 Sección Primera Tribunal Administrativo De Armenia - Quindío Este documento fue generado con firma electrónica y cuenta con plena validez jurídica, conforme a lo dispuesto en la Ley 527/99 y el decreto reglamentario 2364/12 Código de verificación: ffdbfabee2c8bf7a122549b8e1eed0ab28b95c3df02f9ed7869c14d6e342a02b Documento generado en 10/03/2022 09:33:46 AM Descargue el archivo y valide éste documento electrónico en la siguiente URL: https://procesojudicial.ramajudicial.gov.co/FirmaElectronica