1 TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE RISARALDA SALA TERCERA DE DECISIÓN MAGISTRADO PONENTE: JUAN CARLOS HINCAPIÉ MEJÍA Aprobado por la Sala en sesión de hoy Pereira, diez (10) de febrero de dos mil veintidós (2022) Referencia: Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: Pablo Saker Otero Demandado: UGPP La persona de la referencia, por medio de apoderado judicial, ha instaurado demanda en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contra la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social –UGPP-, con fundamento en los siguientes: I.
HECHOS Se encuentran los que a continuación se resumen (Doc. 01 págs. 3 y ss., expediente digital): 1.1. La UGPP profirió requerimiento de información radicado UGPP – No. RQI – M -2991 del 14 de octubre de 2016 notificado el 9 de septiembre de 2016 (sic), mediante el cual solicitó información y documentos para verificar la adecuada, completa y oportuna liquidación y pago de las contribuciones del sistema de la Protección Social por el año gravable 2014. 1.2.
Posteriormente, la entidad demandada profirió requerimiento para declarar y/o corregir No. RCD-2016-03916 del 30 de diciembre de 2016 notificado el 23 de enero de 2017, a través del cual le propuso al demandante la afiliación y/o reporte de novedad de ingreso, declare y pague como cotizante a cualquiera de los Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 2 regímenes del Sistema General de Pensiones y al régimen contributivo del Sistema General de Seguridad Social en Salud, por el periodo correspondiente del 1 de enero al 31 de diciembre de 2014. 1.3.
En criterio de la UGPP, se evidenció que conforme con su declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por año gravable 2014, el demandante contó con capacidad de pago que lo obligaba a cotizar a dichos subsistemas. 1.4. Mediante Resolución No. RDO. 2017 – 02299 del 18 de julio de 2017, la demandada profirió la liquidación oficial en contra del demandante, y se le condenó al pago por concepto de aportes parafiscales al Sistema de Seguridad Social Integral en los Subsistemas de Salud y Pensión por el periodo comprendido entre enero a diciembre de 2014 por la suma de $56.364.000 m/cte., y por sanción por omisión por valor de $112.728.000 m/cte. 1.5.
Contra la liquidación anterior el demandante presentó recurso de reconsideración el cual fue resuelto mediante la Resolución No. RDC – 2018 – 00553 del 4 de julio de 2018 notificada por edicto el 3 de septiembre de 2018. Este acto modificó la resolución inicial determinando como valor a pagar por concepto de aportes parafiscales al Sistema de Seguridad Social Integral en los subsistemas de salud y pensión por el periodo comprendido entre enero a diciembre de 2014 la suma de $56.162.200 m/cte., y por sanción por omisión la suma de $112.324.000 m/cte. 1.6.
A la fecha de presentación de la demanda no se ha recibido la constancia de notificación y ejecutoria de los actos administrativos atacados, a pesar de haberse solicitado el día 2 de noviembre de 2018. II. PRETENSIONES A folio 21 del libelo, se solicita lo siguiente: 2.1. Se declare la nulidad de la Resolución No. RDO-2017-02299 del 18 de julio de 2017, Liquidación Oficial, así como la nulidad de la Resolución No. RDC-2018- 1 Doc. 01, pág. 3.
Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 3 00553 del 04 de julio de 2018, proferidas por la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social –UGPP- 2.2. Como consecuencia de la declaratoria de nulidad solicitada, se absuelva al señor Pablo Saker Otero del pago de las sumas de dinero liquidadas en los actos acusados y se ordene el archivo del expediente administrativo.
III. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN Como normas violadas por los actos administrativos enjuiciados, a folios 5 y s.s., de la demanda2 se indican las siguientes: - Constitución Política: artículos 95 numeral 9 y 363 - Estatuto Tributario: artículos 108, 641 y 746 - Decreto 1070 de 2013, artículo 3 - Decreto 3032 de 2013, artículo 9 - Ley 1393 de 2010, artículo 26 - Ley 100 de 1993, artículos 8, 15, 157 y 271 - Decreto 1406 de 1999, artículo 16 - Ley 797 de 2003, artículo 3 - Decreto reglamentario 510 de 2003 - Decreto 1703 de 2002, artículo 23 - Decreto Ley 1295 de 1994, artículo 13 - Ley 1562 de 2012, artículo 2 - Decreto 1833 de 2016, artículo 2.2.2.1.5.
Como concepto de violación se refiere que los actos administrativos enjuiciados vulneran las normas superiores por cuanto para el año gravable 2014 los rentistas de capital no eran contribuyentes de los aportes parafiscales de los subsistemas de salud y pensión. De igual manera señala que en la liquidación oficial no se tuvieron en cuenta los costos y deducciones indicados en la declaración de renta correspondiente al año 2014 como tampoco el ingreso base de liquidación prescrito legalmente.
Que, si la base para la determinación de los ingresos era la declaración de renta 2 Ídem. Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 4 correspondiente al año 2014, cuyo monto ascendía a la suma de $416.589.000 m/cte., debieron descontarse de dicho monto tanto los ingresos no constitutivos de renta por valor de $127.509.000 m/cte., como los concernientes a los costos y deducciones por valor de $118.257.000 m/cte., conceptos estos detraídos de la suma inicial que arrojan un ingreso anual base por valor de $170.823.000 m/cte., y no como fue propuesto por la administración fiscal en cuantía de $184.800.000 m/cte.
De otro lado señala una indebida o falsa motivación del acto administrativo atacado ya que, a su juicio, al momento de proferir el requerimiento para declarar y/o corregir, la entidad demandada debió tener en cuenta los costos y deducciones indicados en la declaración de renta como base de la liquidación oficial, resultando evidente la vulneración al derecho fundamental al debido proceso por cuanto en el requerimiento especial no se tuvieron en cuenta los costos y deducciones como los ingresos no constitutivos de renta, quedando imposibilitado de acogerse a los beneficios tributarios respectivos.
IV. INTERVENCIÓN DE LA ENTIDAD DEMANDADA La Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social - UGPP, contestó la demanda mediante escrito visible en el documento No. 01 pág. 119 y ss., exponiendo lo que a continuación se resume: Lo primero que destaca es que la entidad actuó en ejercicio de las facultades y funciones legales y de conformidad con las disposiciones especiales vigentes al momento de expedir los actos administrativos demandados.
De otro lado manifiesta que los actos administrativos que se profirieron en el proceso de fiscalización No. 20161520058003586, fueron debidamente notificados y fueron conocidos por el demandante. Prueba de lo expuesto es que en el acápite de pruebas de la demanda se aporta la Resolución No. RDC-2018- 00553 del 04/07/2018, acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial, y a su vez, el demandante en el proceso de fiscalización interpuso en tiempo el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, por consiguiente, se puede deducir que el demandante conocía el contenido pleno de los actos administrativos que Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 5 hoy demanda.
Hace referencia a la competencia de la UGPP para el seguimiento, colaboración y determinación de la adecuada, completa y oportuna liquidación y pago de las contribuciones parafiscales de la protección social, a su vez de ser la encargada de administrar los derechos pensionales ya causados y reconocidos del Régimen de Prima Media público del orden nacional, de modernizar el manejo de los archivos, los sistemas de información y la defensa judicial, y la responsable de la gestión de fiscalización y de armonización del cobro coactivo de las contribuciones parafiscales.
Señala que estas atribuciones involucran la determinación de la adecuada, completa y oportuna liquidación y pago de los aportes al sistema de la protección social y habilitan a la UGPP para realizar procesos de fiscalización integrales, teniendo la capacidad de validar el cumplimiento de los deberes constitucionales y legales de contribuir para el financiamiento del sistema de la protección social, pudiendo validar la exactitud de las declaraciones de autoliquidación cuando lo considere necesario, adelantando las investigaciones que estime convenientes para establecer la existencia de hechos que generen obligaciones en materia de Contribuciones Parafiscales de la Protección Social.
Descendiendo al caso de marras indica que el aportante no respondió el requerimiento para declarar y/o corregir dentro del término establecido en el artículo 180 de la Ley 1607 de 2012, modificado por el artículo 50 de la Ley 1739 de 2014, por lo que la entidad mediante Resolución No. RDO. 2017-02299 del 18 de julio de 2017, profirió a proferir Liquidación Oficial a Pablo Saker Otero, que fue notificada por correo el 31 de julio de 2017, como se evidencia en la guía de correo certificado No. RN797802505CO, emitida por Servicios Postales Nacionales S. A. 4-72.
Que, el Director de Parafiscales de la UGPP profirió la Resolución No. RDC 2018- 00553 del 04/07/2018 por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución No. RDO 2017-02299 del 18 de julio de 2017, en donde se modificó la Liquidación Oficial, en la suma de $56.162.200, y sanción por omisión por valor de $112.324.400.
La Resolución No. RDC - 2018- 00553 fue enviada al señor Saker Otero al correo electrónico carlosmayam@yahoo.com, el 18 de julio de 2018 como se evidencia en el certificado de entrega CertiMail (pág. 134). Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 6 Así mismo señala que, por medio de edicto fijado por la UGPP el día 21 de agosto de 2018, por el término de diez días hábiles, se publicó y notificó en debida forma el acto administrativo No. RDC — 2018- 00553 del 04/07/2018 por medio del cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución No. RDO 2017-02299 del 18 de julio de 2017, el cual se desfijó el día 03 de septiembre de 2018.
Formuló la excepción que denominó «IMPROCEDENCIA DE LA DEMANDA POR NO HABERSE SURTIDO LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA RELATIVA A LOS RECURSOS PREVISTOS EN LA LEY COMO PRESUPUESTO PROCESAL DE LA ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO». V. ALEGACIONES DE CONCLUSIÓN - La parte demandada alegó de conclusión mediante documentos Nos. 30 y 34, reiterando las conclusiones planteadas al contestar la demanda, haciendo énfasis en que la entidad actuó en ejercicio de las facultades y funciones establecidas en la Ley y conforme a las disposiciones especiales vigentes al momento de expedir la Resolución RDO–2017–02299 del 18 de julio de 2017 por omisión en afiliación y/o vinculación y pago de los aportes al sistema de seguridad social integral en el subsistema de Salud y Pensiones en el periodo de enero a diciembre del año 2014 y se sancionó al señor Pablo Saker Otero por no declarar por conducta de omisión; y la Resolución RDC-2018-00553 del 4 de julio de 2018, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración en contra de la Liquidación Oficial, objeto de la presente demanda, son actos que se encuentran investidos de la presunción de legalidad que no logra quebrantar la parte actora, ni con los hechos, ni con los fundamentos jurídicos, como tampoco de índole probatorio allegado al libelo.
Precisa que todas las providencias que se profirieron dentro de la investigación adelantada le fueron notificadas al demandante, a quien se le otorgaron y respetaron los términos establecidos en la Ley para que este pudiera contestarlos y presentar las pruebas pertinentes, con lo cual se le garantizó en debida forma el derecho de contradicción, a la defensa y el debido proceso, por lo que se puede concluir que la entidad respetó en su integridad los preceptos legales y constitucionales aplicándolos en estricto sentido, atendiendo los principios y fines esenciales del Estado Social de Derecho y actuando en ejercicio de las facultades, competencias y funciones atribuidas por Ley a la Unidad para el seguimiento, Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 7 colaboración y determinar la correcta, adecuada y oportuna liquidación y pago de las Contribuciones Parafiscales de la Protección Social.
VI. CONSIDERACIONES 1. Competencia. Por cuanto no se observa ninguna causal de nulidad de la actuación que hasta ahora se ha surtido, procede el Tribunal a proferir la decisión que en derecho corresponde, lo cual hará en primera instancia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 152 No. 4 de la Ley 1437 de 2011. 2. Objeto de la decisión. El problema jurídico en este caso concreto se circunscribe al estudio de juridicidad de los actos administrativos demandados, conforme los cargos de nulidad sustancial planteados en el libelo introductorio, actuación contenida en la Liquidación Oficial No. RDO.-2017-02299 del 18 de julio de 2017 expedida por omisión en afiliación y/o vinculación y pago de los aportes al sistema de seguridad social integral en el subsistema de Salud y Pensiones; y de la Resolución No. RDC2018-00553 del 4 de julio de 2018, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto administrativo anterior, a lo cual se opone la entidad demandada indicando que la misma actuó en ejercicio de las facultades y funciones establecidas en la Ley y conforme a las disposiciones especiales vigentes al momento de expedir los actos administrativos demandados. 3.
Análisis jurídico probatorio. La Sala abordará el análisis del cargo de nulidad formulado contra la actuación administrativa enjuiciada, para lo cual deberá establecer si el señor Pablo Saker Otero, en su calidad de rentista de capital, omitió la afiliación y pago de los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral en los Subsistemas de Salud y Pensión para el año 2014, y por ende resultaba justificado imponerle la sanción respectiva, de acuerdo con el contenido de los actos administrativos proferidos por la UGPP.
En caso afirmativo, se estudiará cómo se encuentra regulado el cálculo del IBC de los ingresos percibidos por los mentados independientes, y qué clase de costos y deducciones es posible descontar. Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 8 Es preciso indicar que esta Corporación ya se ha pronunciado sobre lo que es objeto de controversia3.
En los mencionados fallos se incorporaron razones que serán reiteradas en el presente, dado que sirven de fundamento para la decisión que en este habrá de proferirse. 3.1. De la obligación de los rentistas de capital al pago de aportes parafiscales. La Constitución Política de 1991 consagró la seguridad social en una doble connotación, de «derecho irrenunciable» que se debe garantizar a todos los habitantes del territorio nacional; y «servicio público de carácter obligatorio», que se presta bajo la dirección, coordinación y control del Estado, por entidades públicas o privadas.
Por lo tanto, la Ley 100 de 1993, «Por la cual se crea el Sistema de Seguridad Social Integral y se dictan otras disposiciones», desarrolló dicho sistema a partir de cuatro componentes básicos: i) el sistema general de pensiones, ii) el sistema general de salud, iii), el sistema general de riesgos laborales y iv) y los servicios sociales complementarios4.
Dichos subsistemas tienen como objetivo garantizar las prestaciones económicas y de salud de los afiliados y procurar la ampliación de la cobertura hasta lograr que toda la población acceda al sistema, por ello es progresivo, y se encuentra amparado por los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, pues la razón de ser de la seguridad social es brindarle a los individuos y las familias la tranquilidad de saber qué nivel y la calidad de vida no sufrirán, en lo posible, un menoscabo significativo a raíz de alguna contingencia social o económica como la enfermedad, los accidentes, la maternidad o el desempleo, entre otras.
En tal sentido, la Corte Constitucional en sentencia C-711 de 2001, la cual analizó la demanda de inconstitucionalidad contra los incisos 1º y 2º del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, en lo tocante al Sistema de Seguridad Social Integral, y la naturaleza de sus subsistemas de pensión y salud, sostuvo: «El sistema de seguridad social que desarrolla la ley 100 de 1993 se propone fundamentalmente coadyuvar en la configuración real de una calidad de vida 3 Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Risaralda.
MP. Doctor Fernando Alberto Álvarez Beltrán. Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Referencia. Radicación: 66001-23-33-000-2019- 00395-00. Demandante: Alejandro Cardona Granada. Demandado: Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales -U.G.P.P.- 4 Sentencia SU-130 de 2013. Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 9 acorde con la dignidad humana, que en torno al trabajador y su papel creativo dentro del orden socio-económico incorpora su etapa laboral y su etapa de jubilación no necesariamente improductiva.
Por donde el sistema de seguridad social debe atender eficientemente y sin solución de continuidad a los servicios de salud y a las prestaciones pensionales que con arraigo en la ley merecen los afiliados, y en determinados casos su núcleo familiar. De este modo, salud y pensiones constituyen un todo armónico de naturaleza compatible y concurrente en el espectro de la seguridad social.
(…) Poniendo en un extremo los elementos que anuncian la parafiscalidad, y en el otro los aportes para salud y pensiones, se tiene: 1) los mencionados aportes son de observancia obligatoria para empleadores y empleados, teniendo al efecto el Estado poder coercitivo para garantizar su cumplimiento; 2) dichos aportes afectan, en cuanto sujetos pasivos, a empleados y empleadores, que a su turno conforman un específico grupo socio-económico; 3) el monto de los citados aportes se revierte en beneficio exclusivo del sector integrado por empleadores y empleados.
Consecuentemente ha de reconocerse que los aportes a salud y pensiones son de naturaleza parafiscal. No obstante lo expresado, a título ilustrativo la Sala estima pertinente agregar lo siguiente: el artículo 29 del decreto 111 de 1996 contempla las características de las contribuciones parafiscales bajo los siguientes términos: “Son contribuciones parafiscales los gravámenes establecidos con carácter obligatorio por la ley, que afectan a un determinado y único grupo social y económico y se utilizan para beneficio del propio sector”.
Como bien se aprecia, en virtud de su poder impositivo el Congreso de la República puede establecer gravámenes de obligatorio cumplimiento en cabeza de determinados grupos o sectores socio-económicos, quienes a un tiempo ostentarán la condición de sujetos pasivos y beneficiarios de los recursos obtenidos.» (Subraya fuera del texto original).
Por su parte, el Tribunal Máximo de lo Contencioso Administrativo5, respecto de la obligatoriedad de afiliación y pago de aportes al Sistema de Seguridad Integral, precisó: «…El permitir que no sólo el Estado sea el que asuma la prestación de este servicio, redunda en beneficio de los asociados, porque así se logra su prestación sin interrupción, para lo cual además es necesario que tanto el Estado como los particulares a cuyo cargo se encuentra este servicio, reciban oportunamente los valores per cápita que se invertirán en el costo del mismo y que constituyen una de las formas de financiamiento del sistema e implican el desarrollo del principio de solidaridad previsto en el artículo 2º de la Ley 100 de 1993 el cual constituye un deber exigible a las personas, que hace referencia a la obligación que tienen los administrados de contribuir con su esfuerzo a la sostenibilidad, equidad y eficiencia, lo cual lleva forzosamente a concluir que éstos deban cotizar, si tienen ingresos, no solo para poder recibir los distintos beneficios, sino además para preservar el equilibrio del sistema y cumplir con uno de sus objetivos cuál es el de garantizar la ampliación de su 5 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, CP: Gerardo Arenas Monsalve, sentencia del 22 de septiembre de 2010; proceso con radicación No.: 11001-03-25-000-2006- 00049-00(1067-06).
Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 10 cobertura hasta lograr que toda la población acceda sin discriminación a este servicio. De esta manera queda demostrado que tanto el derecho a la salud como el derecho a la seguridad social, son derechos prestacionales para cuya efectividad requieren normas presupuestales, de procedimiento y de organización, que viabilizan y optimizan la eficacia del servicio público y que sirven además para mantener el equilibrio del sistema.
De este conjunto normativo cabe destacar el numeral 1º del artículo 157 de la Ley 100 de 1993 que establece como formas de participación en el servicio esencial de salud, la afiliación al régimen contributivo integrado por las personas vinculadas a través de un contrato de trabajo, los servidores públicos, los pensionados, los jubilados y los independientes con capacidad de pago; y al régimen subsidiado integrado por las personas que no tienen capacidad de pago para cubrir el monto total de la cotización…” (Subraya fuera del texto original) Ahora bien, en cuanto a la vinculación y pago al subsistema de pensiones, el artículo 15 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 3º de la Ley 797 de 2003, consagra que serán afiliados al Sistema General de Pensiones en forma obligatoria:
ARTÍCULO 15. AFILIADOS. <Artículo modificado por el artículo 3 de la Ley 797 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> Serán afiliados al Sistema General de Pensiones: 1. En forma obligatoria: <Ver Jurisprudencia Vigencia> Todas aquellas personas vinculadas mediante contrato de trabajo o como servidores públicos. Así mismo, las personas naturales que presten directamente servicios al Estado o a las entidades o empresas del sector privado, bajo la modalidad de contratos de prestación de servicios, o cualquier otra modalidad de servicios que adopten, los trabajadores independientes y los grupos de población que por sus características o condiciones socioeconómicas sean elegidos para ser beneficiarios de subsidios a través del Fondo de Solidaridad Pensional, de acuerdo con las disponibilidades presupuestales.
También serán afiliados en forma obligatoria al Sistema General de Pensiones creado por la Ley 100 de 1993, y se regirán por todas las disposiciones contenidas en esta ley para todos los efectos, los servidores públicos que ingresen a Ecopetrol, a partir de la vigencia de la presente ley. Durante los tres (3) años siguientes a la vigencia de esta ley, los Servidores públicos en cargos de carrera administrativa, afiliados al régimen de prima media con prestación definida deberán permanecer en dicho régimen mientras mantengan la calidad de tales.
Así mismo quienes ingresen por primera vez al Sector Público en cargos de carrera administrativa estarán obligatoriamente afiliados al Instituto de los Seguros Sociales, durante el mismo lapso.
PARÁGRAFO 1 o. En el caso de los trabajadores independientes se aplicarán los siguientes principios: a) <Aparte subrayado CONDICIONAMENTE exequible> El ingreso base de cotización no podrá ser inferior al salario mínimo y deberá guardar correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado. De tal manera que aquellos que posean capacidad económica suficiente, efectúen los aportes de solidaridad previstos en esta ley;
Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11 b) Podrán efectuarse pagos anticipados de aportes; c) El Gobierno Nacional establecerá un sistema de descuento directo de aportes para permitir el pago directo de los mismos; d) Las administradoras no podrán negar la afiliación de los trabajadores independientes ni exigir requisitos distintos a los expresamente previstos por las normas que las rigen; e) Los aportes podrán ser realizados por terceros a favor del afiliado sin que tal hecho implique por sí solo la existencia de una relación laboral; f) Para verificar los aportes, podrán efectuarse cruces con la información de las autoridades tributarias y, así mismo, solicitarse otras informaciones reservadas, pero en todo caso dicha información no podrá utilizarse para otros fines.
(Negrillas fuera del texto original) En tocante a la expresión «los trabajadores independientes», contenida en el mencionado artículo 3 de la Ley 797 de 2003, la Corte Constitucional tuvo la oportunidad de referirse, en consideración a la modificación establecida en el parágrafo del artículo 2 de la Ley 1250 de 2008, que dispuso que las personas cuyos ingresos mensuales sean inferiores o iguales a 1 salario mínimo legal mensual no estarán obligadas a cotizar para el Sistema General de Pensiones, fueron declaradas exequibles por dicho Alto Tribunal, mediante sentencia C-259 de 2009, Magistrado Ponente Mauricio González Cuervo.
Luego, esta misma Corporación a través de la sentencia C-1089 de 2003, con ponencia del Magistrado Álvaro Tafur Galvis, estableció la constitucionalidad condicionada del artículo 3 de la Ley 797 de 2003, que modificó el artículo 15 de la Ley 100 de 1993, bajo la siguiente premisa «Para el caso de los trabajadores independientes necesariamente ha de entenderse que la obligatoriedad de los aportes a que aluden las expresiones acusadas por el actor surge de la percepción de un ingreso que permita efectuarlo, y que la exigencia de cotizar a partir de un ingreso base “que no podrá ser inferior al salario mínimo” y que “deberá guardar correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado” a que alude el literal a) del parágrafo 1° del numeral 1 del artículo 15 de la Ley 100, tal como quedó modificada por el artículo 3 de la Ley 797 de 2003, parte del mismo supuesto.».
De otro lado, en lo atinente a la afiliación al subsistema de salud, el artículo 157 de ley general del sistema de seguridad social, consagró: «ARTÍCULO 157. TIPOS DE PARTICIPANTES EN EL SISTEMA GENERAL DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD. A partir de la sanción de la presente Ley, todo colombiano participará en el servicio esencial de salud que permite el Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 12 Sistema General de Seguridad Social en Salud.
Unos lo harán en su condición de afiliados al régimen contributivo o subsidiado y otros lo harán en forma temporal como participantes vinculados. A. Afiliados al Sistema de Seguridad Social. Existirán dos tipos de afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud: 1. Los afiliados al Sistema mediante el régimen contributivo son las personas vinculadas a través de contrato de trabajo, los servidores públicos, los pensionados y jubilados y los trabajadores independientes con capacidad de pago.
Estas personas deberán afiliarse al Sistema mediante las normas del régimen contributivo de que trata el capítulo I del título III de la presente Ley. 2. <Ver Notas del Editor> <Texto corregido en los términos de la Sentencia C- 458-15> Los afiliados al Sistema mediante el régimen subsidiado de que trata el Artículo 211 de la presente Ley son las personas sin capacidad de pago para cubrir el monto total de la cotización. Serán subsidiadas en el Sistema General de Seguridad Social en Salud la población más pobre y vulnerable del país en las áreas rural y urbana.
Tendrán particular importancia, dentro de este grupo, personas tales como las madres durante el embarazo, parto y postparto y período de lactancia, las madres comunitarias*, las mujeres cabeza de familia, los niños menores de un año, los menores en situación irregular, los enfermos de Hansen, las personas mayores de 65 años, los discapacitado <persona en situación de discapacidad>, los campesinos, las comunidades indígenas, los trabajadores y profesionales independientes, artistas y deportistas, toreros y sus subalternos, periodistas independientes, maestros de obra de construcción, albañiles, taxistas, electricistas, desempleados y demás personas sin capacidad de pago…» (Subraya fuera del texto original).
Del mismo modo el artículo 26 del Decreto 806 de 1998 «por el cual se reglamenta la afiliación al Régimen de Seguridad Social en salud y la prestación de los beneficios del servicio público esencial de la Seguridad Social en Salud y como servicio de interés general, en todo el territorio nacional» señala: «Artículo 26. Afiliados al Régimen contributivo.
Las personas con capacidad de pago deberán afiliarse al Régimen Contributivo mediante el pago de una cotización o aporte económico previo, el cual será financiado directamente por el afiliado o en concurrencia entre éste y su empleador. Serán afiliados al Régimen Contributivo del Sistema General de Seguridad Social en Salud: 1. Como cotizantes: (…) d) Los trabajadores independientes, los rentistas, los propietarios de las empresas y en general todas las personas naturales residentes en el país, que no tengan vínculo contractual y reglamentario con algún empleador…» (Subraya fuera del texto original).
A su turno, el artículo 157 de la Ley 100 de 1993, señala que los afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud mediante el régimen contributivo, son las personas vinculadas mediante contrato de trabajo, los servidores públicos, los pensionados y jubilados, y los trabajadores independientes con capacidad de pago. Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 13 De lo expuesto, se evidencia que las personas deben afiliarse al Sistema de Seguridad Social en Salud a través de dos regímenes: el primero, el contributivo, cuando se hace mediante el pago de la cotización individual o familiar, o con un aporte financiado directamente por el afiliado o en concurrencia con el empleador, es decir, se trata de personas vinculadas a través del contrato de trabajo, los servidores públicos, los pensionados y jubilados, los trabajadores independientes con capacidad de pago, y los rentistas; el segundo, el subsidiario, que corresponde a la vinculación a través del pago de una cotización subsidiaria total o parcial con recursos fiscales, en tanto, la vinculación de uno u otros régimen dependerá de la capacidad de pago de los afiliados.
Dilucidado lo anterior, conviene aclarar si es cierto, tal y como lo afirma el apoderado judicial de la parte demandante, que dentro del ordenamiento jurídico no se contempla al rentista de capital como obligado a contribuir a la Seguridad Social en Pensión y en Salud, y muchos menos puede tratarse como un trabajador independiente, al constituir una categoría diferente, que no es posible de aplicarse por la UGPP, para sancionar al actor, de acuerdo con los actos administrativos acusados.
Al respecto, el artículo 1º del Decreto 1406 de 1999, el cual implementó el Registro Único de Aportantes al Sistema de Seguridad Social Integral, definió el alcance de la expresión aportante, incluyendo a los rentistas de capital, en los siguientes términos: ««Aportante» es la persona o entidad que tiene la obligación directa frente a la entidad administradora de cumplir con el pago de los aportes correspondientes a uno o más de los servicios o riesgos que conforman el Sistema y para uno o más afiliados al mismo.
Cuando en este decreto se utilice la expresión «aportantes», se entenderá que se hace referencia a las personas naturales o jurídicas con trabajadores dependientes, a las entidades promotoras de salud, administradoras de pensiones o riesgos profesionales obligadas a realizar aportes correspondientes al Sistema, a los rentistas de capital y demás personas que tengan capacidad de contribuir al financiamiento del SGSSS, y a los trabajadores independientes que se encuentren afiliados al Sistema de Seguridad Social Integral.» (Subraya fuera del texto original).
La Resolución No. 000139 del 21 de noviembre de 2012, «por la cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, adopta la clasificación de Actividades Económicas – CIIU revisión 4 adaptada para Colombia», establece a los rentistas de capital en el código 0090, siendo «Personas naturales o sucesiones ilíquidas cuyos ingresos provienen de intereses, descuentos, Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 14 beneficios, ganancias, utilidades y en general, todo cuanto represente rendimiento de capital o diferencia entre el valor invertido o aportado, y el valor futuro y/o pagado o abonado al aportante o inversionista.» Por lo descrito, la Sala advierte que los rentistas de capital son personas naturales que obtienen la mayor parte de sus ingresos del capital que han invertido en diferentes rubros que les representen una ganancia, utilidad, rendimiento remuneración, como, por ejemplo, la persona que presta dinero a particulares, quienes tienen cuentas de ahorro, cdt´s, acciones, bonos y demás títulos de inversión; quienes tiene bienes raíces en arrendamiento, vehículos, maquinarias, etc. y cualquier otra actividad que le represente un rédito.
Todo lo explicado, permite al Tribunal concluir que la expresión rentistas de capital se debe comprender referida a personas económicamente activas, esto es, con capacidad de pago, y a la luz del principio de la solidaridad están obligadas a vincularse y aportar al sistema de Seguridad Social Integral, en los subsistemas de Salud y Pensión, pues si bien estos no prestan ningún tipo de servicios a otra persona natural o jurídica, si en efecto obtienen ingresos que superen 1 SMLMV, adquieren la capacidad económica, y en consecuencia deberán aportar al referido sistema.
En tales condiciones, es importante tener en cuenta lo manifestado por la Corte Constitucional en sentencia C-578 del 26 de agosto de 2009, con ponencia del Magistrado Juan Carlos Henao Pérez, providencia en la que a partir de una interpretación de los artículos 157 y 204 de la Ley 100 de 1993, se consideró a los rentistas de capital incluidos en la expresión «trabajadores independientes», así: «(…) una compresión amplia de la expresión [trabajador independiente] permite incluir dentro de tal concepto el de “rentistas” tal como en su momento lo señaló el Decreto 3063 de 1989, en su artículo 15, según el cual es trabajador independiente toda “persona natural que ejerce personal y directamente una profesión, oficio o actividad económica, con o sin trabajadores a su servicio, sin sujeción a contrato de trabajo”, con lo cual se concluye que la expresión trabajadores independientes incluye a todas las personas económicamente activas.
Lo expuesto permite demostrar que para ninguno de los intervinientes la interpretación de las normas acusadas puede ser diferente a aquella que asegure los principios de universalidad y solidaridad, es decir, la obligatoriedad de que los “rentistas” coticen al Sistema General de Seguridad Social en Salud y, en últimas, es este entendimiento de la norma el que debe preferirse a aquel que no se ajuste al precepto constitucional que obliga a que todo colombiano se encuentre afiliado al Sistema General de Seguridad Social en Salud sin excepción alguna, aspecto que en definitiva permite concluir que los cargos de la demanda recaen sobre una apreciación limitada del tenor literal del numeral Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 15 1 de la Letra A del artículo 157 y el parágrafo segundo del artículo 204 de la Ley 100, lo cual ni siquiera atiende el mandato contenido en el inciso primero de la disposición acusada, según el cual “A partir de la sanción de la presente ley, todo colombiano participará en el servicio público esencial de salud que permite el sistema general de seguridad social en salud (…)”» Bajo la misma interpretación, el Órgano de Cierre de esta Jurisdicción6, al analizar la legalidad de los numerales 1.4 del artículo 2.1.4.1 y 1 del artículo 3.2.1.1. del Decreto 780 de 2016 «por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario del Sector Salud y Protección Social», que si bien no podría aplicarse al presente asunto, por cuanto la anualidad discutida es 2014, resulta pertinente hacer alusión a algunos apartes de la providencia: «…Conforme lo anterior, bajo los parámetros interpretativos definidos por la Corte Constitucional en sentencia C-578 de 2009, los rentistas de capital y propietarios de empresas están obligados a cotizar al Sistema General de Seguridad Social en Salud, en desarrollo de los principios de solidaridad y universalidad, pues, todas las personas con capacidad económica deben contribuir con el financiamiento del sistema.
Bajo esas consideraciones, al expedir el Decreto 780 de 2016, la Nación- Ministerio de Salud y de la Protección Social no desconoció el principio de legalidad, ya que, por su naturaleza compilatoria, esa norma se limitó a incorporar disposiciones que, como se expuso previamente, imponen a los rentistas de capital y a los propietarios de empresas una obligación tributaria, con base en la ley que los considera como aportantes al Sistema General de Seguridad Social en Salud.
En consecuencia, no hay lugar a anular las expresiones “los rentistas” y “los propietarios de las empresas” del artículo 2.1.4.1 numeral 1.4 del Decreto 780 de 2016, que, en los términos de la Ley 100 de 1993, regula los afiliados al régimen contributivo del Sistema General de Seguridad Social en Salud. (…) El texto de la citada disposición, incorporado en el artículo 3.2.1.1, numeral 1 del Decreto 780 de 2016, no establece de forma expresa, como lo considera el demandante, que los rentistas de capital se encuentren obligados a cotizar al sistema de pensiones.
La norma se limita a definir y dar alcance a la expresión “aportante” en el contexto del Sistema de Seguridad Social Integral y se refiere a quien tiene la obligación directa de realizar aportes a uno o más servicios o riesgos que conforman ese sistema general. En consecuencia, el artículo 3.2.1.1, numeral 1 del Decreto 780 de 2016 al mencionar a los rentistas de capital no excedió la facultad reglamentaria.
Además, la inclusión de los rentistas de capital en la definición de aportantes al Sistema de Social Integral no viola el principio de unidad de materia, pues el decreto demandado compila normas del sector salud y protección social.» (Subraya fuera del texto original). 6 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, CP: Milton Chaves García, sentencia del primero (1º) de agosto de dos mil diecinueve (2019); proceso con radicación número: 11001- 03-27-000-2017-00037-00(23379).
Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 16 Como se infiere de la normatividad y jurisprudencia citadas, a los rentistas de capital, en su calidad de tales, tienen obligación de aportar al Sistema de Seguridad Social Integral, como lo hacen los Trabajadores Independientes, siendo la razón por la cual es del caso afirmar que el señor Pablo Saker Otero, sí prescindió de dicha obligación social y solidaria, lo que permitía a la administración demandada determinar y liquidar los aportes que resultaron omitidos para el año 2014, a través de los actos administrativos acusados. 3.2.
Cálculo del IBC a los rentistas de capital, y de la procedencia de deducir costos y deducciones. El artículo 19 de la Ley 100 de 1993 establece la base de cotización en materia de pensiones: «ARTÍCULO
19. BASE DE COTIZACIÓN DE LOS TRABAJADORES INDEPENDIENTES. <Artículo modificado por el artículo 6 de la Ley 797 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> Los afiliados al sistema que no estén vinculados mediante contrato de trabajo, contrato de prestación de servicios o como servidores públicos, cotizarán sobre los ingresos que declaren ante la entidad a la cual se afilien, guardando correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos.» (subraya fuera del texto) De otra parte, el Decreto 3085 de 2007, por el cual se reglamenta el artículo 44 de la Ley 1122 de 2007, establece en el artículo primero: «Artículo 1°.
Declaración Anual de Ingreso Base de Cotización. Todos los trabajadores independientes deberán presentar una declaración anual a más tardar en el mes de febrero de cada año, en la cual informen a las entidades administradoras del Sistema de la Protección Social a las que se encuentren afiliados, en la misma fecha prevista para el pago de sus aportes, el Ingreso Base de Cotización, IBC, que se tendrá en cuenta para liquidar sus aportes a partir del mes de febrero de cada año y hasta enero del año siguiente.
Cuando el trabajador independiente no presente su declaración de Ingreso Base de Cotización anual en la fecha prevista, se presumirá que el Ingreso Base de Cotización es igual a aquel definido para el período anual anterior y sobre el mismo se realizará la autoliquidación y pago del mes de enero de cada año. La declaración de IBC anual podrá realizarse de manera manual en los formularios previstos para el efecto o de manera electrónica, mediante la utilización de la novedad “variación permanente de salario”, en la Planilla Integrada de Liquidación de Aportes.
En todo caso el Ingreso Base de Cotización no podría ser inferior a un salario mínimo legal mensual, ni al porcentaje previsto en el artículo 18 de la Ley 1122 de 2007 y a su definición se continuará aplicando, cuando corresponda, el Sistema de Presunción de Ingresos.» (subraya fuera del texto original). Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 17 En concordancia con lo anotado, esta declaración anual debe efectuarla el rentista de capital ante la administradora de salud en la cual se encuentre afiliado para efectos de determinar el monto de los ingresos y la base sobre la cual deberá efectuar sus aportes durante el año. Ahora bien, respecto al ingreso base de cotización (IBC), conforme al cual deben pagar los rentistas de capital en los subsistemas de pensión y salud, los artículos 1º y 3º del Decreto 510 de 2013, corresponde a los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado durante el período a declarar, con la posibilidad de deducir de las sumas recibidas aquellas expensas que tengan relación de causalidad con su actividad productora y sean necesarias y proporcionadas como lo dispone el artículo 107 del Estatuto Tributario, cuyo valor definitivo en ningún caso podrán ser inferior a un salario mínimo, ni superiores a 25 salarios mínimos mensuales legales vigentes.
En efecto, el artículo 107 del Estatuto Tributario, prevé: «Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. (…)» En cuanto a la aceptación de los costos y deducciones, la Sección Cuarta del Consejo de Estado7, en reciente pronunciamiento de unificación, con el objetivo de ponerle fin a las frecuentes discusiones al respecto con la DIAN, unificó su jurisprudencia acerca del alcance los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad establecido en el artículo 107 del ET, para la procedencia de gastos deducibles en impuesto sobre la renta: «3.3- De conformidad con las anteriores consideraciones, la Sala precisa el alcance y contenido de los requisitos generales de deducibilidad de que trata el artículo 107 del ET, para lo cual establece las siguientes reglas de decisión sobre esa disposición jurídica: 1.
Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la 7 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Consejero ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez, sentencia del veintiséis (26) de noviembre de dos mil veinte (2020); proceso con radicación número: 25000-23-37-000-2013-00443-01(21329) 2020CE-SUJ-4-005.
Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 18 actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.
La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3.
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. 5.
Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos.» En consecuencia, el demandante en su calidad de rentista de capital, debió cotizar al Sistema de Seguridad Social Integral, de manera obligatoria, sobre los ingresos efectivamente percibidos para el año 2014, con las deducciones que contempla el mentado artículo 107 del Estatuto Tributario, en relación con las expensas necesarias para desarrollar la actividad productora de renta, que acreditará ante la UGPP, en el proceso de determinación, precisamente por constituirse en la entidad encargada de establecer la adecuada, correcta y oportuna liquidación y pago de las contribuciones del Sistema de Protección Social. 3.3.
Caso concreto Efectuado el anterior análisis, en el asunto bajo examen, el Tribunal encuentra demostrado que la UGPP, de acuerdo con la información oficial extractada de la declaración de renta y complementarios presentada por el señor Pablo Saker Otero, en el año 2014, profirió la liquidación oficial número RDO-2017-02299 del 18 de julio de 2017, por la omisión en la afiliación y pago de los aportes al Sistema de la Protección Social en pensión y salud por los períodos de enero a diciembre Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 19 de 2014, en la cual se calculó y liquidó los valores dejados de pagar por el aportante en suma de $56.364.000.oo, donde además se sanciona por omisión en un valor de $112.728.000.oo., el IBC que se tuvo en cuenta fue el total de sus ingresos brutos, aplicando la limitación del máximo cotizable de 25 SMLMV.
Seguidamente se observa que la entidad demandada al resolver recurso de reconsideración contra la anterior decisión, a través de la Resolución No. RDC- 2018-00553 del 04 de julio de 2018, modificó el IBC de enero de 2014 atendiendo lo dispuesto en el artículo 1 del Decreto 3085 de 2007, al advertir que el cálculo del IBC de enero del año 2014 fue realizado con base en el salario mínimo de ese año, lo que generó ajustes en la liquidación la cual nuevamente se calculó y liquidó en la suma de $56.162.200.oo, y la sanción por omisión en un valor de $112.324.400.oo.
Ahora, debe considerar esta Sala de Decisión que la UGPP a través de escrito visible en las páginas 185 y s.s. del documento 01 del expediente digital, allegó documento denominado Oferta de Revocatoria parcial «Por la cual se revoca parcialmente la Resolución No. RDC-2018-00553 de 04/07/2018 por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración Interpuesto en contra de la Liquidación Oficial No. RDO-2017-02299 del 18/07/2017 para aplicar el “Esquema de presunción de costos” y se concede de manera condicionada la Conciliación Contenciosa Administrativa sobre los nuevos valores determinados» en el que se expuso: «Si bien es cierto esta Unidad expidió el acto administrativo objeto de revocatoria, en debida forma, toda vez que aplicó las normas que regían para ese momento, también lo es que con ocasión de la expedición del artículo 118 de la Ley 2010 de 2019, en concordancia con el artículo 139 de la misma disposición, se encuentra facultada y dentro de la oportunidad legal, para revocar de oficio el acto, con base en los hechos nuevos acaecidos, como lo es la expedición de la nueva norma, y en los términos del artículo 95 de la Ley 1437 de 2011. 1.2.4.
Aplicación del “Esquema de Presunción de Costos” (…) se hace necesario recalcular el valor de aportes adeudados al Sistema General de Seguridad Social, aplicando las tarifas de Ley al “IBC REVOCATORIA” y considerando los pagos reconocidos en la etapa de discusión del proceso de Determinación, configurando la conducta y valores a pagar con destino al Sistema de Seguridad Social, así: TIPO DE INCUMPLIMIENTO SUBSISTEMA 2014 TOTAL OMISO 1.
Salud 17.862.000 17.862.000 2. Pensión 22.863.600 22.863.600 Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 20 3. Fondo Solidaridad Pensional 2.572.800 2.572.800 Subtotal OMISO 43.298.400 43.298.400 TOTAL GENERAL 43.298.400 43.298.400 (…) 1.2.5. Del re-cálculo de las sanciones impuestas.
En el presente acto administrativo, en virtud de los ajustes realizados al monto de los aportes adeudados al Sistema General de la Seguridad Social, es necesario modificar las sanciones impuestas, asì: Sanción por conducta Vr. Sanción Omisión $86.596.800 TOTAL SANCIONES $86.596.800 (…)» Tal documento fue puesto en conocimiento de la parte actora quien mediante escrito visible en los documentos 11 y 15 del expediente digital, aceptó la oferta aportando para los efectos las constancias de pago de las sumas referidas.
Ahora bien, el despacho sustanciador mediante auto calendado 09 de febrero de 2021 (Doc. 18), declaró fallida la oferta de revocatoria directa al considerar que «la entidad demandada aun cuando afirma que propone una oferta de revocatoria directa, aprobada por el Comité de Conciliación y Defensa Judicial de Parafiscales de la U.G.P.P., lo que busca es lograr una conciliación con la parte demandante en los términos que se indica en la propuesta de acto administrativo que revoca parcialmente la Resolución No. RDC-2018-00553 de 04/07/2018 por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Liquidación Oficial No. RDO-2017-02299 del 18/07/2017, de donde se infiere que el restablecimiento pretendido con la oferta de revocatoria directa se encuentra condicionado a la aceptación de la conciliación, debiendo recordarse en este punto que la revocatoria del acto implica rescindir o abolir el mismo, de ahí que no produzca efectos jurídicos a partir de que la administración hace cesar sus efectos e implicaría que en una actuación separada se profiera una nueva resolución con la aplicación de presunción de costos en los términos que indica la UGPP.
(…) Así las cosas, de aceptarse la oferta de revocatoria directa el proceso terminaría por este mecanismo alternativo de solución de conflictos, quedando la conciliación subsiguiente propuesta por la accionada sin aprobación judicial, lo que podría conllevar a que no se logre el efectivo restablecimiento del derecho que se considera conculcado al encontrarse el monto final a pagar a través de la conciliación sujeto a una condición como lo es el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 118 de la Ley 2010 de 2019.».
Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 21 Determinado lo anterior, analizará la Sala la procedencia de los costos y deducciones indicados en la declaración de renta correspondiente al año 2014 como también el ingreso base de liquidación prescrito legalmente, para establecer si la base para la determinación de los ingresos era la declaración de renta correspondiente al año 2014, cuyo monto ascendía a la suma de $416.589.000 m/cte., y en ese sentido debieron descontarse de dicho monto tanto los ingresos no constitutivos de renta por valor de $127.509.000 m/cte., como los concernientes a los costos y deducciones por valor de $118.257.000 m/cte., conceptos estos detraídos de la suma inicial que arrojan un ingreso anual base por valor de $170.823.000 m/cte., y no como fue propuesto por la administración fiscal en cuantía de $184.800.000 m/cte.
Al respecto, se observa en el documento denominado «RDO-2017-02299» de la carpeta «02Prueba» del expediente digital, que para la conformación del IBC la entidad demandada tuvo en cuenta las condiciones previstas por el artículo 107 del Estatuto Tributario, de manera que consideró que, para que las sumas que reciba puedan deducirse, para efectos del cálculo del IBC, debe configurarse la relación de causalidad con la actividad productora de renta, la relación de necesidad con los ingresos gravados del obligado y deberá también ser proporcionado o razonable con relación al ingreso; finalmente, deben acreditarse en el período o periodos objeto de fiscalización, que por el año gravable 2014 corresponden a los ingresos brutos y ascienden a la suma de $416.589.000 sin que se adviertan documentos o pruebas que permitan establecer los costos y gastos relacionados con la actividad generadora de renta que pudieran ser deducidos y considerados en el cálculo del IBC para los Subsistemas de Salud y Pensión. Al respecto, advierte este Tribunal que el señor Saker Otero pretendió demostrar la veracidad de los costos y deducciones sin cumplir los requisitos mínimos de causalidad, necesidad y proporcionalidad en instancia tributaria8, y como la simple 8 ARTICULO 107.
LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. <Inciso adicionado por el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo.
La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 22 realización de costos y deducciones no determina su comprobación tributaria, en tanto, que la carga tributaria se configura en situaciones de orden económico realizadas por el declarante, quien debe probar la titularidad de todos los conceptos que hacen parte de la deducción, cumpliendo con todos los presupuestos regulados en la Ley.
Ello, teniendo en cuenta que según lo establece el artículo 742 del Estatuto Tributario, la determinación de los tributos debe fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el proceso correspondiente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil hoy Código General del Proceso, en cuanto estos sean compatibles con aquellos.
Por consiguiente, es deber del aportante omisivo poner a disposición los elementos de pruebas conducentes, de tal manera que sea posible verificar la exactitud de los activos, pasivos, ingresos, costos, deducciones y demás datos consignados en los respectivos denuncios rentísticos. Así las cosas, ante el cuestionamiento del demandante en relación a la existencia de los soportes de las deducciones para que sean tenidos en cuenta al momento de liquidar el IBC por la omisión a la vinculación y pago de las contribuciones parafiscales de la protección social, constituirá su deber demostrar que cada una de las partidas está debidamente respaldada con los documentos idóneos para ese objetivo, a través de los cuales pueda lograr una determinación del impuesto acorde con su realidad económica.
En esa medida, para efecto de la determinación del IBC en aportes al Sistema de Seguridad Social, le correspondía al actor demostrar ante la UGPP la veracidad de los costos y deducciones que pretendía que aminoraran sus ingresos como base de liquidación, por lo que ante la falta de acreditación de los costos en vía administrativa no fue posible deducir las erogaciones pretendidas, debiendo correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica.
En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán solicitar la correspondiente devolución o solicitar una compensación, de conformidad con las reglas contenidas en este Estatuto y según los términos establecidos, los cuales correrán a partir de la ejecutoria de la providencia o acto mediante el cual se determine que la conducta no es punible.
ARTICULO 743. IDONEIDAD DE LOS MEDIOS DE PRUEBA. La idoneidad de los medios de prueba depende, en primer término, de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica.
Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 23 advertirse que en vía judicial tampoco se allegó prueba de las deducciones pretendidas por el actor, y se mantiene el desconocimiento de los rubros rechazados por la UGPP. Colofón de lo expuesto, estima la Sala que la parte actora no cumplió con la carga de la prueba, necesaria para acreditar la totalidad de gastos y/o costos en que incurrió al desarrollar su actividad productora de renta, pese a habérsele garantizado en el curso del proceso, los términos y oportunidades que prevé la ley, para que el actor ejerciera su defensa, y demostrara con las pruebas pertinentes la existencia de dichos rubros, y ejerciera su derecho de contradicción frente aquellas que obraran en su contra.
Las reglas sobre la carga de la prueba tienen por objeto establecer cómo debe distribuirse entre los sujetos procesales la actividad probatoria, sobre los hechos que forman parte de litigio, en virtud de lo cual, se tiene que el aportante omisivo en el sub lite, debía acreditar sus afirmaciones, y al no hacerlo, no está llamado a prosperar el cargo del desconocimiento de los costos.
No es posible que la autoridad judicial, ni mucho menos la entidad demandada, entren a suplir las falencias probatorias en que incurre el demandante, máxime cuando este resulta ser quien se encuentran en mejor posición para probar, precisamente por tener en su poder el objeto de la prueba (artículo 167 C.G.P.), y específicamente, porque las potestades de fiscalización y determinación conferidas a la autoridades tributarias se deben orientar a verificar el cumplimiento de los elementos que la ley dispone para legitimar el tributo declarado, y no para demostrar los hechos que el contribuyente expone como ciertos en los denuncios rentísticos.
Por lo expuesto, era procedente que la UGPP en el acto demandado determinara inexactitud en las declaraciones presentadas por el aportante por los períodos de enero a diciembre de 2014 por los subsistemas de salud y pensión, dado que el demandante no incluyó los ingreso percibidos como independiente. No obstante lo anterior, considera la Sala que atendiendo el principio de favorabilidad, resulta procedente dar aplicación al Esquema de Presunción de Costos implementado a través de la Resolución No. 209 de 2020 «Por la cual se adopta el esquema de presunción de costos para los trabajadores independientes Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 24 por cuenta propia y los trabajadores independientes con contratos diferentes a prestación de servicios personales conforme su actividad económica», y la cual se expide en cumplimiento a lo dispuesto en su artículo 244 de la Ley 1955 de 2019.
Es preciso señalar que no desconoce la Sala que el artículo 363 Constitucional establece de manera perentoria que las leyes tributarias no se aplican con retroactividad y, el artículo 338 Superior, prevé que tratándose de leyes que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, sólo pueden aplicarse a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, con lo cual se proscribe de manera categórica cualquier efecto hacia el pasado de normas tributarias que afecten de manera negativa al contribuyente; sin embargo, no puede olvidarse que se trata de un proceso sancionatorio adelantado por la UGPP en contra del actor ante la omisión de la cotización de aportes al sistema de seguridad social, lo que torna procedente su aplicación en este caso ya que es precisamente esa omisión la que se sanciona con los actos acusados; aunado a ello, la misma entidad con base en dicha disposición, presentó en el curso del proceso oferta de revocatoria directa, tendiente a revocar parcialmente la Resolución No. RDC-2018-00553 del 04/07/2018 por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial No. RDO- 2017-02299 del 18/07/2017 para aplicar el «Esquema de presunción de costos» a que alude el artículo 3º de la Resolución No. 209 de 2020, de tal manera que a nadie le es lícito ir contra el acto propio.
En relación con el principio de irretroactividad de la ley en materia tributaria el Consejo de Estado se ha pronunciado en los siguientes términos9: «Debe tenerse en cuenta que el principio constitucional de legalidad tributaria, expresión del principio de representación popular y forma material del de predeterminación de los tributos, así como los postulados de distribución de las cargas públicas, sostenibilidad fiscal y separación de poderes, y la trascendencia social y económica de las razones que orientan las políticas fiscales sobre regulación de tributos de periodo, permiten resaltar que el llamado a determinar los efectos en el tiempo de ese tipo de regulaciones es el legislador, en ejercicio de la facultad que le confiere el artículo 150 (num. 12) de la CP, en concordancia con el artículo 11 del CC. 9 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez. Bogotá D.C., veintisiete (27) de junio de dos mil diecinueve (2019). Radicación número: 11001-03-27-000-2016-00020-00(22421). Actor: Mauricio Plazas Vega y María Catalina Plazas Vega. Demandado: DIAN Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25 Lo anterior permite concluir que, en tratándose de situaciones jurídicas no consolidadas en impuestos de periodo, es dable la aplicación de normas tributarias benéficas para el contribuyente, en forma inmediata, si así lo establece el legislador.
En sentido contrario, si el legislador no lo prevé, se aplica el principio general de irretroactividad de la ley en materia tributaria respecto de impuestos de periodo. Ahora bien, la Ley 1607 de 2012, en el artículo 197, estableció la “favorabilidad” como principio aplicable a la imposición de sanciones tributarias, norma que fue derogada por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, que en el parágrafo 5 del artículo 282 ib. mantuvo la aplicación de la “favorabilidad” para el régimen sancionatorio tributario y, en tal sentido, modificó el artículo 640 del ET.
Así, no se discute en el ordenamiento fiscal actual un criterio de retroactividad in bonus o in bonam parte, a merced del cual las “disposiciones sancionatorias” más favorables pueden aplicarse retroactivamente, con base en la autorización legal dada por las reformas tributarias de los años 2012 (Ley 1607, art. 197) y 2016 (Ley 1819, art. 282) para aplicar normas tributarias posteriores permisivas o favorables, en cuanto tales leyes así lo dispusieron.
En ese orden y comoquiera que la tesis jurídica del concepto acusado coincide con lo ya expuesto, en cuanto señaló que en derecho tributario el principio de favorabilidad solo es predicable en materia sancionatoria y que la modificación legal de alguno de los elementos constitutivos de un impuesto de periodo, en aras de los principios de legalidad e irretroactividad, solo es aplicable a partir del periodo fiscal siguiente a la fecha de su promulgación, que precisa la Sala es la regla general, se negarán las pretensiones de la demanda.
No obstante lo anterior, en tratándose de situaciones jurídicas no consolidadas en impuestos de periodo, es dable la aplicación de normas tributarias benéficas para el contribuyente, en forma inmediata, si así lo establece el legislador.» En ese orden el pago del impuesto en un período gravable determinado debe hacerse de acuerdo con la norma vigente en ese periodo, incluso si la declaración y pago se hace en un periodo posterior cuando ese impuesto resulta menos gravoso.
Caso contrario sucede con el régimen sancionatorio tributario donde sí aplica el principio de favorabilidad propio del sistema penal, porque la sanción tributaria, contrario al tributo, sí es un castigo y en tal caso se debe aplicar la norma más beneficiosa para el contribuyente sancionado. Ahora bien, la citada resolución en su artículo 3º consagra el esquema general de presunción de costos, especialmente en el literal L de la «Sección CIIU Rev 4 A.C.» donde se establece que por las actividades inmobiliarias el porcentaje de costos respecto de los ingresos (sin incluir IVA) es del 65,7%, siendo dicho Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 26 porcentaje el que se aplica al caso del señor Pablo Saker Otero en virtud del ejercicio de la mencionada actividad económica.
En consecuencia, habrá de accederse parcialmente a las pretensiones de la demanda declarándose la nulidad parcial de los actos demandados, y a título de restablecimiento del derecho se ordenará a la entidad demandada, proceder con la liquidación de los aportes al sistema de seguridad social en salud y pensión conforme las tarifas de Ley, con base en los ingresos percibidos por el actor por concepto de trabajador independiente durante el año 2014, aplicando el esquema de presunción de costos previsto en el artículo 3º de la Resolución No. 209 de 2020 en aquellos períodos en que le fue más beneficioso, sin que en cada mes la liquidación supere los 25 SMLMV, de conformidad con lo previsto en el artículo 3° del Decreto 510 de 2003.
Así mismo deberá recalcularse el valor de la sanción aplicable por la omisión en el pago de los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral para el año 2014. 4. Costas. No se condenará en costas a la parte vencida, de conformidad con las previsiones contenidas en el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por remisión a las normas procedimentales civiles, contenida en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, por cuanto no se encuentran acreditadas las mismas, acorde con la posición que ha asumido el Consejo de Estado que, luego de señalar el criterio objetivo- valorativo para la imposición de costas (Consejo de Estado, Sección Segunda, Subsección A, sentencia del 7 de abril de 2016, radicación número: 13001-23-33-000-2013- 00022-01(1291-14 Actor: José Francisco Guerrero Bardi), en la que se indicó que: «…en esta oportunidad la Subsección A varía aquella posición y acoge el criterio objetivo para la imposición de costas (incluidas las agencias en derecho) al concluir que no se debe evaluar la conducta de las partes (temeridad o mala fe).
Se deben valorar aspectos objetivos respecto de la causación de las costas, tal como lo prevé el Código General del Proceso, con el fin de darle plena aplicación a su artículo 365», ha proferido sin número de sentencias10 sin condena en costas, al considerar que no se encuentra demostrada su causación. 10 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, providencia del 17 de octubre de 2018.
Radicación: 66001-23-31-003-2012-00140-01, Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho. Demandante: Héctor Alexander Zamora Perea. Demandado: Municipio de Pereira; providencia del 19 de abril de 2018, Radicación: 66001-23-33-000-2013-0334-01, Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho. Demandante: Luz Nelly Meza Ocampo.
Demandado: Departamento de Risaralda; providencia del Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 27 Pues bien, teniendo en cuenta que la Ley 1564 de 2012 (Código General del Proceso), dispone en el numeral octavo del artículo 365, entre otras que: «Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación»; una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas en esta instancia, así como tampoco se observa ningún tipo de conducta que amerite la condena por ese concepto, razonamientos estos que son trasunto de los que las diferentes secciones de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado han señalado en punto a costas, donde la regla general ha sido la no condena por tal concepto.
En consecuencia, al no existir fundamento para su imposición la Sala concluye que no es procedente la condena en costas. En mérito de lo expuesto, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Risaralda, VII. FALLA 1. Declárase la nulidad parcial de la liquidación oficial número RDO 2017-02299 del 18 de julio de 2017, mediante la cual el Subdirector de Determinación de Obligaciones de la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social -UGPP- practica liquidación de aportes a los subsistemas de salud, pensiones y se le impone sanción en contra del señor Pablo Saker Otero. 2.
Declárase la nulidad parcial de la resolución RDC-2018-00553 del 4 de julio de 2018, mediante la cual el director de Parafiscales de la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social -UGPP- decide el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución RDO 2017-02299 modificando la liquidación oficial practicada en esta. 26 de abril de 2018.
Radicación: 66001-23-33-000-2013-00203-01. Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho. Demandante: Esmeralda García Carvajal. Demandado: Departamento de Risaralda; providencia del 21 de junio de 2018. Radicación: 66001-23-33-000-2013-00427-01. Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho. Demandante: Ligia Stella López Restrepo.
Demandado: Departamento de Risaralda, entre otras. Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 28 3. A título de restablecimiento del derecho se ordena a la entidad demandada, proceder con la liquidación de los aportes al sistema de seguridad social en salud y pensión aplicando las tarifas de Ley, con base en los ingresos percibidos por el actor por concepto de trabajador independiente durante el año 2014, incluyendo el esquema de presunción de costos previsto en el artículo 3º de la Resolución No. 209 de 2020 en aquellos períodos en que le fue más beneficioso, sin que en cada mes la liquidación supere los 25 SMLMV, de conformidad con lo previsto en el artículo 3° del Decreto 510 de 2003.
Así mismo deberá recalcularse el valor de la sanción aplicable por la omisión en el pago de los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral para el año 2014. 4. Se niegan las demás súplicas de la demanda. 5. La entidad demandada dará cumplimiento al presente fallo en los términos del artículo 192 del C.P.A.C.A. 6. Sin costas en esta instancia por lo anteriormente razonado. 7.
Por Secretaría y a costa de la parte interesada, expídanse las copias que sean solicitadas por las partes indicando cuál presta mérito ejecutivo. 8. Ejecutoriada esta providencia, archívese el expediente. 9. Se reconoce personería a la abogada Sandra Milena Pacheco Monroy, identificada con la cédula de ciudadanía No. 53.108.231 de Bogotá, y tarjeta profesional No. 199.575 del C. S. de la J., para actuar como apoderada de la entidad demandada conforme al poder aportado con el documento No. 34 del expediente digital.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE, JUAN CARLOS HINCAPIÉ MEJÍA MAGISTRADO Radicación: 66001-23-33-000-2019-00449-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 29 LEONARDO RODRIGUEZ ARANGO MAGISTRADO (Ausente con Permiso) FERNANDO ALBERTO ÁLVAREZ BELTRÁN MAGISTRADO «Este documento fue firmado electrónicamente. Usted puede consultar la providencia oficial con el número de radicación en https://samairj.consejodeestado.gov.co»