SANCIÓN POR EXTEMPORANEIDAD. Violación al debido proceso-falsa motivación- fuerza mayor. En el presente asunto, la sociedad XXXXX S.A. presentó corrección de su declaración inicial de impuesto sobre la renta y complementarios, el 31 de marzo de 2015 (dentro de los términos y condiciones señaladas en el multicitado artículo 588, esto es, dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar -sin que mediara requerimiento especial o pliego de cargos alguno- y liquidando la correspondiente sanción por corrección. Así, la corrección de la declaración tributaria reemplaza para todos los efectos legales la presentada inicialmente por el contribuyente, pero en cuanto a su contenido, no así en cuanto al término legal de su presentación, término que es señalado legalmente y que transcurre de manera objetiva sin sujeción a la facultad de corrección a la cual se hecho alusión, de tal manera que los efectos de su presentación extemporánea no desaparecen, ni alteran el término de firmeza de la declaración con la consiguiente facultad de fiscalización propia de la Administración Tributaria, como pretende la sociedad demandante para señalar una falta de competencia de la demandada por haber prescrito su atribución para la investigación, determinación y liquidación del tributo e imposición de las sanciones correspondientes, de lo cual se concluye que la entidad demandada actuó dentro del término legal, es decir, antes de la firmeza de la declaración inicial.
Bajo esas consideraciones, estima el Tribunal que el cargo de nulidad sustancial formulado frente a la actuación administrativa adelantada por la entidad demandada por falta de competencia y violación del debido proceso, ha quedado desvirtuada. La actuación administrativa antes relacionada, estima la parte actora que se encuentra incursa en falsa motivación, se infiere del libelo introductorio que ello es en razón de la configuración de una fuerza mayor por fallas en el sistema de la DIAN que le impidieron al contribuyente demandante presentar a tiempo su declaración de renta y complementarios año gravable 2013, y no por la extemporaneidad injustificada a que alude la actuación acusada; en tanto que la Administración Tributaria en la contestación de la demanda y en los fundamentos de la sanción impuesta, desconoce una circunstancia irresistible e imprevisible para el contribuyente y en su lugar atribuye la extemporaneidad a falta de idoneidad o pericia del funcionario responsable de presentar la declaración electrónica.
Encuentra este Tribunal que, sin perjuicio de la obligación tributaria sustancial y de los intereses moratorios por el retardo o vencimiento del plazo para declarar, el contribuyente podrá exonerarse solo de la sanción como consecuencia jurídica de la extemporaneidad, si demuestra la configuración de una circunstancia de fuerza mayor, con características de imprevisible e irresistible, correspondiendo al contribuyente la carga probatoria para demostrar dentro del procedimiento administrativo tributario la configuración de tal evento, y a la Administración tributaria, en garantía al debido proceso, valorar aquella situación. En el sub judice, como se narró inicialmente, se evidencia que la sociedad demandante alegó circunstancias de fuerza mayor ante la Administración, aportando los documentos que a su juicio daban fe de la misma y solicitando la práctica de prueba testimonial en relación con la contadora encargada de realizar la presentación electrónica de la declaración tributaria, medio de prueba que fue rechazado por la demandada por considerarla inconducente e impertinente REPÚBLICA DE COLOMBIA – RAMA JUDICIAL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE RISARALDA SALA SEGUNDA DE DECISIÓN MAGISTRADA PONENTE: DUFAY CARVAJAL CASTAÑEDA Aprobado por la Sala en sesión de hoy Pereira, once de mayo de dos mil dieciocho Referencia Radicación: 66001-23-33-000-2016-00409-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: XXXXX S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- La sociedad XXXXX S.A., a través de apoderado judicial, ha instaurado demanda en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, frente a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- con la pretensión de declaratoria de nulidad de la actuación administrativa contenida en la Resolución Sanción No. 162412015000095 del 5 de noviembre de 2015 por medio de la cual se liquidó la sanción por extemporaneidad no declarada por el contribuyente en su declaración de impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013 y la Resolución Recurso Reconsideración No. 900001 del 23 de febrero de 2016, confirmatoria de la anterior, proferidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN; y, a título de restablecimiento del derecho, que se declare presentada en forma legal la declaración tributaria identificada con el No. 91000229321655 del 14 de abril de 2014.
I.
HECHOS 1. El contribuyente XXXXX S.A. cumplió con la obligación tributaria de la presentación de la declaración de renta inicial del período fiscal del año 2013, atendiendo los requerimientos de la norma que regula los plazos y la presentación electrónica de la declaración. 2. Mediante auto comisorio No. 00870 del 27 de marzo de 2015 la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN ordenó verificar el anticipo de la declaración inicial del período fiscal del año 2013 y un arrastre de un saldo a favor que no figuraba en el denuncio rentístico de la parte demandante en el año gravable del año 2012. 3.
En visita realizada el 30 de marzo de 2015 se aclaró que el saldo a favor de la declaración del año 2013 obedece a una fusión del demandante con la sociedad SARKOL S.A.S del período gravable de 2012 y se aceptó que en la declaración de renta del año gravable 2013 no declaró anticipo para el año 2014. 4. El 31 de marzo de 2015, la sociedad demandante presentó virtualmente corrección a su declaración inicial de renta del año gravable de 2013, la que se tuvo como presentada por la demandada según manifestación expresa contenida en el acto preparatorio del pliego de cargos, observando la exigencia formal de su presentación electrónica, atendiendo las condiciones del reglamento contemplado en resoluciones expedidas por la demandada y dentro de los términos de ley, por lo que a su juicio la extemporaneidad de la declaración inicial no puede producir ningún efecto por cuanto ésta fue sustituida por la de corrección. 5.
La competencia de la demandada para ejercer la fiscalización es restringida cuando se presenta la corrección, limitándose desde la fecha de la presentación de la declaración hasta cuando se corrige, es decir, el 31 de marzo de 2015, por los efectos de la sustitución legal que se causa con la corrección de la declaración inicial. 6. Hay lugar a los efectos de la sustitución legal que causa la corrección de una declaración cuando no existe auto declarativo de tenerla por no presentada. 7.
Cuando la demandada expide el pliego de cargos No. 162382015000038 del 20 de abril de 2015, restaban 356 días para adquirir su firmeza la declaración, por lo que el contribuyente puede ejercer la facultad de corregir su declaración como efectivamente ocurrió después de la actuación de la visita que realizó la demandada el 30 de marzo de 2015. 8.
Al presentarse la declaración inicial del período fiscal del año 2013 de forma virtual, el sistema de la DIAN presentó fallas graves que no permitieron el registro correcto por un error inicial en el prevalidador, lo que fue confirmado por información de la parte demandada, pues no calculaba el impuesto neto de renta, lo que obligó a la Jefe de Impuestos de la demandante a diligenciar nuevamente todo el 1732. 9.
Como consecuencia de la falla en el sistema con el último prevalidador de la DIAN, se descargó la información permitiendo subir el archivo a través de presentación de la información, pero al ingresar para diligenciar no presenta datos quedando en blanco, lo cual indica que la información existe pero no aparece. 10. Con el apoyo de la Jefe de la División de Asistencia al Cliente se recomendó como actuación administrativa que el contribuyente formulara un derecho de petición con la finalidad de obtener solución, el cual se elevó el 11 de abril de 2014 a las 14:36:58 y con el radicado No. 15229000494570. 11.
A pesar de los inconvenientes técnicos insuperables ocurridos, la entidad demandada, el 20 de abril de 2015, expide el pliego de cargos No. 162382015000038, proponiendo a la demandante el pago de la sanción de extemporaneidad y saldo de intereses, frente a lo cual el contribuyente dio respuesta el 21 de mayo de 2015 exponiendo argumentos constitucionales de tipicidad tributaria, culpabilidad y circunstancias excluyentes de responsabilidad como fuerza mayor, para desvirtuar los cargos formulados. 12.
El 5 de noviembre de 2015 la administración expidió la Resolución No. 162412015000095 en la que se liquidó sanción no declarada del impuesto de renta del año gravable 2013, por un valor de $108.934.000.oo, e incrementa dicha sanción en un 30% conforme a lo dispuesto en el artículo 701 del E.T, equivalente a $32.680.000, para un total de $141.614.000. 13.
En dicha resolución, la demandada desconoce las restricciones que tiene para el ejercicio de la competencia que implica la imposición de sanciones, pues se reduce a una mera enunciación, desconociendo que el contribuyente cumplió con la formalidad legal de presentar su declaración en forma electrónica e incumple la obligación de disponibilidad dentro del término de las 24 horas del día que comprende el plazo consagrado en el Código de Régimen Político y Municipal, pues ese día en la plataforma electrónica su prevalidador no fue el medio eficaz para que el demandante diera cumplimiento a su obligación. 14.
La demandada justifica su culpa afirmando que otro contribuyente sí pudo cumplir con dicha obligación ese día del plazo, afirmación que no puede tenerse como cierta, pues no se puede inferir que cuando ese contribuyente utilizó el recurso electrónico el prevalidador de la plataforma estuviera funcionando, por lo que demostrar que el prevalidador de la plataforma estuvo a disposición del contribuyente las 24 horas del día del plazo es una carga de prueba para el demandado. 15.
La causa extraña o externa surge de la plataforma electrónica que tiene la demandada para los contribuyentes que deben presentar las declaraciones y realizar pagos mediante la formalidad electrónica, y en un momento del plazo esa causa se hizo irresistible a tal punto que para evitar cualquier culpa, el contribuyente recurre a la entidad demandada. 16.
Frente a la resolución sancionatoria, la sociedad demandante interpuso recurso de reconsideración el 30 de diciembre de 2015, el cual fue decidido negativamente mediante Resolución 900001 del 23 de febrero de 2016. II. PRETENSIONES Pueden abreviarse así (Fl. 69): 1. Que se declare la nulidad de la lo mismo que la Resolución Sanción No. 162412015000095 del 05 de noviembre de 2015 así como de la Resolución Recurso Reconsideración No. 900001 del 23 de febrero de 2016 expedida por la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira. 2.
Que, a título de restablecimiento del derecho, se declare presentada en legal forma la declaración identificada con el No. 91000229321655 del formulario No. 1104600009492 del 14 de abril de 2014. III. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN Señala como violadas las siguientes disposiciones: Constitución Política: Artículos 29 y 95 – 9 y 363.
Ley 1437 de 2011: Artículo 137. Estatuto Tributario: Artículos 557, 562, 565, 569, 579, 579-2 (art. 38 de la ley 633 de 2000 - art. 48 ley 111 de 2006), 588, 641, 644, 646, 701, 714 y 730. Código Civil: Artículo 64. Decreto 2972 de 2013: Artículo 11. El concepto de la violación lo desarrolla de la siguiente manera: Manifiesta la parte actora que el artículo 29 de la Constitución es pilar para examinar actuaciones administrativas como los actos preparatorios (pliego de cargos) y los actos administrativos (resolución sanción y la que resuelva recurso) y verificar si se han observado las reglas procesales al decidir un derecho sustancial del que es titular un particular bajo la regulación del Estado, y es desde allí donde comienza a fallar la parte demandada.
El legislador en los artículos 579 y 579-2 del Estatuto Tributario consagró la obligación de presentar declaraciones tributarias en los lugares y dentro de los plazos que señala el Gobierno Nacional, la recepción de las declaraciones tributarias a través de bancos y demás entidades financieras y la presentación y pagos de las mismas a través de medios electrónicos, so pena de tenerse por no presentada.
Y agrega que de las declaraciones electrónicas de renta de 2012, 2014 y 2015, se puede inferir que el demandante siempre ha cumplido con la obligación de presentarlas concurriendo al medio electrónico y dentro de los plazos. Explica que de conformidad con el artículo 11 del Decreto 2972 del 20 de diciembre de 2013, teniendo en cuenta que el último dígito del Nit del contribuyente demandante termina en 4, éste tenía plazo para cumplir con la obligación de presentar la declaración de renta del año 2013 el 11 de abril de 2014, y ese día el contribuyente reunía las condiciones técnicas para presentar su declaración pero cuando se ingresa a la plataforma se encuentra con un error inicial del prevalidador, el cual depende del sistema de la DIAN, no es la conducta del contribuyente y en esas condiciones quien incumplió fue la entidad demandada.
Así, afirma que en la resolución sanción y en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, al calificarse la extemporaneidad se aplica de manera indebida el artículo 579-2 del E.T., pues la norma exige que el reglamento de las condiciones de la presentación electrónica de la declaración de renta las debe expedir la entidad demandada y ésta debe velar porque las condiciones se den, razón por la cual la situación de extemporaneidad la genera la DIAN, y nadie en derecho se puede beneficiar de su propia culpa.
Señala que la fuerza mayor puede darse en la presentación de una declaración tributaria por medio electrónico, pues no fue limitada como lo sugiere el pliego de cargos, olvidando que la Ley 1437 de 2011 consagró el expediente electrónico, lo que obliga a mecanismos eficaces que garanticen el ejercicio de los derechos fundamentales. En este caso, un contribuyente atento y diligente se ve expuesto a una contingencia por culpa de la propia entidad pública, reconociendo que el 11 de abril de 2014 se presentaron inconvenientes que supuestamente se superaron a las 9:30 AM, pero fue después de las 10:00 AM que funcionarios de la entidad y representantes del contribuyente estuvieron en las instalaciones en donde se evidencia el inconveniente técnico para presentar la declaración tributaria por mecanismo electrónico, formulando los funcionarios recomendaciones y señalando procedimientos Aduce que la carga de la prueba para demostrar que la falla tecnológica se superó después de terminada la jornada laboral de la entidad pública, es decir de las 6:00 PM a las 12:00 AM no es del contribuyente sino de la entidad pública.
Agrega que la demandante optó por presentar la declaración a más tardar al día siguiente en que los servicios informáticos fueran restablecidos, por lo que no se debió aplicar sanción de extemporaneidad. Finalmente, refiere que si se genera duda sobre la eficacia de la prueba que configura la fuerza mayor, debe aplicarse el principio del derecho tributario en que la duda debe resolverse en favor del contribuyente, más cuando se advierte un actuar de buena fe de la demandante y sobre todo respetando la Constitución y la ley.
IV. INTERVENCIÓN DE LA ENTIDAD DEMANDADA La Unidad Administrativa Especial – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, con escrito visible a folios 94 y s.s. del cuaderno 1, da contestación a la demanda dentro del término concedido, pronunciándose frente a los hechos de la demanda y oponiéndose a las pretensiones planteadas, con fundamento en lo siguiente: La sociedad XXXXX S.A como gran contribuyente tiene la obligación de presentar sus declaraciones de renta y complementario, en forma virtual a través de los sistemas informáticos de la DIAN, atendiendo el artículo 579 del Estatuto Tributario que dispone que deberá realizarse en los lugares y dentro de los plazos que para tal efecto señale el Gobierno Nacional, fijados mediante Decreto 2972 de 20 de diciembre de 2013, modificado por el decreto 214 de 2014, atendiendo el último dígito del NIT del declarante que conste en el Certificado del Registro Único Tributario RUT, que para el presente caso es “4", por lo que tenía plazo máximo para presentar su declaración de renta y complementario año gravable 2013, el día 11 de abril de 2014, fecha que no cumplió, pues la presentó a través de los servicios informáticos electrónicos el día 14 de abril de 2014 a las 10:10:58 AM, tal como se desprende de la Declaración de Renta y Complementaria con número de formulario interno de la DIAN 91000229321655.
Afirma que cuando una declaración tributaria se presenta luego de haberse vencido el plazo fijado para declarar, ésta es extemporánea, y en tal evento hay que proceder a liquidar y pagar la respectiva sanción por extemporaneidad consagrada en el artículo 641 del Estatuto Tributario. Señala que el artículo 588 del Estatuto Tributario otorga la facultad de corregir en forma espontánea las declaraciones, permitiendo enmendar los posibles equívocos cometidos en la información suministrada en torno a la realización de los hechos generadores del impuesto, y limitándola solamente en relación al término establecido para tal efecto y en cuanto la administración haya ejercido actividad alguna tendiente a modificar la declaración presentada.
Así, se dispone que la corrección se realice dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos. Al cumplir la sociedad XXXXX S.A con estos requisitos formales, presenta declaración de corrección en forma virtual, a través de los servicios informáticos electrónicos el día 31 de marzo de 2015 a las 10:01:13 AM, liquidándose la sanción por corrección de la declaración consagrada en el numeral 1 del artículo 644 del Estatuto Tributario, por valor de $ 16.909.000, sin liquidarse la sanción por extemporaneidad, por presentar la declaración inicial por fuera del plazo señalado.
Agrega que la declaración de corrección presentada por la demandante a su declaración inicial, se dio porque en su denuncio rentístico del año gravable 2013 no se liquidó el anticipo para el año gravable 2014, existiendo la obligación de hacerlo. Por lo anterior, indica que con fundamento en el artículo 701 del E.T. la Administración procedió a liquidar la sanción1) por extemporaneidad consagrada en el artículo 641 ibídem, por un valor de $108.934.000 y 2) el incremento del 30% señalado en el mencionado artículo 701 por la suma de $ 32.680.200, para un total de $ 141.614.000, precisando que la sanción por extemporaneidad y la de corrección son independientes al momento de liquidarse, ya sea liquidada por el contribuyente o por la administración tributaria.
Manifiesta que la entidad demandada no vulneró el derecho del debido proceso del demandante, pues los actos demandados están debidamente motivados, sustentados por los medios de prueba obtenidos, los fundamentos de derecho y análisis efectuados. Finalmente, en cuanto a la alegada situación de fuerza mayor irresistible por parte del contribuyente, que le impidió cumplir con la presentación de la declaración de renta y complementaria año gravable 2013 en forma virtual en el día 11 de abril de 2014, como plazo que tenía para ello, por inconvenientes tecnológicos, refiere que esa situación no puede considerarse como fuerza mayor, por no concurrir los elementos de la imprevisibilidad y la irresistibilidad, esto es que se trate de un hecho intempestivo que a pesar de las medidas adoptadas no fue posible evitar y además con el atenuante de no atribuible a quien lo invoca, pues de acuerdo con las pruebas se encuentra que ese día el representante legal de la sociedad XXXXX S.A, presentó derecho de petición en el formulario 1450 "Recepción de Quejas, Reclamos, Sugerencias, Peticiones y Felicitaciones al QSR radicada bajo el número 14509000407035 y diligenciado a las 14:36:58, en el que se indican inconvenientes con el prevalidador, la cual fue atendida inmediatamente por la DIAN de manera diligente, con formulario 1474 "Comunicación al usuario" N° 14749001233726 a las 18.01:45, solución que no fue acatada por el contribuyente pues no existe prueba que hubiese intentado nuevamente presentar su declaración entre las 6.02 PM y las 11.59 PM del 11 de abril de 2014, lo que le correspondía demostrar a la sociedad dado que la Administración no tiene como determinar que los errores persistieron después de las horas señaladas.
Agrega que los demás contribuyentes sí pudieron presentar la declaración el 11 de abril de 2014, como "C Y P DEL RSA" hora de presentación declaración 04:21:43 PM y "NISSI SAS" hora de presentación declaración 09: 34: 38 AM, por lo tanto se deduce que se trataba de un problema en el diligenciamiento de la declaración del contribuyente XXXXX SA y no un problema general de la plataforma tecnológica imputable a la Entidad.
Precisa que la Subdirección de Tecnología de Información y Telecomunicaciones del Nivel informó que para el 11 de abril de 2014 se presentó una contingencia solo para las declaraciones de importación, la que empezó el 4 de abril de 2014 y finalizó el 11 de abril de 2014 a las 9.30 de la mañana. Concluye que la entidad no dio indebida aplicación al artículo 579-2 del E.T. porque solamente en los eventos de fuerza mayor y caso fortuito que impidan al contribuyente presentar oportunamente su declaración por el sistema electrónico, no se aplica la sanción de extemporaneidad.
V. ALEGACIONES DE CONCLUSIÓN Y CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO A la convocatoria efectuada durante la audiencia de pruebas llevada a cabo el día 18 de enero de 2018[1], concurrieron las partes, así: La parte demandante alegó de conclusión a través del memorial que reposa a folios 255 y siguientes del cuaderno 1-1, indicado que no fueron observados las reglas y principios constitucionales en el ejercicio del poder tributario, ni en el acto preparatorio - pliego de cargos, ni en los actos administrativos demandados.
Señala que el derecho constitucional ha desarrollado el principio de legalidad aplicable en la expedición de actos administrativos de carácter particular. Y el principio de eficiencia que orienta al sistema tributario debe entenderse bajo una doble perspectiva: 1- La administración debe propender por el mejor recaudo posible con el menor desgaste administrativo en su gestión, y 2- desde la perspectiva del contribuyente se debe ejecutar la obligación tributaria con las menores trabas y dificultades.
Afirma que la declaración inicial del período fiscal del año 2013 se presentó observando la formalidad virtual, pero el sistema de la DIAN presentó fallas graves que no permitieron el registro correcto, con un error inicial en el prevalidador porque no calculaba el impuesto neto de renta, debiendo diligenciarse nuevamente todo el 1732. Agrega que con apoyo de la Jefe de la División de Asistencia al Cliente, se recomendó como actuación administrativa que el contribuyente formulara un derecho de petición con la finalidad de obtener solución, la cual se surtió ese 11 de abril de 2014 a las 14:36:58.
Y que el inconveniente técnico fue de connotación insuperable, circunstancia excluyente de responsabilidad como las situaciones de fuerza mayor. Reitera el incumplimiento de la entidad demandada de la obligación del plazo de las 24 horas, pues ese día en la plataforma electrónica su prevalidador no fue el medio eficaz para que el demandante diera cumplimiento a su obligación. Así mismo, que con la corrección desaparece la declaración inicial al sustituirla, por lo que la demandada podría tener como causa para sancionar por extemporaneidad solamente en el período comprendido entre el plazo para la presentación de la declaración inicial y la de corrección. La entidad demandada, mediante escrito obrante a folios 259 y s.s. ibídem, reitera los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y además señala que el contribuyente debe prever situaciones de errores que se puedan presentar en el sistema interno de los equipos utilizados por la empresa para realizar las diferentes actuaciones ante la DIAN y descargar las herramientas informáticas como son los pre validadores, facilitados por la DIAN con un tiempo prudencial, para realizar los ajustes que se requieran para el buen funcionamiento.
Agrega que el sistema informativo y los aplicativos de la entidad conservan una plataforma que permite alimentar la información permanente incluso fuera de la jornada laboral de los contribuyentes, que les permite oportunamente hasta las fechas de vencimiento suministrar la información requerida, situación diferente es que las personas encargadas de diligenciar los respectivos formatos no extiendan sus horario laborales para dar cumplimiento con esta formalidad legal, como manifiesta la testigo al pretender justificar su comportamiento indicando que su jornada laboral con la empresa ya había terminado por el último día que vencía la información, sin hacer un mínimo de esfuerzo extendiendo dicha jornada para suplir la exigencia en cabeza de la sociedad contribuyente, situación ajena a la entidad.
Por último, afirma que la administración tributaria actuó en ejercicio de sus facultades legales y en aplicación del procedimiento dispuesto en la norma, garantizando el debido proceso y el derecho a la defensa al contribuyente. Vl. CONSIDERACIONES DE LA SALA. 1. COMPETENCIA. Es competente el Tribunal para conocer del presente asunto, en primera instancia, de conformidad con el numeral 4 del artículo 152 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
2. OBJETO DE LA DECISIÓN. Determinará el Tribunal en la presente providencia, como aspecto central de la controversia, de acuerdo con los argumentos planteados en la demanda, su contestación y la fijación de litigio dispuesta en audiencia inicial, la juridicidad de la actuación administrativa contenida en los actos administrativos: Resolución Sanción No. 162412015000095 del 05 de noviembre de 2015 así como de la Resolución Recurso Reconsideración No. 900001 del 23 de febrero de 2016, por medio de las cuales se liquidó la sanción por extemporaneidad no declarada por el contribuyente en su declaración de impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013; así como el derecho consecuencial a que se tenga como presentada en forma legal y oportuna la declaración identificada con el No. 91000229321655 del formulario No. 1104600009492 del 14 de abril de 2014; a todo lo cual se opone la entidad demandada, indicando que la sociedad XXXXX S.A. presentó su declaración de renta y complementarios año gravable 2013, de forma extemporánea, por lo que se impuso la sanción consecuente, sin que se configure la alegada situación de fuerza mayor del contribuyente. 3.
ACERVO PROBATORIO. Obran en el expediente los siguientes documentos que tienen relevancia para la decisión que habrá de adoptarse: - Registro Único Tributario de XXXXX S.A. (fl. 126) - Declaración de Renta y complementarios año 2013 identificada con el No. 91000229321655, número de formulario 1104600009492, con acuse de recibo el 14 de abril de 2014 a las 10:10:58 A.M. (fl. 127). - Citación No. 20140102001197 del 17 de junio de 2014 por medio de la cual la DIAN requiere la comparecencia de XXXXX S.A. para dar solución a deuda registrada (fl. 156 cd. 1). - Respuesta a citación dada por XXXXX S.A. el 2 de julio de 2014 y radicada con el No. 010535 (fl. 145 y s.s. ib.). - Oficio No. 1.16.242.448.005008 de julio de 2014, por medio del cual la DIAN da respuesta a oficio No. 010535 (fls. 143 y 144 ib.) - Auto comisorio No. 000870 del 27 de marzo de 2015 para realizar diligencia de verificación a XXXXX S.A. (fl. 130). - Acta de visita realizada el 30 de marzo de 2015 a XXXXX S.A., en la que se solicita corrección a la declaración de renta del año gravable 2013 por no haber efectuado el anticipo para el año 2014 (fls. 131 y 132). - Respuesta dada el 31 de marzo de 2015 por XXXXX S.A. a acta de visita, en la que se acatan los requerimientos realizados adjuntando la corrección a la declaración de renta año 2013 y detallando el correspondiente anticipo del año 2014 y la sanción por corrección (fl. 133 a 136) - Corrección a Declaración de Renta y complementarios año 2013 identificada con el No. 91000283260651, número de formulario 1104605874509, presentada el 31 de marzo de 2015 a las 10:01:13 A.M. (fl. 128 y 135). - Auto de apertura No. 162382015000283 del 6 de abril de 2015, por medio del cual se inicia investigación a XXXXX S.A. por concepto de declaración renta año 2013 ciclo 1 (fl. 125) - Cruce de correos electrónicos realizados el 7 y 8 de abril de 2015, entre funcionarios de la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Pereira y la Coordinación de infraestructura Tecnológica del nivel central, en relación con novedades ocurridas en la página el 11 de abril de 2014 (fls. 137 y 138), con bitácora de eventos presentados en los servicio informáticos (fl. 139) - Acta de visita al contribuyente realizada el 13 de abril de 2015 a XXXXX S.A., en la que se solicita corrección a la declaración de renta del año gravable 2013 incluyendo la sanción de extemporaneidad dejada de liquidar (fls. 141 y 142). - Formulario de verificación de requisitos formales No. 181110000181 elaborado el 16 de abril de 2015 por División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Pereira (fl. 162). - Pliego de cargos No. 162382015000038 del 20 de abril de 2015, en el que se propone liquidar sanción no declarada e incremento del 30% (fls. 26 a 29, 167 a 170). - Respuesta al pliego de cargos (fls. 48 a 54, 178 a 184). - Resolución Sanción No.162412015000095 del 5 de noviembre de 2015, por medio de la cual se liquidó sanción no declarada por el contribuyente en su declaración de renta año gravable 2013 e impone sanción incrementada en el 30% (fls.19 a 25, 187 a 193). - Recurso de reconsideración formulado el 30 de diciembre de 2015 contra la Resolución sanción (fls. 55 a 63, 196 a 203 cd. 1). - Resolución Recurso de reconsideración No. 900001 del 23 de febrero de 2016, por medio de la cual se confirma la Resolución sanción No. 162412015000095 del 5 de noviembre de 2015 (fls.10 a 15 cd. 1, y 227ª 232 cd. 1-1), notificado personalmente el 26 de febrero de 2016 (fl. 235 ib.).
Igualmente obra testimonio rendido por la señora Natalia Andrea Huertas Cardona en audiencia de pruebas celebrada el 18 de enero de 2018 (fls. 248 y s.s. cd. 1-1), en la que aporta: - Formulario de quejas, reclamos, sugerencias, peticiones y felicitaciones de la DIAN No. 14509000407035, radicado el 11 de abril de 2014 a las 14:36:58 horas, por medio del cual se informa los problemas con el prevalidador (fls. 253 y 254 cd. 1-1, e igualmente obra dentro de los antecedentes administrativos a folios 148 y 149cd. 1). - Comunicación a usuario No. 14749001233726 dada por la DIAN el 11 de abril de 2014 a las 18:01:45 horas (fls. 251 y 252cd. 1-1 que también obra dentro de los antecedentes administrativos a folio 150 y 151 cd. 1)
4. ANÁLISIS JURÍDICO PROBATORIO. En el caso sub examine, de los argumentos expuestos en la demanda y los antecedentes que han quedado relacionados, deduce la Sala que los cargos de nulidad que formula la parte actora frente a la Resolución Sanción No. 162412015000095 del 05 de noviembre de 2015 y la Resolución Recurso Reconsideración No. 900001 del 23 de febrero de 2016, por medio de las cuales se impuso sanción por extemporaneidad al contribuyente XXXXX S.A. respecto de su declaración de impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013, consisten en (i) violación del debido proceso y falta de competencia, por cuanto a juicio de la sociedad demandante, la corrección de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2013 comporta la sustitución legal de la inicial, lo cual limita la facultad de fiscalización hasta la presentación de la corrección; y (ii) falsa motivación, toda vez que la presentación de la declaración de renta inicial en fecha 14 de abril de 2014, no obedece a extemporaneidad, sino a inconvenientes de la plataforma virtual de la entidad demandada, configurándose un evento de fuerza mayor no atribuible al demandante.
A lo anterior se opone la entidad demandada, indicando que la declaración inicial no desaparece por presentarse corrección a la misma, y en ninguna de ellas la sociedad XXXXX S.A liquidó la sanción por extemporaneidad en que incurrió al presentar su declaración de renta y complementarios año gravable 2013, sin que se configure fuerza mayor alguna.
Abordará entonces esta Corporación el análisis de los cargos de nulidad formulados por la parte actora en relación con la actuación administrativa enjuiciada, así: 4.1. Violación del Debido Proceso y falta de competencia. Aduce la sociedad demandante que la corrección de su declaración de renta y complementarios año gravable 2013 sustituye la inicial, infiriéndose de la narrativa de los hechos de la demanda en relación con la actuación administrativa, que tal argumento va dirigido a que con la corrección de la declaración tributaria se sustituye el plazo inicial para declarar, y que a juicio de la demandante, la facultad sancionatoria por extemporaneidad, queda limitada en el período comprendido entre el plazo para presentar la declaración inicial y el de la corrección (fl. 68 cd. 1).
Ante lo así afirmado, se hace necesario analizar las disposiciones normativas referentes a la presentación de declaraciones tributarias, la corrección de éstas y las consecuencias o efectos de las mismas. En el presente asunto, se trata del impuesto sobre la renta y complementarios, sobre el cual el Estatuto Tributario dispone: “ARTICULO 5o.
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SUS COMPLEMENTARIOS CONSTITUYEN UN SOLO IMPUESTO. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 1o.> El impuesto sobre la renta y complementarios se considera como un solo tributo y comprende: 1. Para las personas naturales, sucesiones ilíquidas, y bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones o asignaciones modales contemplados en el artículo 11, los que se liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales, *(en el patrimonio)*, **(y en la transferencia de rentas y ganancias ocasionales al exterior)**.
Notas: * El impuesto complementario de patrimonio al que se refiere este artículo (Decreto 2053 de 1974) fue derogado con la expedición de la Ley 6 de 1992, publicada en el Diario Oficial No 40.490, de 30 de junio de 1992, artículo 140, el cual derogó los artículos 292 a 298 del Estatuto Tributario. ** Sobre el impuesto complementario de remesas, debe tenerse en cuenta que éste se eliminó a partir del año gravable 2007 mediante el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006, publicada en el Diario Oficial No. 46.494 de 27 de diciembre de 2006, 'Por la cual se modifica el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales' 2.
Para los demás contribuyentes, los que se liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales *(y en la transferencia al exterior de rentas y ganancias ocasionales) *, así como sobre las utilidades comerciales en el caso de sucursales de sociedades y entidades extranjeras. Nota: * Sobre el impuesto complementario de remesas, debe tenerse en cuenta que éste se eliminó a partir del año gravable 2007 mediante el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006, publicada en el Diario Oficial No. 46.494 de 27 de diciembre de 2006, 'Por la cual se modifica el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales'.” Por su parte, el artículo 12 de la misma codificación prevé: “Art. 12.
Sociedades y entidades sometidas al impuesto. Las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia. Las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional.” Ahora bien, la norma bajo estudio vigente para el momento de los hechos que se discuten[2], clasificó en su artículo 574 las declaraciones tributarias que deben ser presentadas por los contribuyentes, entre ellas, la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios.
Por su parte, los artículos 578 y 579-2 ibídem establecen, respectivamente, que los contribuyentes o responsables deben presentar sus declaraciones tributarias a través de los formularios que la DIAN establezca para el efecto o, a través de medios electrónicos, previa autorización de la entidad[3]. Y frente a la corrección a las declaraciones tributarias, la normativa distingue entre las correcciones voluntarias a que se refieren los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario y las correcciones provocadas por la Administración previstas en los artículos 709 y 713 ibídem.
Así, para el caso sub examen, el artículo 588 del E.T. consagra: “ARTICULO 588. CORRECCIONES QUE AUMENTAN EL IMPUESTO O DISMINUYEN EL SALDO A FAVOR. <Ver Notas del Editor al final de este artículo> Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección. Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso.
(…)” (Negrillas y subrayas de la Sala) Al respecto, ha dicho el Consejo de Estado: “Sobre las correcciones voluntarias la Sala[4] ha precisado que el contribuyente está facultado para modificar los rubros inicialmente declarados y rehacer su declaración, ya sea a favor o en contra[5], en tanto que, las correcciones provocadas, ocurren con la intervención previa de la Administración, lo cual restringe las facultades del contribuyente a la aceptación total o parcial de las glosas planteadas, para efectos de disminuir la sanción por inexactitud en proporción al monto aceptado y según la etapa procesal en que se encuentre el procedimiento administrativo.”[6] Así, las disposiciones tributarias facultan a los contribuyentes para enmendar o corregir voluntariamente los errores cometidos en las declaraciones privadas, dentro del mismo término de firmeza previsto para las declaraciones, siempre que no se haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, y que se liquide la sanción por corrección. Entretanto, la Administración Tributaria puede verificar los datos contenidos en las declaraciones tributarias, en un determinado lapso, en ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación dispuestas en el artículo 684 del Estatuto Tributario, dentro del término de firmeza de las mismas señalado en el artículo 714 ibídem, norma que para la época de los hechos bajo estudio (año 2014), señalaba: “La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial.
Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.
También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, ésta no se notificó.”[7] Es de indicar que la norma en cita se refiere a la firmeza de la declaración, sin sujetar el término de la misma a la facultad de corrección de la declaración que efectúe el contribuyente con fundamento en el artículo 588 del E.T. –corrección para aumentar impuesto o disminuir saldo a favor-, por tanto, el hecho de corregir para tal efecto la declaración inicial, no altera el término de firmeza del denuncio rentístico, el cual seguirá siendo el previsto en el citado artículo 714 ibídem, lo que resulta lógico por cuanto en esta modalidad de corrección, a la cual acudió en el sub examine la sociedad demandante, los intereses del Estado no están siendo afectados, ya que el contribuyente, producto de su corrección, pagará mayor impuesto o reclamará un menor saldo a favor.
La firmeza de la declaración tributaria es una garantía a favor del contribuyente, en cuanto impide a la administración ejercer la facultad de fiscalización para controvertir la obligación tributaria declarada, después de transcurrido el término legalmente previsto[8]. Y dentro de ese mismo término de firmeza de la declaración, los obligados tributarios pueden corregir sus declaraciones, siempre que cumplan las condiciones previstas en las normas en cita, sin que dicho término se suspenda ni se reduzca por efectos de la corrección que aumente el impuesto o disminuya el saldo a favor prevista en el artículo 588 del compendio tributario.
En el presente asunto, la sociedad XXXXX S.A. presentó corrección de su declaración inicial de impuesto sobre la renta y complementarios, el 31 de marzo de 2015 (fls. 128 y 135 cd. 1), dentro de los términos y condiciones señaladas en el multicitado artículo 588, esto es, dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar -sin que mediara requerimiento especial o pliego de cargos alguno- y liquidando la correspondiente sanción por corrección. Al respecto, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ha indicado que “Una vez presentada la declaración de un período gravable, la misma puede ser corregida voluntariamente por los contribuyentes, por facultad expresa concedida en los artículos 588 y 589 del mismo ordenamiento tributario, en los plazos allí establecidos y mediante presentación de una declaración de corrección que sustituye la inicial o a través de solicitud elevada a la Administración de Impuestos y Aduanas correspondiente, según el caso.”[9] Así, la corrección de la declaración tributaria reemplaza para todos los efectos legales la presentada inicialmente por el contribuyente, pero en cuanto a su contenido, no así en cuanto al término legal de su presentación, término que es señalado legalmente y que transcurre de manera objetiva sin sujeción a la facultad de corrección a la cual se hecho alusión, de tal manera que los efectos de su presentación extemporánea no desaparecen, ni alteran el término de firmeza de la declaración con la consiguiente facultad de fiscalización propia de la Administración Tributaria, como pretende la sociedad demandante para señalar una falta de competencia de la demandada por haber prescrito su atribución para la investigación, determinación y liquidación del tributo e imposición de las sanciones correspondientes, de lo cual se concluye que la entidad demandada actuó dentro del término legal, es decir, antes de la firmeza de la declaración inicial, como se verá en fechas en el acápite siguiente.
Bajo esas consideraciones, estima el Tribunal que el cargo de nulidad sustancial formulado frente a la actuación administrativa adelantada por la entidad demandada por falta de competencia y violación del debido proceso, ha quedado desvirtuada. Sobre el debido proceso, la Corte Constitucional[10] ha hecho énfasis en las condiciones jurídicas que deben cumplir las normas y actuaciones sobre medidas administrativas correctivas o sancionatorias como expresión del derecho punitivo, en tanto deben estar sujetas al principio de legalidad, en cuanto definidas en forma clara, expresa y precisa, de tal suerte que éstas sólo pueden aplicarse garantizando el debido proceso y el derecho a la defensa del ciudadano. La Constitución Política consagra en su artículo 29 el derecho al debido proceso aplicable a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas, derecho que ha sido de amplio desarrollo jurisprudencial por las Altas Cortes para extender las garantías del debido proceso al ámbito administrativo.
Así ha dicho la Corte Constitucional: “Así mismo, la jurisprudencia constitucional ha diferenciado entre las garantías previas y posteriores que implica el derecho al debido proceso en materia administrativa. Las garantías mínimas previas se relacionan con aquellas garantías mínimas que necesariamente deben cobijar la expedición y ejecución de cualquier acto o procedimiento administrativo, tales como el acceso libre y en condiciones de igualdad a la justicia, el juez natural, el derecho de defensa, la razonabilidad de los plazos y la imparcialidad, autonomía e independencia de los jueces, entre otras.
De otro lado, las garantías mínimas posteriores se refieren a la posibilidad de cuestionar la validez jurídica de una decisión administrativa, mediante los recursos de la vía gubernativa y la jurisdicción contenciosa administrativa”[11] El derecho al debido proceso es “de estructura compleja que se compone de un conjunto de reglas y principios que, articulados, garantizan que la acción punitiva del Estado no resulte arbitraria”[12], y en razón de esa agrupación de principios que lo conforman, el debido proceso es considerado un principio integral e integrador, en cuanto se compone a su vez de otros principios constitutivos, entre los cuales se encuentran el derecho a la defensa, el principio de legalidad, el principio de legalidad en la obtención de las pruebas, el derecho a la prueba, el derecho a la valoración no arbitraria de la prueba, los principios de contradicción, prohibición de reforma peyorativa o no reformatio in pejus, el derecho de acceso a la administración de justicia, los principios de juez natural o juez competente, de imparcialidad, de inmediación, de la doble instancia, de publicidad, de celeridad o no dilación injustificada, y el derecho a no ser juzgado dos veces por el mismo hecho o non bis in ídem.
Igualmente, la Alta Corporación ha definido el derecho al debido proceso administrativo como: “(i) el conjunto complejo de condiciones que le impone la ley a la administración, materializado en el cumplimiento de una secuencia de actos por parte de la autoridad administrativa, (ii) que guarda relación directa o indirecta entre sí, y (iii) cuyo fin está previamente determinado de manera constitucional y legal”[13], y se ha considerado que comprende, entre otros, los derechos (i) a ser oído durante toda la actuación;
(ii) a la notificación oportuna y de conformidad con la ley; (iii) a que la actuación se surta sin dilaciones injustificadas; (iv) a que se permita la participación en la actuación desde su inicio hasta su culminación; (v) a que la actuación se adelante por la autoridad competente y con el pleno respeto de las formas propias previstas en el ordenamiento jurídico;
(vi) a gozar de la presunción de inocencia; (vii) al ejercicio del derecho de defensa y contradicción; (viii) a solicitar, aportar y controvertir pruebas, y (ix) a impugnar las decisiones y a promover la nulidad de aquellas obtenidas con violación del debido proceso[14]. De acuerdo con la jurisprudencia que ha quedado analizada, el desconocimiento de cualquiera de los elementos del derecho al debido proceso como principio integral integrador de otros derechos que deben ser garantizados en los procedimientos administrativos, especialmente en los punitivos, quebrantaría el núcleo esencial de este derecho, entre cuyos componentes se cuenta el derecho a las formas propias del juicio o procedimiento administrativo, en este caso con sujeción a los términos previstos legalmente para el ejercicio de las atribuciones por parte de las entidades estatales frente al administrado, que la parte actora alega desconocidos por la administración tributaria, por haber actuado después de la firmeza de la declaración corregida y que, como quedó analizado, no se presenta tal violación del debido proceso.
No encuentra esta instancia judicial transgresión alguna al debido proceso dentro de la actuación administrativa que aquí se debate, argumento que valga decir no fue desarrollado por la parte demandante, y que se infiere ligado al cargo de falta de competencia, de acuerdo con la narración de los hechos y concepto de violación esbozados en la demanda, sin que se haya precisado circunstancia específica alguna como constitutiva de la infracción de este derecho constitucional.
No prospera el cargo de nulidad por violación del debido proceso. 4.2. Falsa motivación. Señala la parte actora, según se extracta del cuerpo de la demanda, que los actos administrativos enjuiciados están viciados de nulidad por falsa motivación, toda vez que la declaración de renta inicial del año gravable 2013 fue presentada el 14 de abril de 2014 –fecha siguiente al vencimiento del plazo legal- por inconvenientes de la plataforma virtual, configurándose un evento de fuerza mayor no atribuible a la contribuyente.
En relación con el término para presentar la liquidación privada del tributo, el artículo 579 del estatuto Tributario prevé: “ARTICULO 579. LUGARES Y PLAZOS PARA LA PRESENTACIÓN DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS. La presentación de las declaraciones tributarias deberá efectuarse en los lugares y dentro de los plazos que para tal efecto señale el Gobierno Nacional.
Así mismo el gobierno podrá efectuar la recepción de las declaraciones tributarias a través de bancos y demás entidades financieras.” (Negrillas de la Sala) Por su parte, el artículo 579-2 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 38 de la Ley 633 de 2000, dispone: “ARTICULO 579-2. PRESENTACIÓN ELECTRÓNICA DE DECLARACIONES. <Inciso modificado por el artículo 136 de la Ley 1607 de 2012.
El nuevo texto es el siguiente:> Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 579 de este Estatuto, el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante resolución, señalará los contribuyentes, responsables o agentes retenedores obligados a cumplir con la presentación de las declaraciones y pagos tributarios a través de medios electrónicos, en las condiciones y con las seguridades que establezca el reglamento.
Las declaraciones tributarias, presentadas por un medio diferente, por parte del obligado a utilizar el sistema electrónico, se tendrán como no presentadas. <Inciso adicionado por el artículo 136 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando por inconvenientes técnicos no haya disponibilidad de los servicios informáticos electrónicos o se presenten situaciones de fuerza mayor que le impidan al contribuyente cumplir dentro del vencimiento del plazo fijado para declarar con la presentación de la declaración en forma virtual, no se aplicará la sanción de extemporaneidad establecida en el artículo 641 de este Estatuto, siempre y cuando la declaración virtual se presente a más tardar al día siguiente a aquel en que los servicios informáticos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se hayan restablecido o la situación de fuerza mayor se haya superado.
En este último evento, el declarante deberá remitir a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales prueba de los hechos constitutivos de la fuerza mayor. (…)” (Negrillas y subrayas de la Sala) Y el artículo 562 de la misma codificación estableció: “ARTICULO 562. ADMINISTRACIÓN DE GRANDES CONTRIBUYENTES. <Artículo modificado por el artículo 100 de la Ley 1607 de 2012.
El nuevo texto es el siguiente:> Para la correcta administración, recaudo y control de los impuestos nacionales, el Director de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante resolución, establecerá los contribuyentes, responsables o agentes retenedores que deban ser calificados como Grandes Contribuyentes de acuerdo con su volumen de operaciones, ingresos, patrimonio, importancia en el recaudo y actividad económica definida para el control por el comité de programas de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.” (Negrillas de la Sala) Así, en desarrollo de las normas en cita, el Director General de la DIAN a través de la Resolución No. 12761 del 9 de diciembre de 2011 “Por la cual se señalan los contribuyentes, responsables, agentes de retención y usuarios aduaneros y demás obligados, que deben presentar las declaraciones y diligenciar los recibos de pago a través de los Servicios Informáticos Electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”[15] dispuso: “ARTÍCULO 1.
Obligados a presentar declaraciones en forma virtual a través de los Servicios Informáticos Electrónicos. Deben presentar declaraciones y diligenciar los recibos de pago, en forma virtual a través de los Servicios Informáticos Electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, los contribuyentes, responsables, agentes de retención y usuarios aduaneros señalados a continuación: 1.
Los contribuyentes, responsables, agentes retenedores y demás declarantes calificados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como Grandes Contribuyentes. (…)” (Negrillas de la Sala) En consonancia con lo anterior, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 2972 de 20 de diciembre de 2013, modificado por el Decreto 214 de 2014, “Por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente y se dictan otras disposiciones", señalando para el caso que nos ocupa lo siguiente: “Artículo 11°.
GRANDES CONTRIBUYENTES. DECLARACION DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS. Por el año gravable 2013 deberán presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios en el formulario prescrito para la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, las personas jurídicas o asimiladas, las entidades sin ánimo de lucro con régimen especial y demás entidades que a 31 de diciembre de 2013 hayan sido calificadas como "Grandes Contribuyentes" por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 562 del Estatuto Tributario.
El plazo para presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios y cancelar el valor a pagar por concepto de impuesto de renta y el anticipo, se inicia atendiendo el último dígito del NIT del declarante que conste en el Certificado del Registro Único Tributario RUT, sin tener en cuenta el dígito de verificación. Estos contribuyentes deberán cancelar el valor total a pagar a más tardar en las siguientes fechas: (…) DECLARACION y PAGO SEGUNDA CUOTA |Si el último dígito es |Hasta el día | |(…) |(…) | |4 |11 de abril de 2014 | (Negrillas de la Sala).
Así, de conformidad con el Registro Único Tributario- RUT de la sociedad XXXXX S.A., obrante a folio 126 del cd. 1, la demandante identificada con el NIT 891.408.584 se clasifica como gran contribuyente (renglón 53), y conforme a su último dígito del NIT: 4, el plazo máximo para presentar su declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013, era el día 11 de abril de 2014.
Ahora bien, obra en el plenario Declaración de Renta y complementarios año 2013 identificada con el No. 91000229321655, número de formulario 1104600009492, con acuse de recibo el 14 de abril de 2014 a las 10:10:58 A.M. (fl. 127 cd. 1), que conforme a lo antes establecido, da cuenta de su presentación por fuera del plazo legal. Igualmente, a folios 128 y 135 ibídem, reposa Corrección a Declaración de Renta y complementarios año 2013 identificada con el No. 91000283260651, número de formulario 1104605874509, presentada el 31 de marzo de 2015 a las 10:01:13 A.M. Debe indicarse que la aludida corrección a la declaración tributaria bajo estudio, si bien fue voluntaria por el contribuyente, fue sugerida por la entidad demandada, en visita realizada al contribuyente el 30 de marzo de 2015, corrección a la declaración de renta del año gravable 2013 que hace referencia a no haber efectuado el anticipo para el año 2014 (fls. 131 y 132 cd. 1), y fue en ese sentido que se acogió tal recomendación corrigiendo la declaración inicial y liquidando además la sanción por corrección correspondiente.
Con posterioridad, la DIAN profirió auto de apertura No. 162382015000283 del 6 de abril de 2015, por medio del cual inició investigación frente a la sociedad XXXXX S.A., respecto de la declaración renta año 2013 ciclo 1 (fl. 125 cd. 1), y en visita realizada el 13 de abril de 2015 se le solicitó a la sociedad demandante nuevamente corregir su declaración inicial para que incluyera la sanción de extemporaneidad dejada de liquidar (fls. 141 y 142), lo que no fue acatado por la sociedad actora y, en consecuencia, la entidad formula el Pliego de Cargos No. 162382015000038 del 20 de abril de 2015, en el que se propone liquidar sanción no declarada e incremento del 30% (fls. 26 a 29, 167 a 170).
En respuesta de lo anterior, la demandante presentó memorial (fls. 48 a 54, 178 a 184 cd. 1) explicando las circunstancias de tiempo y modo que precedieron la presentación de la declaración de renta y complementarios año gravable 2013 y que impidieran que pudiera ser presentada el 11 de abril de 2014, sino al día hábil siguiente, esto es, el 14 del mismo mes y año, argumentando la configuración de una situación de fuerza mayor por inconvenientes técnicos imputables a la entidad.
Tales razones fueron igualmente expuestas en oficio radicado el 2 de julio de 2014 con el No. 010535 (fl. 145 y s.s. ib.), al que se adjuntaron, entre otras pruebas, el derecho de petición radicado el 11 de abril de 2014 a las 14:36 horas (fl. 148 ib.) así como reporte de envío por error presentado en la misma fecha a las 18:01 horas (fl. 150 y 151).
No obstante lo anterior, la administración del tributo profirió Resolución Sanción No.162412015000095 el 5 de noviembre de 2015, liquidando sanción no declarada por el contribuyente en su declaración de renta y complementarios año gravable 2013, e imponiendo sanción por extemporaneidad consagrada en el artículo 641 del Estatuto Tributario incrementada en el 30% (fls.19 a 25, 187 a 193 cd. 1), argumentando para el efecto, que no se presentaron circunstancias de fuerza mayor o caso fortuito por una situación de falla temporal en el sistema, por cuanto no fue irresistible.
Igualmente, explicó que el plazo iba hasta las 11:59:59 horas del 11 de abril de 2014, sin que se evidenciara en el expediente intentos realizados después de las 18:01:45 horas del mismo día; y por último, indicó que la DIAN no decretó contingencia alguna para el 11 de abril de 2014 en relación con las declaraciones tributarias. La anterior decisión fue confirmada mediante Resolución Recurso Reconsideración No. 900001 del 23 de febrero de 2016 (fls.10 a 15 cd. 1, y 227 a 232 cd. 1-1).
La actuación administrativa antes relacionada, estima la parte actora que se encuentra incursa en falsa motivación, se infiere del libelo introductorio que ello es en razón de la configuración de una fuerza mayor por fallas en el sistema de la DIAN que le impidieron al contribuyente demandante presentar a tiempo su declaración de renta y complementarios año gravable 2013, y no por la extemporaneidad injustificada a que alude la actuación acusada; en tanto que la Administración Tributaria en la contestación de la demanda y en los fundamentos de la sanción impuesta, desconoce una circunstancia irresistible e imprevisible para el contribuyente y en su lugar atribuye la extemporaneidad a falta de idoneidad o pericia del funcionario responsable de presentar la declaración electrónica.
Pues bien, sobre el concepto de fuerza mayor o caso fortuito en el procedimiento tributario, el Consejo de Estado ha indicado[16]: “Para la Sala, si bien es cierto que la fuerza mayor o caso fortuito son hechos eximentes de responsabilidad, para que tengan cabida, debe apreciarse concretamente, si se cumplen con sus dos elementos esenciales: la imprevisibilidad y la irresistibilidad.
El artículo 1º de la Ley 95 de 1890 que subrogó el artículo 64 del Código Civil, define la fuerza mayor o caso fortuito, como aquel “imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los autos (sic) de autoridad ejercidos por un funcionario público.” La imprevisiblidad se presenta cuando el suceso escapa a las previsiones normales, que ante la conducta prudente adoptada por el que alega el caso fortuito, era imposible preverlo, como lo dijo la Corte Suprema de Justicia en sentencia de febrero 27 de 1974: “La misma expresión caso fortuito idiomáticamente expresa un acontecimiento extraño, súbito e inesperado….
Es una cuestión de hecho que el juzgador debe apreciar concretamente en cada situación, tomando como criterio para el efecto, la normalidad o la frecuencia del acontecimiento, o por el contrario, su rareza y perpetuidad”. Y la irresistibilidad, como lo dice la misma sentencia, “el hecho […] debe ser irresistible. Así como la expresión caso fortuito traduce la requerida imprevisibilidad de su ocurrencia, la fuerza mayor, empleada como sinónimo de aquella en la definición legal, relieva esta otra característica que ha de ofrecer tal hecho: al ser fatal, irresistible, incontrastable, hasta el punto de que el obligado no pueda evitar su acaecimiento ni superar sus consecuencias”.
En consecuencia, para que un hecho pueda considerarse como fuerza mayor o caso fortuito, deben darse concurrentemente estos dos elementos. Para ese efecto, el juez debe valorar una serie de elementos de juicio, que lo lleven al convencimiento de que el hecho tiene en realidad esas connotaciones, pues un determinado acontecimiento no puede calificarse por sí mismo como fuerza mayor, sino que es indispensable medir todas las circunstancias que lo rodearon.
Lo cual debe ser probado por quien alega la fuerza mayor, es decir, que el hecho fue intempestivo, súbito, emergente, esto es, imprevisible, y que fue insuperable, que ante las medidas tomadas fue imposible evitar que el hecho se presentara, esto es, irresistible…”. (Negrillas de la Sala) De conformidad con lo anterior, la fuerza mayor o caso fortuito como causal eximente de responsabilidad y específicamente por incumplimiento de obligaciones tributarias, está constituida por aquellos hechos a los que no es posible resistirse (irresistible) o que no es posible advertir o prever (imprevisible).
Ahora, en Sentencia C-690 de 1996, la Corte Constitucional al analizar la constitucionalidad de varias normas del Estatuto Tributario, concretamente los artículos 557 y 580 (literales a y b), señaló que aun cuando el contribuyente no presente su declaración tributaria en los términos exigidos por la ley, puede sin embargo demostrar la configuración de causales que lo eximan de responsabilidad, como la fuerza mayor o el caso fortuito.
Al respecto indicó: “Sin embargo, el principio de culpabilidad quedaría anulado con grave afectación del debido proceso administrativo, y principalmente del derecho a ser oído, si no se le permite al contribuyente presentar elementos de descargo que demuestren que su conducta no ha sido culpable, por ejemplo, por cuanto no le era posible presentar personalmente la declaración por haberse encontrado secuestrado en ese tiempo, por lo cual ésta fue presentada por un agente oficioso.
Estos descargos no son entonces simples negativas de la evidencia, sino pruebas certeras que demuestran el advenimiento de hechos ajenos a la culpa de la persona obligada a declarar, las cuales deben ser tomadas en consideración por la Administración, puesto que como ya se indicó en esta sentencia, resulta contrario al debido proceso, a la dignidad humana y a la equidad y justicia tributarias (CP art. 1º, 29 y 363) sancionar a la persona por el sólo hecho de incumplir el deber de presentar la declaración fiscal, cuando la propia persona ha demostrado que el incumplimiento no le es imputable sino que es consecuencia de un caso fortuito o una fuerza mayor. 15.
En síntesis de todo lo expuesto, el estudio de la responsabilidad del contribuyente en materia tributaria, en cuanto hace referencia al incumplimiento del deber de colaboración con el financiamiento y el gasto público, excluye la imposición de sanciones por el mero resultado, sin atender la conducta ajena a la culpa del contribuyente, toda vez que lo impone el derecho individual del debido proceso, el principio de la dignidad humana y el valor del orden justo que se materializa en los principios constitucionales de la justicia y la equidad tributarias.
Sin embargo, la Corte debe realizar una necesaria precisión. El acaecimiento de sucesos que constituyen la fuerza mayor o caso fortuito y que impiden la presentación oportuna de la obligación tributaria en las condiciones exigidas por la ley, no implica condonación de los deberes, ni el perdón estatal del pago de la obligación tributaria.
Simplemente la Corte considera que las garantías constitucionales que se derivan del debido proceso administrativo llevan una flexibilidad en el momento de estudiar la sanción. En tales circunstancias, se considera legítima la presentación de declaraciones tributarias por intermedio de agentes oficiosos, o la ausencia de firma del contador público o del revisor fiscal, o la exhibición de la declaración tributaria en forma extemporánea o en el lugar diferente al señalado por la ley, cuando por hechos que configuren caso fortuito o fuerza mayor haya sido imposible al contribuyente la presentación de la declaración tributaria, en los términos de la ley.” (Negrillas y subrayas de la Sala) Para el caso bajo examen, en el caso de la presentación de declaraciones tributarias por fuera de los plazos establecidos, el artículo 641 del Estatuto Tributario ha contemplado la obligación de liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad por parte de los contribuyentes, responsables y agentes de retención, en los siguientes términos: "Artículo 641.
Extemporaneidad en la presentación. Las personas o entidades obligadas a declarar, que presenten las declaraciones tributarias en forma extemporánea, deberán liquidar y pagar una sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al cinco por ciento (5%) del total del impuesto a cargo o retención objeto de la declaración tributaria, sin exceder del ciento por ciento (100%) del Impuesto o retención, según el caso.
(…)” Esta norma fue materia de análisis por parte de la Honorable Corte Constitucional por medio de la sentencia C-637 del 31 de mayo de 2000, autoridad judicial que condicionó su exequibilidad a que la administración desarrolle un espacio adecuado para que el infractor de la obligación de presentar declaración pueda ejercer su derecho de defensa, reiterando además los fundamentos de la citada sentencia C-690 de 1996.
Así señaló: “Así las cosas, el aparte demandado del inciso primero del artículo 641 del Estatuto Tributario, por prevalecer el interés general de la Administración, resulta constitucional. No obstante, ésta declaratoria no puede entenderse como negación del derecho que asiste a toda persona, a ser oído, a exculpar su responsabilidad, a presentar pruebas y controvertir las contrarias e impugnar las decisiones desfavorables.
Por ello ha de condicionarse su exequibilidad a que la Administración desarrolle un espacio adecuado para que el infractor de la obligación de presentar declaración de ventas en tiempo, pueda ejercer su derecho de defensa.” Es preciso reiterar en este punto, el contenido del artículo 579-2 del compendio tributario, norma que en su inciso segundo, en relación con la presentación electrónica de las declaraciones, precisó: “Cuando por inconvenientes técnicos no haya disponibilidad de los servicios informáticos electrónicos o se presenten situaciones de fuerza mayor que le impidan al contribuyente cumplir dentro del vencimiento del plazo fijado para declarar con la presentación de la declaración en forma virtual, no se aplicará la sanción de extemporaneidad establecida en el artículo 641 de este Estatuto, siempre y cuando la declaración virtual se presente a más tardar al día siguiente a aquel en que los servicios informáticos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se hayan restablecido o la situación de fuerza mayor se haya superado.
En este último evento, el declarante deberá remitir a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales prueba de los hechos constitutivos de la fuerza mayor.” (Negrillas de la Sala) Atendiendo las pautas jurisprudenciales traídas a cita y en consonancia con las normas tributarias que anteceden, encuentra este Tribunal que, sin perjuicio de la obligación tributaria sustancial y de los intereses moratorios por el retardo o vencimiento del plazo para declarar, el contribuyente podrá exonerarse solo de la sanción como consecuencia jurídica de la extemporaneidad, si demuestra la configuración de una circunstancia de fuerza mayor, con características de imprevisible e irresistible, correspondiendo al contribuyente la carga probatoria para demostrar dentro del procedimiento administrativo tributario la configuración de tal evento, y a la Administración tributaria, en garantía al debido proceso, valorar aquella situación. En el sub judice, como se narró inicialmente, se evidencia que la sociedad demandante alegó circunstancias de fuerza mayor ante la Administración, aportando los documentos que a su juicio daban fe de la misma y solicitando la práctica de prueba testimonial en relación con la contadora encargada de realizar la presentación electrónica de la declaración tributaria, medio de prueba que fue rechazado por la demandada por considerarla inconducente e impertinente (Resolución sanción fl. 191 cd. 1).
Ahora bien, de acuerdo con lo contemplado en los artículos 747 a 785 del E.T., son considerados medios de prueba las confesiones, testimonios, indicios y presunciones, la prueba documental, la prueba contable, las inspecciones tributarias y la prueba pericial. Precisa igualmente la normativa tributaria que: “Artículo 745. Las dudas provenientes de vacíos probatorios se resuelven a favor del contribuyente.
Las dudas provenientes de vacíos probatorios existentes en el momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos, deben resolverse, si no hay modo de eliminarlas, a favor del contribuyente, cuando éste no se encuentre obligado a probar determinados hechos de acuerdo con las normas del capítulo III de este título.” Así las cosas, del procedimiento administrativo tributario sub lite, es claro que la entidad demandada resolvió imponer sanción por extemporaneidad contemplada en el artículo 641 del E.T., considerando que no se presentó situación alguna de fuerza mayor.
Del acervo probatorio que forma el plenario, se encuentra: - Cruce de correos electrónicos realizados el 7 y 8 de abril de 2015, entre funcionarios de la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Pereira y la Coordinación de infraestructura Tecnológica del nivel central, en relación con novedades ocurridas en la página el 11 de abril de 2014 (fls. 137 y 138), con bitácora de eventos presentados en los servicio informáticos (fl. 139): De estas pruebas documentales, se evidencia la ocurrencia de fallas informáticas para trámite de declaraciones de importaciones, ocurrida entre el 4 de abril y el 11 de abril de 2014 a las 9:30 a.m., indicándose declaratoria de contingencia para el 7 de abril mediante comunicado de prensa. - Declaración rendida por la señora Natalia Andrea Huertas Cardona en audiencia de pruebas celebrada el 18 de enero de 2018 (fls. 248 y s.s. cd. 1-1), quien relató: “(Min:7:50) Primero pues se descargó el prevalidador que estaba en la página de la DIAN para poder diligenciar la declaración de renta, cuando se hizo intentamos subir el prevalidador, lo que nos generó inconvenientes de inmediato, entonces después de varias oportunidades de realizarlo definitivamente no nos dejó, lo que hicimos fue llamar a la línea de atención al ciudadano de la DIAN y decir lo que nos estaba ocurriendo al momento de realizar el proceso, cuando esto ocurrió las personas allí encargadas nos dijeron que habían subido una nueva versión del prevalidador porque en la versión que lo estábamos haciendo en ese momento tenía inconvenientes, entonces lo que hicimos fue descargar nuevamente el prevalidador que había sido modificado y que había sido puesto en la plataforma de la DIAN.
Cuando procedimos a realizar el proceso nos dejó en debida forma diligencias todas las casillas pero cuando lo subimos a la plataforma nos decía que ya estaba la declaración lista en el portal pero cuando entrabamos al portal no nos da ninguna información, era en ceros; entonces nuevamente llamamos y nos dijeron que lo más conveniente era que nos dirigiéramos directamente a las oficinas de la DIAN aquí en Pereira (…) como tal el proceso empezó desde las 8 de la mañana (…) ya a la 1:30 de la tarde nos dirigimos a la DIAN para que allá nos ayudaran en el quiosco que hay en asistencia al cliente parta que nos validaran que era lo que estaba ocurriendo con la presentación, (…) las personas encargadas de éste revisaron todo el proceso y definitivamente estaba generando un error que inclusive tuvieron que llamar a ingenieros que se encuentran en el área de sistemas de la DIAN, (…) cuando ya ellos evidenciaron que el problema ellos no lo podían solucionar me dijeron que por favor diligenciara la solicitud directamente por el portal (…) me dijeron que ya era directamente en Bogotá que me daban la respuesta (…) esto fue como a las 2:36 2:40 de la tarde cuando termino el proceso en las instalaciones de la DIAN y de ahí ya me dirigí a las oficinas de XXXXX, desde ese momento estuvimos monitoreando (….) durante toda la tarde no tuvimos ninguna respuesta, el horario en las oficinas de XXXXX es de 7 y 30 hasta las 5 y 30 de la tarde, nosotros monitoreamos todo ese tiempo, hasta esa hora tengo la opción no solo de hacer todos los procesos sino de contar con las personas que hacen parte directa de este, como es la representante legal quien es la que firma y la revisoría fiscal que es una firma externa que asesora a la empresa y que también maneja un horario propio (…) llegaron las 5 y 30 de la tarde, la tesorería de la empresa cumple su horario laboral y ya hasta ese momento tengo opción de hacer algo más, eso fue un día viernes.
Después de ahí, ya cuando llegue a mi casa ya tarde, ya pude evidenciar que a las 6 de la tarde nos habían dado respuesta, un horario en el que ya la DIAN acá en Pereira también había cumplido su horario y nosotros también (…) el día lunes hicimos todo lo que nos estaban argumentando en la respuesta que nos dieron y el día lunes se presentó en debida forma y se hici9eron los pagos pertinentes a la declaración (…)” (Negrillas y subrayas de la Sala) - Formulario de quejas, reclamos, sugerencias, peticiones y felicitaciones de la DIAN No. 14509000407035, radicado el 11 de abril de 2014 a las 14:36:58 horas, por medio del cual se informa los problemas con el prevalidador (fls. 253 y 254 cd. 1-1, e igualmente obra dentro de los antecedentes administrativos a folios 148 y 149cd. 1), documento que en la descripción de los hechos relata: “Para el día de hoy 11 de marzo[17] después de tener el prevalidador listo generó un error inicial que fue que no calculaba el impuesto neto de renta lo que nos obligó a las 10 de la mañana a descargar y diligenciar nuevamente todo el 1732 ya que nos informaron que había problemas con el prevalidador, se descargó el ultimo que había publicado la dian y se dejó subir a través de la presentación de información a través de archivos, se formalizo y cuando ingresamos a diligenciar presentar nos aparece en blanco y genera error que es que la información ya está pero no la muestra.
El vencimiento es el día de hoy.” - Comunicación a usuario No. 14749001233726 dada por la DIAN el 11 de abril de 2014 a las 18:01:45 horas (fls. 251 y 252cd. 1-1 que también obra dentro de los antecedentes administrativos a folio 150 y 151 cd. 1), en el cual se lee: “En atención a su Derecho de Petición radicado bajo el número 14509000407035, de fecha 11/04/2014, nos permitimos informarle que de acuerdo con comunicación de la Subdirección de Gestión de Asistencia al Cliente para dar solución a los errores presentados en la presentación del formulario 110 con Formato de relevancia tributaria 1732 (cuando el envío del formato 1732 se genera exitoso, pero al cargar la declaración de renta aparece en ceros), se debe realizar la eliminación de temporales del navegador, descargar las versión del prevalidador 1.2.
(publicada el día de hoy 11 de abril de 2014) y continuar con el proceso. Si se presenta error 1069 al momento de firmar, desautorizar firmas, volver a autorizarlas y firmar. Para mayor información no dude en contactarse nuevamente con nosotros a la línea (…) en Pereira de lunes a viernes de 7:45 a.m. a 4:00 p.m.” (Negrillas y subrayas de la Sala) De la comunidad de la prueba obrante en el plenario, forzoso resulta concluir que siendo el 11 de abril de 2014 el día límite para presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios año gravable 2013 para el contribuyente XXXXX S.A., éste encontró y reportó problemas técnicos al diligenciar el prevalidador, el que valga decir, según indica la DIAN al responder el derecho de petición, fue publicado en nueva versión el mismo día; igualmente, de la declaración rendida por quien se identificó como contadora de la sociedad demandante encargada de diligenciar la declaración tributaria electrónica que se estudia, testimonio que no fue tachado ni controvertido por la demandada, se evidencia la actuación de la contribuyente en busca de una solución a los inconvenientes presentados para poder efectuar tal declaración por vía electrónica, y aun cuando no obra prueba documental que respalde que acudió a las oficinas de la DIAN o su contacto telefónico con la línea de atención, lo cierto es que al valorar su relato se halla coherente, espontáneo y congruente con la respuesta dada a la petición radicada, en tanto se le insta a “contactarse nuevamente”.
Del mismo modo, la entidad demandada predica que la declaración tributaria en cuestión podía ser presentada hasta las 11:59:59 horas del día 11 de abril de 2014, lo que aunque cierto, no la releva de la obligación de garantizar en forma permanente y adecuada la prestación del servicio técnico en su portal electrónico dispuesto para el efecto y durante todo el día, sin que resulte de recibo trasladar al contribuyente la carga de examinar el funcionamiento del portal electrónico hasta el final del día, cuando incluso en la respuesta dada, la entidad le precisa al contribuyente que cualquier información adicional le sería suministrada “de lunes a viernes de 7:45 a.m. a 4:00 p.m.”, esto es, dentro del horario laboral de dicha entidad.
En efecto, no obra prueba de que la entidad demandada hubiera declarado una contingencia que en consecuencia hiciera extender el plazo para la presentación de la declaración tributaria, y según lo explica la DIAN en su contestación de la demanda, otros grandes contribuyentes no tuvieron problema alguno en su diligenciamiento; no obstante, no puede pasarse por alto que en materia probatoria no existe tarifa legal y, salvo las pruebas ad substantiam actus, el sistema para valorar las pruebas recaudadas tanto en el proceso judicial como en los adelantados por la administración, es el de la libre convicción o libertad probatoria.
Ahora bien, los alegados inconvenientes al momento de diligenciarse el prevalidador para la presentación de la declaración de renta y complementarios año 2013, para erigirse como un hecho de fuerza mayor deben haber sido irresistibles e imprevisibles, condiciones que a juicio de esta Corporación concurren en el caso bajo estudio, pues, de un lado, al contribuyente no se le dio solución inmediata a los problemas suscitados, y que fueron objeto de solicitud o queja que formuló el 11 de abril de 2014 a las 14:36:58 horas, comoquiera que desde la petición hasta su respuesta después de las 6 p.m. transcurrieron 4 horas, pese a acudir a las oficinas de la DIAN Pereira desde horas de la mañana, afirmación que no fue negada o desvirtuada por la demandada, sin poder superar tal situación, lo que hizo que la misma se tornara en irresistible; y de otro, a la sociedad demandante no le era posible advertir o prever que se cambiaría un prevalidador en la misma fecha límite para diligenciar a través del mismo su declaración, que se presentarían fallas en el sistema que impedirían dicho trámite.
En todo caso, en los términos del artículo 745[18] del Estatuto Tributario traído a colación en precedencia, cualquier duda por vacíos probatorios debe resolverse en favor del contribuyente, pues ciertamente a quien correspondía demostrar el prefecto funcionamiento de su servicio técnico electrónico era a la DIAN, y ello no se logró en el plenario conforme la valoración en conjunto de las pruebas relacionadas y, por el contrario, el contribuyente acreditó haber presentado en vano solicitudes en procura del restablecimiento del sistema para la presentación de la declaración dentro de la fecha límite.
No puede ser de recibo que los daños o falencias que presentó el sistema el día señalado, generen responsabilidad para el administrado trasladándole las fallas al contribuyente, y que como consecuencia de las mismas se le obligue a verificar hasta las 12 de la media noche del 11 de abril de 2014 que el daño se haya corregido. Así pues, surge en el caso concreto una causal exonerativa de responsabilidad por fuerza mayor que le imposibilitó al contribuyente XXXXX S.A. presentar en tiempo su declaración tributaria, debiendo hacerlo al día hábil siguiente, esto es, al 14 de abril de 2014, y en consonancia con el artículo 579-2 y la jurisprudencia que se ha expuesto, la actuación del contribuyente no encuadra en el supuesto fáctico de extemporaneidad, que permita la imposición de la sanción por tal concepto.
Conforme al análisis que antecede, para la Sala de Decisión resulta próspero este cargo de nulidad sustancial esgrimido por la parte demandante, en cuanto los actos administrativos demandados se fundan en una extemporaneidad en la presentación de la declaración tributaria, no atribuible al contribuyente por evento de fuerza mayor, presentándose además una falta de valoración probatoria que comporta desconocimiento del derecho al debido proceso administrativo, en sus elementos integradores del derecho de defensa, el derecho a la prueba y a la valoración de la misma, garantías que se evidencian inobservadas en el sub examine, lo que generó de suyo la falsa motivación de los actos administrativos ahora enjuiciados, razones suficientes para este Colegiado declarar la nulidad de la actuación administrativa acusada.
A título de restablecimiento del derecho, y de conformidad con la pretensión formulada en la demanda, se declarará en firme la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondiente a la sociedad demandante XXXXX S.A., por el año gravable 2013, y presentada el día 14 de abril de 2014, identificada con el No. 91000229321655 del formulario No. 1104600009492. 5.
COSTAS. De conformidad con lo previsto en el artículo 365 del CGP, aplicado por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, se condenará en costas a la parte demandada vencida. En punto a la condena en costas, esta Sala acoge los planteamientos expuestos por la Subsección A de la Sección Segunda del Consejo de Estado mediante sentencia del 7 de abril de 2016, radicación número: 13001-23-33- 000-2013-00022-01(1291-14) Actor: José Francisco Guerrero Bardi, en la que se indicó: «…en esta oportunidad la Subsección A varía aquella posición y acoge el criterio objetivo para la imposición de costas (incluidas las agencias en derecho) al concluir que no se debe evaluar la conducta de las partes (temeridad o mala fe).
Se deben valorar aspectos objetivos respecto de la causación de las costas, tal como lo prevé el Código General del Proceso, con el fin de darle plena aplicación a su artículo 365». De acuerdo con lo relacionado anteriormente, la valoración de las costas deberá realizarse bajo un criterio objetivo - valorativo, que conduzca a determinar si efectivamente se causaron y comprobaron, sin incluir para el efecto la evaluación de la mala fe o temeridad de las partes.
Tratándose de un asunto en el cual se accede a las súplicas de la demanda, se condenará en costas a la parte demandada vencida, de conformidad con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, dado que las mismas aparecen probadas y están representadas en primer lugar en los gastos ordinarios del proceso (art. 171-4º C.P.C.A.) y en segundo lugar la parte actora compareció por medio de apoderado en los términos de los artículos 229 de la Carta y 160 de la Ley 1437 de 2011, por lo que evidentemente se causaron agencias en derecho, las que se ocasionan aun cuando se actúe sin apoderado (arts. 366-3º, 188 y 306 C.P.A.C.A.) y hacen parte de las costas procesales.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Risaralda administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, VI. FALLA
1. DECLÁRASE LA NULIDAD de la Resolución Sanción No. 162412015000095 del 05 de noviembre de 2015, por medio de la cual se liquidó sanción no declarada por el contribuyente en su declaración de renta año gravable 2013 e impuso sanción incrementada en el 30%, así como de la Resolución Recurso Reconsideración No. No. 900001 del 23 de febrero de 2016, confirmatoria de la anterior, por las razones expresadas en la parte considerativa de esta providencia. 2.
Como consecuencia de la declaración que antecede y a título de restablecimiento del derecho, se declara en firme la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondiente al período gravable del año 2013, presentada el día 14 de abril de 2014, identificada con el No. 91000229321655 del formulario No. 1104600009492, por los argumentos anotados en la parte motiva de este proveído. 3.
Se condena en costas a la entidad demandada, por lo considerado en la parte motiva del presente fallo. Liquídense por la Secretaría de esta Corporación. 4. Ejecutoriada esta providencia, devuélvase el remanente de la cuota de gastos, si a ello hubiere lugar, y archívese el expediente.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE DUFAY CARVAJAL CASTAÑEDA MAGISTRADA PAOLA ANDREA GARTNER HENAO MAGISTRADA JUAN CARLOS HINCAPIÉ MEJÍA MAGISTRADO ----------------------- [1] Fls. 248 y ss. c 1-1. [2] Sin la modificación del artículo 166 de la Ley 1819 de 2016. [3] «ARTÍCULO 578. UTILIZACIÓN DE FORMULARIOS. La declaración tributaria se presentará en los formatos que prescriba la Dirección General de Impuestos Nacionales.
En circunstancias excepcionales, el Director de Impuestos Nacionales, podrá autorizar la recepción de declaraciones que no se presenten en los formularios oficiales. (…) ARTICULO 579-2. PRESENTACIÓN ELECTRÓNICA DE DECLARACIONES. <Artículo modificado por el artículo 38 de la Ley 633 de 2000. El nuevo texto es el siguiente:> Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 579 el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante resolución, señalará los contribuyentes, responsables o agentes retenedores obligados a cumplir con la presentación de las declaraciones y pagos tributarios a través de medios electrónicos, en las condiciones y con las seguridades que establezca el reglamento.
Las declaraciones tributarias, presentadas por un medio diferente, por parte del obligado a utilizar el sistema electrónico, se tendrán como no presentadas. (…)”. [4] Sentencia 18766 del 24 de mayo de 2012, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. [5] Sentencia 16528 del 29 de abril de 2010, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. [6] Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, Bogotá D.C., trece (13) de diciembre de dos mil diecisiete (2017), Radicación número: 05001-23-33-000-2012-00486-01 (20553). [7] Artículo citado sin la modificación introducida por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016. [8] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, Bogotá D.C., veintidós (22) de febrero de dos mil dieciocho (2018), Radicación número: 68001-23-33-000- 2014-00183-01(21678), Actor: Jorge Ortiz Díaz E.U. Empresa unipersonal, Demandado: Dirección De Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN [9]CONCEPTO 17312, 24 de marzo de 2004, TEMA: Impuesto sobre la Renta y Complementarios. [10] Sentencias C-1444 de 2000 y C-492 de 2002. [11] Corte Constitucional, sentencia C-1189 de 2005, M.P. Humberto Sierra Porto. [12] Corte Constitucional.
Magistrado Ponente: Luis Ernesto Vargas Silva. Sentencia C-371 del 11 de mayo de 2011. [13] Corte Constitucional, Sentencia T-796 de 2006 [14] Corte Constitucional, sentencia C-980 de 2010. [15] https://www.dian.gov.co/normatividad/Normatividad/Resoluci%C3%B3n%20012761%2 0de%2009-12-2011.pdf [16] Sección Cuarta Sentencia del 3 de junio de 2010, Exp. 16564 M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [17] Se entiende 11 de abril y así lo indica la entidad demandada en la contestación de la demanda fl. 96 cd. 1 [18] “Artículo 745.
Las dudas provenientes de vacíos probatorios se resuelven a favor del contribuyente. Las dudas provenientes de vacíos probatorios existentes en el momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos, deben resolverse, si no hay modo de eliminarlas, a favor del contribuyente, cuando éste no se encuentre obligado a probar determinados hechos de acuerdo con las normas del capítulo III de este título.”