SENTENCIA — Tribunal Administrativo de Risaralda

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE RISARALDA SALA TERCERA DE DECISIÓN Magistrado ponente: Andrés Medina Pineda Aprobado por la Sala en sesión de hoy Pereira, 04 de junio de 2026 Nulidad y Restablecimiento del derecho Asunto: Sentencia de Segunda Instancia Radicación: N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Demandante: Víctor Daniel Arango Zapata Demandado: Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –U.A.E. DIAN Procedencia: Juzgado Primero Administrativo del Circuito.

Tema: Facultad sancionatoria / Requerimiento especial / Firmeza de la declaración / Principio de irretroactividad tributaria / Impuesto de renta y complementarios / Sanción por inexactitud / Inspección Tributaria / Accede / Pronunciamiento de Segunda / Revoca / Término general de firmeza de las declaraciones tributarias artículo 714 E.T. modificado por la Ley 1819 de 2016 / Jurisprudencia vigente / Omisión de ingresos / Sanción por inexactitud EL ASUNTO POR DECIDIR Sin que se observe irregularidad o causal de nulidad que deba ser saneada, procede la Sala a decidir sobre el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada1 contra la sentencia proferida el veintiocho (28) de septiembre de 2023, en el proceso de la referencia, por el Juzgado Primero Administrativo del Circuito Pereira, mediante la cual se concedieron las súplicas de la demanda.

1. LA SÍNTESIS FÁCTICA El señor Víctor Daniel Arango Zapata, por intermedio de apoderado judicial, ha impetrado demanda en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho en contra de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –U.A.E. DIAN, con el fin de obtener la nulidad de la liquidación oficial N° 162412021000015 del 09 de agosto de 2021 y de la resolución N° 162592022000002 del 18 de julio de 2022, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración. 2.

PRETENSIONES 1 El día 12 de octubre de 2023. AE.022. Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Conforme la demanda2, se circunscriben a las siguientes: “(…) 3.

HECHOS. Se extracta de la demanda los siguientes: 1. El 29 de agosto de 2017, el señor Víctor Daniel Arango Zapata presentó declaración de renta correspondiente al año 2016, mediante formulario N° 2111627808943. 2. El 03 de julio de 2020, 34 meses y 4 días después de presentada la declaración de renta año 2016, la DIAN notificó al señor Zapata Arango del emplazamiento para corregir N° 16238202000016, el cual fue atendido con el formulario N° 211310317799 del 3 de agosto de 2020. 3.

El 16 de septiembre de 2020, se notifica al contribuyente el auto de inspección tributaria N° 162382020000006. 4. Mediante requerimiento especial N° 162382020000020 del 09 de noviembre de 2020, la DIAN propuso al contribuyente una declaración de renta para el año 2016, con modificación en los siguientes renglones: “RENGLÓN 39 “OBTENIDOS EN EL EXTERIOR” RENGLÓN 40 “TOTAL INGRESOS RECIBIDOS POR CONCEPTO DE RENTA” RENGLÓN 46 “TOTAL INGRESOS NETOS” RENGLON 53 “RENTA LIQUIDA ORDINARIA DEL EJERCICIO” RENGLON 56 “RENTA LIQUIDA” RENGLON 65 “RENTAS GRAVABLES” RENGLON 66 “RENTA LIQUIDA GRAVABLE” RENGLON 84 “IMPUESTO SOBRE LA RENTA LIQUIDA GRAVABLE” RENGLON 91 “IMPUESTO NETO DE RENTA” RENGLON 94 “TOTAL IMPUESTO A CARGO” RENGLON 99 “TOTAL SALDO A PAGAR POR IMPUESTO” RENGLON 100 “SANCIONES” VALOR DECLARADO: $ 0” RENGLON 101 “TOTAL SALDO A PAGAR”” 2 Pág.05 AE.003.

Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) 5. Al requerimiento especial el contribuyente Víctor Daniel Arango Zapata, dio las explicaciones del caso, sin modificar la declaración de renta. 6. El 09 de agosto de 2021, la división de Gestión de Fiscalización de la Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales, expidió la resolución oficial de revisión N° 162412021000015, con la que modificó la declaración de renta en los renglones sugeridos en el requerimiento especial. 7.

En término el contribuyente interpuso recurso de reconsideración que fue resuelto de manera negativa por la División Jurídica a través de la resolución N° 162592022000002. 8. Para la fecha de promulgación de Ley 1819 de 2016, existía para el contribuyente Víctor Daniel Arango Zapata una situación jurídica consolidada respecto de la declaración de renta y sus complementarios, al amparo del artículo 714 del Decreto 624 de 1989, en su texto original, ya que el hecho generador y los elementos del impuesto se originaron antes de la expedición de la norma que lo modificó. 9.

Con fecha 26 de julio de 2017, radicado N° 14116, la Directora de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, emitió “concepto unificado sobre procedimiento tributario y régimen sancionatorio” donde desarrolló el principio de irretroactividad tributaria consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política de Colombia, según el cual: “La leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”.

4. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN. La parte demandante señala como normas quebrantadas las siguientes: - Constitución Política de Colombia: artículos 29, 83 y 95:9 - Estatuto tributario: artículos 90, 107, 647, 683, 730, 742, 743, 746, 750 y 752 - Ley 1437 de 2011: artículos 3, 137 y 138 Como concepto de violación, aduce lo que pasa a sintetizarse: Señala que, es clara la violación a la norma constitucional por cuanto si la declaración tributaria correspondiente al año 2016, adquirió firmeza el 29 de agosto de 2019, esto es, dos años después de ser presentada por el contribuyente, la DIAN no podía expedir una liquidación oficial de revisión como efectivamente lo hizo, sin Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) tener la competencia para ello.

Advierte que, a pesar de que los artículos 705 y 714 del E.T., fueron modificados por los artículos 276 y 277 de la Ley 1819 de 2016, respectivamente, para extender la firmeza de las declaraciones privadas a tres años, dicha norma posterior y desfavorable al contribuyente, no podía ser aplicada de manera retroactiva, no solo por la prohibición expresa del artículo 338 Constitucional, sino del artículo 376 de la nueva norma que estableció su vigencia a partir de su promulgación. Luego de citar el artículo 730 del E.T., refiere que para este caso particular resultan aplicables las causales 1, 3 y 5.

La primera, por cuanto, una vez en firme la declaración tributaria, la DIAN pierde competencia para proferir cualquier acto que provoque su modificación; la tercera, por cuanto el emplazamiento para corregir, que suspende el término para la notificación del requerimiento especial, así como el mismo requerimiento, no pueden notificarse al contribuyente por fuera del término legal, esto es cuando ya han transcurrido los dos años para adquirir firmeza la declaración; y la tercera (sic), porque si se entiende que la declaración tributaria adquiere firmeza una vez transcurridos dos años después de su presentación, entonces se trata de un procedimiento concluido que no puede ser revivido por la DIAN.

Menciona que, tanto al notificarse el requerimiento especial, como al resolver el recurso de reconsideración, la demandada argumenta a su favor que la firmeza de la declaración tributaria se produce 3 años después de presentada, afirmación que no corresponde a la verdad, por cuanto, reitera, la modificación del término establecido en el artículo 714 del Estatuto Tributario, para extenderla de dos a tres años sólo es aplicable a partir del período gravable 2017, no sólo porque así lo estableció la misma DIAN en su concepto 14116 emanado de la Dirección de Gestión Jurídica, de obligatorio cumplimiento para la misma entidad, en el que se precisó: “Es menester aclarar que los nuevos términos de firmeza de las declaraciones tributarias que introdujo la Ley 1819, regirán para los períodos gravables 2017 en adelante”, sino porque el principio constitucional de irretroactividad de la ley tributaria desfavorable al contribuyente, le impide al operador jurídico aplicar una norma posterior de esa naturaleza.

Así, afirma que, al aplicar una norma tributaria desfavorable de manera retroactiva, se vulnera el debido proceso constitucional por violación directa del artículo 363 Superior, pues si bien es cierto antes que la declaración privada adquiera firmeza, la DIAN puede hacer requerimiento especial al contribuyente para que la modifique, también lo es que para el efecto debe respetar la normatividad aplicable al caso concreto.

En efecto, si hasta antes del 29 de Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) noviembre de 2016, el término de firmeza de la declaración era de dos años, no puede la DIAN requerir al contribuyente para que corrija la declaración correspondiente a la anualidad, cuando ya ha pasado dicho término, aplicando una norma posterior desfavorable para el contribuyente.

Y si los actos administrativos acusados fueron expedidos cuando ya la declaración había adquirido firmeza, por aplicación indebida del artículo 714 del Estatuto Tributario con la modificación introducida por el artículo 277 de la ley 1819 de 2016, es claro que el contribuyente está legitimado para solicitar que sean retirados del ordenamiento jurídico.

De igual manera observa que, al responder el requerimiento especial, el contribuyente explicó con soporte documental cada uno de los cambios propuestos a la declaración de renta del año 2016. Sin embargo, el acta de Inspección Tributaria, la cual hace parte del requerimiento especial, no fue notificada oportunamente en la actuación administrativa, y sólo hasta el 24 de noviembre de 2020 a las 11:19 a.m. fue notificada vía correo electrónico acompañada por el Oficio N° 116238416-0661 de la DIAN que tiene por asunto: “Alcance al requerimiento especial No. 162382020000020 proferido el 09 de noviembre de 2020 y notificado por correo electrónico el pasado 13 de noviembre de 2020, del anexo del acta de inspección tributaria correspondiente”.

Aunado a lo descrito, advierte que se presentaron eventualidades también con el emplazamiento porque reposó o bien en el servicio de mensajería o en la portería del conjunto donde reside el demandante (hecho que no se pudo establecer), hasta el día 31 de julio de 2020, como consta en el registro de correspondencia que lleva la empresa de seguridad que presta los servicios de seguridad en el sitio de residencia del contribuyente, lo que se traduce en que el requerimiento especial no se construyó sobre la base precisa de una inspección tributaria, en los términos del artículo 779 del Estatuto Tributario.

Señala una serie de irregularidades que a juicio de la parte demandante dejan entrever que la DIAN incurrió en violaciones al derecho fundamental al debido proceso y al derecho a la defensa, por cuanto alude a una serie de hechos y pruebas subrepticias o recaudadas con violación a las reglas propias del proceso. Precisa que, si bien el Requerimiento Especial no puede juzgarse de nulidad, sí constituye el acto preparatorio de la Liquidación Oficial dentro del proceso de revisión, por lo que el error procesal en su estructura conduce a un vicio en todo el proceso de revisión y por tanto este vicio se ha trasladado a la Liquidación Oficial de Revisión N° 162412021000015 de agosto 09 de 2021.

Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Refiere que, la DIAN además de los defectos formales y de fondo advertidos en el punto anterior, incurrió en graves errores de interpretación de las normas tributarias y en la valoración de las pruebas que reposan en el expediente. Por otro lado, sobre el requerimiento advierte que, en la declaración de corrección bajo Formulario N° 2111310317799 presentada el 03 de agosto de 2020, el contribuyente Víctor Daniel Arango Zapata omitió ingresos por valor de $204.048.000.

Sin embargo, la entidad no consideró que tanto al responder el Emplazamiento para Declarar, como el Requerimiento Especial N° 162382020000020 del 09 de noviembre de 2020, se explicó de manera clara que dicho monto no correspondía a ingresos causados en esa vigencia fiscal, sino a transferencias entre cuentas de propiedad del contribuyente.

Lo anterior se explica en que, durante el año gravable 2016, el señor Víctor Daniel Arango no percibió ingresos provenientes del exterior porque para ese período gravable no laboraba ni prestaba servicios para ninguna compañía extranjera; su contrato de trabajo se dio por terminado el 24 de febrero de 2015 mientras se encontraba de licencia en Colombia, habida cuenta de la situación en el sector petrolero vigente para ese momento.

El último pago recibido data del 10 de diciembre de 2014; regresó a Colombia el 23 de diciembre de 2014 y permaneció en el país durante todo el año 2015 y hasta el 03 de noviembre del 2016 cuando viajó a España por razones de esparcimiento. Luego advierte que, para probar la anterior afirmación el demandante aportó un total de 8 documentos verificables, absolutamente consistentes y que ellos no fueron valorados en debida forma por la DIAN y, contrario a lo que dicha prueba revela, la entidad concluyó que no se aportó prueba alguna para comprobar que no se trataba de ingresos de vigencias anteriores al año 2016.

Expone que, la DIAN reitera que en la declaración privada de renta del año 2016 se omitieron ingresos en cuantía de $204.048.280 (US $70.000), basándose exclusivamente en el error incluido en la declaración presentada bajo Formulario 2111627808943 del 29 de agosto de 2017, corregido en la declaración presentada bajo Formulario 2111310317799 del 3 de agosto de 2020.

En suma, la DIAN da mérito a los valores incorporados en la declaración inicial, pero no en la de corrección. Afirma que, un correcto entendimiento de la norma permite comprender que solamente serán ingresos para propósitos tributarios, aquellos que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción. Es decir, que los traslados de recursos entre cuentas de un mismo beneficiario de ninguna manera son ingresos tributarios, en tanto que no Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) generan incrementos en el patrimonio del contribuyente, no le enriquecen y no tiene la virtualidad de ser capitalizados.

Para el caso del año 2016, ningún tercero le hizo un pago al contribuyente por concepto de honorarios o salarios del exterior, por la razón de que durante ese período gravable no tuvo contratos laborales o de servicios; no recibió pagos de honorarios o de nómina del exterior, porque no ejecutó ningún servicio que diera lugar a dichos pagos.

Refirió que no se tuvieron en cuenta por la entidad demandada los documentos aportados por el contribuyente para aclarar los ingresos relacionados con vigencias anteriores y se incluyeron pasivos inexistentes por valor de $60.000.000, lo que contraría lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley 1739 de 2014. Resalta que el argumento de la DIAN se aleja totalmente de la realidad probada, toda vez que el contribuyente requerido no sólo aportó unos avisos de pago, sino que adicionalmente a lo largo del proceso se han entregado las pruebas en idioma castellano, que permiten establecer momento, lugar y modo de pago, pero que la administración ha venido ignorando desde los comienzos del proceso.

Sobre la sanción por inexactitud precisó que la DIAN no comprobó la conducta del sujeto pasivo de sanción; decidió la sanción limitada a transcribir una serie de artículos del E.T. y a liquidar la misma sin argumentación suficiente, por lo que es ilegal e improcedente al fundamentarse en un hecho sancionable. En el caso concreto, la DIAN no demostró probatoriamente que la intención del contribuyente fue la de pagar menores impuestos a los que lo obliga la Ley; por el contrario, la allegada al expediente administrativo demuestra que contribuye al Estado siempre de manera oportuna y de acuerdo con su capacidad de pago.

Adicionalmente, el señor Arango Zapata no se encuentra en ninguno de los supuestos de sanción dispuestos en el artículo 647 del Estatuto Tributario, por cuanto no omitió ingresos ni activos ni incluyó en su declaración privada pasivos inexistentes, puesto que los hechos y cifras denunciadas en la declaración de renta por el año gravable 2016 son completos y verdaderos.

Concluye que, al desconocer las pruebas aportadas al expediente administrativo, la cual demuestra la ausencia de ingresos percibidos en el exterior, la declaración de la totalidad de los activos propiedad del contribuyente y la verdadera existencia de los pasivos declarados, es claro que se viola el derecho fundamental al debido proceso con la consecuencia grave que, por no valorarse la prueba debidamente aportada, se impuso una gravosa sanción por inexactitud.

Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024)

5. INTERVENCIÓN DE LA ENTIDAD DEMANDADA. La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –U.A.E. DIAN3 se opuso a las pretensiones por considerar que, el contribuyente Víctor Daniel Arango Zapata presentó el 29 de agosto de 2017 la declaración del impuesto de renta del año gravable 2016, en virtud de la cual se inició investigación por saldos con cuentas en el exterior, que conllevaron a verificar inexactitudes por omisión de ingresos, activos e inclusión de pasivos inexistentes, configurándose la sanción por inexactitud establecida en los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario.

Aunado a lo anterior consideró que el demandante no desvirtuó las glosas propuestas por la Administración que dieron lugar a la modificación de la declaración privada del impuesto de renta del año 2016, y agregó que los actos administrativos se fundamentaron en las normas vigentes para la época de los hechos, lo que conlleva a afirmar que, no le asiste razón al libelista en que no le es aplicable el término de tres años que consagró la Ley 1819 de 2016, pues dicho término empieza a contabilizarse desde la fecha que anualmente fija el Gobierno Nacional y no desde el 29 de diciembre de 2016, cuando entró en vigencia la mencionada disposición. Precisó que, para el año gravable 2016, el contribuyente tenía hasta el 29 de agosto de 2017 para efectuar la declaración de renta según lo dispuesto por el Gobierno Nacional a través del Decreto 2105 de 2016, pero al haberse proferido el emplazamiento para corregir el 30 de junio de 2020 y notificado el 03 de julio de la misma anualidad, además de haberse notificado en septiembre de 2020 el auto de inspección tributaria, según lo dispone el artículo 706 del E.T., el término se suspendió por tres meses contados a partir del auto que decretó la inspección. Señaló que además de tener en cuenta esas suspensiones, es necesario considerar que con ocasión a la emergencia sanitaria ocasionada por el Covid-19, el Ministerio de Salud y Protección Social, profirió la resolución N° 385 del 12 de marzo de 2020 y con fundamento en ello, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales dispuso la suspensión de términos en los procesos y actuaciones administrativas en materia tributaria, aduanera y cambiaria, con las resoluciones N° 22 del 18 de marzo de 2020 y 30 del 29 de marzo de 2020; suspensiones que se levantaron a partir del 02 de junio de 2020, con la resolución 55 del 29 de mayo del mismo año. 3 AE. 008.

Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Explicó que para el año gravable 2016, el vencimiento debe contabilizarse con las suspensiones de 74 días calendario en consideración a la pandemia, los tres años a que hace alusión el artículo 714 del Estatuto Tributario, el mes del emplazamiento para corregir y los tres meses a que alude el artículo 706 del mismo estatuto, por lo que se acredita que el requerimiento especial se profirió en término. Aunado a lo anterior, los actos administrativos demandados fueron motivados debidamente, pues al notificarse el requerimiento especial se detallaron todas y cada una de las pruebas recaudadas por los funcionarios de la entidad dentro de la inspección tributaria, por lo que afirma, no es cierta la argumentación del demandante en el sentido de indicar que no se tuvo en cuenta lo precisado en la mencionada inspección. Agregó que el hecho de no haberse remitido conjuntamente el requerimiento especial y el acta de inspección, no son causal de una falsa motivación, pues conforme la jurisprudencia del Consejo de Estado, ello no es un requisito indispensable, dado que las conclusiones de la inspección se pueden incorporar en los actos administrativos de liquidación oficial y en el requerimiento especial, encontrando que en ambos documentos se enlistaron la totalidad de pruebas recaudadas.

Manifestó que al resolver el recurso de reconsideración se aclaró al demandante que la fecha de notificación del emplazamiento para corregir no se hizo de manera electrónica, sino que, mediante la empresa de Servicios Postales Nacionales S.A., se remitió el acto administrativo y se verificó que fue recibido el 03 de julio de 2020. En cuanto a las modificaciones efectuadas en los renglones de la declaración, precisó que no existió una errada interpretación de las normas que regulan la materia, puntualmente al haber modificado el renglón 39 de la declaración privada de renta la cual pasó de $0 pesos a un valor propuesto de $204.048.000, lo cual se hizo después de un análisis probatorio juicioso, además indica que unos documentos fueron aportados por el demandante en idioma extranjero, que fueron traducidos para el recurso de reconsideración por un intérprete no avalado por el Ministerio de Relaciones Exteriores, contrariando lo dispuesto en el artículo 251 del Código General del Proceso, razón por la cual a tales documentos no se les dio valor probatorio, lo que se explicó en los actos administrativos demandados.

Añadió que para el año 2016 se presentaron situaciones irregulares en la cuenta bancaria de Bancolombia, en la sucursal Museo Nacional de Panamá, pero al resolver el recurso de reconsideración se compararon los saldos de las cuentas bancarias de Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) las que se tenía conocimiento, llegando a la conclusión que en el año investigado a esas cuentas ingresaron recursos por más de $200.000.000 que siguen sin ser justificados por el demandante.

Precisó que el contribuyente omitió la relación de activos como los inmuebles con los que contaba para el año 2016, dado que la declaración se basó en el valor del avalúo catastral, sin atender lo preceptuado en el artículo 277 del Estatuto Tributario, que indica que, para el caso de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, debe tener en cuenta el mayor valor del costo de adquisición. Aunado a ello, el señor Víctor Daniel contaba con una participación accionaria en las sociedades Corexploit S.A.S. y Confecciones Maisha S.A.S., aportados en respuesta al requerimiento especial, sin lograr demostrar que los valores correspondientes a las participaciones accionarias fueron debidamente incluidos en la declaración de renta del año 2016, por lo que para la Administración esas omisiones no fueron desvirtuadas con la respuesta al requerimiento especial, dando lugar a la adición como renta líquida gravable, según lo dispuesto en el artículo 239- 1 del Estatuto Tributario.

En ese mismo sentido, encontró que el señor Víctor Daniel Zapata incluyó pasivos inexistentes en su declaración privada de renta, por lo que esto, sumado a las descripciones dadas en precedencia, conllevan a establecer que se configuró la sanción por inexactitud impuesta. Finalmente solicitó negar las súplicas de la demanda y condenar en costas a la parte demandante.

6. LA SENTENCIA APELADA. El Juzgado Primero Administrativo del Circuito de Pereira, profirió sentencia de primera instancia el día veintiocho (28) de septiembre de 2023 mediante la cual concedió las súplicas de la demanda, así: “(…) Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) (…)” Como fundamento a su decisión la a quo indicó que, de las pruebas que reposan en el expediente se tiene que el señor Víctor Daniel Arango Zapata de conformidad con lo dispuesto por el Gobierno Nacional a través del Decreto 2105 de 2016, contaba con plazo para efectuar el denuncio rentístico hasta el 29 de agosto de 2017, fecha en la que efectivamente lo radicó ante la DIAN.

Que, en vista de lo anterior, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, tenía hasta el 29 de agosto de 2020 para notificar el requerimiento especial, empero con ocasión del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica originado por la COVID-19, el Gobierno Nacional profirió el Decreto 491 del 28 de marzo de 2020, por el cual se adoptan medidas de urgencia para garantizar la atención y la prestación de los servicios por parte de las autoridades públicas y los particulares que cumplan funciones públicas y se toman medidas para la protección laboral y de los contratistas de prestación de servicios de las entidades públicas, en el marco del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica, cuyo artículo 6°, estableció la suspensión de términos de las actuaciones administrativas o jurisdiccionales en sede administrativa.

Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Por su parte, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, ordenó la suspensión de términos en todas sus actividades a través de la a resolución N° 000030 del 29 de marzo de 2020, desde esa calenda hasta el 12 de abril del mismo año, período que se extendió hasta el 02 de junio de 2020, cuando con la expedición de la resolución N° 000055 del 29 de mayo de 2020, se levantaron las suspensiones en las actuaciones tributarias.

Teniendo en cuenta lo anterior, concluyó la a quo que el término de tres años que inicialmente vencía el 29 de agosto de 2020, en virtud de las medidas señaladas en precedencia, se amplió por dos meses y tres días más, por lo que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contaba hasta el 1° de noviembre de 2020 para notificar el requerimiento especial tal como lo contempla el artículo 714- 1 del Estatuto Tributario, evidenciándose (a folio 636 del documento 7), que la notificación de ese acto procesal se surtió el 13 de noviembre de 2020, esto es, fuera del término de tres años que alude la norma, perdiendo competencia para pronunciarse sobre la liquidación privada presentada por el contribuyente.

Advierte que, no puede aceptarse el argumento esgrimido por la entidad pública demandada en el sentido de indicar que el artículo 704 del Estatuto Tributario alude a la suspensión del término para notificar el requerimiento especial por tres meses cuando se practica la inspección tributaria, porque tal como lo ha precisado el Consejo de Estado, la autoridad tributaria tiene amplias facultades para efectuar la investigación a que haya lugar, sin que la inspección se convierta en un mecanismo para frenar la notificación del requerimiento.

Corolario de lo anterior, señaló que, aunque primigeniamente con la expedición del auto que ordenó la inspección tributaria proferido el 10 de septiembre de 2020 y notificado al señor Víctor Daniel Arango Zapata el 15 de septiembre de 2020, el término para notificar el requerimiento especial fenecía el 15 de diciembre de esa anualidad, lo cierto es que no puede esta judicatura aceptar que con la respuesta que el contribuyente proporcionó al requerimiento ordinario No. 162382020000176 del 20 de agosto de 2020, anexando 212 folios con reportes de transacciones bancarias y otros documentos, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no contara con los suficientes elementos de juicio para proferir el requerimiento especial, máxime cuando su principal modificación en los renglones rentísticos fueron puntualmente la diferencia hallada en las operaciones bancarias en el exterior, en otras palabras, para la juez de primera instancia, la DIAN contaba con la información necesaria para proponer las glosas objeto del requerimiento especial, luego entonces, la liquidación privada del impuesto de renta presentada por el señor Víctor Daniel Arango Zapata Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) se encontraba en firme y no podía ser modificada por la autoridad tributaria, abriéndose camino las súplicas de la demanda.

7. EL RECURSO DE APELACIÓN. El apoderado de la parte demandada4 interpuso y sustentó recurso de apelación, y aduce los siguientes fundamentos: a) La investigación tributaria adelantada por la DIAN al contribuyente Víctor Daniel Arango Zapata, arrojó como resultado que el demandante omitió ingresos, activos, y declaró pasivos inexistentes, por el año gravable 2016. b) El 13 de noviembre de 2020, se notificó el requerimiento especial 162382020000020; esto es, antes de que operara la firmeza de la declaración privada del impuesto a la renta año gravable 2016.

El término para notificar el requerimiento especial vencía el día 15 de diciembre de 2020. c) Durante el curso de la inspección tributaria se practicaron pruebas necesarias para proponer la modificación al denuncio rentístico del año gravable 2016 mediante requerimiento especial. d) La firmeza de la declaración privada como consecuencia de la notificación extemporánea del requerimiento especial por la práctica indebida de la inspección tributaria no es un elemento discutido en la demanda, no se formuló como un hecho ni tampoco como un cargo de nulidad, razón por la cual dicha circunstancia no debió ser objeto de análisis por parte del fallador de primera instancia. Al respecto aclaró que, en el requerimiento especial no solamente se adicionaron ingresos, también se adicionaron activos omitidos, y se desconocieron pasivos inexistentes, tal y como puede observarse en las páginas 12 y 13 del mencionado acto.

Respecto de la información remitida por el señor Víctor Daniel, con ocasión al requerimiento ordinario de información 162382020000176 del 20 de agosto de 2020, allegada el día 07 de septiembre de 2020, en 212 folios, y de la cuales el Despacho de conocimiento considera que fueron soportes suficientes para proferir el requerimiento especial, procede a aclarar lo siguiente: La información remitida con ocasión al mencionado requerimiento ordinario de información no resultó suficiente para proponer la adición de ingresos mediante requerimiento especial, pues tal y como se mencionó en el texto de 4 AE.035.

Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) la resolución por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración en sede administrativa, (páginas 19 y 20), el extracto bancario detallado correspondiente al período comprendido entre el 30 de septiembre de 2016 a 31 de diciembre de 2016 de la cuenta de ahorros Bancolombia N° 16527186157, SUCURSAL BANCA COLOMBIA MUSEO NACIONAL y que sirvió de base para proponer la adición de ingresos, no fue remitida por el contribuyente investigado cuando fue requerido por la administración tributaria, sino que éste fue allegado por parte de la Gerente de Requerimientos Especiales e Institucionales del Grupo Bancolombia, mediante escrito de fecha 01 de septiembre de 2020, visto a folios 192 del expediente administrativo.

El 10 de septiembre de 2020, se profirió el auto de inspección tributaria 162382020000006, notificado el 15 de septiembre de 2020, en virtud del cual se profirieron requerimientos ordinarios de información N° 162382020000188, 162382020000189 y 162382020000190, ambos del 21 de septiembre de 2020; todos ellos tendientes a recaudar información relativa a la composición patrimonial del investigado, información que no reposaba en el expediente hasta la que fue aportada con ocasión a los mencionados requerimientos ordinarios de información, proferidos en el curso de la inspección tributaria.

Advierte que, para los procesos de determinación y discusión del tributo en uso de la facultad de revisión, los artículos 705, 710 y 732 del Estatuto Tributario señalan los términos con que cuenta la Administración para notificar al contribuyente el requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión y resolver el recurso de reconsideración. Los artículos 706 y 710 del ordenamiento tributario prevén que el término para notificar el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión se suspenden cuando se practica inspección tributaria de oficio por tres (3) meses, contados a partir de la notificación del auto que decrete la inspección tributaria.

Según lo establece el artículo 779 el Estatuto Tributario, la inspección tributaria es un medio de prueba en virtud del cual se realiza constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la Administración tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en el cual puedan decantarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales.

En contexto de lo anterior, recuerda que, según lo previsto en los artículos 714 y 734 del Estatuto Tributario, si en la oportunidad prevista en la ley no se notifica requerimiento especial, liquidación oficial de revisión o resolución que resuelve el Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) recurso de reconsiderar, la consecuencia es que la declaración tributaria objeto de revisión quede en firme.

De esta manera, la práctica de al menos una prueba o diligencia prevista en inspección tributaria (dentro de los 3 meses siguientes a la notificación del auto que la decreta) se constituye en un requisito fundamental para que opere la suspensión de los términos para notificar el acto administrativo pertinente y evitar que la declaración tributaria objeto de revisión quede en firme.

Así las cosas, advierte el recurrente que, examinado el acervo probatorio allegado con ocasión a la inspección tributaria ordenada por la Administración, se recaudaron pruebas relacionadas con la composición patrimonial del investigado, y que sirvieron de base para proponer la adición de activos omitidos mediante Requerimiento Especial.

Afirma entonces que, no le asiste la razón a la juez de primera instancia cuando asegura que operó la firmeza de la liquidación privada de renta para el año gravable 2016 por no haberse notificado el requerimiento especial dentro de los tres años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, pues la inspección tributaria fue necesaria para recaudar pruebas que sirvieron para sustentar las glosas diferentes a la omisión de ingresos, las cuales no son menos importantes que aquella.

De otro lado, asegura el recurrente que la sentencia no guarda relación con los hechos y las pretensiones aducidas en la demanda, pues examinado el libelo, no se advierte que el demandante haya hecho alusión a la firmeza de su denuncio rentístico año gravable 2016 por extemporaneidad en la notificación del requerimiento especial, a causa de una indebida práctica de la inspección tributaria.

Más aún, dicho argumento tampoco fue esgrimido por el investigado en el trámite de la sede administrativa, ni en la respuesta al requerimiento especial, ni en el recurso de reconsideración. Así las cosas, aduce que acoger argumentos no expuestos en el escrito de demanda para declarar la nulidad de los actos acusados, y relevarse del análisis de los demás cargos formulados, atenta flagrantemente contra el derecho de contradicción, defensa, y debido proceso que asiste a la entidad demandada.

Finalmente refiere las siguientes conclusiones: a) Durante el curso de la inspección tributaria 162382020000006 del 10 de septiembre de 2020, se practicaron pruebas que sirvieron de base para proponer la modificación de la declaración del impuesto a la renta año Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) gravable 2016, razón por la que tenía vocación de interrumpir el término para la notificación del requerimiento especial. b) El requerimiento especial 162382020000020 notificado el 13 de noviembre de 2020, fue notificado en debida forma y dentro de la oportunidad legal, razón por la que no operó la firmeza de la declaración privada del impuesto a la renta año gravable 2016, de conformidad a lo señalado en los artículos 706 y 779 del Estatuto Tributario. c) La sentencia de primera instancia, objeto de recurso de apelación, falta al principio de congruencia, señalado en los artículos 187 de la Ley 1437 de 2011 CPACA, y 281 del Código General del Proceso, puesto que está basada en hechos y pretensiones que no fueron expuestos en la demanda, alterando de manera irremediable los principios de contradicción, defensa y debido proceso, ante la disparidad insalvable entre lo pedido, lo debatido y lo fallado.

8. PRONUNCIAMIENTOS EN SEGUNDA INSTANCIA. El recurso de apelación fue admitido mediante auto calendado el 05 de marzo 20245, no obstante, el término de ejecutoria de la providencia indicada transcurrió en silencio, según constancia secretarial6.

9. EL RESUMEN DE LA CRÓNICA PROCESAL. PRIMERA INSTANCIA Actuación Archivo Fechas o asuntos Demanda 3_ESCRITODEMANDAANEXOS(.pdf) NroActua 1 17/11/2022 Presentación de la demanda la cual fue asignada al Juzgado 1° Administrativo de Pereira 2_ACTADEREPARTO(.pdf) NroActua 1 17/11/2022 Se admite la demanda 4_AUTOADMITEDEMANDA(.pdf) NroActua 2 30/11/2022 Notificación personal por buzón electrónico a la parte demandante, demandada y Ministerio público 6_ENVIODENOTIFICACIONAUTOA DMISORIO(.pdf) NroActua 7 14/12/2022 Auto resuelve medida cautelar - Niega 5_AUTONIEGAMEDIDASCAUTELARES(.pdf) NroActua 10 30/01/2023 Contestación de la demanda 8_CONTESTACIONDEMANDADIAN(.pdf) NroActua 14 (.pdf) NroActua 14 15/02/2023 Auto decide excepciones, prescinde audiencia inicial, corre alegatos de conclusión 11_AUTORESUELVEEXCEPCIONESPREVIAS (.pdf) NroActua 17 04/05/2023 Alegatos Demandada DIAN 16_ALEGATOSDIAN(.pdf) NroActua 24 01/06/2023 Alegatos Demandante 17_ALEGATOSDEMANDANTE(.pdf) NroActua 25 09/06/2023 Sentencia de primera instancia 19_SENTENCIAANTICIPADA(.pdf) NroActua 27 29/09/2023 5 Archivo No. 003 del expediente digital 6 Archivo No. 005 ibidem.

Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Notificación Sentencia 20_ENVIONOTIFICACIONSENTENCIA(.pdf) NroActua 28 29/09/2023 Recurso Demandado 22_RECURSOAPELACIONDIAN(.pdf) NroActua 29 12/10/2023 Auto concede recurso de apelación 23_AUTORESUELVECONCESIONRECURSO APELACION(.pdf) NroActua 31 29/11/2023 Notificación por estado electrónico 24_ENVIONOTIFICACIONESTADOSEC106(. pdf) NroActua 32 30/11/2023 SEGUNDA INSTANCIA Actuación procesal Archivo Fechas o asuntos Acta de Reparto 001ActaReparto(.pdf) NroActua 1 19/02/2024 Ingresó a Despacho del Magistrado Ponente 002IngresoDespacho(.pdf) NroActua 2 23/02/2024 Auto Admite Recurso 003AutoAdmiteRecurso(.pdf) NroActua 3 05/03/2024 A Despacho para Sentencia 005IngresoDespacho(.pdf) NroActua 8 12/04/2024 CONSIDERACIONES DE LA SALA 10.

Competencia Agotado el trámite de ley sin que se observe causal de nulidad que invalide la actuación que hasta ahora se ha surtido, procede el Tribunal a decidir sobre el asunto objeto de debate judicial, siendo competente para hacerlo en segunda instancia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 153 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en concordancia con el artículo 243 ibídem. 11.

Objeto de controversia Se ocupa el Tribunal en esta instancia en el análisis del derecho pretendido, en principio, circunscribiendo el estudio al aspecto que es materia de la impugnación formulada por la parte demandada, consistente en determinar si la resolución oficial de revisión N° 162412021000015, proferida el nueve (09) de agosto de 2021; y, la resolución N° 162592022000002, proferida el dieciocho (18) de julio de 2022, mediante la cual se resuelve un recurso de reconsideración, fueron expedidas antes de que operara la firmeza de la declaración privada del impuesto a la renta año gravable 2016 presentada por el señor Víctor Daniel Arango Zapata; o sí por el contrario, estos actos se encuentran viciados de nulidad por falta de competencia temporal; ya que, para el momento en que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales profirió el requerimiento especial de revisión, la liquidación privada del demandante se encontraba en firme a tono con lo preceptuado en el artículo 714 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 1819 de 2016, tal como lo consideró la juzgadora de primera instancia. Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) En caso de salir avante la alzada presentada por la autoridad tributaria demandada, deberán desarrollarse los siguientes problemas jurídicos asociados: i) ¿La declaración privada del contribuyente presentaba datos exactos, sin omitir ninguno de sus ingresos y sin el ánimo de defraudar a la entidad, por lo que no era procedente imponer una sanción por inexactitud? ii) En caso positivo ¿la declaración de renta del año 2016 presentada por el señor Víctor Daniel Arango Zapata, estuvo ajustada al estatuto tributario y, en consecuencia, no podía ser objeto de revisión? iii) En caso negativo ¿debe declararse en firme la resolución oficial de revisión N° 162412021000015 que modifica la declaración de conformidad con los valores sugeridos en el requerimiento especial y en ese sentido procede la sanción por inexactitud tal como fue planteada por la autoridad tributaria? 12.

Acervo Probatorio. Se extrae del expediente administrativo contentivo de todas las actuaciones que se surtieron ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, lo siguiente: - El quince (15) de abril de 2019, la jefe División de Gestión de Fiscalización de la DIAN solicitó al señor Víctor Daniel Arango Zapata un anexo explicativo de la declaración del impuesto de renta del año 2016, en aras de realizar las validaciones de la información que reposaba en la declaración de renta por él presentada en ese año (AE. 007 pág. 20). - Con escrito radicado ente la DIAN el treinta (30) de abril de 2019, el señor Arango Zapata, presentó la respectiva información (Pág. 22 a 44 ibidem). - Auto de apertura N° 16238201900732 del veintiocho (28) de octubre de 2019, mediante el que se inició la investigación para el período 2016, por concepto del impuesto de renta del señor Víctor Daniel Arango Zapata (AE. 007 pág. 8). - El ocho (08) de enero de 2020, se profirió auto mediante el cual se ordenó realizar una visita de verificación o cruce (Pág. 45 ibidem), misma que se realizó el día dieciocho (18) de febrero del mismo año. - Luego de analizar los documentos presentados, se levantó acta de visita y se efectuó un requerimiento para que se presenten los soportes idóneos tendientes a verificar lo relacionado con la retención en la fuente para el ingreso en Angola y en caso de que estuvieran en idioma extranjero, se advirtió que era necesario allegarlos con una traducción realizada por un intérprete certificado (Pág. 51-52 íd.), así: Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) - El treinta (30) de junio de 2020, se emitió el emplazamiento para corregir la declaración tributaria de renta por indicios de inexactitud, mismo que se notificó el tres (03) de julio de 2020 (Pág. 57 a 74).

En este documento se consideró: (…) Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) De igual manera se indicó al contribuyente sobre la sanción propuesta: - A través de memorial radicado el tres (03) de agosto de 2020, el señor Víctor Daniel Arango Zapata respondió al emplazamiento realizando la corrección correspondiente y adjuntó los soportes del denuncio rentístico radicado bajo el formulario 21111310317799 (Pág. 77 a 89) Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) - Con oficio N° 116238416-0393 del diecinueve (19) de agosto de 2020, notificado al demandante a través de correo electrónico en la misma fecha, se señalaron las consideraciones a la propuesta de corrección de renta 2016, precisando que la misma no podía ser aceptada, por lo que la investigación seguiría en curso (Pág. 90 a 92 íd.). - El veinte (20) de agosto de 2020, se profiere el requerimiento ordinario N° 162382020000176, solicitando información al contribuyente, relacionada con (AE. 003 pág. 36 a 41): Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) - El anterior requerimiento fue atendido por el señor Arango Zapata el cuatro (04) de septiembre de la misma anualidad, remitiendo los anexos solicitados, algunos de los cuales se aprecian en idioma extranjero (AE. 003 pág. 42 a 44). - El diez (10) de septiembre de 2020, la DIAN profirió el auto de inspección tributaria 162382020000006, mismo que se notificó al señor Víctor Daniel Arango Zapata el quince (15) de septiembre de 2020 (AE. 007 pág. 313-315). - Posteriormente, la autoridad tributaria profirió requerimiento ordinario de información N° 162382020000188 del veintiuno (21) de septiembre de 2020 (Pág. 317 íd.), que se atendió por parte del señor Arango Zapata con escrito radicado el veintiocho (28) de septiembre de 2020, anexando soportes de bienes inmuebles y sus escrituras públicas (Pág. 337 a 585 íd.). - El treinta (30) de octubre de 2020, se levantó acta de la inspección tributaria iniciada el dieciséis (16) de septiembre de 2020, cuyas conclusiones se concretaron en expedir el requerimiento especial sobre la declaración del impuesto a la renta del año gravable 2016.

El objeto de la inspección en mención se circunscribió a lo siguiente (AE. 003 pág. 185 a 197): - El nueve (09) de noviembre de 2020, se realizó el requerimiento especial renta naturales N° 162382020000020 al señor Víctor Daniel Arango Zapata presentando la liquidación que debió efectuarse para el año 2016 (AE. 003 pág. 157 a 183).

Dicho requerimiento se notificó al demandante el trece (13) de noviembre de 2020. - El veinte (20) de noviembre de 2020, mediante Oficio N° 116238416-0661, se comunicó al señor Arango Zapata el alcance al requerimiento especial referido en precedencia y se adjuntó el acta de inspección tributaria del treinta (30) de octubre de 2020 (Pág. 184 ibidem) - Con escrito del diecinueve (19) de febrero de 2021, el señor Arango Zapata atendió el requerimiento especial, anexando los soportes documentales de los renglones Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) declarados y sobre los cuales se solicitó aclaración (Pág. 198 y ss., íd.). - El nueve (09) de agosto de 2021, la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira emitió la liquidación oficial de renta N° 162412021000015, mediante la cual se modifica la liquidación privada del señor Víctor Daniel Arango Zapata, para el año gravable 2016 (Pág. 286 a 288 íd.), misma que se notificó al contribuyente el once (11) de agosto de esa anualidad.

En el anexo que la acompaña se identificaron las siguientes glosas (Pág. 289 y ss. íd.): Y se impuso la siguiente sanción de inexactitud: - El ocho (08) de octubre de 2021, el demandante presentó recurso de reconsideración contra la liquidación anterior (Pág. 324 a 364 íd.). - El veinticinco (25) de octubre de 2021, la autoridad tributaria profirió auto admisorio del recurso de reconsideración N° 162592021000001 (Pág. 366 íd.). - A través de la resolución N° 162592022000002 del dieciocho (18) de julio de 2022, la demandada resuelve el mencionado recurso de reconsideración dejando incólume la liquidación oficial (Pág. 369 a 407).

Este acto administrativo, fue notificado al demandante en la misma fecha. 13. Análisis jurídico probatorio y solución al problema jurídico. En el presente asunto, el problema jurídico inicial se contrae a determinar si la resolución oficial de revisión N° 162412021000015, proferida el nueve (09) de agosto de 2021; y, la resolución N° 162592022000002, proferida el dieciocho (18) de julio de 2022, mediante la cual se resuelve un recurso de reconsideración, fueron expedidas antes de que operara la firmeza de la declaración privada del impuesto a la renta año gravable 2016 presentada por el señor Víctor Daniel Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Arango Zapata; o sí por el contrario, estos actos se encuentran viciados de nulidad por cuanto, para el momento en que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales profirió el requerimiento especial de revisión, la liquidación privada del demandante se encontraba en firme a tono con lo preceptuado en el artículo 714 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 1819 de 2016, como lo consideró la juzgadora de primera instancia. Para dar solución a la Litis, se seguirá el siguiente hilo argumental: i) Firmeza de la declaración de renta ii) Principio de irretroactividad de la ley tributaria; iii) Principio de favorabilidad en materia tributaria, iv) Inspección Tributaria y v) Cargos de nulidad y caso concreto 13.1.

Firmeza de la declaración de renta. Una declaración adquiere firmeza cuando ha transcurrido el tiempo establecido por la ley para que la administración pueda fiscalizar, cuestionar o modificar la declaración tributaria presentada por el contribuyente. En función del principio de seguridad jurídica, el contribuyente no puede estar con una incertidumbre por tiempo indefinido respecto a la posibilidad de que la autoridad tributaria por su mera liberalidad o voluntariedad en cualquier momento decida iniciar un proceso de fiscalización sobre sus declaraciones, razón por la cual se ha impuesto un plazo en el que la DIAN puede modificar una declaración tributaria, y es lo que se conoce como término de firmeza de las declaraciones.

Entonces, frente a una declaración tributaria en firme la DIAN pierde toda facultad para cuestionarla o investigarla, no importa si el contribuyente se ha equivocado o ha evadido algún impuesto en el período declarado. Sobre el tema, el artículo 714 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 1819 del 29 de diciembre de 2016, prevé que las declaraciones tributarias adquieren firmeza, entre otros, en los siguientes eventos: (i) si dentro de los tres años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial;

(ii) si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó. Y quedará en firme cuando la declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor del contribuyente o responsable (iii) si, tres años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.

Antes de la modificación el citado artículo 714 del ET contemplaba que las Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) declaraciones tributarias adquieren firmeza dentro de los dos años siguientes a cada uno de los presupuestos relacionados en precedencia. Por su parte, el artículo 705 del E.T. dispone que el requerimiento especial debe notificarse a más tardar dentro de los tres años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar.

Sin embargo, el artículo 706 ib., contempla que dicho término se suspende cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete. De otro lado, el artículo 707 del E.T. prevé que deberá presentarse la respuesta al requerimiento especial “dentro de los tres meses siguientes, contados a partir de la fecha de notificación” del respectivo acto previo.

Y, el artículo 710 del E.T. señala que la administración debe notificar la liquidación de revisión “dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación, según el caso.” En cuanto a las formas de notificación de los actos de la administración, se estableció como modalidades de notificación: la electrónica, personal, por correo y, excepcionalmente, por edicto, siendo preferente la primera de ellas desde el 1° de julio de 2019, lo que significa que cuando el contribuyente o declarante informe a la Administración una dirección de correo electrónico en el RUT, todos los actos le serán notificados a la que allí aparece reseñada, sin perjuicio de los casos en que reporte una dirección electrónica para efectos procesales, o deba notificar los actos a la dirección electrónica del apoderado que aparece en el RUT, cuando se actúa a través de este.

En estos últimos casos, es importante advertir que la notificación debe dirigirse a la dirección procesal electrónica señalada expresamente o a la del RUT del apoderado. La implementación de la notificación electrónica fue efectuada mediante la Resolución 000038 del 30 de abril de 2020, al indicar en su artículo 1 que “de conformidad con lo previsto en los artículos 563, 564, 565 y 566-1 del Estatuto Tributario, es la forma de notificación que se surte de manera electrónica, por medio del cual la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), en adelante UAE-DIAN, de manera preferente pone en conocimiento de los administrados el contenido de un acto administrativo particular y concreto…”, en consecuencia, esa forma de notificación es la que debe utilizar la administración tributaria para dar a conocimiento a los administrados de las actuaciones administrativas que se surten dentro del procedimiento tributario, aduanero y cambiario.

En lo relativo al procedimiento de notificación electrónica, esta se practicará así: 1) emitiendo una copia del acto administrativo a la dirección de correo electrónico que Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) el Administrado haya informado en el RUT o a la Dirección Procesal Electrónica reportada, en caso de existir, 2) se entenderá surtida, para todos los efectos legales, en la fecha del envío del acto administrativo en el correo electrónico autorizado (inciso tercero del artículo 566-1 del Estatuto Tributario).

No obstante, los términos legales con que cuenta el Administrado para responder o impugnar en sede administrativa, comenzarán a correr transcurridos cinco (05) días a partir de la entrega del correo electrónico. En este orden, la firmeza de las declaraciones tributarias impide que sean modificadas o corregidas, tanto por la DIAN como por el contribuyente, tal como lo señaló la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 19 de agosto de 20107: “En efecto, mientras corre el término de firmeza, la administración y el administrado pueden adelantar las actuaciones para la determinación correcta del tributo, pero una vez ocurrida la firmeza ya el tributo se vuelve indiscutible, es decir, no puede modificarse de ninguna manera.

Por eso, como lo señaló la Sala en sentencia del 10 de febrero de 2003 la firmeza de una declaración tributaria conlleva necesariamente la imposibilidad tanto de la administración de ejercer su facultad de fiscalización, como del contribuyente de corregirla.”. Así entonces, se concluye que la firmeza de las declaraciones tributarias comporta un efecto jurídico muy importante, tanto para la Administración de Impuestos como para el contribuyente.

Por una parte, para la administración constituye el lapso en el cual puede ejercer sus amplias facultades de fiscalización, con el fin de establecer la veracidad del contenido de las declaraciones. Por otra parte, para el contribuyente, una vez trascurrido ese tiempo, la declaración se vuelve inmodificable, lo cual constituye una garantía que se enmarca dentro de su debido proceso administrativo, puesto que su declaración no podrá ser objeto de cuestionamientos por parte de la Administración Tributaria.

Por otra parte, sobre la falta de competencia temporal de la DIAN para expedir el requerimiento especial dentro del término de firmeza de la declaración, el artículo 746 del Estatuto Tributario establece que las declaraciones tributarias gozan de presunción de veracidad, siempre y cuando sobre los hechos consignados en ellas no se haya solicitado comprobación especial, ni la ley la exija.

Sin embargo, la autoridad tributaria tiene amplias facultades de fiscalización que le permiten verificar la exactitud de los hechos consignados en estas, que al ser desvirtuados se invierte la carga de la prueba y estará a cargo del contribuyente demostrar tales hechos. Así mismo, las decisiones de la administración deben 7 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. CP.: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá D.C., 19 de agosto de 2010. Rad. No. 25000-23-27-000-2006-01253-01 (16707). Actor: ALSTOM POWER COLOMBIA S.A. Demandado: DIAN. Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) fundarse en hechos probados, por los medios de prueba previstos en la normativa tributaria o en el Código General del Proceso, en cuanto estos sean compatibles con aquellos.

En el caso de marras resulta importante señalar que se trata de una declaración privada del impuesto de renta año gravable 2016, respecto de la cual el demandante alega en su demanda que adquirió firmeza el 29 de agosto de 2019, en consideración a los dos años de que trata el artículo 714 del Estatuto Tributario en su redacción original; esto es, antes de la modificación introducida por la ley 1819 del 29 de diciembre de 2016.

La a quo consideró que, conforme a lo dicho por el Consejo de Estado en sentencia del 01 de julio de 2021 (Rad. N° 11001-03 27-000-2020-00004-00 (25176), teniendo en cuenta que el plazo para realizar el denuncio rentístico fenecía en el año 2017, no se había consolidado una situación jurídica, por lo que le era aplicable el cambio normativo.

Al respecto, observa la Sala de decisión que se han asumido diferentes posturas frente al tema, verbi gracia y con fines ilustrativos, el Instituto Nacional de Contadores Públicos señaló en una oportunidad en la que analizaba la firmeza de la declaración de renta luego de la reforma que, para las declaraciones de renta del período gravable 2017, regiría el nuevo término de firmeza, y para las declaraciones de renta correspondientes al período gravable 2016, que fueron presentadas en el año 2017 (como en el caso que convoca), el término de firmeza aplicable sería de 2 años, conforme a la anterior normatividad.

Así lo consideró el INCP8: “La firmeza de la declaración de renta cambió con la reforma tributaria o Ley 1819 de 2016. La firmeza consiste en el tiempo que tiene la DIAN para ejercer sus facultades de fiscalización; luego de ese tiempo, hace que la declaración del contribuyente sea inmodificable. Con la reforma, se amplió el término general de la firmeza a 3 años.

Surgieron las dudas de cómo se aplicaría este nuevo plazo, a lo que la DIAN respondió que será para las declaraciones del 2017 en adelante. Vale señalar que todos los conceptos de la DIAN se consideran oficiales y deben cumplirlos sus funcionarios, salvo que vayan en contra del ordenamiento fiscal. Redacción INCP a partir del artículo de Portafolio Para mayor información, puede revisar el artículo titulado “La ‘firmeza’ de la declaración de renta” de la fuente Portafolio.

La ‘firmeza’ de la declaración de renta ¿Cuál es el término de firmeza que aplica para la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2016 que presentó la compañía en abril del presente año? 8 Consultar: DIAN aclara la ‘firmeza’ de la declaración de renta luego de la reforma – Instituto Nacional de Contadores Públicos de Colombia Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) La firmeza de las declaraciones tributarias comporta un efecto jurídico muy importante, tanto para la Administración de Impuestos como para el contribuyente.

Por una parte, para la administración constituye el lapso en el cual puede ejercer sus amplias facultades de fiscalización, con el fin de establecer la veracidad del contenido de las declaraciones. Por otra parte, para el contribuyente, una vez trascurrido ese tiempo, la declaración se vuelve inmodificable, lo cual constituye una garantía para este, puesto que la declaración no podrá ser objeto de cuestionamientos por parte de la Administración Tributaria.

Con la expedición de la reciente reforma tributaria estructural, se modificó el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, ampliándose a 3 años. Sin embargo, además de la incertidumbre que ha generado el término de firmeza de las declaraciones en las cuales se compensan y liquidan pérdidas fiscales, por la evidente falta de claridad de la Ley, ahora se suma una nueva inquietud relacionada con la aplicabilidad del nuevo término de firmeza.

Tanto la múltiple jurisprudencia como la doctrina en materia tributaria han sido concurrentes en señalar que las normas de firmeza de las declaraciones tributarias tienen naturaleza procedimental y en consecuencia son de aplicación inmediata, por lo tanto el nuevo término de firmeza de tres años aplica para aquellas declaraciones que se presenten bajo su vigencia, es decir a partir del 29 de diciembre de 2016, fecha de expedición de la Ley 1819 de 2016.

Pues bien, con ocasión de un reciente concepto emitido por la Dirección Jurídica de la DIAN surgen dudas para todos los contribuyentes que tenían la obligación de presentar su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al período gravable 2016 durante los plazos del presente año calendado 2017. Al respecto, la DIAN al emitir el concepto No. 662 del 25 de Julio de 2017, denominado “Unificado sobre procedimiento tributario y régimen sancionatorio” señaló sobre la aplicabilidad del nuevo término de firmeza contenido en el Artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 714 del Estatuto Tributario, lo siguiente: “…es menester aclarar que los nuevos términos de firmeza de las declaraciones tributarias que introdujo la Ley 1819 de 2016, regirán para los períodos gravables 2017 en adelante”.

El citado concepto hace referencia al período gravable 2017 en adelante, dando a entender que para las declaraciones de renta del período gravable 2017 que se presentan el próximo año, regirá el nuevo término de firmeza, y para las declaraciones de renta correspondientes al período gravable 2016, que fueron presentadas este año, el término de firmeza aplicable sería de 2 años, conforme a la anterior normatividad.” (Negrilla de la Sala) Por su parte, la DIAN mediante oficio N° 1543 [902789] de 2018, a través de Gestión Jurídica, se pronunció sobre la firmeza de la declaración tributaria y aclaró sobre la reforma introducida por la ley 1819 de 2016, lo siguiente9: “3.

Firmeza de las declaraciones tributarias El artículo 714 del Estatuto Tributario fue modificado a través del artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, estableciéndose que el término de firmeza de las declaraciones tributarias será de 3 años contados desde el vencimiento del plazo para declarar - cuando se han presentado en dicha fecha o desde la presentación de la declaración cuando 9 Consultar Compilación Jurídica de la DIAN - Oficio 1543 de 2018 DIAN Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) ha sido extemporánea, o por último desde la fecha de la presentación de la solicitud de devolución o compensación. Ahora bien, en relación con las declaraciones del impuesto sobre la renta de aquellos contribuyentes que a su vez se encuentren sujetos al régimen de precios de transferencia, será de 6 años desde el vencimiento del plazo para declarar, o desde la presentación de la declaración si la misma fue extemporánea; es importante resaltar que la firmeza para el caso aquí contemplado, opera frente a toda la declaración tributaria y no sobre los aspectos u operaciones que tengan injerencia con la determinación del régimen de precios de transferencia. Por su parte, el artículo 705 ibídem establece que el término para notificar el requerimiento especial será de 3 años, en los mismos eventos contemplados en los párrafos anteriores.

Sin embargo, para efecto de las declaraciones del impuesto sobre la renta de contribuyentes que además están obligados al régimen de precios de transferencia, el término para notificar el requerimiento especial será de 6 años. Lo anterior, toda vez que, de no coincidir necesariamente el término de firmeza de las declaraciones con aquel para notificar el requerimiento especial, haría inocua una firmeza especial o distinta al término general, pues no podría la administración hacer uso de sus facultades de fiscalización, pues aun cuando la declaración no se tome inmodificable, no existen herramientas para cuestionar la misma.

Por otro lado, es menester aclarar que los nuevos términos de firmeza de las declaraciones tributarias que introdujo la Ley 1819 de 2016, regirán para los períodos gravables 2017 en adelante. ( ) En el inciso final, si bien de manera aislada planteó la conclusión que se cuestiona, no se hizo el estudio de la naturaleza de las disposiciones que establecen el término de firmeza de las declaraciones tributarias.

Para determinar cuál es la legislación que regula en este caso el término de firmeza de las declaraciones, es necesario analizar el carácter de las disposiciones que la contienen. El primer aspecto a destacar es que no sigue el mismo parámetro de aplicación para las disposiciones de carácter sustantivo, como para las de carácter procedimental.

Como bien lo señaló el Concepto No. 020434 de 8 de abril de 2002: "la naturaleza de una disposición no depende del acto en el cual aparece incluida, como puede ser por ejemplo un código de procedimiento, sino de su objeto. Si dicho objeto es la regulación de las formas de actuación bien sea por parte del Administrado como de la Autoridad que corresponda, la disposición será procedimental, pero si por el contrario ella reconoce, modifica o extingue derechos subjetivos de las partes, debe considerarse sustantiva.” En relación con el efecto procedimental, que es el que interesa a efectos de la presente solicitud, debe acudirse al contenido del artículo 40 de la Ley 153 de 1887 que consagra: “Las leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir.

Pero los términos que hubieren empezado a correr, y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación.” Entonces, la regla general es el efecto inmediato de la ley procesal con las salvedades que la misma disposición consagra. Ahora bien, es claro que la presentación de la declaración es un acto de carácter procesal, pues a partir de allí, bien sea presentada dentro de los plazos fijados para el efecto o de manera extemporánea, se inicia a contar el término que tiene la administración para dar curso al procedimiento de revisión de la misma y para el contribuyente su opción de corrección. En relación Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) con este punto, el Consejo de Estado se ha pronunciado en reiteradas oportunidades.

Para citar solo alguna jurisprudencia: “(…) El proceso de determinación de los tributos se inicia con la presentación de la declaración, en este caso las declaraciones de ventas tributaria y es a partir de ese momento desde el cual empieza a correr el término de firmeza de la liquidación privada, momento que también determina el marco jurídico y legal para efectos de contar el citado término, pues, en virtud del artículo 40 de la Ley 153 de 1887 Las leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir.

Pero los términos que hubieren empezado a correr, y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación. ( )” Sentencia Radicación No. (16165) de 26 de enero de 2009 (M.P. Héctor J. Romero Díaz) “(…) 1. En el campo impositivo, actos procesales no son solamente los realizados por funcionarios de la Administración Tributaria, según lo da a entender el señor abogado de la demandada, sino también en grado de igual relevancia, los ejecutados por los contribuyentes o responsables, fundamentalmente, tratándose de éstos, la declaración, de objeción de actas de inspección tributaria, pliego de cargos y requerimientos administrativos, e interposición de recursos; y, de aquella, la fiscalización e investigación, requerimiento, liquidación y decisión de impugnaciones.

Por ello, cuando en el Artículo 40, segunda parte, de la Ley 153 de 1887 se excluyen, de la regla de la aplicación inmediata de la Ley procesal, los términos que hubieran empezado a correr y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas, como sujetos a la Ley vigente al tiempo de su iniciación, es claro que habla indistintamente de términos, actuaciones y diligencias de la partes o del juez en el proceso, y no exclusivamente de los de éste o de una sola de las partes, por elemental sentido lógico y jurídico.

Y como declarar rentas y bienes, es una actuación, y el plazo de que dispone la Administración para ejercer sus funciones de fiscalización, investigación o determinación, es un término, sin duda, tales obligaciones y términos se deben regir por las normas vigentes a tiempo de su iniciación. ( )" Consejo de Estado. - Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta.

Santa Fe de Bogotá D.C. Diciembre tres de mil novecientos noventa y dos. Ref.: Radicación 4294. Apelación sentencia de Junio 8 de 1992. "(…) Para la Sala y como se ha considerado en anteriores oportunidades, en materia tributaria, la actuación fiscal tendiente a la determinación del gravamen a través de la revisión, empieza no en el momento en que la Administración inicia su actividad fiscalizadora, sino con la presentación de la declaración tributaria y es a partir de esa fecha desde la cual comienza a correr el término de firmeza de la liquidación privada, por lo tanto el procedimiento que lo gobierna es el vigente para ese momento, de conformidad con lo consagrado en el artículo 40 de la Ley 153 de 1887 que establece: Las leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deban empezar a regir.

Pero los términos que hubieren empezado Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) a correr y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación ( )" Consejo de Estado. -Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta. Santa Fe de Bogotá D.C., marzo (6) (2003) Radicación:(13027) De igual manera, como ya se expresó, la doctrina anterior al Concepto No. 014116 de 2017 había reconocido el efecto aquí estudiado, Así, por ejemplo, en el Concepto No. 020434 del 8 de abril de 2002 (reiterado en el Oficio N.064698 de 2008), al referirse a qué declaraciones les era aplicable el nuevo término de firmeza establecido en el artículo 20 de la Ley 716 de 2001, expresó: "El término de firmeza de las declaraciones tributarias dice relación al lapso durante en el cual la Administración Tributaria puede ejercer sus amplias facultades de fiscalización para establecer la veracidad de los factores incluidos en la declaración, es decir es el término dentro del cual puede ejercer sus facultades administrativas de determinación. El artículo 714 del Estatuto Tributado en concordancia con el art. 705 del mismo ordenamiento, señala que la declaración tributaria quedará en firme si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial.

Cuando la declaración se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. El artículo 20 de la Ley 716 de 2001, al adicionar un parágrafo al artículo 147 del Estatuto Tributario, además de aspectos sustanciales, estableció de manera excepcional un término especial de firmeza de cinco (5) años, para las declaraciones en las cuales la Administración de Impuestos Nacionales encuentre indicios sobre la improcedencia de las pérdidas fiscales declaradas o compensadas.

Para determinar a qué declaraciones tributarias es aplicable el término especial de firmeza consagrado en la norma anterior, es necesario analizar la naturaleza de la disposición que lo contiene. Sabido es que la naturaleza de una disposición no depende del acto en el cual aparece incluida, como puede ser por ejemplo un código de procedimiento, sino de su objeto.

Si dicho objeto es la regulación de las formas de actuación bien sea por parte del Administrado como de la Autoridad que corresponda, la disposición será procedimental, pero si por el contrario ella reconoce, modifica o extingue derechos subjetivos de las partes, debe considerarse sustantiva. En este contexto se observa que el inciso final del parágrafo del artículo 147 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 20 de la Ley 716 de diciembre de 2001 es una disposición que no determina los elementos de la obligación sustancial tributaria, sino que hace referencia al término de firmeza de ciertas declaraciones; por ello debe considerarse como norma de carácter procedimental.

El efecto inmediato de las leyes procesales se encuentra consagrado en el artículo 40 de la ley 153 de 1887, según el cual las leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir, pero los términos que hubieren empezado a correr, y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de iniciación. De acuerdo con lo expuesto, la regla general es el efecto inmediato de la ley procesal, con las siguientes excepciones: a) los términos que hubieren empezado a correr; y b) las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas.

Sobre este tema y en lo referente a la firmeza de la declaración tributaria, ha considerado el H. Consejo de Estado: " En cuanto al fondo de la litis, observa la Sala que en reiteradas oportunidades se ha considerado que en materia tributaria, la Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) actuación fiscal tendiente a la determinación del gravamen, empieza no en el momento en que la administración comprueba la realización de un hecho irregular sancionable, como lo afirma el recurrente, sino con la declaración tributaria y es a partir de esa fecha desde la cual comienza a correr el término de fiscalización y determinación, por lo tanto el procedimiento que lo gobierna es el vigente para ese momento, de conformidad con lo consagrado en el artículo 40 de la Ley 153 de 1887 que establece: "Las leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deban empezar a regir.

Pero los términos que hubieren empezado a correr, y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación "sentencia 8463 sep 26 de 1997 Sala de lo Contencioso administrativo Consejero Ponente: Dr. Julio E. Correa Restrepo En este contexto, como quiera que cuando entró en vigencia el artículo 20 de la Ley 716 de Diciembre 24 de 2001; el término de firmeza previsto en el artículo 714 del Estatuto Tributario para las declaraciones presentadas con anterioridad a dicha vigencia, ya había comenzado, luego dichas declaraciones tributarias no pueden verse afectadas con el nuevo término procedimental.

En consecuencia el término de firmeza contenido en el inciso final del parágrafo del artículo 147 del Estatuto Tributario, en estudio solamente aplica para las declaraciones presentadas a partir de la vigencia, de la norma, es decir a partir del 28 de diciembre de 2001, por cuanto la Ley 716 de 2001 fue publicada en el Diario Oficial No. 44661 del 29 de diciembre de 2001.” Por lo anterior, dado que en efecto las disposiciones que establecen términos de firmeza son de carácter procesal, deberá atenderse el postulado de la Ley 153 de 1887 en su artículo 40, así como los antecedentes jurisprudenciales reiterados sobre el mismo asunto.

En tal contexto, debe reconsiderarse el inciso final del numeral 3 del mencionado concepto y, en su lugar, señalar que los nuevos términos de firmeza de las declaraciones tributarias consagrados en la Ley 1819 de 2016 son aplicables para las declaraciones tributarias presentadas a partir de la vigencia de la misma, con independencia del período gravable a que correspondan.

Las declaraciones iniciales, presentadas antes de la vigencia de la Ley 1819 de 2016, se regirán por la disposición anterior, aun si éstas son objeto de corrección posterior. En los anteriores términos se reconsidera el numeral 3 del Concepto No. 014116 de julio 26 de 2017.” Con todo, de manera reciente, el Consejo de Estado10 se ha pronunciado expresamente en decisión judicial, en punto al tema de la firmeza de la declaración del período gravable año 2016: “Ahora bien, dada la acogida por la DIAN, y considerando que se trata de una declaración presentada en el año 2017 y, por ende, sujeta a la modificación introducida por el artículo 227 de la Ley 1819 de 2016, se concluye que el término de fiscalización era de tres (3) años, según lo ordena el artículo 705 del ET.

Sobre este punto, la Sala ha sido reiterativa en fijar el criterio de que la norma 10 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P.: Claudia Rodríguez Velásquez, Bogotá D.C. nueve (9) de abril de dos mil veintiséis (2026) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho, Radicación: 25000-23-37-000-2021-00474-01 (28669), Demandante: DYRTEL S.A.S., Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, Temas: Impuesto de renta.

Año 2016. Declaraciones que se entienden como no presentadas. Adición de ingresos. Desconocimiento de costos y gastos. Proveedores ficticios. Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) que regula el término de firmeza es la vigente al momento de la presentación de la declaración, tal como se evidencia en la sentencia del 5 de agosto de 2021, radicado número 73001-23-33-000-2013-00453-02 (22105) 11, Actor: Agroindustrial del Tolima S.A. M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.” (Negrilla de la Sala) En vista de lo anterior, acogiendo el criterio del alto Tribunal de lo Contencioso Administrativo, es claro que en el caso que convoca el estudio de esta sala de decisión, las liquidaciones privadas de tributos causados en el 2016 (y que fueron declarados en el año 2017, esto es, ya en vigencia de la nueva norma), como la del contribuyente Víctor Daniel Arango Zapata ahora demandante, se rigen por el término de tres años dispuesto en el artículo 714 del Estatuto Tributario, atendiendo la modificación que introdujo el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016.

Por lo detallado, advierte la Sala que en el acápite correspondiente analizará si la DIAN ejerció sus facultades de fiscalización en el término de estos tres años que incluyen la suspensión de términos con ocasión a la pandemia por COVID y por el decreto de inspección tributaria. 13.2. Principio de irretroactividad de la ley tributaria.

Es principio normativo general que las leyes –en sentido material- rigen a partir de su promulgación, de manera que sólo la ley está autorizada para señalar efectos distintos respecto de la aplicación de una determinada disposición en el tiempo. En materia tributaria esta flexibilidad se encuentra limitada por el artículo 363 Constitucional que establece de manera perentoria que las leyes tributarias no se aplican con retroactividad y, el artículo 338 Superior, según el cual tratándose de leyes que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, sólo pueden 11 “Hasta antes de la Ley 223 de 1995 que introdujo el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, la norma sobre la firmeza de las declaraciones preveía un término autónomo para cada declaración, que se computaba desde el vencimiento del plazo para declarar o desde su presentación cuando la declaración era extemporánea o desde la solicitud de devolución cuando la declaración presentaba un saldo a favor.

Sin embargo, el legislador del año 1995 consideró que era necesario modificar el alcance de la disposición para unificar la firmeza de las declaraciones de renta, IVA y retención en la fuente al término de la declaración del impuesto de renta, tal como se observa en la ponencia para primer debate del proyecto de ley 026 Cámara, que se convirtió en la Ley 223 de 1995, así: “De conformidad con la legislación vigente, el término para proferir el requerimiento especial tanto en renta, como en ventas y retención en la fuente, es de dos años contados a partir de la fecha en que vence el plazo para presentar la correspondiente declaración. Este artículo nuevo busca que los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, sean los mismos que corresponden a la declaración de renta.” Es decir, que el artículo 705-1 del Estatuto Tributario se introdujo en nuestro ordenamiento con el fin de unificar el término de fiscalización de la declaración de renta con el de las declaraciones de IVA y retención en la fuente del mismo período gravable sin consagrar excepción alguna, constituyéndose así en la norma especial, posterior en el tiempo y en consecuencia de prevalente aplicación respecto de la regla de firmeza de carácter general prevista en los artículos 705 y 714 ibídem.” Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) aplicarse a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, con lo cual se proscribe de manera categórica cualquier efecto hacia el pasado de normas tributarias que afecten de manera negativa al contribuyente.

La irretroactividad de las normas jurídicas tributarias se respalda tradicionalmente en el concepto de seguridad jurídica, de manera que la norma impositiva tenga un carácter previo a la producción de los hechos que regula, con el fin de que su alcance pueda ser conocido por los destinatarios de la norma y por los eventuales realizadores de los hechos generadores del gravamen, evitando de esta manera que los sujetos pasivos de la obligación tributaria puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su turno garantiza la realización del principio de legalidad, a partir del cual se amparan los hechos causados y consolidados bajo el imperio de una norma jurídica.

Al respecto, se tiene que en sentencia C-185 de 1997 se estableció que la garantía de irretroactividad de la ley tributaria se plasmó en beneficio del contribuyente, con el fin de evitar que un Estado fiscalista abuse del derecho de imponer tributos. A partir de la Constitución de 1991, la retroactividad in bonus se ha reconocido expresamente en materia penal en el artículo 29 de la Carta y en materia laboral en el artículo 53 Superior, con la finalidad de privilegiar y proteger derechos fundamentales como la libertad y el trabajo, respectivamente.

No obstante, el reconocimiento de efectos retroactivos de beneficios en materia fiscal ofrece complejidades, más allá de la restricción perentoria del artículo 363 Constitucional, en tanto el gravamen lejos de constituir una sanción o restricción a un derecho fundamental, constituye un instrumento mediante el cual el ciudadano coadyuva con las cargas públicas del Estado de acuerdo con el artículo 95-9 de la Carta, de manera que los recursos que se recaudan tienen destinación pública de carácter social.

Al respecto, la Corte Constitucional ha reconocido que el principio de irretroactividad de la ley tributaria tiene como justificación la defensa del contribuyente frente a la imposición repentina de nuevas o más gravosas cargas. Sin embargo, asume que su aplicación no puede ser absoluta cuando se trate de modificaciones que resulten benéficas al contribuyente acogiendo un carácter eminentemente garantista y, en esa línea ha proferido providencias como la sentencia C-527 de 1996, en virtud de la cual señaló: «Si una norma beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma general, por razones de justicia y equidad, si puede aplicarse en el mismo período sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución. La prohibición contenida en esta norma está encaminada a impedir que se aumenten las cargas del contribuyente, modificando las regulaciones en relación con períodos vencidos o en curso.

La razón de la prohibición es elemental: El que el Estado no pueda modificar la tributación con efectos retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe» Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Se infiere de lo transcrito, que la jurisprudencia de la Corte Constitucional, en desarrollo del principio de favorabilidad, mantiene la línea asumida por la Corte Suprema Justicia con anterioridad a la expedición de la Constitución de 1991, al autorizar la aplicación inmediata de modificaciones que beneficien al contribuyente respecto de los denominados tributos de período; es decir, siempre que los hechos económicos gravados no se hayan consolidado, caso en el cual se está frente al fenómeno de retrospectividad de la ley y no de irretroactividad propiamente dicha, lo cual significa que se deja a salvo la prohibición de aplicación retroactiva de la ley tributaria contenida en el artículo 363 Superior.

Al respecto, resulta procedente citar la sentencia C-952 de 2007, que, si bien hace referencia tangencial a la posibilidad de reconocer efectos retroactivos a beneficios fiscales, también es enfática en privilegiar situaciones jurídicas consolidadas: “En materia tributaria, el concepto de derechos adquiridos está intrínsecamente vinculado con la garantía de protección de situaciones jurídicas consolidadas, lo cual a su vez está relacionado con el principio de irretroactividad de la ley, según el cual los efectos retroactivos de las leyes en materia tributaria no pueden afectar situaciones ya reconocidas y cuyos efectos se hayan dado bajo una legislación anterior, por lo cual este principio prohíbe en materia de tributos que una ley tenga efectos con anterioridad a su vigencia, salvo que se trate de una disposición más favorable para el contribuyente [Siempre que se trate de tributos de período].

En este sentido es que el artículo 363 de la Constitución Nacional establece que las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad. La facultad del Legislador de modificar o derogar las normas tributarias no resulta restringida por el principio de irretroactividad de las leyes tributarias y tal atribución debe ejercerse con arreglo a los principios y garantías constitucionales, de equidad y de justicia. (Art. 95-5 C.N.).

Sin embargo, el principio de irretroactividad no se opone al concepto de situación jurídica consolidada, respecto del cual esta Corporación ha precisado que "aun cuando en materia tributaria no se puede hablar de derechos adquiridos, pues estos hacen referencia al derecho privado (art. 58 C.N.), sí debe hablarse de situaciones jurídicas consolidadas, las cuales emanan del principio de legalidad del tributo" posición jurídica que se reitera.

Observa la Sala que en el caso bajo análisis, además de existir una situación jurídica consolidada frente a la norma que le concedió el beneficio fiscal, surgen derechos adquiridos derivados de la confianza legítima del contribuyente.” (Subrayas fuera del texto) 13.3. Principio de favorabilidad en materia tributaria Sea lo primero advertir que, conforme la jurisprudencia citada precedentemente, debe considerarse que el principio de favorabilidad consiste en que al contribuyente o ciudadano se les aplica la ley más favorable a sus intereses, o la menos restrictiva.

Esto sucede cuando la ley que regula un aspecto específico cambia, y la nueva ley resulta más favorable para el contribuyente o ciudadano. Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Luego, acorde con lo expuesto, cabe resaltar que en temas de tributos, el principio de favorabilidad sólo aplica en cuanto a lo procedimental más no en lo sustancial, como bien lo señaló la autoridad tributaria y aduanera en concepto DIAN 18128 de junio de 2015: “[N]o es de recibo la aplicación inmediata de una norma que modifica alguno de los elementos constitutivos de un impuesto de período alegándose el principio de favorabilidad, pues en derecho tributario éste únicamente es predicable en materia sancionatoria.

Por el contrario, la modificación legal en comento sólo es aplicable a partir del período fiscal siguiente a la fecha de su promulgación en aras de los principios constitucionales de legalidad e irretroactividad.” Sobre el tema, el Consejo de Estado en sentencia del 21 de noviembre de 200712 señaló: “No tiene sustento alguno en el derecho tributario que se aplique el principio de favorabilidad propio de la legislación penal, pues los impuestos no constituyen un castigo, ni un agravio al contribuyente, sino que surgen de un deber de solidaridad de los ciudadanos, para coadyuvar con las cargas públicas.

No puede considerarse desfavorable una norma fiscal que por principio pretende el bien común” Así las cosas, se reitera, el principio de favorabilidad tributaria sólo tiene efectos en aspectos tributarios procedimentales más no sustantivos; es decir, en aquellos que tienen que ver con el tributo como tal, y, por ende, el pago del impuesto en un período gravable determinado debe hacerse de acuerdo con la norma vigente en ese período, incluso si la declaración y pago se hace en un período posterior cuando ese impuesto resulta menos gravoso.

Caso contrario sucede con el régimen sancionatorio tributario donde sí aplica el principio de favorabilidad propio del sistema penal, porque la sanción tributaria, contrario al tributo, sí es un castigo, y en tal caso se debe aplicar la norma más beneficiosa para el contribuyente sancionado. El caso tipo de aplicación del principio de favorabilidad en la imposición de sanciones tributarias se encuentra en la Ley 1819 de 2016, que disminuyó la sanción por inexactitud en algunos casos.

Así, en cuanto a la aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio, el artículo 640 del ET, modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 consagró: “Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen 12 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo.

Sección Cuarta. Providencia del 21 de noviembre de 2007. Radicación interna No. 15584. CP.: Ligia López Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente Estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo.

Cuando la sanción deba ser liquidada por el contribuyente, agente retenedor, responsable o declarante: 1. La sanción se reducirá al cincuenta por ciento (50%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: a) Que dentro de los dos (2) años anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma; y b) Siempre que la Administración Tributaria no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por no declarar, según el caso. 2.

La sanción se reducirá al setenta y cinco por ciento (75%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: a) Que dentro del año (1) año anterior a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma; y b) Siempre que la Administración Tributaria no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por no declarar, según el caso.

Cuando la sanción sea propuesta o determinada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales: 3. La sanción se reducirá al cincuenta por ciento (50%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: a) Que dentro de los cuatro (4) años anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma, y esta se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme; y b) Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente. 4.

La sanción se reducirá al setenta y cinco por ciento (75%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: a) Que dentro de los dos (2) años anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma, y esta se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme; y b) Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente.

PARÁGRAFO 1 °. Habrá lesividad siempre que el contribuyente incumpla con sus obligaciones tributarias. El funcionario competente deberá motivarla en el acto respectivo.

PARÁGRAFO 2 °. Habrá reincidencia siempre que el sancionado, por acto administrativo en firme, cometiere una nueva infracción del mismo tipo dentro de los dos (2) años siguientes al día en el que cobre firmeza el acto por medio del cual se impuso la sanción, con excepción de la señalada en el artículo 652 de este Estatuto y aquellas que deban ser liquidadas por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante.

El monto de la sanción se aumentará en un ciento por ciento (100%) si la persona o entidad es reincidente.

PARÁGRAFO 3 °. Para las sanciones previstas en los artículos 640-1, numerales 1, 2, y 3 del inciso tercero del artículo 648, 652-1, numerales 1, 2 y 3 del 657, 658-1, 658-2, numeral 4 del 658-3, 669, inciso 6o del 670, 671, 672 y 673 no aplicará la proporcionalidad ni la gradualidad contempladas en el presente artículo.

PARÁGRAFO 4 °. Lo dispuesto en este artículo tampoco será aplicable en la liquidación de los intereses moratorios ni en la determinación de las sanciones previstas en los artículos 674, 675, 676 y 676-1 del Estatuto Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Tributario.

PARÁGRAFO 5 °. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.» Frente al tema, el Tribunal Supremo de lo Contencioso Administrativo ha señalado 13: «Sin embargo, de acuerdo con los artículos 29 de la Constitución Política y 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que el principio de favorabilidad debe aplicar en materia sancionatoria en temas tributarios, aun cuando la norma favorable sea posterior.» Acorde con lo anterior, se itera, el principio de favorabilidad tributaria sólo tiene efectos en aspectos tributarios procedimentales más no sustantivos, por lo que el pago del impuesto en un período gravable determinado debe hacerse de acuerdo a la norma vigente en ese período; y, además, este principio aplica únicamente para el régimen sancionatorio tributario porque, como se dijo en líneas anteriores, la sanción tributaria, contrario al tributo, sí es un castigo, y en tal caso se debe aplicar la norma más beneficiosa para el contribuyente sancionado.

Ahora bien, lo expuesto hasta ahora permite concluir que, conforme al criterio reiterado del Consejo de Estado, el término de firmeza de las declaraciones tributarias se rige por la norma vigente al momento de su presentación. En ese sentido, las declaraciones correspondientes al año gravable 2016 presentadas en 2017 quedaron sometidas al término de fiscalización de tres (3) años introducido por la ley 1819 de 2016, lo cual otorga claridad y seguridad jurídica en la determinación del momento en que dichas declaraciones adquieren firmeza y que como se dijo en el acápite anterior, es el término que aplica al caso que convoca.

A su vez, el principio de irretroactividad de la ley tributaria, consagrado constitucionalmente, impide la aplicación de disposiciones más gravosas a situaciones consolidadas, garantizando la previsibilidad para el contribuyente. No obstante, admite excepciones limitadas cuando se trata de normas favorables, siempre bajo criterios estrictos y especialmente en tributos de período.

Finalmente, el principio de favorabilidad en materia tributaria tiene un alcance restringido, no es aplicable a los elementos sustanciales del tributo, los cuales deben regirse por la ley vigente en el período gravable respectivo, sino que se circunscribe al ámbito procedimental y, de manera clara, al régimen sancionatorio, en el cual sí procede aplicar la norma más favorable al contribuyente incluso si es posterior.

En conjunto, estos principios consolidan un sistema tributario basado en la legalidad, 13 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 7 de mayo de 2020. Radicación No. 22339 con ponencia del magistrado Milton Chávez. Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) la seguridad jurídica y la equidad. 13.4.

Inspección tributaria La inspección tributaria está definida en el artículo 779 del E.T., como el medio de prueba por el que la administración verifica la exactitud de las declaraciones y el cumplimiento de las obligaciones formales; además, establece la existencia de hechos gravables. Prevé que en la práctica de la prueba la administración constata, de manera directa, los hechos que interesan en determinado procedimiento, verifican su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar.

Y que, en desarrollo de esta prueba, la administración puede decretar todos los demás medios probatorios legalmente autorizados, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias. Así, el auto mediante el cual se decreta la inspección tributaria es un acto administrativo preparatorio opcional para la DIAN, quien podrá hacer uso de él o no dependiendo de cada caso particular.

El mencionado artículo 779 preceptúa que la inspección tributaria se inicia una vez notificado el auto que la ordena; que de la diligencia debe levantarse un acta en la que se incluyan todos los hechos y pruebas examinados y los resultados obtenidos y la fecha de cierre de la investigación y que debe ser suscrita por los funcionarios que adelantaron la diligencia. Finalmente, el artículo prevé que en los eventos en que de la inspección tributaria practicada se derive una actuación administrativa, el acta respectiva hará parte de ésta.

Se destaca que el artículo 779 ib., establece cuándo se entiende iniciada la práctica de la inspección tributaria, pero no fija ni plazo alguno de duración ni término dentro del cual deba desarrollarse. Por otra parte, el término de tres meses señalado en el artículo 706 ib., es de suspensión del término para notificar el requerimiento especial, acto previo a la liquidación oficial de revisión, en los casos en que la entidad oficial decrete, de oficio, la práctica de la inspección tributaria.

En consecuencia, en los casos en que la declaración privada se presente dentro de los plazos señalados para el efecto, si se practica de oficio la inspección tributaria, el término para notificar el requerimiento especial, que en principio es de tres años, contados a partir de la fecha de vencimiento del plazo para declarar, se suspende por tres meses, contados a partir de la notificación del auto que la decrete.

Ahora bien, el contribuyente puede solicitar a la DIAN que decrete y realice una inspección tributaria con el fin de probar o desvirtuar hechos a su favor, pero la entidad fiscalizadora no está obligada a atender la solicitud del contribuyente. En la sentencia 18500 del 18 de julio de 2013 la Sección Cuarta del Consejo de Estado Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) se pronunció de la siguiente manera en caso en que la DIAN se rehusó a decretar la inspección tributaria solicitada por el contribuyente: “La pertinencia y la conducencia de la prueba, que son las que interesan para decidir en el caso concreto, implican, respectivamente, que las pruebas se ciñan al asunto materia del proceso y que sean las idóneas para demostrar el hecho alegado.

La inspección tributaria que pidió la demandante no era pertinente, como lo precisó la DIAN, porque los hechos del proceso dan cuenta de que la actuación administrativa que inició de oficio la DIAN pretendió modificar el denuncio de renta que presentó la demandante. (…) De manera que, la actuación se inició con el propósito de modificar la declaración privada, a efectos de establecer un mayor valor a pagar por concepto de impuesto.

Por eso, la DIAN controvirtió que las rentas exentas declaradas en cuantía de $683.121.00 no eran tal. Y, en esa medida, el asunto materia de la actuación administrativa se ceñía a probar ese hecho. Sin embargo, la demandante pretendió desviar el asunto materia del proceso al hecho de que la Cooperativa, en realidad, no tuvo ni rentas, ni mucho menos rentas exentas, sino pérdidas, en franca contraposición con lo declarado en el denuncio de renta.

En esa medida, la inspección tributaria pedida si (sic) fue impertinente pues no se ciñó al asunto materia del proceso.” Como se observa, la inspección tributaria no es un elemento que se pueda solicitar caprichosamente con la intención de dilatar un proceso, sino que debe servir cuando resulta pertinente para discutir los hechos que han sido cuestionados por la administración tributaria. 14.

Caso concreto Atendiendo que en esta ocasión corresponde a la Sala determinar si los actos administrativos acusados; esto es, la liquidación oficial de revisión N° 162412021000015 del nueve (09) de agosto de 2021 y la Resolución N° 162592022000002 del dieciocho (18) de julio de 2022, adolecen de vicios de nulidad por infracción de las normas en que debían fundarse, expedición irregular, falta de competencia o falsa motivación, o sí por el contrario, se ajustan al ordenamiento jurídico tributario. 14.1.

Firmeza de la declaración presentada por el señor Víctor Daniel Arango Zapata. Del análisis integral de las pruebas que reposan en el plenario, se observa que el señor Víctor Daniel Arango Zapata de conformidad con lo dispuesto en el Decreto 2105 de 2015 proferido por el Gobierno Nacional, contaba con plazo para efectuar el denuncio rentístico hasta el veintinueve (29) de agosto de 2017, fecha en la que el contribuyente radicó su declaración ante la DIAN14. 14 AE. 007 pág. 12.

Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) En vista de lo anterior, tomando en consideración la firmeza de la declaración que como ya se dijo para el caso de marras corresponde a los tres años establecidos en el artículo 714 del Estatuto Tributario, atendiendo la modificación que introdujo el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, la DIAN tenía hasta el veintinueve (29) de agosto de 2020, para notificar el requerimiento especial.

Sin embargo, se debe considerar que en virtud del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica decretado por la pandemia COVID-19, el Gobierno Nacional profirió el Decreto 491 del 28 de marzo de 2020 “por el cual se adoptan medidas de urgencia para garantizar la atención y la prestación de los servicios por parte de las autoridades públicas y los particulares que cumplan funciones públicas y se toman medidas para la protección laboral y de los contratistas de prestación de servicios de las entidades públicas, en el marco del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica” cuyo artículo 6° estableció la suspensión de términos de las actuaciones administrativas o jurisdiccionales en sede administrativa, y señaló: “Hasta tanto permanezca vigente la Emergencia Sanitaria declarada por el Ministerio de Salud y Protección Social las autoridades administrativas a que se refiere el artículo 1 del presente Decreto, por razón del servicio y como consecuencia de la emergencia, podrán suspender, mediante acto administrativo, los términos de las actuaciones administrativas o jurisdiccionales en sede administrativa.

La suspensión afectará todos los términos legales, incluidos aquellos establecidos en términos de meses o años. La suspensión de los términos Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) se podrá hacer de manera parcial o total en algunas actuaciones o en todas, o en algunos trámites o en todos, sea que los servicios se presten de manera presencial o virtual, conforme al análisis que las autoridades hagan de cada una de sus actividades y procesos, previa evaluación y justificación de la situación concreta.

En todo caso los términos de las actuaciones administrativas o jurisdiccionales se reanudarán a partir del día hábil siguiente a la superación de la Emergencia Sanitaria declarada por el Ministerio de Salud y Protección Social. Durante el término que dure la suspensión y hasta el momento en que se reanuden las actuaciones no correrán los términos de caducidad, prescripción o firmeza previstos en la Ley que regule la materia.

Parágrafo 1. La suspensión de términos a que se refiere el presente artículo también aplicará para el pago de sentencias judiciales. Parágrafo 2. Los Fondos Cuenta sin personería jurídica adscritos a los ministerios, que manejen recursos de seguridad social y que sean administrados a través de contratos fiduciarios, podrán suspender los términos en el marco señalado en el presente artículo.

Durante el tiempo que dure la suspensión no correrán los términos establecidos en la normatividad vigente para la atención de las prestaciones y en consecuencia no se causarán intereses de mora. Parágrafo 3. La presente disposición no aplica a las actuaciones administrativas o jurisdiccionales relativas a la efectividad de derechos fundamentales.” (Negrilla de la Sala) Atendiendo lo anterior, la DIAN ordenó la suspensión de términos mediante la Resolución N° 000030 del 29 de marzo de 2020, desde esa fecha y hasta el 12 de abril de 2020; término extendido hasta el 02 de junio de 2020 en virtud de la expedición de la Resolución N° 000055 del 29 de mayo de 2020, cuando se levantaron las suspensiones en las actuaciones tributarias.

Así las cosas, el término de tres años que corría del veintinueve (29) de agosto de 2017 (fecha del vencimiento del plazo para declarar) hasta el veintinueve (29) de agosto de 2020, se amplió por dos meses y tres días, por lo que, en principio, la DIAN contaba hasta el primero (01) de noviembre de 2020 para notificar el requerimiento especial conforme lo dispone el artículo 714-1 del E.T. Con todo, se debe considerar que el artículo 706 del Estatuto Tributario, alude a la suspensión del término para notificar el requerimiento especial por tres meses cuando se practica la inspección tributaria.

Y en el caso de marras, con la expedición del auto que ordenó la inspección tributaria proferido el diez (10) de septiembre de 2020 y notificado al señor Víctor Daniel Arango Zapata el quince (15) de septiembre de 2020, el término para notificar el requerimiento especial fenecía el quince (15) de diciembre de esa anualidad y fue realizado el nueve (09) de noviembre de 2020, con fecha de notificación del trece (13) del mismo mes y año Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Luego, si bien es cierto como lo dijo la a quo, el contribuyente aportó documentos con la respuesta al requerimiento ordinario N° 162382020000176 del veinte (20) de agosto de 2020, en la que anexó 212 folios con reportes de transacciones bancarias y otros documentos; no es menos cierto, que la DIAN en ejercicio de su facultad de fiscalización, de considerarlo necesario, podía requerir la inspección tributaria, como en efecto sucedió el diez (10) de septiembre de 2020.

Ahora bien, conforme lo ha sostenido el Consejo de Estado, la inspección tributaria no puede convertirse en un mecanismo para frenar la notificación del requerimiento, por ello “para que el efecto suspensivo de la inspección tributaria opere, se requiere la debida notificación del auto que decreta la prueba y la práctica de, al menos, una diligencia.”.

Es así como en reciente providencia del 23 de abril de 2026 consideró 15: “La sentencia de primera instancia negó la nulidad de los actos demandados al considerar que la inspección tributaria se practicó debidamente y se suspendió el término de firmeza de la declaración. La apelante aduce que las pruebas practicadas en la inspección tributaria deben ser nuevas dentro del expediente, porque no se requiere probar lo que ya está demostrado.

Al efecto, manifestó que la demandada ya había recaudado las pruebas respectivas. Agregó que el requerimiento a la entidad bancaria se realizó después de la inspección tributaria y no durante o con ocasión de la misma. Observó que el único fin de la inspección fue ampliar el plazo para la notificación del requerimiento especial, que el decreto de pruebas impertinentes e inútiles no puede suspender la firmeza de las declaraciones, y que la solicitud realizada a la entidad bancaria no requería de una inspección tributaria, pues se podía adelantar con base en las amplias facultades de fiscalización de la demandada.

Para resolver, sea lo primero precisar que, en virtud del artículo 684 del Estatuto Tributario, la administración cuenta con amplias facultades de fiscalización para la correcta y oportuna determinación de los tributos, las cuales le permiten adelantar las investigaciones, decretar las pruebas y realizar las diligencias que estime conveniente a estos efectos.

Así, el ejercicio de dichas competencias implica un grado importante de discrecionalidad que debe ser respetuoso del derecho fundamental al debido proceso del contribuyente. El artículo 779 ibidem autoriza a la administración para que, en desarrollo de las facultades de fiscalización, practique inspecciones tributarias en orden a verificar, entre otros, la existencia de hechos gravables, para lo cual habilita a que dentro de esta diligencia se decreten todos los medios de prueba que sean pertinentes.

A su vez, el artículo 706 ídem determina que el término para notificar el requerimiento especial se suspenderá por tres meses, cuando se practique inspección tributaria de oficio, término que se contará a partir de la notificación del auto que la decrete. De acuerdo con lo anterior, el artículo 714 del mismo Estatuto (en la redacción vigente para la ocurrencia de los hechos) disponía que la 15 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P.: Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Bogotá, D.C., veintitrés (23) de abril de dos mil veintiséis (2026), Referencia Radicación 05001-23-33-000-2020-03069-01 (29769), Demandante: CROSSWAY S.A.S., Demandada: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN, Nulidad y restablecimiento del derecho, Temas: Impuesto sobre las ventas.

Bimestre III 2015. Firmeza de la declaración. Inspección Tributaria. Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) declaración queda en firme «si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial». Dicho término se computa, para las declaraciones de IVA, a partir del vencimiento o presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del respectivo año gravable, según dispone el artículo 705-1 del Estatuto Tributario.

Con fundamento en las anteriores normas, el criterio jurisprudencial vigente de esta Sección dispone que la suspensión del término de firmeza de la declaración está sometida a una condición: la existencia real de la inspección tributaria. De esta forma, la extensión del plazo para notificar el requerimiento especial opera siempre y cuando se practique «por lo menos una prueba dentro del plazo durante el cual opera la suspensión de términos, que corre a partir de la notificación del auto que decreta la diligencia», ya que, si la inspección tributaria no se realiza dentro del plazo de 3 meses, «así sea con el levantamiento de al menos una diligencia, no puede operar la suspensión prevista en la ley, por cuanto el objeto de la norma no se cumpliría».

Con todo, también ha señalado la Sala que: «la inspección tributaria no puede constituirse como mecanismo temerario para suspender el término de notificación del requerimiento especial y así evitar el acaecimiento de la firmeza de la declaración. Esta premisa, guarda relación con lo señalado en líneas precedentes, en el sentido que la Administración puede verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales sin necesidad de decretar inspecciones tributarias, según las voces del artículo 684 del ET.

Por lo mismo, y dados los efectos que surgen tras la realización de la diligencia de inspección, el respeto de las formas previstas para su práctica ha de ser riguroso. Lo dicho, parte de la premisa que a pesar de haberse conferido a la Administración la facultad de verificar el cabal cumplimiento de los deberes sustanciales y formales, a través de la realización de procesos administrativos, su ejercicio es reglado y debe apegarse a los preceptos que rigen su ejercicio.» Así, para que el efecto suspensivo de la inspección tributaria opere, se requiere la debida notificación del auto que decreta la prueba y la práctica de, al menos, una diligencia. Lo anterior, sin perjuicio de que la prueba no puede erigirse como un mecanismo para prorrogar el término de firmeza de la declaración investigada, por lo que debe cumplir los supuestos anotados para suspender dicho plazo.” (Negrilla de la Sala) Teniendo en cuenta lo reseñado, dado que el diez (10) de septiembre de 2020, se expidió el auto de inspección tributaria 162382020000006, notificado el quince (15) de septiembre de 2020, con el objeto de “Establecer por medio un conjunto de pruebas de auditoría, la realidad económica del contribuyente ARANGO ZAPATA VICTOR DANIEL con Nit. 18.596.874 durante el año gravable 2016, enfocando la inspección principalmente a establecer el valor correcto de los ingresos y verificar la conformación de su patrimonio neto (activos y pasivos), confirmando que no se excluyó ningún bien y están bien soportados sus pasivos, para lo cual si es necesario se podrán verificar total, parcial o aleatoriamente soportes contables tanto internos como externos, así como la realización de solicitud de requerimientos de información al investigado y a terceros y consultas de información exógena”, en virtud del cual se profirieron los requerimientos ordinarios Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) de información N° 162382020000188 16 y 162382020000189 17 calendados el veintiuno (21) de septiembre de 2020; tendientes a recaudar información relativa a la composición patrimonial del investigado; respuesta que fue aportada con ocasión a los mencionados requerimientos, se itera, proferidos en el curso de la inspección tributaria, considera este juez colegiado, que no le asiste razón a la A quo en que con la información aportada por el contribuyente era suficiente para proferir requerimiento especial, sin hacer al menos un análisis detallado de los documentos a los que alude como “suficientes elementos de juicio” e “información necesaria para proponer las glosas objeto del requerimiento especial”; estudio que por cierto no fue suficiente para la autoridad tributaria y que conllevó la necesidad de decretar inspección tributaria.

Por lo expuesto, es del caso afirmar que en esta oportunidad luego del análisis jurídico probatorio, que la referida inspección sí era necesaria a juicio de este juez colegiado, y el término de suspensión que conlleva el decreto y práctica de la inspección tributaria impacta en el término de firmeza de la declaración, que inicialmente transcurría hasta el 01 de noviembre de 2020, luego entonces, este término se extendió tres meses más en virtud de la suspensión de que trata el artículo 706 del E.T., que señala “El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá: Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete.”, norma que no indica condición para disminuir dicho termino, únicamente señala que si se decreta y era necesario, el término se suspende, situación que de manera reciente fue analizada por el Consejo de Estado 18, así: “En el sub examine están probados los siguientes hechos: El 8 de mayo de 2018, la actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2017, atendiendo el plazo previsto en el Decreto 1951 de 201727, con lo cual, el término para notificar el requerimiento especial vencía el 8 de mayo de 2021, de acuerdo con el artículo 705 del ET.

No obstante, el 29 de marzo de 2021, la DIAN profirió el auto comisorio para inspección tributaria 20210040000034528, notificado en la misma fecha29, a fin de verificar la exactitud de la declaración, la existencia de hechos gravados y el cumplimiento de obligaciones formales correspondientes al impuesto de renta del año 2017. En desarrollo de este auto, expidió el requerimiento ordinario 2021004040000931 de 23 de abril de 202130 en el que le solicitó a la actora la siguiente información: «Fotocopia de los documentos de constitución de uniones temporales y de cualquier otro documento modificatorio […], de las siguientes uniones temporales de las cuales hizo parte en el año 2017: Unión Temporal de Servicios Integrales de Salud […] 16 AE. 007 pág. 317 17 Pág. 323 ibidem. 18 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, CP.: Luis Antonio Rodríguez Montaño, Bogotá, D.C., cuatro (4) de diciembre de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y Restablecimiento del Derecho, Radicación: 68001-23-33-000-2023-00882-01 (29566), Demandante: Clínica de Urgencias Bucaramanga SAS, Demandada: DIAN, Tema: Renta 2017.

Inspección tributaria. Ingresos. Uniones temporales. Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Unión Temporal de Servicios Médicos Integrales Aguachica», información que se aportó el 8 de abril de 2021. Con la información recopilada -actas de constitución y modificación de dichas formas asociativas-, la cual se contrastó con los certificados y la contabilidad de la actora previamente aportada, la DIAN levantó el acta de cierre de la inspección tributaria el 29 de junio de 202132, en la cual relacionó y aludió a las hojas de trabajo que elaboró (análisis de la participación de la actora en las UT Sisalud y Sima, y de otros costos y gastos registrados en la contabilidad), y en las que concluyó que existía una omisión de ingresos por la diferencia evidenciada entre los porcentajes de participación pactados, y los certificados.

Sobre esta acta, la Sala ha precisado que, según los precisos términos del artículo 779 del ET, solo requiere que sea suscrita por el funcionario que la adelantó, que contenga los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustentó, y la fecha de cierre de la investigación, requisitos que se cumplieron, como surge del análisis de su contenido.

Y no requiere notificación o traslado, si media requerimiento especial, acto susceptible del ejercicio del derecho de defensa por parte del contribuyente. Obra prueba de que la contribuyente respondió dicho acto34, con lo cual se garantizó el derecho de defensa y debido proceso. Así las cosas, está demostrado que la inspección efectivamente se realizó y que operó la suspensión del término previsto en el artículo 706 del ET para notificar el requerimiento especial.

En consecuencia, como el plazo para notificar este acto por el año gravable 2017, que en principio fenecía el 8 de mayo de 2021, se extendió hasta el 8 de agosto del mismo año y, comoquiera que el acto previo a la liquidación oficial de revisión se notificó electrónicamente a la actora el 2 de agosto de 2021, fue oportuno, con lo cual, no operó la firmeza de la declaración.” (Negrilla de la Sala) En ese sentido, atendiendo lo expuesto, el término de tres años de firmeza de la declaración tributaria en el caso de marras que se cumplía el 01 de noviembre de 2020, se amplió hasta el 01 de febrero de 2021.

Ello por cuanto la Sala encuentra que, en el presente asunto, la inspección no fue una actuación meramente formal o dilatoria, sino que comportó un ejercicio real de verificación y recaudo probatorio, que fue además practicada en tiempo, condición exigida por la jurisprudencia para que produzca efectos suspensivos, siendo válida y eficaz, y, por tanto, operando la suspensión de los términos. En orden de lo anterior, la DIAN actuó dentro del término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del contribuyente Víctor Daniel Arango Zapata, contrario a lo considerado por la juez de primera instancia. Luego entonces, como el requerimiento especial N° 162382020000020 fue notificado el trece (13) de noviembre de 2020, se entiende que fue expedido dentro del término legal, toda vez que el término para notificarlo se encontraba suspendido por la práctica de la inspección tributaria y en consecuencia, resulta desacertada la tesis según la cual la declaración había quedado en firme por extemporaneidad en la notificación del requerimiento pues se itera, la DIAN conservaba plena competencia para modificar la declaración del impuesto sobre la Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) renta del año gravable 2016. 14.2.

Notificación del acta de la inspección tributaria y el emplazamiento. En este punto se hace necesario realizar pronunciamiento sobre los reparos esgrimidos por el demandante en el libelo, relacionados con la notificación del acta de la inspección tributaria y el emplazamiento. En la demanda, la parte actora afirma que, el acta de Inspección Tributaria, la cual hace parte del requerimiento especial, no fue notificada oportunamente en la actuación administrativa, y sólo hasta el 24 de noviembre de 2020 a las 11:19 a.m. fue notificada vía correo electrónico acompañada por el Oficio N° 116238416- 0661 de la DIAN que tiene por asunto: “Alcance al requerimiento especial No. 162382020000020 proferido el 09 de noviembre de 2020 y notificado por correo electrónico el pasado 13 de noviembre de 2020, del anexo del acta de inspección tributaria correspondiente”.

Aunado a lo descrito, advierte que se presentaron eventualidades también con el emplazamiento porque reposó o bien en el servicio de mensajería o en la portería del conjunto donde reside el demandante (hecho que no se pudo establecer), hasta el día treinta y uno (31) de julio de 2020, como consta en el registro de correspondencia que lleva la empresa de seguridad que presta los servicios de seguridad en el sitio de residencia del contribuyente, lo que se traduce en que el requerimiento especial no se construyó sobre la base precisa de una inspección tributaria, en los términos del artículo 779 del Estatuto Tributario.

Frente al primer reparo; esto es, que el acta de inspección tributaria no fue notificada oportunamente, se extrae de la información que reposa en el expediente que, el treinta (30) de octubre de 2020, se levantó acta de la inspección tributaria iniciada el dieciséis (16) de septiembre de 2020, cuyas conclusiones se concretaron en expedir el requerimiento especial sobre la declaración del impuesto a la renta del año gravable 2016.

El veinte (20) de noviembre de 2020, mediante Oficio N° 116238416-0661, se comunicó al señor Arango Zapata el alcance al requerimiento especial y se adjuntó el acta de inspección tributaria del treinta (30) de octubre de 2020 (AE. 003 pág. 184 y AE. 007 pág. 642), siendo del caso considerar que el nueve (09) de noviembre de 2020, se realizó el requerimiento especial renta naturales N° 162382020000020 al señor Víctor Daniel Arango Zapata presentando la liquidación que debió efectuarse para el año 2016 (AE. 003 pág. 157 a 183).

Dicho requerimiento se notificó al demandante el trece (13) de noviembre de 2020, esto es, con anterioridad a la comunicación del acta de inspección tributaria (20 de noviembre Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) de 2020). Atendiendo la situación advertida en precedencia, es del caso recordar lo dicho por el Consejo de Estado en providencia del 16 de octubre de 2014, al analizar la finalidad de la inspección tributaria y la suspensión del término para notificar el requerimiento especial.

En dicha oportunidad precisó el alto Tribunal: “4.6.- La Sección no desconoce que en el cuaderno de antecedentes administrativos no obra prueba de que la Administración haya levantado un acta de la inspección tributaria practicada, que de cuenta de las pruebas recaudadas y de los fundamentos de hecho y de derecho que la llevaron a tomar dicha decisión, circunstancia que sirvió de fundamento del Tribunal para anular los actos demandados a pesar de no ser un asunto alegado por la demandante.

Sin embargo, contrario a lo afirmado por el a-quo, dicha circunstancia no es suficiente para invalidar la inspección tributaria y, mucho menos, para darla como no practicada, pues la finalidad del acta es que el contribuyente pueda conocer las pruebas practicadas en la inspección tributaria para efectos de controvertirlas 19, lo que se cumplió a cabalidad con la notificación del requerimiento especial, pues en dicho acto preparatorio se relacionaron cada una de las pruebas recaudadas antes y durante la inspección tributaria y las conclusiones a las que llegó la Administración de su análisis, así como los fundamentos en los que se sustentó la modificación propuesta, lo que descarta la violación del debido proceso.

Además, como lo ha sostenido esta Sección en oportunidades anteriores, no es requisito sine qua non que se le dé traslado del acta de inspección tributaria al contribuyente, pues las conclusiones de la misma pueden incorporarse a los actos administrativos de liquidación oficial de revisión y en el requerimiento especial, como en efecto ocurrió en el caso concreto 20.

En otras palabras, sólo es requisito indispensable el traslado del acta cuando no proceda el requerimiento especial, conforme lo dispone el artículo 783 del Estatuto Tributario 21. En los demás casos, es decir, cuando se inicie el procedimiento de liquidación oficial de revisión, el acta constituye parte de la actuación administrativa y, por ende, puede estar incorporada en los mismos actos previos y/o definitivos de dicha actuación, lo que muestra que en el caso que se estudia no es una formalidad sustancial.” (Negrillas del texto original) Conforme a lo anterior, se observa que, en el asunto convocado, sí se profirió requerimiento especial y el acta fue incorporada en el acto definitivo de la actuación (AE. 003 pág. 163): Y por tanto, que se haya comunicado de manera posterior al contribuyente no afecta 19 Cfr. Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 16 de junio de 2005, radicado 19001-23-31- 000-1999-02112-01(13975), Consejero ponente: Juan Ángel Palacio Hincapié. 20 Cfr. Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 3 de marzo de 2011, Consejera ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia, Radicación número: 76001-23-31-000-2008-00488-01(18409). 21 Cfr. Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 6 de octubre de 2005, Consejera ponente: María Inés Ortiz Barbosa, Radicación número: 19001-23-31-000-1998-00962-01(14581).

Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) su validez y eficacia, pues no sólo quedó incorporada en el requerimiento especial, sino que fue comunicada dentro del término de firmeza de la declaración. Por otra parte, en cuanto a la fecha de notificación del emplazamiento para corregir, teniendo en cuenta que no se hizo efectiva mediante notificación electrónica, se extrae de la información que reposa en el plenario que la certificación de entrega del emplazamiento para corregir N° 162382020000016 calendada el treinta (30) de junio de 2020, fue remitida con la guía N° PC017816915CO de la empresa Servicios Postales Nacionales S.A., de la que se avizora que el acto administrativo fue recibido en la dirección física registrada por el contribuyente el tres (03) de julio de 2020, a las 3:24 p.m., así (AE. 007 pág. 72), tal como se observa a continuación: Atendiendo lo anterior, a través de memorial radicado el tres (03) de agosto de 2020, el señor Víctor Daniel Arango Zapata respondió al emplazamiento y realizó la corrección que consideró procedente, para lo cual adjuntó los soportes del denuncio rentístico radicado bajo el formulario 21111310317799 (AE. 007 pág. 77 a 89).

Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Acto seguido, mediante oficio N° 116238416-0393 del diecinueve (19) de agosto de 2020, notificado al demandante a través de correo electrónico en la misma fecha, la autoridad tributaria expuso las consideraciones a la propuesta de corrección de renta 2016, precisando que la misma no podía ser aceptada dado que “no ha demostrado a la fecha que los ingresos que fueron declarados en el renglón 39 “obtenidos en el exterior” por valor de $200.000.000, fueron ingresos de otros períodos”, por lo que la investigación seguiría en curso.

Conforme lo expuesto, si bien resulta ser cierto que la notificación del emplazamiento no se hizo efectiva mediante notificación electrónica, ello encuentra razón en los tiempos de implementación de la notificación electrónica en la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), en cumplimiento de lo establecido en los artículos 563, 564, 565 y 566-1 del Estatuto Tributario, que en ese momento no la hacían obligatoria o preferente, tal como se detallará más adelante.

Frente al tema, recuerda la Sala que mediante la Resolución N° 38 del treinta (30) de abril 2020, la DIAN implementó la notificación electrónica con el fin de garantizar el conocimiento de sus actos administrativos y permitir el derecho de defensa a los administrados. En este acto se dispuso: “ARTÍCULO 1°. NOTIFICACIÓN ELECTRÓNICA. <Artículo compilado como artículo 1.7.5.1.1 en la Resolución 227 de 2025> De conformidad con lo previsto en los artículos 563, 564, 565 y 566-1 del Estatuto Tributario, es la forma de notificación que se surte de manera electrónica, por medio del cual la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), en adelante UAE- DIAN, de manera preferente pone en conocimiento de los administrados el contenido de un acto administrativo particular y concreto, con el fin de garantizar el conocimiento del mismo de manera clara y cierta, y de esta forma, permitir el derecho de defensa y contradicción a los administrados.

Esta forma de notificación se surte cuando la UAE-DIAN pone en conocimiento de los Administrados, a través del correo electrónico reportado en el Registro Único Tributario (RUT), en adelante RUT, los actos administrativos en materia tributaria, aduanera o cambiaria, en los términos establecidos en los artículos 565 y 566-1 del Estatuto Tributario.

Las decisiones o actos administrativos proferidos dentro de un proceso de determinación y discusión del tributo, imposición de sanciones o de cobro en los que el Administrado informe expresamente una Dirección Procesal Electrónica, se notificarán a esta dirección electrónica. En consecuencia, una vez se implemente la notificación por medios electrónicos, este será el mecanismo preferente de notificación de las actuaciones de la UAE-DIAN, en materia tributaria, aduanera o cambiaria atendiendo los términos y condiciones que se señalan en el presente acto administrativo.” “ARTÍCULO 3°.

ACTOS SUSCEPTIBLES DE NOTIFICACIÓN ELECTRÓNICA. <Artículo compilado como artículo 1.7.5.1.3 en la Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Resolución 227 de 2025> De conformidad con los parágrafos 1 y 4 del artículo 565 del Estatuto Tributario, la UAE-DIAN podrá notificar de manera electrónica todos los actos administrativos de que trata el artículo 565 del Estatuto Tributario, incluidos los que se profieran en el proceso de cobro coactivo.

La UAE-DIAN también podrá notificar de manera electrónica los actos administrativos en materia aduanera que sean remitidos en su procedimiento al artículo 566-1 del Estatuto Tributario, y aquellos actos administrativos en materia cambiaria de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con el parágrafo 2 del artículo 15 del Decreto Ley 2245 de 2011.” “ARTÍCULO 6°.

PRELACIÓN DE LA NOTIFICACIÓN. <Artículo compilado como artículo 1.7.5.2.3 en la Resolución 227 de 2025> De conformidad con lo establecido en los artículos 564, 565 y 566- 1 del Estatuto Tributario, la notificación electrónica se preferirá sobre las demás formas de notificación establecidas en el Estatuto Tributario. (…)” “ARTÍCULO 11.

TRANSICIÓN. <Pérdida de fuerza ejecutoria por cumplimiento del período de aplicación> Los actos administrativos que a la fecha de implementación de la notificación electrónica hayan sido remitidos a un servicio de mensajería especializada para su entrega, o se haya remitido citación para notificación personal, se notificarán de conformidad con las normas vigentes al momento de la expedición del acto sujeto a notificación, de acuerdo con la implementación gradual que determine la UAE-DIAN.

Los actos administrativos que a la fecha de implementación de la notificación electrónica no se hayan remitido aún a un servicio de mensajería especializada para su entrega, o no se haya remitido citación para notificación personal, se regirán por las disposiciones de esta resolución, de acuerdo a la implementación gradual que determine la UAE- DIAN.

Los actos administrativos que se expidan a partir de la fecha de implementación de la notificación electrónica, se deberán notificar de manera preferente a la dirección de correo electrónico registrada en el RUT o a la Dirección Procesal Electrónica informada en el proceso de determinación o discusión del tributo, proceso sancionatorio, o de cobro de acuerdo a la implementación gradual que determine la UAE- DIAN.” (Negrilla de la Sala) Posteriormente, en la Circular Externa 08 del 2020 del primero (01) de julio de 2002, que debe ser leída en con concordancia con la Resolución N° 38 del treinta (30) de abril 2020, pues se refiere específicamente a sus artículos 3° y 10°, se establece concretamente que la notificación electrónica se implementaría a partir del dos (02) de julio de 2020.

Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) El Consejo de Estado en providencia del 17 de febrero de 2022 22, al analizar la legalidad el artículo 11 de la Resolución 000038 del 30 de abril de 2020 (Transición), proferida por la DIAN, que reguló el régimen de transición para implementar la notificación electrónica prevista en los artículos 565 y siguientes del Estatuto Tributario, consideró: “De otro lado, debe tenerse en cuenta que los artículos 563, 564, 565 y 566- 1 del Estatuto Tributario (reglamentados por la norma acusada) no solo prevén la posibilidad de surtir la notificación electrónica, sino también las notificaciones personales y por correo.

Así las cosas, la autorización para realizar notificaciones diferentes a la electrónica en estado de normalidad, a las que se refiere el régimen de transición controvertido, deriva directamente de la ley y no del acto acusado.” Visto lo anterior, como en el caso de marras el emplazamiento para corregir N° 162382020000016 fue proferido el treinta (30) de junio de 2020, comunicado mediante certificación remitida el dos (02) de julio de 2020 con la guía N° PC017816915CO de la empresa Servicios Postales Nacionales S.A., de la que se avizora que el acto administrativo fue recibido en la dirección física registrada por el contribuyente el tres (03) de julio de 2020 a las 3:24 p.m. (AE. 007 pág. 72), es dable afirmar que ese procedimiento se encuentra en la transición establecida en el artículo 11 de la Resolución N° 38 de 2020 que establece: “Los actos administrativos que a la fecha de implementación de la notificación electrónica hayan sido remitidos a un servicio de mensajería especializada para su entrega, o se haya remitido citación para notificación personal, se notificarán de conformidad con las normas vigentes al momento de la expedición del acto sujeto a notificación” y por tanto, la notificación al correo electrónico no era imperativa, luego se realizó conforme la norma vigente al 22 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P.: Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Bogotá, D. C., 17 de febrero de 2022, Referencia: Nulidad, Radicación 11001-03- 27-000-2020-00026-00 (25402), Demandante: Jonathan Andrés Gutiérrez Sánchez, Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, Temas: Notificación electrónica.

Régimen de transición. Vigencia de los decretos legislativos. Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) momento de la expedición del acto sujeto a notificación, esto es el emplazamiento calendado el treinta (30) de junio de 2020, pues como viene de ser detallado, la DIAN puntualiza que la notificación electrónica se implementaría a partir del dos (02) de julio de 2020. 14.3.

Omisión de ingresos, de activos y pasivos. La parte demandante advierte que la DIAN afirmó en el requerimiento especial que, en la declaración de corrección bajo Formulario N° 2111310317799 presentada el tres (03) de agosto de 2020, el contribuyente Víctor Daniel Arango Zapata omitió ingresos por valor de $204.048.000.oo, sin considerar que tanto al responder el Emplazamiento para Declarar, como el Requerimiento Especial N° 162382020000020 del 09 de noviembre de 2020, se explicó de manera clara que dicho monto no correspondía a ingresos causados en esa vigencia fiscal, sino a transferencias entre cuentas de propiedad del contribuyente.

Lo anterior, dice, se explica en que, durante el año gravable 2016, el señor Víctor Daniel Arango no percibió ingresos provenientes del exterior porque para ese período gravable no laboraba ni prestaba servicios para ninguna compañía extranjera; su contrato de trabajo se dio por terminado el 24 de febrero de 2015, mientras se encontraba de licencia en Colombia, habida cuenta la situación en el sector petrolero vigente para ese momento.

El último pago recibido data del diez (109 de diciembre de 2014; regresó a Colombia el veintitrés (23) de diciembre de 2014 y permaneció en el país durante todo el año 2015 y hasta el tres (03) de noviembre del 2016, cuando viajó a España por razones de esparcimiento. Afirma el libelista que, un correcto entendimiento de la norma permite comprender que solamente serán ingresos para propósitos tributarios, aquellos que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción. Es decir, que los traslados de recursos entre cuentas de un mismo beneficiario de ninguna manera son ingresos tributarios, en tanto que no generan incrementos en el patrimonio del contribuyente, no le enriquecen y no tiene la virtualidad de ser capitalizados.

Para el caso del año 2016, ningún tercero le hizo un pago al contribuyente por concepto de honorarios o salarios del exterior, toda vez que durante ese período gravable no tuvo contratos laborales o de servicios; no recibió pagos de honorarios o de nómina del exterior, porque no ejecutó ningún servicio que diera lugar a dichos pagos. Resalta que el argumento de la DIAN se aleja totalmente de la realidad probada, toda vez que el contribuyente requerido no sólo aportó unos avisos de pago, sino que adicionalmente a lo largo del proceso se han entregado las pruebas en idioma castellano, que permiten establecer momento, lugar y modo de pago, pero que la Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) administración ha venido ignorando desde los comienzos del proceso.

Frente a este reparo, de acuerdo con el material probatorio recaudado en sede administrativa y aportado a esta instancia judicial, la DIAN estructuró la glosa por omisión de ingresos a partir de la depuración de movimientos financieros, particularmente de información bancaria correspondiente al año gravable 2016 23. En desarrollo de la investigación se estableció que la cuenta de ahorros del 23 AE. 007 pág. 18, 44.

Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) contribuyente se registraron abonos significativos durante el período fiscal analizado. Uno de esos movimientos correspondió a una transferencia internacional de cuantía de $70.000 USD 24. Ante este requerimiento, el señor Arango Zapata allegó anexo a la declaración de renta año gravable 2016 en los siguientes términos: 24 AE. 007 pág. 20.

Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Se extrae de los documentos que reposan en el plenario que la DIAN, en conversación con el contribuyente, obtuvo la siguiente información: Mediante auto de apertura N° 16238201900732 del veintiocho (28) de octubre de 2019, se inició la investigación para el período 2016, por concepto del impuesto de renta del señor Víctor Daniel Arango Zapata.

El ocho (08) de enero de 2020, se profirió auto mediante el cual se ordenó realizar una visita de verificación o cruce, misma que se realizó el dieciocho (18) de febrero del mismo año. Posteriormente, luego de analizar los documentos presentados por el contribuyente, se levantó acta de visita y se efectuó un requerimiento para que se presenten los soportes idóneos tendientes a verificar lo relacionado con la retención en la fuente para el ingreso en Angola y en caso de que estuvieran en idioma extranjero, se advirtió que era necesario allegarlos con una traducción realizada por un intérprete certificado.

El treinta (30) de junio de 2020, se emitió el emplazamiento para corregir la declaración tributaria de renta por indicios de inexactitud, mismo que se notificó el tres (03) de julio de 2020. En este documento se consideró (AE. 007 pág. 57 a 74): Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) (…) De igual manera se indicó al contribuyente sobre la sanción propuesta: A través de memorial radicado el tres (03) de agosto de 2020, el señor Víctor Daniel Arango Zapata respondió al emplazamiento realizando la corrección correspondiente y adjuntó los soportes del denuncio rentístico radicado bajo el formulario 21111310317799 (Pág. 77 a 89) Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) En esta oportunidad el contribuyente adjuntó certificación de Migración Colombia donde se observan los movimientos migratorios del señor Víctor Daniel Arango Zapata entre el 01/01/2010 y el 27/11/2017 (Pág. 81-82 ib.).

Con oficio N° 116238416-0393 del diecinueve (19) de agosto de 2020, notificado al demandante a través de correo electrónico en la misma fecha, se señalaron las consideraciones a la propuesta de corrección de renta 2016, precisando que la misma no podía ser aceptada, por lo que la investigación seguiría en curso (Pág. 90 a 92 íd.). Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) El veinte (209 de agosto de 2020, se profirió el requerimiento ordinario N° 162382020000176, solicitando información al contribuyente, relacionada con (AE. 003 pág. 36 a 41): Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) El anterior requerimiento fue atendido por el señor Arango Zapata el cuatro (04) de Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) septiembre de la misma anualidad, remitiendo los anexos solicitados, algunos de los cuales se aprecian en idioma extranjero (AE. 003 pág. 42 a 44).

Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Del período gravable 2016 aportó la siguiente información: Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) El diez (10) de septiembre de 2020, la DIAN profirió el auto de inspección tributaria 162382020000006, mismo que se notificó al señor Víctor Daniel Arango Zapata el quince (15) de septiembre de 2020 (AE. 007 pág. 313-315).

Posteriormente la autoridad tributaria profirió requerimiento ordinario de información N° 162382020000188 del 21 de septiembre de 2020 (Pág. 317 íd.), que se atendió por parte del señor Arango Zapata con escrito radicado el veintiocho (28) de septiembre de 2020, anexando soportes de bienes inmuebles y sus escrituras públicas (Pág. 337 a 585 íd.).

Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) El treinta (30) de octubre de 2020, se levantó acta de la inspección tributaria iniciada el dieciséis (16) de septiembre de 2020, cuyas conclusiones se concretaron en expedir el requerimiento especial sobre la declaración del impuesto a la renta del año gravable 2016.

El objeto de la inspección en mención se circunscribió a lo siguiente (AE. 003 pág. 185 a 197): El nueve (09) de noviembre de 2020, se realizó el requerimiento especial renta naturales N° 162382020000020 al señor Víctor Daniel Arango Zapata presentando la liquidación que debió efectuarse para el año 2016 (AE. 003 pág. 157 a 183).

Dicho requerimiento se notificó al demandante el trece (13) de noviembre de 2020. El veinte (20) de noviembre de 2020, mediante Oficio N° 116238416-0661, se comunicó al señor Arango Zapata el alcance al requerimiento especial referido en precedencia y se adjuntó el acta de inspección tributaria del treinta (30) de octubre de 2020 (Pág. 184 ibidem) Con escrito del diecinueve (19) de febrero de 2021, el señor Arango Zapata atendió el requerimiento especial, anexando los soportes documentales de los renglones declarados y sobre los cuales se solicitó aclaración (Pág. 198 y ss., íd.).

Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) El nueve (09) de agosto de 2021, la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira emitió la liquidación oficial de renta N° 162412021000015, mediante la cual se modifica la liquidación privada del señor Víctor Daniel Arango Zapata, para el año gravable 2016 (Pág. 286 a 288 íd.), misma que se notificó al contribuyente el once (11) de agosto de esa anualidad.

En el anexo que la acompaña se identificaron las siguientes glosas (Pág. 289 y ss. íd.): Y se impuso la siguiente sanción de inexactitud: El ocho (08) de octubre de 2021, el demandante presentó recurso de reconsideración Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) contra la liquidación anterior (Pág. 324 a 364 íd.).

Finalmente, a través de la resolución N° 162592022000002 del 18 de julio de 2022, la demandada resuelve el mencionado recurso de reconsideración dejando incólume la liquidación oficial (Pág. 369 a 407). Este acto administrativo, fue notificado al demandante en la misma fecha. En este punto se hace necesario advertir que la DIAN, no sustentó exclusivamente su determinación en información aportada por el contribuyente, sino que obtuvo directamente extractos bancarios completos de la entidad financiera BANCOLOMBIA que incluían la información detallada de períodos que el contribuyente no suministró cuando fue requerido, lo que afinca la conducta omisiva del señor Arango Zapata en la entrega de la información (AE. 007 pág. 231-232).

De lo anterior se desprende que el contribuyente, en su calidad de residente fiscal en Colombia para el año gravable 2016, estaba obligado a tributar por el impuesto sobre la renta y complementarios respecto de la totalidad de sus ingresos, tanto de fuente nacional como extranjera, así como por su patrimonio constituido dentro y fuera del país, conforme a lo establece el artículo 9 del E.T. En ese sentido, se observa que, según certificación suscrita por la contadora y aportada al expediente administrativo, el contribuyente omitió registrar en el renglón 39 correspondiente a “Ingresos obtenidos en el exterior”, los valores abonados en su cuenta de nómina en Bancolombia Panamá, los cuales Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) ascendieron a USD 68.000.

Dicho monto convertido a la tasa representativa del mercado vigente al 31 de diciembre de 2016, esto es $3.000,71 25, equivale aproximadamente a $204.048.280.oo, suma que dejó de ser declarada como ingreso de fuente extranjera, coincidiendo de manera aproximada con el valor inicialmente reportado en pesos. Este ingreso, percibido en moneda extranjera, fue certificado por la contadora en respuesta al requerimiento ordinario N° 1623820200000176, documento aportado por el señor Víctor Daniel Arango Zapata.

En consecuencia, le asiste razón a la autoridad tributaria al tener este ingreso como efectivamente realizado26, habida cuenta que, pese a que el contribuyente afirma que corresponde a pagos de períodos anteriores, lo cierto es que dichos recursos fueron efectivamente recibidos en el año 2016, razón por la cual deben ser reconocidos fiscalmente en ese período conforme a lo establecido en el artículo 27 del E.T. De igual forma considera la Sala que es claro que el contribuyente no aportó los extractos bancarios de su cuenta en el exterior, ni acreditó su solicitud ante la entidad financiera, incumpliendo el deber de conservación de documentos previsto en el artículo 632 del E.T., que exige mantener la información por un término mínimo de 5 años para efectos de fiscalización. En su lugar, se allegó una certificación de contadora pública, con la que se pretende acreditar el valor consignado en dicha cuenta durante el año 2016, que posteriormente fue transferido a una cuenta en Colombia.

Por otra parte pero relacionado, le asiste razón al demandante en que no está obligado a llevar contabilidad, y en ese sentido, como contribuyente debe reconocer sus ingresos bajo el sistema de caja; es decir, desde el momento de su percepción efectiva en dinero o en especie, lo que ocurrió en el año 2016, según lo indicado en la certificación aportada.

Por consiguiente, dicho valor sí debía ser declarado como ingreso gravable. En concordancia con lo anterior, el artículo 26 del E.T., establece que la renta líquida gravable se determina a partir de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el período fiscal, susceptibles de generar un incremento patrimonial, de los cuales se deducen las devoluciones, descuentos, costos y deducciones, para finalmente obtener la renta líquida sobre la cual se aplica la tarifa correspondiente. 25 Consultar COP a USD - Historial 2016 del tipo de cambio 26 Artículo 26 E.T. Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Por su parte, el artículo 27 de dicho estatuto establece (para los no obligados a llevar contabilidad) que, los ingresos se entienden realizados cuando se reciben efectivamente o cuando surge el derecho a exigirlos, salvo excepciones específicas como las aplicables a contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, dividendos o venta de inmuebles.

En relación con los activos omitidos, del análisis de la información exógena de los años 2013 a 2016 y de los cruces efectuados con la Cámara de Comercio de Santa Rosa de Cabal27 que reposan en el expediente administrativo, se identificó que el contribuyente no incluyó en su declaración de renta la participación accionaria en las sociedades COREXPLOIT S.A.S. por valor de $18.000.000 y CONFECCIONES MAISHA S.A.S., por valor de $47.500.000, para un total de $65.500.000 que no fueron reportados dentro del patrimonio bruto declarado.

Sin que el demandante aportara pruebas con la capacidad de desvirtuar la información obtenida por la autoridad tributaria. De igual manera, con base en la información obtenida de la Superintendencia de 27 AE. 007 pág. 392. Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) Notariado y Registro, se verificó la propiedad de varios bienes inmuebles, entre ellos un apartamento y dos parqueaderos en el conjunto El Nogal Club Residencial de Pereira.

Frente a lo cual se advierte, quedó probado que estos bienes fueron adquiridos en el año 2013 por un valor aproximado de $128.125.000, empero para la declaración del año 2016, el demandante solo declaró parcialmente su valor, omitiendo diferencias en el costo de adquisición y excluyendo uno de los parqueaderos, lo que en efecto representó activos omitidos por valor de $114.726.229, nuevamente sin que el contribuyente, ahora demandante, lograra desvirtuar esta información. Luego, en virtud de lo dispuesto en el artículo 239-1 del E.T., dichos activos omitidos sí deben ser incorporados como renta líquida gravable en el período objeto de análisis.

Finalmente, en relación con los pasivos declarados, la autoridad tributaria advirtió que el contribuyente reportó obligaciones por valor de $60.000.000 sin aportar soporte idóneo que acreditara su existencia. Ante el requerimiento de la DIAN, el señor Arango Zapata únicamente presentó una relación de deudas con 6 personas naturales por valor de $10.000.000 cada una, sin adjuntar documentos con fecha cierta que respalden dichas obligaciones.

Así las cosas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 770 del E.T., los pasivos declarados por los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad deben estar debidamente soportados para ser aceptados fiscalmente. En ausencia de dicha prueba, y al tratarse de pasivos originados en períodos no verificables, procede su rechazo como en efecto lo hizo la DIAN, y su inclusión como renta líquida gravable en el período investigado conforme al artículo 239-1 del referido E.T. Conforme a lo expuesto, en el caso de estudio se observa que la autoridad tributaria identificó los valores consignados en cuentas bancarias y estableció diferencias entre dichos valores y los ingresos reportados en la declaración, por lo que procedió a adicionar como ingresos los valores no justificados; procedimiento que se enmarca dentro de las facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 del E.T., que habilita a la Administración a verificar la exactitud de las declaraciones mediante cruces de información. Del análisis integral de las pruebas allegadas al plenario, la Sala advierte que la actuación administrativa adelantada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se desarrolló en estricto cumplimiento de las etapas previstas en el Estatuto Tributario al haberse acreditado que la autoridad tributaria inició formalmente la investigación tributaria respecto del año gravable 2016; practicó Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) requerimientos ordinarios de información y emplazamiento para corregir en debida forma, y decretó y practicó inspección tributaria en el término establecido para ello; además, expidió el requerimiento especial, el cual fue debidamente notificado al contribuyente, garantizándole el debido proceso y el derecho de defensa; finalmente profirió la liquidación oficial de revisión y resolvió el recurso de reconsideración con base en las pruebas decretadas y practicadas.

Finamente, advierte la Sala que no encuentra asidero la afirmación realizada por la parte demandante en el libelo sobre la sanción por inexactitud al señalar que la DIAN no comprobó la conducta del sujeto pasivo de sanción; decidió la sanción limitada a transcribir una serie de artículos del E.T. y a liquidar la misma sin argumentación suficiente, por lo que es ilegal e improcedente al fundamentarse en un hecho sancionable, por cuanto no aportó elementos probatorios suficientes que respalden sus dichos y avizoren los vicios de nulidad que alega en la demanda, por el contrario, la Sala concluye que el contribuyente contó con todas las oportunidades procesales para controvertir las pruebas y los fundamentos de la autoridad tributaria, lo que conlleva a afirmar que no se configura la causal de nulidad alegada por la parte demandante relacionada con la vulneración al debido proceso y al derecho de defensa.

Conclusión: Los actos administrativos acusados no se encuentran viciados de nulidad por cuanto quedó acreditado que fueron proferidos en tiempo; esto es en ejercicio de la competencia temporal que la ley le otorga a la DIAN, debidamente motivados y sustentados en pruebas suficientes; la actuación administrativa respetó el debido proceso; la inspección tributaria fue válida y produjo efectos jurídicos; el requerimiento especial fue notificado oportunamente y se insiste, la DIAN actuó dentro de su competencia general.

Por lo anterior, resulta procedente REVOCAR la sentencia proferida por el Juzgado Primero Administrativo del Circuito de Pereira que concedió las súplicas de la demanda, y en su lugar NEGAR las pretensiones por lo considerado. 6. Costas en Segunda instancia. El artículo 188 del CPACA regula que, tratándose de costas en la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, en la sentencia el juez tiene la obligación de pronunciarse sobre dicho aspecto, con excepción de los asuntos en los que se ventile un interés público.

Además, advierte la misma norma que la liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil, ahora Código General del Proceso. Ahora, en el marco del CGP, la condena en costas no resulta de un obrar temerario o Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) de mala fe, o siquiera culpable de la parte condenada, sino que es resultado de su derrota en el proceso o recurso que haya propuesto, según el artículo 365, razón por la cual al momento de liquidarlas, conforme al artículo 366, se precisa que tanto las costas como las agencias en derecho corresponden a los costos en los que la parte beneficiaria de la condena incurrió en el proceso, siempre que exista prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley.

De esta manera, las costas no se originan ni tienen el propósito de ser una indemnización de perjuicios causados por el mal proceder de una parte, ni pueden asumirse como una sanción en su contra. Bajo esa línea de análisis, para que mediante providencia se condene en costas, no basta con la simple petición y posterior vencimiento en el juicio del solicitante de las costas, sino que se exige al vencedor demostrar la causación y comprobación de los conceptos que quiere hacer valer respecto a las expensas, gastos y/o agencias en derecho en que incurrió durante el proceso.

En ese sentido, resulta pertinente acudir a los planteamientos expuestos por la Sección Segunda del Consejo de Estado28, en cuanto precisa que el artículo 188 del CPACA entrega al juez la facultad de disponer sobre su condena, lo cual debe resultar de analizar que principalmente aparezcan causadas y comprobadas, siendo consonantes con el contenido del artículo 365 del CGP; lo que descarta una apreciación objetiva que simplemente consulte quien resulte vencido para que le sean impuestas.

Criterio que en la actualidad ha sido reiterado por la Alta Corporación de lo Contencioso29 en sentencia del 25 de junio de 2020, en el que se insiste que para su valoración se debe verificar la gestión que haya realizado la parte contraria a la cual le resultan desfavorables las pretensiones. Al evaluarse en el presente caso la causación de las costas, de conformidad con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, se encuentra que las mismas no aparecen probadas, porque no obra elemento de erogación alguno en su consecución, razón por la cual, esta Colegiatura no condenará en costas en esta instancia. Decisión: En mérito de lo expuesto el Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Risaralda, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, 28 Consejo de Estado, Sección Segunda.

Subsección B. Expediente radicado número: 76001-23-33- 000-2013-00668-01(1909-17) del 24 de enero de 2019. 29 Consejo de Estado, Sala de lo contencioso Administrativo, Subsección A- C.P. Rafael Francisco Suarez Vargas. Rad. 14001-23-33-000-2016-00502-01(5485-18). Actor: Niehmí Suaza Triviño. Demandado: Fomag. Sentencia de Segunda instancia N° 66001-33-33-001-2022-00364-01 (A-0072-2024) FALLA PRIMERO: REVOCAR la sentencia proferida el veintiocho (28) de septiembre de 2023, por el Juzgado Primero Administrativo del Circuito Pereira, en el proceso de la referencia, que anuló los actos administrativos demandados, y en su lugar SE NIEGAN las súplicas de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de este proveído.

SEGUNDO: Sin costas en esta instancia, por las consideraciones expuestas.

TERCERO: Ejecutoriada esta providencia, devuélvase el expediente al Juzgado de origen. El proyecto de esta providencia fue considerado y aprobado por esta Sala Ordinaria, en Sesión presencial de la fecha,

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE ANDRÉS MEDINA PINEDA MAGISTRADO LEONARDO RODRÍGUEZ ARANGO MAGISTRADO DUFAY CARVAJAL CASTAÑEDA MAGISTRADA «Este documento fue firmado electrónicamente y puede ser consultado con el número de radicación en http://samairj.consejodeestado.gov.co»