REPÚBLICA DE COLOMBIA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL VALLE DEL CAUCA Santiago de Cali, veintinueve (29) de enero de dos mil veintiséis (2026) MAGISTRADA PONENTE: KATIA ALEXANDRA DOMÍNGUEZ GARCÉS RADICACIÓN: 76001-33-33-009-2024-00001-01 DEMANDANTE: Bavaria & Cia S.C.A julian.barragan.a@ab-inbev.com notificaciones@ab-inbev.com DEMANDADO: Departamento del Valle del Cauca njudiciales@valledelcauca.gov.co MEDIO DE CONTROL: Nulidad y Restablecimiento del Derecho – tributario TEMA: Impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional Sentencia No.5.
OBJETO DE LA DECISIÓN Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada en contra de la sentencia proferida el 29 de agosto de 2025, por el Juzgado Noveno Administrativo de Cali que accedió a las pretensiones de la demanda, en los siguientes términos: Primero: Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Resolución nro. 1.120.40.20-054-1089 del 26 de julio de 2022, así como de la Resolución nro. 11.120.40.01-54-268-2023261114 del 18 de agosto de 2023, ambos actos administrativos proferido por el departamento del Valle del Cauca, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. Segundo: A título de restablecimiento, se declara que Bavaria & Cia S.C.A. no adeuda ninguna suma de dinero por el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas correspondiente al periodo gravable de julio de 2020 al departamento del Valle del Cauca.
Tercero: Sin costas en esta instancia. […] I.
ANTECEDENTES 1. La demanda 1.1. Las pretensiones Mediante escrito radicado el 11 de enero de 2024 el apoderado de la sociedad Bavaria & CIA SCA, formuló demanda en la que solicitó: - Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión - Resolución 1 1.120.40.20-054- 1089 del 26 de julio de 2022, con la cual la unidad administrativa especial de impuestos, rentas y gestión tributaria del departamento del Valle del Cauca modificó la declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos presentada por la demandante para el periodo de julio de 2020, en el sentido de determinar el impuesto al consumo de cervezas y sifones en la suma de $2.789.444.000, una diferencia de impuesto de $4.233.000 y una sanción por inexactitud de $4.233.000. - De igual forma pidió la nulidad de la Resolución 1.120.40.01-54-268-2023261114 del 18 de agosto de 2023 que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la demandante en contra de la Resolución 1.120.40.20-054-1089 del 26 de julio de 2022, en el sentido de confirmarla en todas sus partes. -A título de restablecimiento del derecho solicitó se declare que la demandante no adeuda suma alguna en dinero por el impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos, para el periodo gravable de julio de 2020. -Condenar a la demandada al pago de las costas del proceso. 1.2.
Los hechos: Del expediente, la Sala destaca los siguientes: - Indicó que el 10 de agosto de 2020, Bavaria & CIA SCA presentó la declaración privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos del período gravable julio de 2020 y liquidó un impuesto a cargo de $ 2.510.703.000. - Refirió que el departamento del Valle del Cauca el 10 de diciembre de 2021 notificó el Requerimiento Especial 1 1.120.40.30-47.09-1053600 del 4 de noviembre de 2021 con el que propuso modificar la declaración privada presentada por la demandante, y que con posterioridad expidió la Liquidación Oficial de Revisión 1.120.40.20-054-1089 del 26 de julio de 2022, en la que modificó la declaración privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos del período de julio de 2020, y en ella determinó un mayor impuesto a cargo de Bavaria y le fijó una sanción por inexactitud. - Manifestó que contra la Liquidación Oficial de Revisión.120.40.20-054-1089 del 26 de julio de 2022 se interpuso el recurso de reconsideración el cual fue despachado de forma desfavorable por la entidad demandada, a través de la Resolución 1.120.40.01-54-268-2023261114 del 18 de agosto de 2023. 1.3 Fundamentos de derecho, normas violadas y concepto de la violación La parte actora invocó como normas violadas los artículos 29, numeral 9 del artículo 95 y artículo 338; artículos 640, 647, 703, 711, 712, 730 y 746 del Estatuto Tributario y la Ordenanza 474 de 2017.
Alegó que la entidad demandada en la Liquidación Oficial de Revisión 1.120.40.20-054-1089 del 26 de julio de 2022 y en la que resolvió la reconsideración Resolución 1.120.40.01-54-268-2023261114 del 18 de agosto de 2023 no incluyó una explicación clara y precisa de los fundamentos fácticos y jurídicos que justificaran la modificación de la declaración del impuesto al consumo del mes de julio de 2020.
Sostiene que el departamento omitió detallar los documentos que sustentaban la supuesta inexactitud como facturas, tornaguías o documentos de transporte, con lo cual impidió a la sociedad demandante el ejercicio del derecho de defensa y contradicción. Alga que la demandada introdujo nuevos hechos en la resolución que desató el recurso de reconsideración que no estaban contenidos en la liquidación oficial ni en el requerimiento especial previo, pues incluyó un cuadro con más de 30 tornaguías y facturas, sin que estas hubiesen sido mencionadas antes en el proceso.
Este actuar habría desbordado los límites del procedimiento tributario al modificar sustancialmente los fundamentos fácticos sin permitir a Bavaria controvertirlos oportunamente, con lo cual se desconoce el debido proceso. De igual forma la sociedad Bavaria señaló que su contabilidad cumple con las exigencias legales previstas en la Ley 223 de 1995 y el Decreto 2141 de 1996, y que las cifras reportadas en la declaración del 10 de agosto de 2020 se derivaron de registros confiables y verificables del sistema SAP y ZTIC.
Por último indicó que la presunción de veracidad de su declaración no fue desvirtuada con pruebas claras por parte del departamento del Valle del Cauca, y que, por tanto, no se configura la conducta sancionable prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario, así pues la imposición de la sanción por inexactitud carecería de sustento, toda vez que no se probó la existencia de datos falsos, alterados o que generaran un menor impuesto, siendo el conflicto en realidad una diferencia de criterio razonable sobre la interpretación de los hechos declarados. 2.
La contestación de la demanda El departamento del Valle del Cauca en su escrito de contestación a la demanda se opuso a todas y cada una de las pretensiones reclamadas. Expuso que en oposición a lo alegado por la parte demandante, tanto en el Requerimiento Especial 1 1.120.40.30-47.09-1053600 de 4 de noviembre de 2021 como en la Resolución 1.120.40.20.054-1089 de 26 de julio de 2022 -Liquidación Oficial de Revisión, específicamente en los acápites denominados fundamentos legales de la administración, se explicaron las modificaciones propuestas a la declaración privada presentada por Bavaria & CIA SCA para el periodo gravable julio 2020, así como también se señalaron las razones jurídicas y los motivos por los cuales era necesaria dicha modificación. Explicó que las inconsistencias se obtuvieron como resultado del proceso de fiscalización que se implementa para el control del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, a partir del análisis de las salidas de fábrica, ingresos de otros departamentos y verificación de producto versus la declaración privada del tributo.
Argumentos que dejarían sin soporte la alegación de falta de motivación de los actos administrativos, señalada en el escrito de demanda. Indicó que la accionante sí tuvo la oportunidad de ejercer su derecho de defensa y contradicción en cuanto le fue notificado el requerimiento especial del 4 de noviembre de 2021. En cuanto a la sanción por inexactitud manifestó que conforme al artículo 647 del Estatuto Tributario Nacional, esta sanción se fundamenta en la diferencia entre el valor declarado y el valor determinado en la liquidación oficial de revisión, por lo cual el departamento sostuvo que actuó conforme a la ley al imponer esta sanción. Con auto del 23 de julio de 2024 el juzgado aplicó la figura de la sentencia anticipada, por lo cual fijó el litigio, incorporó las pruebas allegadas por las partes y se corrió traslado a las partes por el termino común de diez (10) para que presentaran sus alegaciones finales. 3.
Los alegatos de primera instancia La demandante no presentó el escrito de alegatos de conclusión, mientras que la parte demandada allegó escrito en el que reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda, y el Ministerio Público guardó silencio. 4. La sentencia recurrida El Juzgado Noveno Administrativo de Cali accedió a las pretensiones de la demanda, al considerar administración departamental no presentó una justificación clara ni detallada de las diferencias detectadas en la declaración privada presentada por la sociedad demandante del período de julio de 2020.
A pesar de que se incluyeron cuadros comparativos en la liquidación y el requerimiento especial, no se aportaron elementos como tornaguías o facturas que permitieran al contribuyente conocer con precisión el origen de la supuesta inexactitud. Asimismo, en el recurso de reconsideración, se anexó información nueva sin permitir su contradicción por parte de la demandante.
El Juzgado señaló en el fallo apelado que el artículo 712 del Estatuto Tributario Nacional, exige la motivación de las liquidaciones oficiales, así misma jurisprudencia del Consejo de Estado, la cual señala que la ausencia de motivación vulnera el debido proceso y el derecho de defensa, y se aplicaron disposiciones de la Ley 223 de 1995 y la Ordenanza 474 de 2017, que regulan el impuesto al consumo y su control mediante tornaguías.
Por último, el juzgado declaró la nulidad de los actos administrativos demandados y estableció que Bavaria no adeuda suma alguna por el impuesto al consumo del periodo julio de 2020, por cuanto los actos acusados adolecen de falta de motivación lo que conllevó a la imposibilidad del contribuyente de ejercer adecuadamente su derecho de defensa. 5.
El recurso de apelación La parte demandada inconforme con la sentencia de primera instancia interpuso recurso de apelación en el que reafirmó lo ya mencionado en la contestación de la demanda, e insiste en que sí se motivaron adecuadamente tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial, con lo cual se cumplió con los requisitos legales.
La demandada sostiene que Bavaria no presentó objeciones al requerimiento especial, a pesar de tener la oportunidad de ejercer su derecho de defensa. Según su argumento, la empresa guardó silencio frente a las inconsistencias identificadas, que surgieron de procesos de fiscalización como el control de salidas de fábrica, ingresos desde otros departamentos y verificación de producto frente a la declaración presentada.
Asimismo, destaca que los actos administrativos impugnados contenían cuadros comparativos que evidenciaban las diferencias entre lo declarado y lo efectivamente reportado, lo cual se considera prueba suficiente de la inexactitud. A juicio del departamento, esta información fue clara y estuvo disponible para la parte actora, por lo que no se vulneró su derecho de contradicción y de defensa. 6.
Trámite de segunda instancia Mediante auto del 15 de octubre de 2025 se concedió en el efecto suspensivo el recurso de apelación formulado por la parte demandada; el cual fue admitido el 7 de noviembre de 2025 y se corrió traslado común a las partes para alegar de conclusión y al Ministerio Público para conceptuar. Término en el cual las partes y el Ministerio Público guardaron silencio1.
II. CONSIDERACIONES 1. Competencia Según el artículo 153 del CPACA, esta Corporación tiene competencia para conocer en segunda instancia el proceso. Conforme al artículo 320 del Código General del Proceso, el análisis se limitará a las razones de inconformidad presentadas por la parte demandada en contra de la decisión de primera instancia. 2.
Validez de la prueba recaudada 1 Anotación 12, Samai. El material probatorio presentado con la demanda y el auto de pruebas fue sometido a contradicción entre las partes y será valorado bajo el principio de comunidad de la prueba, las reglas de sana crítica, lógica y experiencia. Esto se alinea con la providencia del Consejo de Estado del 28 de agosto de 20132, que otorga valor a las pruebas documentales no cuestionadas en su veracidad tras el proceso de contradicción, respetando la buena fe y la lealtad procesal. 3.
Problema jurídico Establecer si se encuentra probado el cargo de nulidad por falta de motivación de los actos demandados, en el entendido de que no se determinaron de manera expresa y específica las causas que llevaron al departamento del Valle del Cauca a modificar la declaración privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional presentada por Bavaria &CIA SCA para el periodo de julio de 2020. 4.
Tesis de la Sala La Sala confirmará la sentencia de primera instancia en atención a que se acreditó el cargo de nulidad de falta de motivación formulado en contra de los actos administrativos demandados, ya que en estos no se señalaron los argumentos fácticos y probatorios que sirvieron para soportar la decisión de modificar la declaración privada presentada por el contribuyente3.
Lo que a su vez implicó una trasgresión del derecho al debido proceso de la demandante quien no pudo ejercer de manera integral su defensa y contradicción dentro de la actuación administrativa tributaria. 2 Consejo de Estado, Sección Tercera, sentencia del 28 de agosto de 2013, expediente: 05001-23- 31-000-1996-00659-01 (25.022), C.P.: Enrique Gil Botero. 3 Sobre el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional esta Sala de Decisión profirió sentencia el 25 de noviembre de 2025, en la que se plasma la tesis que se reitera en este fallo.
Para soportar la decisión se abordarán las siguientes temáticas: i) impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, ii) de la motivación de los actos administrativos y iii) el caso concreto. 5.1 Impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional El Legislador mediante la Ley 223 de 1995 de racionalización tributaria, en el Capítulo VIII, reguló el impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, de propiedad de la Nación, que cedió a los departamentos y al Distrito Capital, en los términos de los artículos 185 a 188 de la siguiente forma:
ARTICULO 185. Propiedad del Impuesto. El impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, es de propiedad de la Nación y su producto se encuentra cedido a los Departamentos y al Distrito Capital de Santafé de Bogotá, en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones.
ARTICULO 186. Hecho Generador. Está constituido por el consumo en el territorio nacional de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas. No generan este impuesto las exportaciones de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas.
ARTICULO 187. Sujetos Pasivos. Son sujetos pasivos o responsables del impuesto los productores, los importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores. Además, son responsables directos del impuesto los transportadores y los expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de los productos que transportan o expenden.
ARTICULO 188. Causación. En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo. En el caso de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país. Además se señaló que el gravamen se rige por lo dispuesto en la Ley en comento y los reglamentos que, en su desarrollo, profiera el gobierno nacional.
Que el procedimiento es el previsto en el Estatuto Tributario y a su vez, prohibió a las asambleas departamentales y al concejo de Bogotá expedir reglamentaciones sobre la materia. A su turno la misma Ley dispuso que el gobierno nacional reglamentaría la movilización de los productos gravados con ese tributo; y que en caso de incumplimiento del pago del impuesto o de las obligaciones a cargo de los sujetos responsables, los departamentos y el Distrito Capital podrían aprehender y decomisar los productos sometidos a dicho tributo.
Con posterioridad, a través del Decreto 3071 de 1997, el ejecutivo reglamentó el sistema único nacional de control de transporte de productos gravados con impuesto al consumo, el cual exige para la movilización de tales productos, la autorización previa de la autoridad competente, control que ejerce mediante el uso de tornaguía4. Ahora bien, sobre el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producto nacional, y su causación el Consejo de Estado5 manifestó que si bien la sola entrega de los productos en fábrica o su introducción al territorio nacional, cuando se trata de productos extranjeros, causa el referido gravamen, no se puede desconocer que como lo ha expuesto en su jurisprudencia que, para efectos de este tributo deben tenerse en cuenta eventos posteriores que impiden el consumo, como las devoluciones y la destrucción, caso en el cual no deben hacer parte de la base gravable del impuesto.
De acuerdo con lo anterior, aunque el consumidor final es sobre quien repercute económicamente el impuesto, en él no recae la calidad de contribuyente o 4 D.R.3071/97, art. 3°.«Tornaguía. Llámese tornaguía al certificado único nacional expedido por las autoridades departamentales y del Distrito Capital a través del cual se autoriza y controla la entrada, salida y movilización de productos gravados con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que sean sujetos activos de tales impuestos, o dentro de las mismas, cuando sea del caso». 5 C.E., Sección Cuarta, expediente 20978, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. responsable del tributo, de ahí que pueden presentarse situaciones que impidan la comercialización y el consumo del producto por parte de los sujetos pasivos, como puede ser las devoluciones, la causación de inventarios dados de baja que no hacen parte del cálculo del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas, ya que los productos dados de baja no se encuentran disponibles para consumo.
En otras palabras, si bien la sola entrega de los productos en fábrica o su introducción al territorio nacional, cuando se trata de productos extranjeros, causa el referido gravamen, no se puede desconocer que como lo ha expuesto la jurisprudencia administrativa, para efectos de este tributo deben tenerse en cuenta eventos posteriores que impiden el consumo, como las devoluciones y la destrucción, caso en el cual no deben hacer parte de la base gravable del impuesto. 5.2.
De la motivación de los actos administrativos Al respecto ha explicado el Consejo de Estado6 que la motivación constituye un elemento esencial y necesario para la validez de los actos administrativos, conforme se trae a colación: (…) la motivación de los actos administrativos constituye un elemento necesario para la validez de un acto administrativo.
Es condición esencial que existan unos motivos que originen su expedición y que sean el fundamento de la decisión que contienen. En otras palabras, deben existir unas circunstancias o razones de hecho y de derecho que determinan la expedición del acto y el contenido o sentido de la respectiva decisión. Los motivos son entonces el soporte fáctico y jurídico que justifican la expedición del acto administrativo y el sentido de su declaración y, por lo general, cuando por disposición legal deben ponerse de manifiesto, aparecen en la parte considerativa del acto.
En todo caso, aunque no se mencionen expresamente los motivos, debe existir una realidad fáctica y jurídica que le brinde sustento a la decisión administrativa, que normalmente está contenida en los "antecedentes del acto" representados por lo general en distintos documentos, como estudios, informes, actas, etc.(…) (negrilla y subraya de la Sala). 6 Sección Segunda, Subsección A, C.P. Gabriel Valbuena Hernández, sentencia del 5 de julio de 2018, radicación: 110010325000201000064 00 (0685-2010).
Lo que permite inferir que la administración tiene la obligación de establecer los motivos que sirvieron de soporte fáctico y jurídico para la expedición de todo acto administrativo, puesto que aquellos constituyen el sustento de las decisiones tomadas por aquella y cuya presencia determina, según la jurisprudencia administrativa, su validez.
Ahora bien, en materia tributaria se tiene que el literal g) del artículo 712 del Estatuto Tributario Nacional dispone que la liquidación oficial de revisión debe contener entre otros elementos, la «explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración» presentada por el contribuyente. Al respecto ha explicado el Consejo de Estado7 lo siguiente: (…) el Estatuto Tributario establece que la liquidación de revisión debe contener, entre otros, “la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración”.
Este requisito es esencial a los actos administrativos, por ser las razones fácticas y jurídicas en que se funda la decisión las que el administrado en ejercicio del derecho de contradicción y defensa puede discutir; su omisión daría lugar a la causal de nulidad prevista en el artículo 730 numeral 4 del Estatuto Tributario (…) (negrilla y subraya de la Sala).
Precisamente el numeral 4 del artículo 730 del Estatuto Tributario establece como causal de nulidad de los «actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos», la atinente a que «se omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración, o de los fundamentos del aforo».
Causal de nulidad que no es otra que la falta de motivación, ya que alude a la ausencia de señalamiento en los actos de determinación de impuestos y de resolución de recursos, de la explicación o motivación de las modificaciones que propone la autoridad realizar sobre la declaración privada presentada por el contribuyente. 7 Sección Cuarta, C.P. Marta Teresa Briceño de Valencia, sentencia del 10 de febrero de 2011, radicación: 25000-23-27-000-2008-00105-01(18226).
Esta exigencia de fijación de motivos, según se explicó por la jurisprudencia administrativa8, también se extiende al requerimiento especial, ello por cuanto «si el acto previo a la liquidación de revisión se expide sin explicación sumaria, se afecta la validez del proceso administrativo»; además de que esto garantiza la efectiva del principio de correspondencia establecido en el artículo 711 del Estatuto Tributario según el cual «la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a los hechos que hubieran sido analizados en el requerimiento especial».
También se ha explicado por el Consejo de Estado9 que el deber de motivación sumaria de que trata el literal g) del artículo 712 del Estatuto Tributario Nacional, no solo se presenta ante la ausencia total de soporte factico y jurídico, sino que también tiene lugar cuando la motivación es insuficiente, conforme se explicó en un caso similar al aquí analizado, en los siguientes términos: Aunque en el acto se anuncia la liquidación oficial del tributo, lo cierto es que sólo incluye un cuadro comparativo.
En una columna relaciona la Declaración y liquidación privada discriminada por producto y en otra la determinación oficial, para cada uno de esos ítems discrimina: unidad de medida, grado alcoholimétrico, cantidad, tarifa y valor del impuesto. El cuadro lo totaliza con los valores de impuesto causado e impuesto declarado. Es clara para la Sala, la ausencia de razones o motivos en que se fundamentara la modificación de la liquidación privada, pues si bien hace relación al valor del impuesto declarado y al determinado oficialmente, ni en el requerimiento especial ni en la liquidación de revisión se exponen las razones por las cuales no se acepta el valor total declarado, sino que la Administración se limita a afirmar que existe inexactitud entre el monto declarado y el causado, pero en manera alguna indica los fundamentos de hecho y de derecho en que se sustenta su decisión. En efecto, el acto previo señala el valor declarado y el aceptado por el ente oficial, sin explicar por qué desconoce la diferencia o a qué obedece el valor propuesto.
En el acto definitivo, si bien en cuadro comparativo puede evidenciarse cuáles son los valores aceptados, igualmente no se expresa razón alguna para desconocer parte del impuesto declarado (…) De lo anterior se colige que la Administración no indica el motivo o la razón por la cual pretende modificar el denuncio privado, pues si bien afirma que existe inexactitud en el valor declarado, no explica en qué consiste, impidiéndole al contribuyente ejercer su derecho de contradicción y defensa. 8 C.E., Sección Cuarta, C.P. Marta Teresa Briceño de Valencia, sentencia del 10 de febrero de 2011, radicación: 25000-23-27-000-2008-00105-01(18226). 9 C.E., Sección Cuarta, C.P. Marta Teresa Briceño de Valencia, sentencia del 10 de febrero de 2011, radicación: 25000-23-27-000-2008-00105-01(18226).
Tal omisión prevista en el Estatuto Tributario como causal de nulidad de los actos administrativos, razón suficiente para confirmar la decisión del Tribunal que anuló los actos administrativos demandados, sin que tenga prosperidad el recurso interpuesto por la demandada (negrilla y subraya de la Sala). Lo que no hace sino reafirmar que la ausencia de motivación se establece en el Estatuto Tributario no solo como una situación que afecta la legalidad de los actos que determinan tributos, sino que también se constituye en una garantía del derecho de contradicción y de defensa del contribuyente ante la administración que pretende modificar su declaración privada del correspondiente tributo.
Postura que es la actualmente aplicada por el Consejo de Estado en casos como el aquí analizado, conforme se explicó en sentencia del 29 de mayo de 202510 al resolver la apelación interpuesta en contra de una sentencia proferida por este tribunal, en el sentido de confirmarla; lo que se trae a colación en los siguientes términos: La Sala reitera que los actos demandados adolecen de motivación, por cuanto no indicaron de manera clara, precisa e inequívoca las tornaguías y las facturas de venta pertinentes, que son elementos relevantes para que la actora identificara las razones de la decisión, en tanto tal omisión le impidió conocer sobre qué productos, en concreto, se imputaba la falta de declaración. Por ello, se vulneró el derecho a la defensa y a la contradicción de la sociedad, quien no pudo controvertir en debida forma los actos de determinación. (…) Conclusión Por lo expuesto en precedencia, los actos demandados no se encuentran debidamente motivados al no contener razones fácticas y jurídicas suficientes que garanticen el derecho de defensa que le asiste a la demandante.
En consecuencia, se violó el debido proceso (negrilla y subraya de la Sala). 6. Análisis probatorio y resolución del caso concreto La parte demandada en el recurso de apelación se opone a la decisión de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda, pues en su concepto no era cierto que los actos administrativos demandados estuvieran viciados de falta de motivación, pues de su revisión se podía identificar que sí contaban con soportes fácticos y jurídicos que justificaba la modificación de la declaración presentada por la accionante por el impuesto de consumo de 10 Sección Cuarta, C.P. Wilson Ramos Girón, radicación: 76001-23-33-000-2023-00826-01 (29952). cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional para julio de 2020 y la consecuente imposición de sanción por inexactitud.
Por lo que a fin de verificar lo señalado en el recurso de alzada, se realizará el análisis de los motivos determinados en los actos administrativos demandados: Se encuentra acreditado que Bavaria & CIA SCA el 10 de agosto de 202011, presentó debidamente pagada la declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional para el periodo gravable de julio de 2020, ante el departamento del Valle del Cauca, la cual arrojó un valor de $ 2.510.703.000.
El 4 de noviembre de 202112, el departamento del Valle del Cauca expidió requerimiento especial con destino a la demandante en el que se le informó a esta última que su finalidad era «proponer modificar su liquidación privada de la declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional del periodo gravable julio de 2020» por presentarse «unidades con inconsistencias en la liquidación», lo que plasmó en un cuadro donde señaló los productos, sus cantidades reportadas, las cantidades declaradas y la diferencia entre estas dos, así: 11 Proceso de primera instancia descargado de Samai, archivo 002_RADICACIONOAEXPEDIENTEDIGITALALDESPACHO_BAVARIADEMANDAICO.pdf, fls. 95 y 96. 12 Proceso de primera instancia descargado de Samai, 014RECEPCIONMEMOR_EXPEDIENTE4709039420.pdf, fls. 3 a 11.
Posterior a lo cual realizó un recuento normativo para explicar la causación del impuesto al consumo de cerveza, y concluyó en el sentido de señalar que los movimientos realizados por la accionante en el departamento se encontraban direccionados por las tornaguías ingresadas, lo cual le permitía al ente territorial conocer la empresa productora y en consecuencia, Bavaria & CIA SCA debía declarar cada uno de los productos movilizados y reenviados.
También se observó que, pese a que figura un acápite denominado «explicación de las modificaciones propuestas», lo cierto es que de su revisión se pudo observar que en este solo figuran mencionadas dichas modificaciones, pero no se mencionan los soportes probatorios de las mismas, conforme se trae a colación: En este mismo requerimiento se le puso de presente a la accionante que podía pronunciarse sobre el mismo en el plazo de 3 meses, pese a lo cual no allegó respuesta alguna.
Posteriormente, el 31 de agosto de 202213, el ente territorial demandado expidió la Resolución 11.120.40.20.20-054-1089 del 26 de julio de 2022 que contiene la liquidación oficial de revisión con miras a modificar la declaración privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional presentada por la demandante para julio de 2020, en el que nuevamente se reiteró el cuadro contentivo de las «unidades con inconsistencias en la liquidación».
También, se transcribieron de manera íntegra el recuento normativo sobre la causación del impuesto al consumo de cerveza (artículos 186 y 188 de la Ley 223 de 1995 y Decreto 3071 de 1997) y la conclusión de que los movimientos realizados por la accionante en el departamento se encontraban direccionados por las tornaguías ingresadas, lo que le permitió conocer que a Bavaria & CIA SCA le correspondía la obligación de declarar cada uno de los productos movilizados y reenviados; todo lo que ya había sido señalado en el requerimiento especial.
Posterior a lo cual, reiteró que se presentaban inconsistencias entre las cantidades declaradas y las reportadas, en los mismos términos del cuadro 13 Proceso de primera instancia descargado de Samai, 014RECEPCIONMEMOR_EXPEDIENTE4709039420.pdf, fls. 20 a 27. plasmado en el requerimiento oficial, para luego llevar a cabo la liquidación del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional para julio de 2020 y la consecuente sanción por inexactitud, por los valores de $2.789.444.000 y $40.800.000, con base en el siguiente cuadro: Posterior a lo cual, trajo a colación el acápite de «explicación de las modificaciones propuestas», en idénticos términos a los mencionados en el requerimiento especial, esto es, con el señalamiento de los renglones de la declaración que serían materia de cambios, con la indicación de sus valores, pero sin explicación alguna de las causas o motivos que sirvieron de soporte a aquellos ni la mención de las pruebas que le sirvieron de fundamento.
Contra la anterior decisión Bavaria & CIA SCA en 21 de octubre de 202214, interpuso recurso de reconsideración en el que indicó encontrarse inconforme con la determinación del departamento del Valle del Cauca de modificar su declaración privada, por las siguientes razones: i) Falta de motivación en la inclusión de productos que hace la administración para determinar el valor del impuesto a cargo: en tanto no se señalaron los hechos y los argumentos soporte de las modificaciones a realizarse sobre la declaración privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional.
Lo que a su vez significó una violación al derecho de defensa del contribuyente. ii) Bavaria demostró el cabal cumplimiento de los deberes formales establecidos en las normas que desarrollan el referido impuesto: ya que realizó la liquidación privada del tributo de acuerdo con los factores necesarios para establecer la base de liquidación, tales como: volumen de producción y de importación, los inventarios, los despachos y los retiros. iii) Valor probatorio de la contabilidad frente al impuesto: en aplicación del artículo 722 del Estatuto Tributario la contabilidad constituye plena prueba a favor del contribuyente, siempre y cuando se lleve en debida forma, lo que se acreditó por Bavaria a la luz de lo establecido en los artículos 773 y 774 ibidem. iv) Causación del impuesto al consumo no implica por sí misma la realización del hecho generador: explicó que la obligación tributaria de Bavaria en relación 14 Proceso de primera instancia descargado de Samai, archivo 014RECEPCIONMEMOR_EXPEDIENTE4709039420.pdf, fls. 30 a 45. con el impuesto bajo estudio, requería no sólo de la causación que ocurre con la entrega del producto por parte del productor en planta o fábrica, sino de la realización del hecho generador establecido en la Ley, que para el presente caso no es otro que el consumo; comoquiera que en el presente caso no se realizó el referido consumo, no surgió el derecho para el departamento a recibir el pago del tributo. v) Improcedencia de la sanción por inexactitud: explicó que esta sanción se imponía cuando el contribuyente, en este caso Bavaria, no hubiera incluido en la declaración, ingresos susceptibles de ser gravados que trajera como consecuencia un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor, lo que no ocurrió en este caso, ya que aquella sí incluyó todos los ingresos objeto del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas en la declaración privada del tributo.
El recurso de reconsideración fue resuelto por el departamento del Valle del Cauca con la Resolución 1.120.40.01-54-268-2023261114 del 18 de agosto de 202315 en el sentido de confirmar la resolución impugnada en todas sus partes. Resolución en la que al momento de resolver el primero de los argumentos señalados en dicho recurso, relacionado con la «falta de motivación en la inclusión de productos que hace la administración para determinar el valor del impuesto a cargo», señaló que «procedió mediante oficio No. 1.120.40.01-18- 2023350818 del 14 de junio de 2023 a solicitar a la Subgerencia de Gestión de Fiscalización información de las tornaguías o el soporte base para indicar las inconsistencias presentadas en la Declaración No. 7620454367 del 10 de agosto de 2020», dependencia que aportó un cuadro con el que consideró el departamento del Valle «se soportaba la diferencia en los movimientos de tornaguías», respecto del producto «Costeña RN» así: 15 Proceso de primera instancia descargado de Samia, archivo 014RECEPCIONMEMOR_EXPEDIENTE4709039420.pdf, fls. 93 a 105.
Sin ninguna explicación expresa o detallada sobre el origen de las diferencias, más que la sola enunciación de la relación de las tornaguías que antecede. Del anterior recuento probatorio resulta posible señalar que a partir de la revisión del contenido del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión, el departamento del Valle del Cauca se limitó a señalar la existencia de unas inconsistencias en las cantidades de los productos declarados por Bavaria & CIA SCA para el período gravable de julio de 2020 y con ocasión de ello llevó a cabo la modificación de la declaración privada del impuesto, pero en ninguno de sus apartes se señalaron los fundamentos fácticos y probatorios que soportaban la causación de aquellas, es decir, la accionada se quedó en el plano meramente enunciativo.
Esto se percibe claramente cuando en ambos escenarios, la demandada adjunta un cuadro en el que señala de manera numérica unas diferencias entre las cantidades de productos reportados y los declarados, sin ninguna consideración o fundamento del origen de esa conclusión y para agravar la situación da por cierta tal irregularidad por el contribuyente, al punto de que seguidamente realiza un listado de todos los renglones de la declaración donde se llevaran a cabos tales cambios o ajustes, también, sin ningún tipo de explicación o soporte que así lo justifique.
Omisión que transcendió al requerimiento especial y a la liquidación oficial de revisión, pues también se presentó en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, en donde nuevamente la accionada y respecto de un producto en particular, esto es, «Costeña RN», nuevamente se limitó a traer a colación un cuadro contentivo de diferencias entre las cantidades reportadas y las declaradas, sin ninguna consideración o mención de dónde provenía la conclusión de aquellas inconsistencias se habían causado.
Esta actuación omisiva de la administración departamental frente a la determinación de las justificaciones para modificar la declaración privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional presentada por Bavaria, va en directa contravía del deber de motivar los actos administrativos, pues según lo explicó la jurisprudencia administrativa16, 16 Sección Segunda, Subsección A, C.P. Gabriel Valbuena Hernández, sentencia del 5 de julio de 2018, radicación: 110010325000201000064 00 (0685-2010). este se constituye en un «elemento necesario para la validez de un acto administrativo» pues resulta esencial que «existan unos motivos que originen su expedición y que sean el fundamento de la decisión que contienen».
En el específico caso de los temas tributarios como es el que nos ocupa en este caso, tanto las normas tributarias (artículo 712 del ET) como la jurisprudencia administrativa17 que las desarrolla, ordenan a la administración que tanto en el requerimiento especial como acto previo y base de la liquidación oficial de revisión, como en esta última, se deba mencionar «la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración» presentada por el contribuyente, no solo porque su ausencia a la luz del numeral 4 del artículo 730 del ET genera la nulidad de la liquidación oficial de revisión, sino porque la ausencia de la determinación de «las razones fácticas y jurídicas en que se funda la decisión», afectan «el ejercicio del derecho de contradicción y de defensa» del contribuyente quien sin tal conocimiento, no puede discutir ante la entidad los cambios que se propone realizar sobre la declaración por este presentada.
En efecto, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, se observa la ausencia de razones o motivos en que se fundamentó la modificación de la liquidación privada, pues solo figura un cuadro comparativo entre las cantidades reportadas y las declaradas de los productos del contribuyente, pero en ninguno de sus apartes se señaló de manera expresa las razones que llevaron a concluir que se presentaban tales diferencias, es decir, se limitó a señalar la existencia de una inexactitud pero sin indicar los fundamentos facticos y probatorios que soportaban la decisión modificatoria.
Irregularidad, que se reitera, no solo materializó el supuesto de hecho de la causal de nulidad del numeral 4 del artículo 730 del Estatuto Tributario, sino que además implicó la evidente trasgresión del derecho al debido proceso de la contribuyente, pues ante la falta de conocimiento de los motivos o causas para llevar a cabo la modificación de su declaración privada del impuesto al 17 Sección Cuarta, C.P. Marta Teresa Briceño de Valencia, sentencia del 10 de febrero de 2011, radicación: 25000-23-27-000-2008-00105-01(18226). consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional para el periodo gravable de julio de 2020, no pudo ejercer la defensa en forma de su declaración ni controvertir las razones que llevaron a su modificación por parte de la entidad territorial demandada.
Situación que fue evidenciada por Bavaria & CIA SCA en el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la liquidación oficial de revisión, cuando expresamente señaló su inconformidad frente a la ausencia de motivación de las modificaciones planteadas en dicho acto administrativo y su imposibilidad de controvertirlas de manera eficiente debido a esa omisión. Todo lo que lleva a concluir que en el presente caso se encuentra acreditada la nulidad de los actos administrativos demandados por falta de motivación, circunstancia que afectó su validez en los términos de la jurisprudencia administrativa estudiada a lo largo de esta providencia y de la mano con lo establecido en los artículos 712 y 730 del Estatuto Tributario.
Aunado a que tales actos, trasgredieron el derecho al debido proceso en sus variables de defensa y contradicción de la contribuyente, conforme se explicó en precedencia. Por lo que esta Sala deberá confirmar la sentencia apelada, que accedió a las pretensiones de la demanda. 7. Condena en costas De conformidad con lo dispuesto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en concordancia con el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual, no se condenará en costas en esta instancia procesal.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, Sala Quinta de Decisión, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley FALLA PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia proferida el 29 de agosto de 2025, por el Juzgado Noveno Administrativo del Circuito de Cali, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: SIN CONDENA en costas.
TERCERO: DEVOLVER el expediente al Juzgado de origen una vez ejecutoriada la presente sentencia, previas anotaciones en el sistema informático «SAMAI». Providencia discutida y aprobada en Sala Quinta de Decisión, según consta en acta de la fecha.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE BERTHA LUCY CEBALLOS POSADA Magistrada KATIA ALEXANDRA DOMÍNGUEZ GARCÉS Magistrada GABRIEL ERNESTO FIGUEROA BASTIDAS Magistrado Este documento se firmó electrónicamente. Usted puede consultar la providencia oficial con el número de radicación en http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8088