OBLIGACIÓN DE LOS RENTISTAS DE CAPITAL DE AFILIARSE Y PAGAR APORTES AL SUBSISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL DE PENSIÓN Y SALUD/ LIQUIDACIÓN DEL INGRESO BASE DE COTIZACIÓN/Decreto 510 de 2003/Descuento de todo lo relacionado con la actividad productora de renta – artículo 107 del Estatuto Tributario/ CARGA PROBATORIA/SANCIÓN POR OMISIÓN DE APORTES – artículo 179 de la Ley 1819 de 2016 TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE RISARALDA SALA CUARTA DE DECISIÓN MAGISTRADO PONENTE LEONARDO RODRÍGUEZ ARANGO Aprobado por la Sala en sesión de hoy Pereira, veintiséis de febrero de dos mil veintiuno Providencia: Sentencia de segunda instancia. Radicado: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: Álvaro Ramírez González Demandado: Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social - UGPP Temas: ➢ De la obligación de los rentistas de capital de afiliarse y pagar aportes al subsistema de seguridad social de pensión y salud. ➢ Liquidación del ingreso base de cotización – Decreto 510 de 2003. ➢ Descuento de todo lo relacionado con la actividad productora de renta – artículo 107 del Estatuto Tributario. ➢ Carga probatoria. ➢ De la sanción por omisión de aportes – artículo 179 de la Ley 1819 de 2016.
Decisión de primera instancia Accede parcialmente súplicas de la demanda. Decisión de segunda instancia Confirma. Procede la Sala a decidir sobre los recursos de apelación interpuestos por la entidad demandada y la parte actora, contra la sentencia proferida por el Juzgado Séptimo Administrativo del Circuito de Pereira, mediante la cual se accedió parcialmente a las súplicas de la demanda.
Fueron planteadas como fundamento de la causa, las siguientes: 1.
HECHOS Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 2 Conforme con lo determinado en la demanda (fls. 650 y s.s. Cdno. 1-3), se tiene: 1.1. Mediante oficio radicado número 20178994192761, la UGPP requirió al demandante, frente al pago de aportes pendientes al Sistema Pensional, Salud, Caja de Compensación Familiar y Riesgos Laborales, a lo cual, en respuesta radicada el 2 de agosto de 2017, se manifestó que el señor Ramírez González no se encontraba en la obligación de cotizar al Sistema Pensional, desde el 5 de marzo de 2014, fecha en la cual cumplió 62 años. 1.2.
La UGPP mediante resolución número RDO-2017- 03742 del 31 de octubre de 2017 ordenó la liquidación oficial de una sanción, “obligando” al demandante a cancelar valores por concepto de omisión en el pago de aportes al Sistema de Seguridad Social Integral en los Subsistemas de Salud y Pensiones por el año 2014, e intereses moratorios y sanciones, misma que fue notificada por correo el día 14 de noviembre de 2017.
En tal resolución se estableció un Ingreso Base de Cotización -IBC- en aplicación del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, precisando el apoderado demandante que, para la fecha del “hecho generador”, no existía norma que estableciera de manera clara tal ingreso. 1.3. Explica el apoderado de la parte demandante que, para el año 2014 sus ingresos brutos fueron de $451.209.000, lo que sirvió de base a la UGPP para determinar un Ingreso Base de Cotización mensual equivalente a $37.600.750, lo cual superaba el límite legal aplicable, por tanto, para efectos de liquidaciones en aportes, utilizó el límite legal de 25 salarios mínimos legales mensuales vigentes, es decir, $15.400.000. 1.4.
Sobre el valor arriba mencionado se realizó la liquidación oficial recurrida en el presente litigio, donde se distribuye al demandante el deber de cancelar a favor de la demandada: $56.161.700 por omisión en la afiliación al sistema de seguridad social integral, por el año 2014; más los intereses moratorios y $112.323.400 a modo de sanción. 1.5.
Alude que para el año enjuiciado -2014- los costos y gastos deducibles fueron por valor de $216.643.000.oo, los cuales no fueron tenidos en cuenta para la liquidación realizada por la UGPP, por ende, haciendo el descuento de estos, se puede concluir que los ingresos percibidos por el actor en el año 2014, fue por valor de $234.466.000, con base en dicho valor se debió calcular el IBC por parte de la entidad demandada. 2.
PRETENSIONES Solicita la parte actora a folios 653 y s.s. del cuaderno 1-3: 2.1. Pretensiones principales 2.1.1. Que se declare la nulidad de la liquidación oficial número RDO-2017-03742, fechada del 31 de octubre de 2017, por medio de la cual la UGGP “profiere a Álvaro Ramírez González … Liquidación Oficial por omisión en la afiliación y/o vinculación Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 3 de los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral en los subsistemas de Salud y Pensiones y, se sanciona por no declarar por la conducta de omisión”. 2.1.2.
Como restablecimiento del derecho, se declare que el demandante no adeuda $56.161.700, en virtud a una omisión en la afiliación al sistema de seguridad social integral por los periodos de enero a diciembre de 2014 más los intereses moratorios. Y tampoco adeuda $112.323.400, como sanción por dicha omisión. 2.2. Pretensiones subsidiarias. 2.2.1.
Que se declare la nulidad de la liquidación oficial número RDO-2017-03742, fechada del 31 de octubre de 2017, por medio de la cual la UGPP “profiere a Álvaro Ramírez González… Liquidación Oficial por omisión en la afiliación y/o vinculación de los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral en los subsistemas de Salud y Pensiones y, se sanciona por no declarar por la conducta de omisión”. 2.2.2.
Que se declare que el demandante para el año 2014, tuvo ingresos brutos por valor de $451.209.000, tal y como se evidencia en la declaración de renta presentada por mí mandate a la DIAN para el año 2014, y en los soportes anexos a esta demanda. 2.2.3. Que se declare que el señor Álvaro Ramírez González para el año 2014 tuvo costos y gastos por valor de $216.743.000, para obtener los ingresos brutos, tal y como se evidencia en la declaración de renta, los cuales deberán ser descontados de los ingresos brutos, pudiendo obtener el valor realmente percibido por el demandante para la anualidad en cuestión. 2.2.4.
Como consecuencia de lo anterior, se declare que los ingresos realmente percibidos por el demandante para el 2014, fueron por valor de $234.466.000.oo, el cual deberá ser tomado en cuenta a modo de Ingreso Base de Cotización y no bajo la base que realizó la liquidación oficial la entidad accionada. 2.2.5. En ese entendido, declarar que la deuda real del demandante, equivale a los siguientes valores: (i) aportes dejados de realizar al Sistema de Seguridad Social Integral en cuantía de $15.756.115.oo;
(ii) Intereses por valor de $18.482.000.oo y; (iii) sanción Art 282 de la Ley 1819 de 2016 por valor de $15.756.115.oo. 2.3. Que se condene en costas a la entidad demandada.
3. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN - Leyes 1753 de 2015. - 100 de 1993. - 1819 de 2016. Como concepto de la violación manifiesta que la tesis del presente asunto, gira en torno a la aplicación retroactiva del artículo 135 de la ley 1753 de 2015 que realizó la parte demandada y el uso indebido que se hace del artículo 19 de la ley 100, en Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 4 el sentido que el demandante no puede ser considerado como trabajador independiente, sino que pertenece a una tipología distinta que es rentista de capital, no pudiéndose asimilar el Ingreso Base de Cotización para tales grupos.
En desarrollo de ello, indica que la decisión donde se impuso al accionante el deber de realizar aportes sobre los ingresos brutos del año 2014, es equivocada, “toda vez que la norma que reglamenta el (IBC) Ingreso Base de Cotización de las personas que no tienen contrato de trabajo (numeral D del Decreto 806 de 1998), es la Ley 1753 de 2015, en su artículo 135, el cual para la data del hecho generador no existía, siendo entonces un imposible jurídico aplicar retroactivamente una norma que tácitamente no lo establece, para reglamentar situaciones jurídicas pasadas; causando con la interpretación dada detrimentos patrimoniales graves a los ciudadanos, pues al no existir Decreto reglamentario que establezca tácitamente cual es el IBC de las personas naturales obligadas a aportar al sistema, no puede aplicarse retroactivamente normas cuando ellas en su contenido no lo contemplan”.
Agrega que tampoco puede establecerse si las personas rentistas o empresarios pueden ser considerados como trabajadores independientes, haciendo mal la UGPP en asimilar el IBC que se les aplica a los trabajadores independientes, al que se le debe aplicar a los rentistas y empresarios. En lo tocante a los costos y deducciones de los cuales señala que no fueron tenidos en cuenta al momento de realizar la liquidación, manifiesta que la UGPP obvió la declaración de renta del demandante, al únicamente extractar los ingresos brutos, sin tener en cuenta los costos y gastos que en ella podían evidenciarse por valor de $216.743.000.oo, lo cual impidió llegar a la conclusión que los ingresos del demandante, realmente habían sido por valor de $234.466.000.
Por lo anterior, realiza una operación donde el IBC lo calcula teniendo como base el 40% de los ingresos efectivos del demandante $234.466.000, lo cual arroja como deuda real del demandante, el equivalente a los siguientes valores: (i) aportes dejados de realizar al Sistema de Seguridad Social Integral en cuantía de $15.756.115.oo; (ii) Intereses por valor de $18.482.000.oo y;
(iii) sanción Art 282 de la Ley 1819 de 2016 por valor de $15.756.115.oo. En ese orden de ideas, el concepto de violación que sostiene la parte demandante se concreta en dos situaciones, la principal, es la ilegalidad del acto administrativo acusado por la falta de fundamento normativo sobre el deber que tenían para el 2014, los rentistas de capital, haciendo énfasis en el señor Álvaro Ramírez González, frente a la realización de aportes al Sistema de Seguridad Social Integral, pues no estaba definido el IBC.
De manera subsidiaria a la anterior, planteó que la liquidación realizada por la entidad demandada es mucho mayor a la que realmente debió hacerse, en el sentido que, de acuerdo con las tablas que relaciona en la demanda, considera como valor total a pagar el de $49.994.230.
4. INTERVENCIÓN DE LA ENTIDAD DEMANDADA Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 5 La Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social - UGPP, mediante escrito visible a folios 725 y siguientes del cuaderno 1-3, se opone a la prosperidad de las pretensiones y señala que sus actuaciones estuvieron supeditadas dentro del marco del interés público y de bienes superiores tales como los fines de Estado y la financiación del sistema.
Precisa que el procedimiento seguido, en el cual, una vez emitió el Oficio número 2016103288151 del 05 de mayo de 2016, requiriendo al demandante para que normalizará su situación frente al Sistema de la Protección Social en calidad de cotizante y realizar los aportes a salud y pensión, éste lo atendió en debida forma. Por consiguiente, explica que, en ejercicio de sus facultades legales, dentro del proceso de fiscalización y determinación oficial de las contribuciones parafiscales de la Protección Social, profirió el requerimiento de información número ROI - M- 504 del 19 de agosto de 2016 al señor Álvaro Ramírez González, el cual nunca fue atendido, es decir no se entregó a la administración la información solicitada, de igual manera, una vez entró en vigencia la Ley 1819 de 2016, invitó al acá accionante para que se acogiera a los beneficios tributarios en caso que le fueran aplicables.
En virtud de lo anterior, la UGPP profirió el Requerimiento para Declarar y/o Corregir número RCD 2017-00445 del 26 de abril de 2017, donde propuso al demandante que se afiliara al régimen, declarara y pagara como cotizante al Sistema de Seguridad Social Integral, por los subsistemas de Pensiones y Salud, los aportes correspondientes a los periodos comprendidos entre enero y diciembre de 2014 y la sanción por omisión en la afiliación, en sumas de $56.364.000 y $116.673.480 respectivamente, lo cual fue contestado por intermedio de apoderado judicial.
Como etapa siguiente, procedió a proferir la Liquidación Oficial número RDO 2017- 03742 del 31 de octubre de 2017, por omisión en la afiliación y/o vinculación y pagos de los aportes al Sistema Social Integral en Salud y Pensión que ascienden al monto de $56.161.700.oo, donde además se sanciona por omisión en un valor de $112.323.400.oo, frente a lo cual se propuso recurso de reconsideración de manera extemporánea.
En lo concerniente al argumento de que el demandante no puede ser considerador como un trabajador independiente, indica que la ley 100 de 1993 en su artículo 157 plasmó los tipos de afiliados al sistema de seguridad social, donde incluyó los “trabajadores independientes con capacidad de pago”, conceptos posteriormente ampliados mediante el Decreto 806 de 1998 donde se habló taxativamente de los rentistas de capital.
Luego, agrega que el artículo 1 del Decreto 1406 de 1999 por el cual se implementó el Registro Único de Aportantes al Sistema de Seguridad Social Integral, incluyó a los rentistas de capital como aportantes encargados de contribuir al financiamiento del SGSSS y que tal figura fue definida por las resoluciones 01477 del 25 de febrero de 2005 y 000139 del 21 de noviembre de 2012 como aquellas “‘Personas naturales y sucesiones ilíquidas, cuyos ingresos provienen de intereses, descuentos, beneficios, ganancias, utilidades y en general, todo cuanto represente rendimiento de capital o diferencia entre el valor invertido o Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 6 aportado, y el valor futuro y/o pagado o abonado al aportante o inversionista", manifestando además que la Corte Constitucional en sentencia C-578 del 26 de agosto de 2009, concluyó “que de la interpretación de los artículos 157 y 204 de la Ley 100 de 1993, debían considerarse a los rentistas de capital incluidos dentro de la expresión <<trabajadores independientes>>”.
Frente al cargo elevado en la demanda, donde se esgrime la inexistencia de norma para el cálculo de IBC y la aplicación retroactiva del artículo 135 de la ley 1753 de 2015, indicó que para el año 2014, las normas aplicables para la determinación del IBC de los independientes eran los artículos 66 del Decreto 806 de 1998, artículo 33 de la Ley 1438 de 2011, artículo 19 de la Ley 797 de 2003 y artículo 3 del Decreto 510 de 2003, entre otras, los cuales constituyeron parte del fundamento jurídico del requerimiento para declarar y/o corregir y sobre las que se calculó el IBC, el cual corresponde a los ingresos efectivamente percibidos, menos, las sumas que recibe pero que debe erogar para desarrollar su actividad económica en las mismas condiciones previstas en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
En consecuencia, concluye: (i) La existencia previa de la reglamentación sobre la forma a realizar el pago de los aportes para el periodo como en efecto sucedió con el demandante, quien al acreditar sus ingresos con la declaración de renta de la vigencia 2014, tenía el deber de afiliarse y pagar los aportes al Sistema General de Seguridad Social como independiente en calidad de rentista de capital y;
(ii) No se aplicó y menos en forma retroactiva lo dispuesto en la Ley 1753 de 2015. En lo referente al planteamiento de los costos y deducciones que no se tuvieron en cuenta al momento de obtener el IBC para los aportes a Seguridad Social en los Subsistemas de Salud y Pensión, precisa que, de conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario, para que puedan realizarse los descuentos de costos y deducciones reportados en los renglones 42, 43 y 44 de la declaración de renta del accionante para el año 2014, deben ser estudiados para establecer la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad de los mismos frente a la actividad productora de renta y no corresponde su aplicación por el simple hecho de haber sido declarados, señala además las condiciones precisas en las cuales se surtió la vía administrativa, donde el demandante “no entregó el material probatorio a fin de efectuar el estudio correspondiente frente a los costos y deducciones para que a su vez pudieran ser aplicados a cada uno de los periodos fiscalizados, tampoco probó y/o demostró el valor mensualizado de sus ingresos para el año 2014, importante también señalar que el recurso de reconsideración al que tenía derecho en sede administrativa, se interpuso de forma extemporánea, Así las cosas, no es tan cierto que la Unidad haya tomado valores errados para establecer el IBC y determinar los ajustes para el año 2014, como lo afirma la demandante”.
En cuanto a la liquidación que realiza el demandante en su escrito, manifiesta que, aun descontando la totalidad de costos y deducciones del ingreso bruto y dividiéndolo en 12 para obtener el ingreso mensualizado, arroja un total de $19.538.833, valor que para el 2014, supera el tope de los 25 salarios mínimos, razón por la cual y sólo en gracia de discusión el IBC, para cada periodo fiscalizado correspondería al límite máximo de 25 Salarios Mínimos Legales mensuales Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 7 vigentes, es decir $15.400.000.oo, sin que sea aplicable el 40%, regulado en el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015.
Respecto de la obligación que tenía el demandante de realizar los aportes al subsistema pensional en el año 2014, trae a colación los artículos 13 y 15 de la ley 100, donde se fija como obligatoria la afiliación al subsistema para los trabajadores dependientes e independientes, agregando que en el artículo 17 de tal ley se fijó que sólo se suspende la obligación de cotizar al sistema general de pensiones cuando el afiliado reúne los requisitos para acceder a la pensión mínima de vejez y el artículo 64 señaló tales requisitos al decir: “Los afiliados al Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad, tendrán derecho a una pensión de vejez, a la edad que escojan, siempre y cuando el capital acumulado en su cuenta de ahorro individual les permita obtener una pensión mensual, superior al 110% del salario mínimo legal mensual vigente a la fecha de expedición de esta Ley, reajustado anualmente según la variación porcentual del Índice de Precios al Consumidor certificado por el DANE.
Para el cálculo de dicho monto se tendrá en cuenta el valor del bono pensional, cuando a éste hubiere lugar." Tal obligación también fue reglada en el artículo 2 del Decreto 758 de 1990, donde se excluye del deber de cotizar al subsistema de pensión, (i) aquellos trabajadores dependientes que se inscriben por primera vez en el régimen de los Seguros Sociales;
(ii) trabajadores independientes que se afilien por primera vez con 50 años de edad o más si es mujer o con 55 años o más si es varón y; (iii) quienes se hubieran pensionado ya o hubieren recibido la indemnización sustitutiva. Condiciones descritas para estar excluido del deber de aportar al subsistema de seguridad social en pensiones, que señala no cumplidas en el caso concreto para la anualidad del 2014.
En razón de todos los argumentos esbozados, la entidad demandada considera que deben ser declaradas como imprósperas las pretensiones de la demanda.
5. LA SENTENCIA APELADA El Juzgado Séptimo Administrativo del Circuito de Pereira, accedió parcialmente a las súplicas de la demanda, consignando en la parte resolutiva, lo que pasa a indicarse: “PRIMERO: Declarar la nulidad parcial del acto administrativo número RDO-2017- 03742, fechada del 31 de octubre de 2017, por medio de la cual la UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DE GESTIÓN PENSIONAL Y CONTRIBUCIONES PARAFISCALES DE LA PROTECCIÓN SOCIAL, en adelante UGGP “profiere a Álvaro Ramírez González … Liquidación Oficial por omisión en la afiliación y/o vinculación de los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral en los subsistemas de Salud y Pensiones y, se sanciona por no declarar por la conducta de omisión”, conforme a lo indicado en la parte considerativa de esta sentencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, se redefinen los valores de la omisión en el pago de los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral para el año 2014, debiéndose pagar CINCUENTA Y CUATRO MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y UN MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO PESOS Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 8 (54.641.965)
TERCERO: De igual manera, se redefinen los valores de las sanciones aplicables por la omisión en el pago de los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral para el año 2014, debiéndose pagar CIENTO NUEVE MILLONES DOCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS TREINTA Y UN PESOS ($109.283.931).
CUARTO: Actualizar las sumas anteriores teniendo en cuenta su cuantum (sic) mensualizado, conforme la siguiente formula: R = RH Índice final Índice inicial Donde el valor presente de (R) se determina multiplicando el valor histórico (Rh), que es el que corresponde al valor de la omisión o de la sanción, por el guarismo que resulta de dividir el índice final de precios al consumidor certificado por el DANE (vigente a la fecha de pago de la mora y sanción) por el índice inicial (vigente en la fecha en que debió efectuarse en debida forma el pago).
QUINTO: Sin condena en costas de conformidad con lo expuesto…” Como parte de las consideraciones que llevaron al juez a adoptar la anterior determinación, precisó: Consecuencial a la argumentación realizada en precedencia, se tiene a la UGPP como habilitada para vigilar, requerir y sancionar las omisiones de afiliación, vinculación y pagos al Sistema de Seguridad Social Integral en virtud a la ley 1151 de 2007, el decreto 575 de 2013 y las leyes 1707 de 2012 y 1739 de 2014, donde además se le faculta para expedición de Liquidaciones Oficiales o Resoluciones de Sanciones cuando considere incumplidos los deberes que le acuden a trabajadores dependientes o independientes respecto de sus cotizaciones al Sistema en mención. Además el Decreto 1406 de 1999 incluyó a los rentistas de capital como personas obligadas a declarar aportes al sistema de Seguridad Social Integral, resultando determinante para el caso de marras, iterar, en los términos de la sentencia C-578 de la Corte Constitucional que aquel grupo denominado rentistas de capital, se encontraba incluido dentro de la expresión “trabajadores independientes”, siéndoles entonces aplicables todas las disposiciones legales y reglamentarias, en torno a sus derechos, deberes y obligaciones.
Siguiendo ese hilo conductor, el Ingreso Base de Cotización aplicable para el 2014 -anualidad discutida- a los rentistas de capital, como sujetos que se consideran incluidos dentro del grupo de trabajadores independientes, es el reglado en el decreto 510 de 2003, que por su importancia en el asunto de marras, se transcribirá nuevamente: (…) Entonces para el grupo de rentistas de capital, específicamente en el año 2014, su deber de aportar al Sistema de Seguridad Social, especialmente en el Subsistema Pensional, se regía por el Ingreso Base de Cotización -IBC- que debía ser calculado sobre los ingresos efectivamente percibidos, siendo plausible que de ello se descontara todo lo relacionado con su actividad productora de renta, en los términos del artículo 107 del Estatuto tributario, estableciendo como tope máximo, la suma equivalente a veinticinco Salarios Mínimos Legales Mensuales Vigentes (25SMLMV).
(…) Ahora, una vez verificadas las excepciones planteadas de manera legal y Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 9 reglamentaria al deber de realizar aportes al Sistema de Seguridad Social, se encuentra que sólo contempla aquellas situaciones donde: (i) se reúnan requisitos para la pensión mínima de vejez;
(ii) se reconozca pensión de invalidez o anticipada; (iii) siendo varón, se aporte por primera vez al sistema de Seguridad Social Integral con 55 o más años de edad; (iv) se hubiere accedido a pensión por el régimen del Seguro Social o; (v) se hubiere recibido indemnización sustitutiva de vejez o invalidez. Para verificar lo anterior, debe señalarse que no se encuentra acreditado dentro del expediente, el cumplimiento de requisitos o pago de pensión alguna de vejez, invalidez o anticipada, descartando con ello las causales (i), (ii), y (iv) relacionadas en el parágrafo anterior.
Buscando demostrar las condiciones sobre los primeros aportes a seguridad social habiendo cumplido 55 años de edad o más, o el pago de la indemnización sustitutiva, se trae a colación el oficio CO02VJ0163 – 505914 CAS-2029272- Z6L9C0 del 10 de abril de 2018 -aportado por la parte accionante y visible a folio 696 y siguientes del expediente- donde se logra verificar que la primera afiliación realizada al sistema por parte del demandante fue el 25 de octubre de 1975 (f. 697 vto.) fecha para la cual, el demandante según su fecha de nacimiento -ver cédula de ciudadanía f. 3- contaba aproximadamente con 23 años de edad; además de ello, tal comunicación permite colegir que, aún a la fecha de su expedición -10 de abril de 2018- aún no se registraba la indemnización sustitutiva al demandante, por lo cual, quedan desacreditadas las causales (iii) y (v) de exclusión al deber de realizar aportes al Sistema de Seguridad Social Integral en alguna de las mensualidades del año 2014.
En gracia de discusión, encontrando desvirtuadas las condiciones tendientes de excluir al demandante del deber de pago de aportes al Sistema de Seguridad Social Integral, pasará a evaluarse en valor en el cual debió tenerse el Ingreso Base de Cotización. Así, pese a no ser aportados los soportes de gastos y deducciones con la actividad productora de renta en vía administrativa, lo cual impidió a la UGPP incluir tales documentos y conceptos en la Liquidación Oficial, de conformidad con el debido proceso administrativo y judicial, en atención a los pronunciamientos del Consejo de Estado, donde se indica que, bastante tiempo atrás “se eliminaron las restricciones probatorias, que únicamente permitían la estimación de las pruebas que hubieren sido presentadas en la vía gubernativa”1, pasarán a evaluarse los documentos aportados al plenario, buscando determinar el valor del Ingreso Base de Cotización del señor Álvaro Ramírez Gonzáles para el año 2014.
Para ello, debe tenerse en cuenta que el literal f. del artículo 15 de la ley 100, señala que “para verificar los aportes, podrán efectuarse cruces con información de las autoridades tributarias y así mismo, solicitarse otras informaciones reservadas, pero en todo caso dicha información no podrá utilizarse para otros fines”, de lo anterior que, la UGPP se encuentre totalmente habilitada para tomar información de la DIAN, para determinar la obligación de realizar aportes al Sistema de Seguridad Social.
En ese orden de ideas, una vez la UGPP tomó el valor de los ingresos del accionante en virtud a su declaración de renta para el año gravable 2014, lo requirió para que aportara copia de facturas o documentos equivalentes que permitieran determinar gastos y deducciones aplicables a su actividad productora de renta, lo cual no se logró en vía administrativa y razón por la cual se tuvo como Ingreso Base de Liquidación el total de sus ingresos brutos, debiéndose aplicar la 1 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección 4.
Sentencia del 23 de septiembre de 1994. C.P. Jaime Abella Zarate, expediente 5620 Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 10 limitación del máximo cotizable de 25 SMLMV, empero, por haber sido aportado en el presente proceso, pasarán a evaluarse los documentos allegados al expediente, buscando determinar la base aplicable al accionante, según se detalla en el cuadro a continuación: (…) Luego, de que la Juez de primera instancia realizará un análisis de todas las pruebas documentales allegadas al expediente por la parte demandante, encuentra que una vez realizada la sumatoria de los valores aceptados, el total de aquellos que deben ser deducidos de los ingresos brutos del año 2014, equivale $284.773.084, empero, advirtiendo que el valor del IBC, las cotizaciones omitidas durante el 2014 y la respectiva sanción se calculan de una manera mensualizada, deberá calcularse el monto de las deducciones mes a mes para la anualidad en cita, arrojando un valor total de $179.153.985., al cual se le aplicó el valor máximo del Ingreso Base de Cotización (IBC) de 25 salarios mínimos legales mensuales vigentes, equivalente a $15.400.000.oo, excepto para julio y diciembre que debe aplicarse un IBC de $14.535.157.oo, respectivamente.
De dichos conceptos, indicó que para calcular la omisión, se debía aplicar el porcentaje equivalente a cada subsistema, es decir para el de salud el 12.5%, para pensión el dieciséis 16% y para el fondo de solidaridad pensional el dos 2%. En este orden, realizada la sumatoria de los valores descritos, de los cuales se omitió el pago a los Subsistemas de Seguridad Social Integral, el total adeudado por el accionante es de $54.641.965.
Por último, en lo tocante al cálculo de la sanción, de conformidad con lo establecido en el artículo 179 de la Ley 1819 de 2016, expuso por no haberse presentado autoliquidaciones dentro del término del requerimiento para declarar, la sanción aplicable es un 10% del valor dejado de liquidar y pagar por cada mes o fracción de retardo, sin que ello exceda el 200%, es decir 20 meses.
Como en el caso concreto, el paso del tiempo que para la fecha de sanción corrían más de 20 meses de la omisión de pagos al Sistema de Seguridad Social Integral, el porcentaje aplicable por sanción es el máximo, es decir 200%, determinando, así como valor total de sanción $109.283.931.
6. RECURSOS DE APELACIÓN 6.1. Mediante escrito visible a folios 880 y ss. del cuaderno 1-4, del expediente, la parte demandada presentó recurso de apelación contra la sentencia de primer grado, precisando que no es encuentra de acuerdo con los costos y deducciones que fueron aceptados por la a quo, por no cumplir los requisitos de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario y demás normas concordantes, específicamente para los períodos 7 y 12 del año 2014, que afectan el IBC, pues en los demás no tiene variación, teniendo en cuenta que no disminuye a menos de los 25 SMLMV.
Reseña que para los períodos 7 y 12 de aceptaron valores de los costos correspondientes a la causación de los pagos de riesgos profesionales y fondos de protección, lo cuales de conformidad con el artículo 114 del Estatuto Tributario, no puede ser objeto de deducción, y, en consecuencia, se deben rechazar los valores aceptado en $26.563.437, lo cual lleva a un IBC para este período de $11.037.313.
Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11 Interpretación aplicable para el período 12 del año 2014. Alude que en este último período, además se acepta como costos unos honorarios por valor de $500.000 y un gravamen financiero por concepto de $2.131.541, en cuanto el primero de ellos, sostiene que la cuenta de cobro que se presenta no cumple con los requisitos formales para aceptarla como soporte, dado que no allega documento equivalente, pues como el demandante es responsable del IVA, al entonces a facturar a un régimen simplificado debe enviar como prueba el documento equivalente para dar cumplimiento al artículo 3º del Decreto 522 de 2003; respecto del segundo de ellos, aduce que no fue contabilizado por el demandante en sus libros de contabilidad, al ser una persona natural obligada a llevar contabilidad, en tanto el gravamen financiero debió ser registrado en las cuentas 5115 y 5215 relativas a “IMPUESTOS”, sin que se evidencie registro alguno, así las cosas, no sería posible aceptar este gasto, aunado a esto, el certificado financiero aportado por la entidad financiera, no establece a que período del año 2014 corresponde el monto del gravamen, certificando el año completo, que no viene mensualizado.
Conforme a lo expuesto, refiere que el valor a descontar por costos para el período 12 del año 2014, corresponde a $23.065.593, se deben rechazar también los costos por valor de $3.050.026, por ende, serían aceptados en $20.015.567, lo cual lleva a un IBC para este período de $17.585.183, que al ser superior a los 25 SMLMV (año 2014), se limita a $15.400.000. 6.2.
De otro lado, la parte actora, interpuso recurso de apelación en contra la referida decisión, obrante a folios 886 y s.s. del cuaderno 1-4, insistiendo que no existe fuente normativa, jurisprudencial ni doctrina que establezca que el rentista de capital está incluido en la categoría de trabajador independiente, por lo tanto, este obligado a realizar el pago de contribuciones parafiscales, pues hasta la fecha la UGPP ha sostenido que ante la falta de norma expresa, los rentistas de capital sí deben pagar aportes parafiscales que ante falta de norma expresa, porque están cobijados por el régimen vigente para los trabajadores independientes, no obstante, indica el demandante que al no existe un desarrollo coherente de los elementos del tributo, en este caso el pago de los aportes parafiscales, vuelve a quedar en entredicho su obligatoriedad.
Arguye que si bien la sentencia C-578 de 2009 dio un amplio debate sobre el aparente vacío legal en relación con los rentistas de capital, la Corte se abstuvo de decidir de fondo al considerar que no hubo omisión legislativa sino una interpretación personal de la parte demandante, por ello, concluye que el fundamento legal para exigir a los rentistas de capital el pago de parafiscales quedó entre dicho hasta tanto no se aclaren los elementos del tributo, como lo ordena la Constitución, y hasta que no expedida una norma que regule integralmente la materia, mismo que para el año 2014 no existía. Expone que en el decreto de pruebas la a quo excluyó la prueba de inspección judicial a los libros de contabilidad del demandante, pero en la sentencia no tuvo en cuenta los costos y gastos que en ella se podía evidenciar por valor de Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 12 $216.743.000, decretando solo las que en las copias de las facturas se anexaron si eran legibles, pues los originales de dichas facturas deben reposar en la contabilidad de la empresa, y si la juez de primera instancia no decretó la inspección judicial, debía haber valorado como prueba fundamental para extractar los costos y gastos la declaración de renta que quedó debidamente acreditada como prueba y la cual la entidad demandada no hizo ningún reparo, incluso de esta se extractaron los ingresos del demandante.
Finalmente, solicita que se valore que el actor arribó a los 62 años de edad el día 5 de marzo de 2014, con lo cual según el artículo 4º de la ley 797 de 2003, que modificó el artículo 17 de la ley 100 de 1993, ya no se encontraba en obligación de realizar aportes a dicho subsistema pensional, pues la norma citada, establece que los aportes que se realicen posterior a esta fecha serán voluntarios por parte de los afiliados, y en el caso que nos ocupa, la Juez de primer grado, en su liquidación ordenó el pago de los aportes hasta el 31 de diciembre del año 2014.
7. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Y CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO EN SEGUNDA INSTANCIA A la convocatoria efectuada mediante el auto del 6 de diciembre de 2019 (f. 898), solo acudió la entidad demandada, iterando los argumentos expuestos en el recurso de apelación interpuesto, de acuerdo con los folios 900 y s.s. del cuaderno 1-4. Finalmente, la parte actora y el señor Agente del Ministerio Público durante dicho traslado, permanecieron en silencio. 8.
CONSIDERACIONES 8.1. COMPETENCIA: Por cuanto no se observa ninguna causal de nulidad de la actuación que hasta ahora se ha surtido, procede el Tribunal a proferir la decisión que en derecho corresponde, lo cual hará en segunda instancia, de conformidad con el artículo 153 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
8.2. OBJETO DEL LITIGIO. 8.2.1. Problemas jurídicos: ¿Se encuentran obligados los rentistas de capital a la afiliación y pago de los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral en los Subsistemas de Salud y Pensión? ¿El ingreso base de cotización para calcular los ingresos del aportante omisivo, se encuentra establecido en la normatividad? ¿De conformidad con lo reglado en el artículo 107 del Estatuto Tributario, que tipo de costos y deducciones son procedente descontarse de los ingresos percibidos por el aportante omisivo? ¿Cómo puede desvirtuar el aportante omisivo, el valor del ingreso determinado por la UGPP, y los conceptos deducibles por su actividad lucrativa, para sea modificado el ingreso base de cotización dispuesto en la liquidación oficial? ¿El arribarse a la edad de 62 años por parte de un afiliado masculino, implica la cesación de la obligación de efectuarse aportes al sistema? Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 13 8.2.2.
Asunto a resolver: Deberá analizar el Tribunal en la presente instancia, circunscrito a los fundamentos de los recursos de apelación interpuestos por la entidad demandada y parte demandante, para determinar si el señor Álvaro Ramírez González, en su calidad de rentista de capital omitió la afiliación y pago de los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral en los Subsistemas de Salud y Pensión para el año 2014, y por ende resultaba justificado imponerle la sanción respectiva, de acuerdo con el contenido de los actos administrativos proferidos por la UGPP.
Igualmente, se examinará si hay lugar a la modificación del ingreso base de cotización, que determinó la Juez de primera instancia en la decisión de fondo, en concordancia con los costos y deducciones que encontró deducible, a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario.
8.3. TESIS DE LA PARTES. 8.3.1. Tesis de la parte demandante: Aduce que el señor Álvaro Ramírez González, no está en la obligación de afiliarse, cotizar ni realizar aportes al Sistema de Seguridad Social Integral en los Subsistemas de Salud y Pensión, por cuanto en el ordenamiento jurídico, no establece que los rentistas de capital tengan que cumplir con dicho deber; adicional y en caso que no se logre desvirtuar tal afirmación, advierte que para liquidar el ingreso base de cotización, se deberá descontar los costos y deducciones que se reportaron en la declaración de renta para el año gravable 2014, por consiguiente, al ingreso percibido por el actor debe descontársele la suma de $216.743.000; por último al haber cumplido con 62 años de edad el día 5 de marzo de 2014, ya no se encontraba en obligación de realizar aportes al subsistema pensional, por ende, no era procedente ordenar el pago de los aportes hasta el 31 de diciembre de 2014.
Adicional indica que esa obligación ya no está en cabeza suya por efecto de arribar a la edad que lo hace beneficiario de pensión de vejez. 8.3.2. Tesis de la entidad demandada – UGPP: Los actos administrativos acusados se encuentran ajustados a derecho, pues el demandante al tener la calidad de rentista de capital, se encontraba en la obligación de vincularse y pagar aportes al Sistema de Seguridad Social Integral en los Subsistemas de Salud y Pensión, obligación omitida para el año 2014, que conllevó a que se le impusiera sanción, de acuerdo con los ingresos reportados en la declaración de renta de dicha calenda, conforme a los cuales fue calculado el IBC de los aportes a cada subsistema, sin que sobrepasara la limitación del máximo contable de 25 SMLMV.
Tesis acogida parcialmente por la juez de primera instancia.
8.4. ANÁLISIS JURÍDICO PROBATORIO. Para entrar a resolver los planteamientos aducidos en los recursos de apelación, esta Sala analizará como primera medida, si los rentistas por capital están obligados a la afiliación y pago de los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral en los Subsistemas de Salud y Pensión, en caso afirmativo, como segunda medida, se estudiará cómo se encuentra regulado el cálculo del IBC de los ingresos percibidos por los mentados rentistas de capital, y que clase de costos y deducciones es posible descontar.
Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 14 8.4.1. De la obligación de los rentistas de capital al pago de aportes parafiscales. La Constitución Política de 1991 consagró la seguridad social en una doble connotación, de “derecho irrenunciable” que se debe garantizar a todos los habitantes del territorio nacional; y “servicio público de carácter obligatorio”, que se presta bajo la dirección, coordinación y control del Estado, por entidades públicas o privadas.
Por lo tanto, la Ley 100 de 1993, “Por la cual se crea el Sistema de Seguridad Social Integral y se dictan otras disposiciones”, desarrolló dicho sistema a partir de cuatro componentes básicos: i) el sistema general de pensiones, ii) el sistema general de salud, iii), el sistema general de riesgos laborales y iv) y los servicios sociales complementarios.2 Dichos subsistemas tienen como objetivo garantizar las prestaciones económicas y de salud de los afiliados y procurar la ampliación de la cobertura hasta lograr que toda la población acceda al sistema, por ello es progresivo, y se encuentra amparado por los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, pues la razón de ser de la seguridad social es brindarle a los individuos y las familias la tranquilidad de saber qué nivel y la calidad de vida no sufrirán, en lo posible un menoscabo significativo a raíz de alguna contingencia social o económica como la enfermedad, los accidentes, la maternidad o el desempleo, entre otras.
En tal sentido, la Corte Constitucional en sentencia C-711 de 2001, la cual analizó la demanda de inconstitucionalidad contra los incisos 1º y 2º del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, en lo tocante al Sistema de Seguridad Social Integral, y la naturaleza de sus subsistemas de pensión y salud, sostuvo: El sistema de seguridad social que desarrolla la ley 100 de 1993 se propone fundamentalmente coadyuvar en la configuración real de una calidad de vida acorde con la dignidad humana, que en torno al trabajador y su papel creativo dentro del orden socio-económico incorpora su etapa laboral y su etapa de jubilación no necesariamente improductiva.
Por donde el sistema de seguridad social debe atender eficientemente y sin solución de continuidad a los servicios de salud y a las prestaciones pensionales que con arraigo en la ley merecen los afiliados, y en determinados casos su núcleo familiar. De este modo, salud y pensiones constituyen un todo armónico de naturaleza compatible y concurrente en el espectro de la seguridad social.
(…) Poniendo en un extremo los elementos que anuncian la parafiscalidad, y en el otro los aportes para salud y pensiones, se tiene: 1) los mencionados aportes son de observancia obligatoria para empleadores y empleados, teniendo al efecto el Estado poder coercitivo para garantizar su cumplimiento; 2) dichos aportes afectan, en cuanto sujetos pasivos, a empleados y empleadores, que a su turno conforman un específico grupo socio-económico; 3) el monto de los citados aportes se revierte en beneficio exclusivo del sector integrado por empleadores y empleados.
Consecuentemente ha de reconocerse que los aportes a salud y pensiones son de naturaleza parafiscal. 2 Sentencia SU-130 de 2013. Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 15 No obstante lo expresado, a título ilustrativo la Sala estima pertinente agregar lo siguiente: el artículo 29 del decreto 111 de 1996 contempla las características de las contribuciones parafiscales bajo los siguientes términos: “Son contribuciones parafiscales los gravámenes establecidos con carácter obligatorio por la ley, que afectan a un determinado y único grupo social y económico y se utilizan para beneficio del propio sector”.
Como bien se aprecia, en virtud de su poder impositivo el Congreso de la República puede establecer gravámenes de obligatorio cumplimiento en cabeza de determinados grupos o sectores socio-económicos, quienes a un tiempo ostentarán la condición de sujetos pasivos y beneficiarios de los recursos obtenidos. (Subraya fuera del texto original).
Por su parte, el Tribunal Máximo de lo Contencioso Administrativo3, respecto de la obligatoriedad de afiliación y pago de aportes al Sistema de Seguridad Integral, precisó: “…El permitir que no sólo el Estado sea el que asuma la prestación de este servicio, redunda en beneficio de los asociados, porque así se logra su prestación sin interrupción, para lo cual además es necesario que tanto el Estado como los particulares a cuyo cargo se encuentra este servicio, reciban oportunamente los valores per cápita que se invertirán en el costo del mismo y que constituyen una de las formas de financiamiento del sistema e implican el desarrollo del principio de solidaridad previsto en el artículo 2º de la Ley 100 de 1993 el cual constituye un deber exigible a las personas, que hace referencia a la obligación que tienen los administrados de contribuir con su esfuerzo a la sostenibilidad, equidad y eficiencia, lo cual lleva forzosamente a concluir que éstos deban cotizar, si tienen ingresos, no solo para poder recibir los distintos beneficios, sino además para preservar el equilibrio del sistema y cumplir con uno de sus objetivos cuál es el de garantizar la ampliación de su cobertura hasta lograr que toda la población acceda sin discriminación a este servicio.
De esta manera queda demostrado que tanto el derecho a la salud como el derecho a la seguridad social, son derechos prestacionales para cuya efectividad requieren normas presupuestales, de procedimiento y de organización, que viabilizan y optimizan la eficacia del servicio público y que sirven además para mantener el equilibrio del sistema.
De este conjunto normativo cabe destacar el numeral 1º del artículo 157 de la Ley 100 de 1993 que establece como formas de participación en el servicio esencial de salud, la afiliación al régimen contributivo integrado por las personas vinculadas a través de un contrato de trabajo, los servidores públicos, los pensionados, los jubilados y los independientes con capacidad de pago; y al régimen subsidiado integrado por las personas que no tienen capacidad de pago para cubrir el monto total de la cotización…” (Subraya fuera del texto original) Ahora bien, en cuanto a la vinculación y pago al subsistema de pensiones, el artículo 15 de la ley 100 de 1993, modificado por el artículo 3º de la ley 797 de 2003, consagra que serán afiliados al Sistema General de Pensiones en forma obligatoria: 3 CONSEJO DE ESTADO, SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCION SEGUNDA, Consejero ponente: GERARDO ARENAS MONSALVE, sentencia del veintidós (22) de septiembre de dos mil diez (2010), dentro del proceso con radicación número: 11001-03-25-000-2006-00049-00(1067-06) Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 16 ARTÍCULO 15.
AFILIADOS. <Artículo modificado por el artículo 3 de la Ley 797 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> Serán afiliados al Sistema General de Pensiones: 1. En forma obligatoria: <Ver Jurisprudencia Vigencia> Todas aquellas personas vinculadas mediante contrato de trabajo o como servidores públicos. Así mismo, las personas naturales que presten directamente servicios al Estado o a las entidades o empresas del sector privado, bajo la modalidad de contratos de prestación de servicios, o cualquier otra modalidad de servicios que adopten, los trabajadores independientes y los grupos de población que por sus características o condiciones socioeconómicas sean elegidos para ser beneficiarios de subsidios a través del Fondo de Solidaridad Pensional, de acuerdo con las disponibilidades presupuestales.
También serán afiliados en forma obligatoria al Sistema General de Pensiones creado por la Ley 100 de 1993, y se regirán por todas las disposiciones contenidas en esta ley para todos los efectos, los servidores públicos que ingresen a Ecopetrol, a partir de la vigencia de la presente ley. Durante los tres (3) años siguientes a la vigencia de esta ley, los Servidores públicos en cargos de carrera administrativa, afiliados al régimen de prima media con prestación definida deberán permanecer en dicho régimen mientras mantengan la calidad de tales.
Así mismo quienes ingresen por primera vez al Sector Público en cargos de carrera administrativa estarán obligatoriamente afiliados al Instituto de los Seguros Sociales, durante el mismo lapso.
PARÁGRAFO 1 o. En el caso de los trabajadores independientes se aplicarán los siguientes principios: a) <Aparte subrayado CONDICIONAMENTE exequible> El ingreso base de cotización no podrá ser inferior al salario mínimo y deberá guardar correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado. De tal manera que aquellos que posean capacidad económica suficiente, efectúen los aportes de solidaridad previstos en esta ley; b) Podrán efectuarse pagos anticipados de aportes; c) El Gobierno Nacional establecerá un sistema de descuento directo de aportes para permitir el pago directo de los mismos; d) Las administradoras no podrán negar la afiliación de los trabajadores independientes ni exigir requisitos distintos a los expresamente previstos por las normas que las rigen; e) Los aportes podrán ser realizados por terceros a favor del afiliado sin que tal hecho implique por sí solo la existencia de una relación laboral; f) Para verificar los aportes, podrán efectuarse cruces con la información de las autoridades tributarias y, así mismo, solicitarse otras informaciones reservadas, pero en todo caso dicha información no podrá utilizarse para otros fines.
(Negrillas fuera del texto original) En tocante a las expresión “los trabajadores independientes”, contenida en el mentado artículo 3 de la ley 797 de 2003, la Corte Constitucional tuvo la oportunidad de referirse, en consideración a la modificación establecida en el parágrafo del artículo 2 de la ley 1250 de 2008, que dispuso que las personas cuyos ingresos mensuales sean inferiores o iguales a 1 salario mínimo legal mensual no estarán obligadas a cotizar para el Sistema General de Pensiones, fueron declarada Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 17 exequibles por dicho Alto Tribunal, mediante sentencia C-259 de 2009, Magistrado Ponente Mauricio González Cuervo.
Asimismo, esta misma Corporación a través de la sentencia C-1089 de 2003, con ponencia del Magistrado Álvaro Tafur Galvis, estableció la constitucionalidad condicionada del artículo 3 de la ley 797 de 2003, que modificó el artículo 15 de la ley 100 de 1993, bajo la siguiente premisa “Para el caso de los trabajadores independientes necesariamente ha de entenderse que la obligatoriedad de los aportes a que aluden las expresiones acusadas por el actor surge de la percepción de un ingreso que permita efectuarlo, y que la exigencia de cotizar a partir de un ingreso base “que no podrá ser inferior al salario mínimo” y que “deberá guardar correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado” a que alude el literal a) del parágrafo 1° del numeral 1 del artículo 15 de la Ley 100, tal como quedó modificada por el artículo 3 de la Ley 797 de 2003, parte del mismo supuesto.” De otro lado, en lo atinente a la afiliación al subsistema de salud, el artículo 157 de ley general del sistema de seguridad social, consagró: “ARTÍCULO 157.
TIPOS DE PARTICIPANTES EN EL SISTEMA GENERAL DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD. A partir de la sanción de la presente Ley, todo colombiano participará en el servicio esencial de salud que permite el Sistema General de Seguridad Social en Salud. Unos lo harán en su condición de afiliados al régimen contributivo o subsidiado y otros lo harán en forma temporal como participantes vinculados.
A. Afiliados al Sistema de Seguridad Social. Existirán dos tipos de afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud: 1. Los afiliados al Sistema mediante el régimen contributivo son las personas vinculadas a través de contrato de trabajo, los servidores públicos, los pensionados y jubilados y los trabajadores independientes con capacidad de pago.
Estas personas deberán afiliarse al Sistema mediante las normas del régimen contributivo de que trata el capítulo I del título III de la presente Ley. 2. <Ver Notas del Editor> <Texto corregido en los términos de la Sentencia C-458- 15> Los afiliados al Sistema mediante el régimen subsidiado de que trata el Artículo 211 de la presente Ley son las personas sin capacidad de pago para cubrir el monto total de la cotización. Serán subsidiadas en el Sistema General de Seguridad Social en Salud la población más pobre y vulnerable del país en las áreas rural y urbana.
Tendrán particular importancia, dentro de este grupo, personas tales como las madres durante el embarazo, parto y postparto y período de lactancia, las madres comunitarias*, las mujeres cabeza de familia, los niños menores de un año, los menores en situación irregular, los enfermos de Hansen, las personas mayores de 65 años, los discapacitado <persona en situación de discapacidad>, los campesinos, las comunidades indígenas, los trabajadores y profesionales independientes, artistas y deportistas, toreros y sus subalternos, periodistas independientes, maestros de obra de construcción, albañiles, taxistas, electricistas, desempleados y demás personas sin capacidad de pago…” (Subraya fuera del texto original).
Del mismo modo el artículo 26 del Decreto 806 de 1998 “por el cual se reglamenta la afiliación al Régimen de Seguridad Social en salud y la prestación de los Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 18 beneficios del servicio público esencial de la Seguridad Social en Salud y como servicio de interés general, en todo el territorio nacional” señala: “Artículo 26.
Afiliados al Régimen contributivo. Las personas con capacidad de pago deberán afiliarse al Régimen Contributivo mediante el pago de una cotización o aporte económico previo, el cual será financiado directamente por el afiliado o en concurrencia entre éste y su empleador. Serán afiliados al Régimen Contributivo del Sistema General de Seguridad Social en Salud: 1.
Como cotizantes: (…) d) Los trabajadores independientes, los rentistas, los propietarios de las empresas y en general todas las personas naturales residentes en el país, que no tengan vínculo contractual y reglamentario con algún empleador…” (Subraya fuera del texto original). A su turno, el artículo 157 de la ley 100 de 1993, señala que los afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud mediante el régimen contributivo, son las personas vinculadas mediante contrato de trabajo, los servidores públicos, los pensionados y jubilados, y los trabajadores independientes con capacidad de pago.
De lo expuesto, se evidencia que las personas deben afiliarse al Sistema de Seguridad Social en Salud a través de dos regímenes, el primero, el contributivo, cuando se hace mediante el pago de la cotización individual o familiar, o con un aporte financiado directamente por el afiliado o en concurrencia con el empleador, es decir, se trata de personas vinculadas a través del contrato de trabajo, los servidores públicos, los pensionados y jubilados, los trabajadores independientes con capacidad de pago, y los rentistas; el segundo, el subsidiario, que corresponde a la vinculación a través del pago de una cotización subsidiaria total o parcial con recursos fiscales, en tanto, la vinculación de uno u otros régimen dependerá de la capacidad de pago de los afiliados.
Dilucidado lo anterior, conviene aclarar si es cierto, tal y como lo afirma el apoderado judicial de la parte demandante recurrente, que dentro del ordenamiento jurídico no se contempla al rentista de capital como obligado a contribuir a la Seguridad Social en Pensión y en Salud, y muchos menos puede tratarse como un trabajador independiente, al constituir una categoría diferente, que no es posible de aplicarse por la UGPP, para sancionar al actor, de acuerdo con los actos administrativos acusados.
Al respecto, como acertadamente lo consideró la Juez de instancia, el artículo 1º del Decreto 1406 de 1999, el cual implementó el Registro Único de Aportantes al Sistema de Seguridad Social Integral, definió el alcance de la expresión aportante, incluyendo a los rentistas de capital, en los siguientes términos: “«Aportante» es la persona o entidad que tiene la obligación directa frente a la entidad administradora de cumplir con el pago de los aportes correspondientes a uno o más de los servicios o riesgos que conforman el Sistema y para uno o más afiliados al mismo.
Cuando en este decreto se utilice la expresión «aportantes», se entenderá que se hace referencia a las personas naturales o jurídicas con Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 19 trabajadores dependientes, a las entidades promotoras de salud, administradoras de pensiones o riesgos profesionales obligadas a realizar aportes correspondientes al Sistema, a los rentistas de capital y demás personas que tengan capacidad de contribuir al financiamiento del SGSSS, y a los trabajadores independientes que se encuentren afiliados al Sistema de Seguridad Social Integral.” (Subraya fuera del texto original).
La Resolución 000139 del 21 de noviembre de 2012, “por la cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, adopta la clasificación de Actividades Económicas – CIIU revisión 4 adaptada para Colombia”, establece a los rentistas de capital en el código 0090, siendo “Personas naturales o sucesiones ilíquidas cuyos ingresos provienen de intereses, descuentos, beneficios, ganancias, utilidades y en general, todo cuanto represente rendimiento de capital o diferencia entre el valor invertido o aportado, y el valor futuro y/o pagado o abonado al aportante o inversionista.” Por lo descrito, la Sala advierte que los rentistas de capital son personas naturales que obtienen la mayor parte de sus ingresos del capital que han invertido en diferentes rubros que les representen una ganancia, utilidad, rendimiento remuneración, como, por ejemplo, la persona que presta dinero a particulares, quienes tienen cuentas de ahorro, cdt´s, acciones, bonos y demás títulos de inversión; quienes tiene bienes raíces en arrendamiento, vehículos, maquinarias, etc. y cualquier otra actividad que le represente un rédito.
Todo lo explicado, permite al Tribunal concluir que la expresión rentistas de capital se debe comprender referida a personas económicamente activas, esto es, con capacidad de pago, y a la luz del principio de la solidaridad están obligadas a vincularse y aportar al sistema de Seguridad Social Integral, en los subsistemas de Salud y Pensión, pues si bien estos no prestan ningún tipo de servicios a otra persona natural o jurídica, si en efecto obtienen ingresos que superen 1 SMLMV, adquieren la capacidad económica, y en consecuencia deberán aportar al referido sistema.
En tales condiciones, es importante tener en cuenta lo manifestado por la Corte Constitucional en sentencia C-578 del 26 de agosto de 2009, con ponencia del Magistrado Juan Carlos Henao Pérez, providencia en la que a partir de una interpretación de los artículos 157 y 204 de la Ley 100 de 1993, se consideró a los rentistas de capital incluidos en la expresión “trabajadores independientes”, así: “(…) una compresión amplia de la expresión [trabajador independiente] permite incluir dentro de tal concepto el de “rentistas” tal como en su momento lo señaló el Decreto 3063 de 1989, en su artículo 15, según el cual es trabajador independiente toda “persona natural que ejerce personal y directamente una profesión, oficio o actividad económica, con o sin trabajadores a su servicio, sin sujeción a contrato de trabajo”, con lo cual se concluye que la expresión trabajadores independientes incluye a todas las personas económicamente activas.
Lo expuesto permite demostrar que para ninguno de los intervinientes la interpretación de las normas acusadas puede ser diferente a aquella que asegure los principio de universalidad y solidaridad, es decir, la obligatoriedad de que los “rentistas” coticen al Sistema General de Seguridad Social en Salud y, en últimas, es este entendimiento de la norma el que debe preferirse a aquel que no se ajuste al precepto constitucional que obliga a que todo colombiano se encuentre Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 20 afiliado al Sistema General de Seguridad Social en Salud sin excepción alguna, aspecto que en definitiva permite concluir que los cargos de la demanda recaen sobre una apreciación limitada del tenor literal del numeral 1 de la Letra A del artículo 157 y el parágrafo segundo del artículo 204 de la Ley 100, lo cual ni siquiera atiende el mandato contenido en el inciso primero de la disposición acusada, según el cual “A partir de la sanción de la presente ley, todo colombiano participará en el servicio público esencial de salud que permite el sistema general de seguridad social en salud (…)” Bajo la misma interpretación, el Órgano de Cierre de esta Jurisdicción4, al analizar la legalidad de los numerales 1.4 del artículo 2.1.4.1 y 1 del artículo 3.2.1.1. del Decreto 780 de 2016 “por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario del Sector Salud y Protección Social”, que si bien no podría aplicarse al presente asunto, por cuanto la anualidad discutida es 2014, resulta pertinente hacer alusión algunos apartes de la providencia: “…Conforme lo anterior, bajo los parámetros interpretativos definidos por la Corte Constitucional en sentencia C-578 de 2009, los rentistas de capital y propietarios de empresas están obligados a cotizar al Sistema General de Seguridad Social en Salud, en desarrollo de los principios de solidaridad y universalidad, pues, todas las personas con capacidad económica deben contribuir con el financiamiento del sistema.
Bajo esas consideraciones, al expedir el Decreto 780 de 2016, la Nación- Ministerio de Salud y de la Protección Social no desconoció el principio de legalidad, ya que, por su naturaleza compilatoria, esa norma se limitó a incorporar disposiciones que, como se expuso previamente, imponen a los rentistas de capital y a los propietarios de empresas una obligación tributaria, con base en la ley que los considera como aportantes al Sistema General de Seguridad Social en Salud.
En consecuencia, no hay lugar a anular las expresiones “los rentistas” y “los propietarios de las empresas” del artículo 2.1.4.1 numeral 1.4 del Decreto 780 de 2016, que, en los términos de la Ley 100 de 1993, regula los afiliados al régimen contributivo del Sistema General de Seguridad Social en Salud. (…) El texto de la citada disposición, incorporado en el artículo 3.2.1.1, numeral 1 del Decreto 780 de 2016, no establece de forma expresa, como lo considera el demandante, que los rentistas de capital se encuentren obligados a cotizar al sistema de pensiones.
La norma se limita a definir y dar alcance a la expresión “aportante” en el contexto del Sistema de Seguridad Social Integral y se refiere a quien tiene la obligación directa de realizar aportes a uno o más servicios o riesgos que conforman ese sistema general. En consecuencia, el artículo 3.2.1.1, numeral 1 del Decreto 780 de 2016 al mencionar a los rentistas de capital no excedió la facultad reglamentaria.
Además, la inclusión de los rentistas de capital en la definición de aportantes al Sistema de Social Integral no viola el principio de unidad de materia, pues el decreto demandado compila normas del sector salud y protección social. (Subraya fuera del texto original). 4 CONSEJO DE ESTADO, SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN CUARTA, Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA, sentencia del primero (1º) de agosto de dos mil diecinueve (2019), dentro del proceso con radicación número: 11001-03-27-000-2017-00037-00(23379) Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 21 Como se infiere de la normatividad y jurisprudencia citadas, a los rentistas de capital, en su calidad de tal tienen obligación de aportar al Sistema de Seguridad Social Integral, como lo hacen los Trabajadores Independientes, siendo la razón por la cual la Juez de primera instancia, encontró que el señor Álvaro Ramírez González, sí prescindió de dicha obligación social y solidaria, lo que permitía a la administración demandada determinar y liquidar los aportes que resultaron omitidos para el año 2014, a través de los actos administrativos acusados. 8.4.2.
Calculo del IBC a los rentistas de capital, y de la procedencia de deducir costos y deducciones. El artículo 19 de la Ley 100 de 1993 establece la base de cotización en materia de pensiones: “ARTÍCULO
19. BASE DE COTIZACIÓN DE LOS TRABAJADORES INDEPENDIENTES. <Artículo modificado por el artículo 6 de la Ley 797 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> Los afiliados al sistema que no estén vinculados mediante contrato de trabajo, contrato de prestación de servicios o como servidores públicos, cotizarán sobre los ingresos que declaren ante la entidad a la cual se afilien, guardando correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos.
(subraya fuera del texto) De otra parte, el Decreto 3085 de 2007, por el cual se reglamenta el artículo 44 de la Ley 1122 de 2007, establece en el artículo primero: Artículo 1°. Declaración Anual de Ingreso Base de Cotización. Todos los trabajadores independientes deberán presentar una declaración anual a más tardar en el mes de febrero de cada año, en la cual informen a las entidades administradoras del Sistema de la Protección Social a las que se encuentren afiliados, en la misma fecha prevista para el pago de sus aportes, el Ingreso Base de Cotización, IBC, que se tendrá en cuenta para liquidar sus aportes a partir del mes de febrero de cada año y hasta enero del año siguiente.
Cuando el trabajador independiente no presente su declaración de Ingreso Base de Cotización anual en la fecha prevista, se presumirá que el Ingreso Base de Cotización es igual a aquel definido para el período anual anterior y sobre el mismo se realizará la autoliquidación y pago del mes de enero de cada año. La declaración de IBC anual podrá realizarse de manera manual en los formularios previstos para el efecto o de manera electrónica, mediante la utilización de la novedad “variación permanente de salario”, en la Planilla Integrada de Liquidación de Aportes.
En todo caso el Ingreso Base de Cotización no podría ser inferior a un salario mínimo legal mensual, ni al porcentaje previsto en el artículo 18 de la Ley 1122 de 2007 y a su definición se continuará aplicando, cuando corresponda, el Sistema de Presunción de Ingresos. (subraya fuera del texto original). En concordancia con lo anotado, esta declaración anual debe efectuarla el rentista de capital ante la administradora de salud en la cual se encuentre afiliado para efectos de determinar el monto de los ingresos y la base sobre la cual deberá efectuar sus aportes durante el año. Ahora bien, respecto al ingreso base de cotización (IBC), conforme al cual deben Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 22 pagar los rentistas de capital en los subsistemas de pensión y salud, los artículos 1º y 3º del Decreto 510 de 2013, corresponde a los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado durante el período a declarar, con la posibilidad de deducir de las sumas recibidas aquellas expensas que tengan relación de causalidad con su actividad productora y sean necesarias y proporcionadas como lo dispone el artículo 107 del Estatuto Tributario, cuyo valor definitivo en ningún caso podrán ser inferior a un salario mínimo, ni superiores a 25 salarios mínimos mensuales legales vigentes.
En efecto, el artículo 107 del Estatuto Tributario, prevé: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. (…)“ En cuanto a la aceptación de los costos y deducciones, la Sala Cuarta del Consejo de Estado5, en reciente pronunciamiento de unificación, con el objetivo de ponerle fin a las frecuentes discusiones al respecto con la DIAN, unifica su jurisprudencia acerca del alcance los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad establecido en el artículo 107 del ET, para la procedencia de gastos deducibles en impuesto sobre la renta: “3.3- De conformidad con las anteriores consideraciones, la Sala precisa el alcance y contenido de los requisitos generales de deducibilidad de que trata el artículo 107 del ET, para lo cual establece las siguientes reglas de decisión sobre esa disposición jurídica: 1.
Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2.
Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros.
Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 5 CONSEJO DE ESTADO, SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN CUARTA, Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ, sentencia del veintiséis (26) de noviembre de dos mil veinte (2020), dentro del proceso con radicación número: 25000-23-37-000-2013-00443-01(21329) 2020CE-SUJ-4- 005.
Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 23 3. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. 4.
Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. 5.
Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos.” En consecuencia, el demandante en su calidad de rentista de capital, debió cotizar al Sistema de Seguridad Social Integral, de manera obligatoria, sobre los ingresos efectivamente percibidos para el año 2014, con las deducciones que contempla el mentado artículo 107 del Estatuto Tributario, en relación con las expensas necesarias para desarrollar la actividad productora de renta, que acreditará ante la UGPP, en el proceso de determinación, precisamente por constituirse en la entidad encargada de establecer la adecuada, correcta y oportuna liquidación y pago de las contribuciones del Sistema de Protección Social. 8.4.3.
Caso concreto Efectuado el anterior análisis, en el asunto bajo examen, el Tribunal encuentra demostrado que la UGPP, de acuerdo con la información oficial extractada de la declaración de renta y complementarios presentada por el señor Álvaro Ramírez González, en el año 2014, profirió la liquidación oficial número RDO-2017-03742 del 31 de octubre de 2017, por la omisión en la afiliación y pago de los aportes al Sistema de la Protección Social en pensión y salud por los períodos de enero a diciembre de 2014, en la cual se calculó y liquidó los valores dejados de pagar por el aportante en suma de $56.161.700.oo, donde además se sanciona por omisión en un valor de $112.323.400.oo., el IBC que se tuvo en cuenta fue el total de sus ingresos brutos, aplicando la limitación del máximo cotizable de 25 SMLMV, ello debido a que la entidad demandada durante el proceso de determinación requirió a la parte actora para que aportará copia de las facturas o documentos equivalentes que permitieran determinar gastos y deducciones aplicables a su actividad productora de renta, lo cual no se logró en vía administrativa.
Sin embargo, el Juzgado de primera instancia de acuerdo con el postulado del debido proceso administrativo y judicial, así como de pronunciamientos del Consejo de Estado, en el cual indica que, bastante tiempo atrás “se eliminaron las restricciones probatorias, que únicamente permitían la estimación de las pruebas que hubieren sido presentadas en la vía gubernativa”6, pasó a evaluar los documentos aportados al plenario, buscando determinar el valor del Ingreso Base 6 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección 4.
Sentencia del 23 de septiembre de 1994. C.P. Jaime Abella Zarate, expediente 5620 Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 24 de Cotización del señor Álvaro Ramírez Gonzáles para el año 2014, conforme al cual presentó un cuadro de dicha prueba documental, de la cual se resalta los rubros encontrados por la a quo, que modificó la liquidación del IBC, y que fueron recurridos por la UGPP, así: 8.4.3.1.
Aportes a riesgos profesionales y fondos de protección. AÑO DEL COSTO MES CONCEPTO % ACEPTACION Vr. ACEPTADO ACEPTACIÓN O RECHAZO OBSERVACIONES Demanda FL. 2014 7 ARL 100% 17.445 ACEPTADO La expensa soportada no corresponde a un costo deducible 127-130 2014 7 Aportes Fondos de 100% 401.040 ACEPTADO La expensa soportada no corresponde a un costo deducible 127-130 2014 12 ARL 100% 17.445 ACEPTADO La expensa soportada no corresponde a un costo deducible 107-110 2014 12 Aportes Fondos de 100% 401.040 ACEPTADO La expensa soportada no corresponde a un costo deducible 107-110 En cuanto a los rubros referidos, el apoderado judicial de la UGPP indica que para los períodos 7 y 12 se aceptaron valores de los costos correspondientes a la causación de los pagos de riesgos profesionales y fondos de protección obligatorios, lo cuales de conformidad con el artículo 114 del Estatuto Tributario7, no puede ser objeto de deducción, y, en consecuencia, se deben rechazar los valores aceptado.
Al respecto, vale la pena resaltar como se adujo en la sentencia antes citada, las expensas que pretenda hacer valer el aportante omiso, para que sean descontadas del ingreso que liquida el IBC, serán deducibles en la medida en que cumplan con los presupuestos generales de las deducciones, como causalidad, necesidad y proporcionalidad de la actividad productora de renta.
En el caso, de los pagos a riesgos profesionales y fondos de protección obligatorios, es evidente que acatan dichos elementos, pues si no se paga dichas cotizaciones no es posible desarrollar su actividad que lo cataloga como rentista de capital, haciendo parte de sus gastos personales. 7 ARTICULO 114. DEDUCCIÓN DE APORTES. Los aportes efectuados por los patronos o empresas públicas y privadas al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar serán deducibles para los efectos del impuesto de renta y complementarios.
Los pagos efectuados por concepto del subsidio familiar y Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), son igualmente deducibles. Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25 Aunado a ello, la Sala no puede desconocer el hecho que al señor Ramírez González, se le obliga a que se afilie y aporte al Sistema de Seguridad Social Integral, no obstante, lo pagado respecto a dicho sistema no es posible de ser deducido, sin justificación alguna.
Sobre el particular, es pertinente hacer alusión al artículo 55 del Estatuto Tributario, el cual es asimilado en el caso del demandante, como persona natural – trabajador independiente.
ARTÍCULO 55. Los aportes obligatorios que efectúen los trabajadores, empleadores y afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Pensiones no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente por rentas de trabajo y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Los aportes a cargo del empleador serán deducibles de su renta.
Las cotizaciones voluntarias al régimen de ahorro individual con solidaridad son un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional para el aportante, en un porcentaje que no exceda el veinticinco por ciento (25%) del ingreso laboral o tributario anual, limitado a 2.500 UVT. Los retiros, parciales o totales, de las cotizaciones voluntarias, que hayan efectuado los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad para fines distintos a la obtención de una mayor pensión o un retiro anticipado, constituyen renta líquida gravable para el aportante y la respectiva sociedad administradora efectuará la retención en la fuente a la tarifa del 35% al momento del retiro.
Por lo tanto, comparte el Tribunal lo encontrado por la Juez de instancia, pese a que en la observación se dispuso que la expensa soportada no corresponde a un costo deducible, pues la misma si puede ser descontada del ingreso base de cotización que liquidó la entidad demandada, como efectuó lo hizo el Juzgado de primer grado en el cálculo final modificatorio del IBC para el presente caso. 8.4.3.2.
Honorarios y gravamen financiero. AÑO DEL COSTO MES CONCEPTO % ACEPTACION Vr. ACEPTADO ACEPTACIÓN O RECHAZO OBSERVACIONES Demanda FL. 2014 12 HONORARIOS 100% 500.000 ACEPTADO Costo cumple con los criterios legales para ser deducible. 322-325 2014 12 BANCO OCCIDENTE 100% 2.131.541 Aceptado Costo cumple con los criterios legales para ser deducible. 320 Expone que se acepta como costos unos honorarios por valor de $500.000 y un gravamen financiero por concepto de $2.131.541, en cuanto el primero de ellos, sostiene que la cuenta de cobro que se presenta no cumple con los requisitos formales para aceptarla como soporte, dado que no allega documento equivalente, pues como el demandante es responsable del IVA, al entonces a facturar a un régimen simplificado debe enviar como prueba el documento equivalente para dar cumplimiento al artículo 3º del Decreto 522 de 2003; respecto del segundo de ellos, Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 26 aduce que no fue contabilizado por el demandante en sus libros de contabilidad, al ser una persona natural obligada a llevar contabilidad, en tanto el gravamen financiero debió ser registrado en las cuentas 5115 y 5215 relativas a “IMPUESTOS”, sin que se evidencie registro alguno, así las cosas, no sería posible aceptar este gasto, aunado a esto, el certificado financiero aportado por la entidad financiera, no establece a que período del año 2014 corresponde el monto del gravamen, certificando el año completo, que no viene mensualizado.
En lo atinente al costo de unos honorarios aceptados por la Juez de primera instancia, se tiene que Estatuto Tributario en su artículo 771-2, consagra que para justificarlo dentro de la actuación tributaria se requerirá de la factura o documento equivalente con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 de dicha codificación. Bajo tal supuesto, la factura que sustente un costo o una deducción deberá contener los siguientes presupuestos: i) Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio ii) Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado, iii) Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta, iv) Fecha de su expedición, v) Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados, vi) Valor total de la operación. Por su parte, el artículo 618 del Estatuto Tributario establece la obligación, a cargo de los adquirentes de bienes corporales muebles o servicios, de exigir facturas o documentos equivalentes y de exhibirlas cuando el fisco las exija.
El artículo 616-2 precisa los casos en los cuales no se requiere la expedición de la factura, por lo que debe entenderse que, en los casos no contemplados en esa norma, como el analizado, le corresponde al contribuyente aportar la factura respectiva. A tono de lo discurrido, en concordancia con postura adoptada por la Honorable Corte Constitucional en providencia del C-733 de 2003, al revisar la exequibilidad del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, “la factura y sus documentos equivalentes son, pues, la tarifa legal probatoria para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables, y, en esa medida deja de ser una simple formalidad para pasar a constituir el presupuesto de un derecho sustancial, en cuanto es fuente de información para el control de la actividad generadora de renta, para el cobro y recaudo de ciertos impuestos, y para evitar o disminuir la evasión y el contrabando, en orden a efectivizar los principios constitucionales de solidaridad y prevalencia del interés general.” Así las cosas, una vez revisados los documentos soporte del pago de los honorarios pagados por el demandante a la Gerente de Lonjicafé Paola Andrea Pedroza (fls 322 a 325 del cuaderno 1-1), encuentra la Sala que las mismas observan los presupuestos legales citados, toda vez que son expedidas durante el período 12 del año 2014, a nombre del señor Álvaro Ramírez González, con identificación del NIT del actor y la persona que proporcionó el servicio, contiene un número consecutivo de factura, fecha de expedición, determinación del servicio prestado, y finalmente el valor de la transacción económica, lo que se configura en un documento soporte del Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 27 costo así como del reporte contable, del modo requerido por la norma referida y por la misma administración accionada.
En consecuencia, estima el Tribunal que los documentos, aportados por la parte actora, en cuanto contienen información detallada, precisa de los honorarios pagados por los servicios prestados Gerente de Lonjicafé Paola Andrea Pedroza, y una relación de causalidad con la actividad productora de renta, que se concreta en el servicio de planificación crédito Leasing Bancolombia compra de tractor, constituyen medios de pruebas idóneos y eficaces para el reconocimiento del costo.
A juicio del Tribunal resulta inequitativo el tratamiento que pretende que se otorgue la UGPP en relación con el desconocimiento de los costos y gastos del demandante en los que forzosamente debe incurrir en el ejercicio de su actividad económica, pues, son gastos cuya realidad resulta incuestionable. Respecto al gravamen financiero del Banco de Occidente, visible a folios 320 y 321 del expediente, la Sala reitera el análisis efectuado en línea anteriores, en tanto lo primordial, es aportar al proceso la factura o documento equivalente que demuestre la real existencia de dicha expensa, sin que sea necesario, como lo afirma la UGPP, que se encuentre taxativamente dispuesto en la contabilidad a cargo del demandante, por cuanto, dentro de las funciones de seguimiento, colaboración y determinación de la adecuada, completa y oportuna liquidación y pago de contribuciones parafiscales a cargo de la entidad demandada, está entre otras las determinadas en el artículo 1º del Decreto 169 de 2008, vigente para la época de estos hechos, como las de: 1) adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la existencia de hecho que generen obligaciones en materia de contribuciones parafiscales, 2) solicitar de los aportantes, afiliados o beneficiarios del SPS la presentación de los documentos relacionados con el cumplimiento de sus obligaciones en materia de parafiscales y 3) y la de efectuar los cruces de información con las autoridades tributarias respectivas, por ende, resultaba procedente acreditarlo con el certificado expedido por la entidad bancaria respectiva, sin que exista la obligación de incluirse en la contabilidad que de manera obligatoria debe llevar el actor.
De otro lado, en lo concerniente a que el certificado financiero aportado por la entidad financiera, no establece a qué período del año 2014 corresponde el monto del gravamen, certificando el año completo, que no viene mensualizado, una vez revisados los documentos soportes, en el folio subsiguiente, se encuentra que la fecha de expedición tanto de la constancia de cuentas de ahorro y cuenta corrientes, como del gravamen financiero, se tiene como fecha 26 de diciembre de 2014, lo que evidencia que el mismo si corresponde al período 12 del referido año, por consiguiente, dichos rubros serán aceptados como deducibles, según lo advertido por la a quo, en la decisión apelada.
Ahora bien, en lo tocante al cargo de apelación sustentado por la parte actora, referente a que en el decreto de pruebas la a quo excluyó la prueba de inspección judicial a los libros de contabilidad del demandante, evaluando solo las que en las copias de las facturas se anexaron al expediente, sin consideración a los costos y gastos que en ella se podía evidenciar por valor de $216.743.000, debiendo Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 28 entonces extractarlos de la declaración de renta que quedó debidamente acreditada como prueba, de la cual incluso la UGPP extrajo los ingresos percibidos por el actor para calcular el IBC.
Sobre el decreto de la prueba de inspección judicial a los libros de contabilidad, se tiene que la misma fue negada en audiencia inicial del 16 de julio de 2019 (fls. 788 y s.s. cuaderno 1-3), al considerar la Juez de instancia, que en el proceso se encontraban las copias de facturas y documentos equivalente, lo cual hacía innecesaria la inspección judicial, pues de los medios de pruebas que obran en el expediente se podía verificar los hechos afirmados con la demandada y con la contestación, decisión que no fue recurrida por la parte actora, luego entonces se presume que estuvo de acuerdo con tal determinación, sin que sea procedente en esta instancia judicial, al encontrar aspectos adversos a sus intereses en la sentencia, invocar su falta de decreto, ya que si el apoderado judicial de la parte actora, consideraba dicha prueba indispensable para establecer los costos y deducciones, de conformidad con el artículo 107 ET, así debió alegarlo al momento de su negación, dejando fenecer la oportunidad.
En efecto, la información registrada en la declaración de renta del actor para el año gravable 2014, es prueba legal e idónea de los ingresos obtenidos por éste durante los períodos fiscalizados, documento que al proceder del propio obligado acredita con suficiencia su capacidad de pago, así como la obligación de afiliarse y efectuar cotizaciones al Sistema de la Seguridad Social en Pensiones y Salud; circunstancia que invierte la carga de la prueba, debiendo ser el aportante omisivo quien demuestre que existen expensas relacionadas con la actividad productora de renta, la cuales son procedente de ser deducidas, Sin embargo, como la parte actora se limita a indicar que fue negada la inspección solicitada, y que deben ser aceptados los conceptos de costos y deducciones glosados en el denuncio rentístico, sin argumentos adicionales, no es dable aceptar el monto propuesto, a la luz de los dispuesto en las normas aplicables, por la sola afirmación que se realice al respecto.
Ello, teniendo en cuenta que según lo establece el artículo 742 del Estatuto Tributario, la determinación de los tributos debe fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el proceso correspondiente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil hoy Código General del Proceso, en cuanto estos sean compatibles con aquellos.
Por consiguiente, es deber del aportante omisivo poner a disposición los elementos de pruebas conducentes, de tal manera que sea posible verificar la exactitud de los activos, pasivos, ingresos costos, deducciones y demás datos consignados en los respectivos denuncios rentísticos. Así las cosas, ante el cuestionamiento del demandante en relación a la existencia de los soportes de las deducciones para que sean tenidos en cuenta al momento de liquidar el IBC por la omisión a la vinculación y pago de las contribuciones parafiscales de la protección social, constituirá su deber demostrar que cada una de las partidas está debidamente respaldada con los documentos idóneos para ese objetivo, a través de los cuales pueda lograr una determinación del impuesto acorde con su realidad económica.
Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 29 Igualmente, el Tribunal advierte que no es dable suponer una conexión entre lo declarado en renta al considerarse que la declaración por estar en firme, también lo sea para efectos de determinar el IBC en aportes al sistema de protección social, puesto que se trata de dos situaciones jurídicas diferentes, en las cuales la UGPP bajo la facultad de fiscalización de la cual goza, puede tomar los datos allí contenidos para determinar los ingresos percibidos por el demandante, y para acreditar los costos y deducciones definidos por el legislador en el artículo 107 E.T., optar por otro medio de convicción, que en el caso concreto se tradujo en requerir al señor Ramírez González dentro de la actuación administrativa, para que allegará las facturas o documentos equivalentes que demostrarán tales conceptos, de lo cual hizo caso omiso, pues se reitera la entidad demandada debe verificar que en efecto las expensas que pretendan validarse en el proceso de determinación, tuvieran relación de necesidad y proporcionalidad con la actividad económica ejercida por el demandante.
Colofón de lo expuesto, estima la Sala que la parte actora no cumplió con la carga de la prueba, necesaria para acreditar la totalidad de gastos y/o costos en que incurrió al desarrollar su actividad productora de renta, pese a ello, el Juzgado de primera instancia garantizó en el curso del proceso, los términos y oportunidades que prevé la ley, para que el actor ejerciera su defensa, y demostrara con las pruebas pertinentes la existencia de dichos rubros, y ejerciera su derecho de contradicción frente aquellas que obraran en su contra.
Pues las reglas sobre la carga de la prueba tienen por objeto establecer cómo debe distribuirse entre los sujetos procesales la actividad probatoria, sobre los hechos que forman parte de litigio, en virtud de lo cual, se tiene que el aportante omisivo en el sub lite, debía acreditar sus afirmaciones, y al no hacerlo, no está llamado a prosperar el cargo del desconocimiento de los costos.
No es posible que la autoridad judicial, ni mucho menos la entidad demandada, entren a suplir las falencias probatorias en que incurre el demandante, máxime cuando éste resulta ser quien se encuentran en mejor posición para probar, precisamente por tener en su poder el objeto de la prueba (artículo 167 C.G.P.), y específicamente, porque las potestades de fiscalización y determinación conferidas a la autoridades tributarias se deben orientar a verificar el cumplimiento de los elementos que la ley dispone para legitimar el tributo declarado, y no para demostrar los hechos que el contribuyente expone como ciertos en los denuncios rentísticos.
Finalmente, en relación con la solicitud que se valore que el actor arribó a los 62 años de edad el día 5 de marzo de 2014, con lo cual según el artículo 4º de la ley 797 de 2003, que modificó el artículo 17 de la ley 100 de 1993, ya no se encontraba en obligación de realizar aportes a dicho subsistema pensional, pues la norma citada, establece que los aportes que se realicen posterior a esta fecha serán voluntarios por parte de los afiliados, debiéndose ordenar la liquidación solo hasta dicha calenda.
El Tribunal considera acertad la decisión que sobre dicho punto adoptó la a quo, cuando sostuvo una vez verificadas las excepciones al deber de realizar aportes al Sistema de Seguridad Social, establecidas en la normatividad en Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 30 cita, entre ellas: (i) se reúnan requisitos para la pensión mínima de vejez;
(ii) se reconozca pensión de invalidez o anticipada; (iii) siendo varón, se aporte por primera vez al sistema de Seguridad Social Integral con 55 o más años de edad; (iv) se hubiere accedido a pensión por el régimen del Seguro Social o; (v) se hubiere recibido indemnización sustitutiva de vejez o invalidez, ninguna fue cumplida por el demandante.
En consideración a que no se encuentra acreditado el pago de una pensión de vejez, invalidez o anticipada, y la primera afiliación realizada al sistema por parte del demandante fue el 25 de octubre de 1975 (f. 697 vto.) fecha para la cual, según su fecha de nacimiento (cédula de ciudadanía fl. 3) contaba aproximadamente con 23 años de edad; además de ello, aún no se registraba la indemnización sustitutiva a su favor, por lo cual, quedan desacreditadas las causales de exclusión al deber de realizar aportes al Sistema de Seguridad Social Integral en alguna de las mensualidades del año 2014.
En síntesis, en concordancia con lo esbozado por el Juzgado de primera instancia la parte actora logró desvirtuar parcialmente la legalidad de los actos administrativos demandados, en cuanto a la liquidación del IBC aplicable en su calidad de rentista de capital, y la sanción por omisión a la afiliación y pago del Sistema de Seguridad Social Integral, por tal razón, será confirmada en su integridad la sentencia apelada. 9.
COSTAS En punto a la condena en costas, el Tribunal conserva la posición según la cual, la valoración de las costas deberá realizarse bajo un criterio objetivo - valorativo, que conduzca a determinar si efectivamente se causaron y comprobaron, sin incluir para el efecto la evaluación de la mala fe o temeridad de las partes. Así las cosas, en esta instancia estima la Sala abstenerse de condenar en costas, de conformidad con el contenido del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en concordancia con el contenido de la Ley 1564 de 2012 (Código General del Proceso), que en su numeral octavo del artículo 365 dispone, «Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación»; una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas en esta instancia, así como tampoco se observa ningún tipo de conducta que amerite la condena por ese concepto, razonamientos estos que coinciden con la actual postura de las diferentes secciones de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado respecto de las costas procesales, donde la regla general ha sido la no condena por tal concepto.
En consecuencia, al no existir fundamento para su imposición la Sala concluye que, en este caso, no es procedente dicha condena. En mérito de lo expuesto, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Risaralda administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Radicación: 66001-33-33-007-2018-00070-01 (L-1430-2019) Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 31 FALLA 1.
CONFÍRMASE, la sentencia proferida por el Juzgado Séptimo Administrativo del Circuito de Pereira, por las razones expuestas en precedencia. 2. Sin costas en esta instancia, por las consideraciones expuestas. 3. Ejecutoriada esta providencia, devuélvase el expediente al Juzgado de origen.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Los Magistrados, LEONARDO RODRÍGUEZ ARANGO FERNANDO ALBERTO ÁLVAREZ BELTRÁN DUFAY CARVAJAL CASTAÑEDA