Sentencia — Tribunal Administrativo de Cundinamarca

REPÚBLICA DE COLOMBIA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA SUBSECCIÓN A Bogotá D.C, diecinueve (19) de marzo de dos mil veintiséis (2026) MEDIO DE CONTROL: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO DEMANDANTE: KOPPS COMERCIAL S.A.S (ANTES AMBEV COLOMBIA SAS) DEMANDADO: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN EXPEDIENTE: 25000-23-37-000-2020-00190-00 ASUNTO: Renta para la equidad CREE 2015 MAGISTRADO PONENTE: JUAN DARÍO CONTRERAS BAUTISTA Profiere este Tribunal sentencia por escrito dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la sociedad KOPPS COMERCIAL S.A.S (ANTES AMBEV COLOMBIA SAS) en contra de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN.

I.

ANTECEDENTES 1. Demanda 1.1. Declaraciones y condenas1: La sociedad Kopps Comercial S.A.S., interpuso demanda con pretensiones del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho en contra de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN, solicitando la nulidad de los siguientes actos administrativos: • Liquidación Oficial de Revisión No. 900001 del 09 de enero de 2019, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la 1 Archivo 02, índice 00001, SAMAI. 2 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, mediante la cual se modifica la declaración privada de impuesto sobre la renta para equidad CREE del año gravable 2015. • Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración No. 000183 del 13 de enero de 2020, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual se confirma la Liquidación Oficial de Revisión. Como consecuencia de ello, a título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declare la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta para equidad CREE correspondiente al año gravable 2015 presentada por la sociedad Kopps Comercial S.A.S. Además, la sociedad demandante también solicitó condenar a la Nación a pagar la indemnización integral de los perjuicios patrimoniales generados como consecuencia de las anteriores pretensiones, en la cuantía que sea probada en el presente proceso y las costas del presente proceso. 1.2.

Hechos2: • Señala que, el 25 de abril de 2016 KOPPS presentó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE correspondiente al año gravable 2015, mediante el formulario No. 1403602730474. • El 12 de diciembre de 2017, la DIAN, inició investigación tributaria mediante Auto de Apertura No. 900098, seguido del Auto de Organización No. 0902, de la misma fecha. • El 12 de diciembre de 2017, la DIAN expidió el Requerimiento Ordinario No. 312382017000816, mediante el cual solicitó información a la sociedad relacionada con el año gravable 2015. 2 Folio 6 y siguientes del Archivo 02, índice 00001, SAMAI. 3 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN • El 12 de enero de 2018, KOPPS dio respuesta al Requerimiento Ordinario mediante Oficio No. 00233. • El 26 de marzo de 2018, la Administración Tributaria realizó una visita de verificación, durante la cual KOPPS aportó los libros auxiliares de contabilidad correspondientes a gastos de nómina, publicidad y materiales publicitarios (impresos, banners y materiales POP). • El 18 de abril de 2018, KOPPS presentó corrección a su Liquidación Privada del impuesto CREE mediante el Formulario No. 140366596781 y Radicado No. 9100048433088, en la cual se redujo la pérdida fiscal inicialmente declarada. • El 20 de abril de 2018, la sociedad recibió el Requerimiento Especial No. 900013, mediante el cual la DIAN propuso la modificación de la declaración privada del impuesto sobre la renta para la equidad CREE correspondiente al año gravable 2015. • El 19 de julio de 2019, Kopps, por intermedio de su representante legal, señor William Vanegas, dio respuesta al Requerimiento Especial. • El 9 de enero de 2019, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 312422019900001, la cual fue notificada el 10 de enero de 2019.

En dicho acto administrativo se tuvo por no respondido el Requerimiento Especial, al considerar que no se realizó la presentación personal ni se aportó copia del documento de identidad al momento de la radicación. • El 11 de marzo de 2019, KOPPS interpuso Recurso de Reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión, el cual fue radicado bajo el No. 00001671. • El 13 de enero de 2020, la DIAN expidió la Resolución No. 000183, mediante la cual resolvió el Recurso de Reconsideración, confirmando la Liquidación Oficial de Revisión. 1.3.

Normas violadas3: 3 Samai, índice 00002, 3ED_02EXPEDIENTEJUZGADO(.PDF) NroActua 2, fol. 6-41. 4 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.; Demandado: DIAN -Artículos 2, 29, 83, 95, 338, 363 y 683 de la Constitución Política -Artículos 3, 77, 137 del Código de procedimiento Administrativo. -Artículos 88-1, 647, 647-1, 703, 707, 711 y 742 del Estatuto Tributario. 1.4.

Concepto de violación En cuanto al concepto de violación, la demanda propone los siguientes cargos de nulidad. A. Configuración del defecto procedimental por exceso ritual manifiesto. Exigencia de presentación personal de la respuesta al Requerimiento Especial. Violación al derecho de defensa, falsa motivación, expedición de forma irregular, desconocimiento del principio de prevalencia del derecho sustancial.

Aduce que, la Administración decidió no darle el curso correspondiente al escrito de respuesta al Requerimiento Especial, mediante un argumento estrictamente formal y desproporcionado, conducta que cercena el derecho de defensa y constituye una violación a los derechos de eficiencia y economía y celeridad procesal. Aclara que, si bien el representante de Kopps, William Vanegas no hizo presentación personal del documento, sí había actuado en representación de la Compañía en múltiples ocasiones -el requerimiento ordinario de 12 de diciembre, cuya respuesta fue firmada por William Vanegas y la visita a las instalaciones el 07 de diciembre de 2017, atendida por él-, por lo que sí era patente que fungía como representante legal de la Compañía y no resulta factible requerir al contribuyente para acreditar que su firma es realmente suya cuando esa labor ya había sido realizada en la misma actuación administrativa.

Refiere que, si se hubiese tenido en cuenta la respuesta de Kopps al Requerimiento Especial no hubiera continuado el proceso. Finalmente sostiene que, si en gracia de discusión se acepta que era necesario hacer la presentación personal al escrito, la demandada debió haber advertido del fallo formal en la recepción del mismo, pero, al aceptarlo, 5 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN validó la conducta del contribuyente, que no puede ser castigada posteriormente. B. Violación al principio de correspondencia. Violación al régimen probatorio y falsa motivación. El actor sostiene que unos fueron los argumentos y fundamentos expuestos para desconocer los gastos en el Requerimiento Especial y otros los propuestos en la Liquidación Oficial.

Con ello se variaron los hechos frente a los cuales ejerció el derecho de defensa lo cual vulnera las garantías procesales y el principio de correspondencia. Refiere que las siguientes fueron las inconsistencias encontradas que atentan contra el principio de correspondencia: - El hecho octavo de la Liquidación Oficial es completamente nuevo y hace referencia a los soportes documentales de los registros en las cuentas contables. - En la liquidación hace referencia al Decreto 1686 de 2012 que pretendió invocar como prueba, lo que no constituye un medio probatorio en tanto su objetivo es regular circunstancias generales y abstractas. - Señala como nuevo el siguiente hecho: “No se requería de incurrir en gastos adicionales de publicidad promoción y propaganda de los bienes a comercializar por cuanto se trata de cervezas respaldadas por firmas de gran prestigio internacional y de una excelente reputación comercial (…)”. - En línea con hechos nuevos, también estableció: 6 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN Aduce que lo anterior lleva a preguntarse ¿Cómo logró la Administración comparar el Decreto del Ministerio de Salud con los registros sanitarios de las cervezas de la Compañía si los mismo no existían para la época? Lo que implica que la alegada prueba de la Administración en realidad es inexistente. C. Violación de las normas superiores – interpretación errónea y falsa motivación del artículo 88-1 del Estatuto Tributario.

Menciona que, si la Administración consideró que la Compañía había tomado en exceso la deducción de gastos de publicidad, debió rechazar el exceso y no la totalidad del gasto dado que en ninguna parte de la norma se faculta para ello. Menciona que el desconocimiento de la cifra total de los gastos por concepto de publicidad cuando se supere el 15% o el 20% según el caso, está estipulada en el Decreto 3119 de 1997, sin embargo, es una consecuencia no estipulada en la norma y si bien es sabido que la interpretación de las sanciones debe ser restrictiva y las analogías in malam parte están proscritas, el decreto se desvió al señalar una sanción superior a la estipulada en la Ley.

D. Falsa motivación en la definición legal de bebidas alcohólicas. Indebida valoración probatoria. Manifiesta que la Administración sustenta la conclusión de que los productos importados por Kopps corresponden a bebidas alcohólicas basándose en una definición de la real academia de la lengua y de blogs informales los cuales no corresponden a una fuente jurídicamente válida.

Comenta que en la Liquidación Oficial se intenta hacer una referencia normativa al Decreto 1686 de 2012, sin embargo, dicho decreto no busca definir cuando una bebida de contrabando debe ser considerada una bebida alcohólica. Por tanto, se incurriría en un grave error al pretender que las sanciones que se aplican a estos productos den lugar a la aplicación por analogía de normas completamente ajenas al régimen aduanero y tributario. 7 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN Afirma que el hecho de que los productos estén clasificados con la subpartida arancelaria 2202300000 la cual de acuerdo con el código de nomenclatura es una “cerveza de malta” no implica per se que pertenecen a la clasificación de bebidas alcohólicas, en tanto la clasificación en ningún momento identifica esta subpartida como una bebida alcohólica.

Además, sostiene que lo anterior se demuestra con el informe de la firma AC Nielsen de 2013 a 2018, el cual fue indebidamente valorado resultando en una violación del derecho de defensa y del derecho de la prueba. E. Violación de las normas superiores y falsa motivación. Los gastos en los que incurrió Kopps corresponden claramente a los de posicionamiento inicial.

Sostiene que, la Autoridad aplica la limitación contenida en el artículo 88-1 del E.T sin tener en cuenta que Kopps fue una compañía que inició operaciones en el período gravable en discusión, lo cual de manera apriorística ya evidenciaría la necesidad de lograr un posicionamiento inicial de sus productos a comercializar. Comenta que, el posicionamiento no implica que un producto se haya vendido no anteriormente en un país, el posicionamiento requiere una cierta penetración de mercado con estrategias de segmentación y diseño de marca que claramente no existían en el país antes del ingreso de Kopps a Colombia.

Dice que tal como se acreditó con el estudio de mercados realizado en el 2015 la participación de los productos en el mercado para ese momento era casi inexistente; por lo que la razón de incurrir en gastos de publicidad radicó en lograr un posicionamiento real de los productos por primera vez desde que ingresaron al país. Lo anterior se puede corroborar con el estudio de precios de transferencia (documentación comprobatoria) y con el certificado de existencia y representación. Asimismo, se prueba con el aumento de más del 11% en las importaciones totales por este concepto después del 2015 y con el estudio realizado por Nielsen, en el cual Nielsen procedió a Informar sobre la evolución de la participación de la marca corona y coronita dentro de la 8 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN categoría de “Cervezas” a nivel nacional desde enero del 2013 hasta noviembre del 2018. Finalmente, menciona que la Dian parecía imponer una tarifa legal no contemplada en la ley. F. Falsa motivación por indebida valoración probatoria. Los gastos cuestionados por la Administración no corresponden en su totalidad a gastos de publicidad.

La demandante sostiene que la Administración no realizó un análisis riguroso de los gastos registrados en las cuentas 513560, 523560 y 529595, cuyo desconocimiento pretende, por cuanto incluyó dentro de la glosa erogaciones relacionadas con internet, fletes y patrocinios que, a su juicio, no corresponden a la definición de servicios de publicidad prevista en el artículo 25 del Decreto 433 de 1999.

De otra parte, afirma que en sede administrativa aportó un dictamen pericial orientado a precisar el alcance de los servicios de publicidad, el cual —según señala— fue indebidamente valorado por la Administración, al descartarlo sin cuestionar las calidades del perito ni la veracidad de las conclusiones contenidas en el dictamen, circunstancia que, en su criterio, comporta una vulneración del debido proceso.

G. Sanción por inexactitud pretendida por las Autoridades Tributarias resulta improcedente. Aduce que hay una diferencia de criterios en relación con la posición inicial de los productos extranjeros en el país. Además, que la Administración fundamentó su decisión sin razones subjetivas relativas a la antijuridicidad del hecho y la imputabilidad de la conducta.

Refiere que, no solo existe ausencia de plena prueba por parte de la administración respecto de la ocurrencia de los hechos sancionables, sino que se aportó lo suficiente para la demostración del correcto manejo de los gastos y la adecuada presentación de la declaración. 9 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN 2. Contestación de la Demanda4 La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) presentó la contestación de la demanda por fuera del término previsto en el artículo 172 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. En consecuencia, mediante auto del 14 de abril de 2023, el despacho sustanciador resolvió tener por no contestada la demanda. 3.Alegatos de conclusión5 y concepto del Ministerio Público La parte demandante presentó alegatos de conclusión, reiterando lo manifestado en la demanda.

Por su parte, la demandada en lo relevante manifestó lo siguiente: • En referencia a la respuesta al Requerimiento Especial, aduce que, para este caso, quien suscribe el memorial que responde el requerimiento especial no realizó la presentación personal y tampoco existe evidencia de que la interpuesta persona que radicó el oficio halla exhibido la cédula de ciudadanía del firmante, en contravía del artículo 559 del Estatuto Tributario.

Por lo anterior, no puede predicarse causal de nulidad por violación al debido proceso. • En relación con el principio de correspondencia, señala que, en el acto de liquidación oficial, la Administración Tributaria planteó mejores argumentos a los expuestos en el acto preparatorio, hecho que encuentra pleno respaldo en la jurisprudencia contencioso- administrativa, sin que se introdujeran hechos nuevos. • Respecto de la interpretación del artículo 88-1 del Estatuto Tributario, argumenta que, la Administración Tributaria concluyó que los gastos de publicidad que pretendía deducir Kopps de su declaración del impuesto sobre la renta versa sobre bebidas alcohólicas y en tal sentido resulta aplicable el artículo del Decreto 1625 de 2016, toda vez que se trata de una disposición vigente, que se acompasa con lo establecido en el artículo 88-1 del Estatuto Tributario. 4 Índice 00011, SAMAI. 5 Samai, índices 00027, 00028 y 00030. 10 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN • Respecto a la definición de bebidas alcohólicas, indica que, la Administración Tributaria analizó el Decreto 1686 de 2012, y efectuó un análisis y valoración de varios documentos que le permiten concluir que las bebidas importadas por Kopps son bebidas alcohólicas. El Ministerio Público, guardó silencio. 4.Trámite procesal La demanda fue radicada el 01 de julio del 2020, correspondiéndole por reparto al Tribunal Administrativo de Cundinamarca, quien, mediante auto del 10 de diciembre siguiente, admitió la demanda6.

El auto fue notificado por estado el 10 de diciembre de 20207 y por correo electrónico a la entidad demandada el 19 de abril de 20218. Mediante escrito radicado el 04 de julio de 2021 la DIAN allegó contestación a la demanda, junto con el poder conferido. Por auto del 14 de abril de 2023, el Despacho resolvió tener por no contestada la demanda, decisión que fue notificada por estado el 17 de abril de 2023.9 Por memorial del 20 de abril 2023, el apoderado de la entidad demandada presentó recurso de reposición y en subsidio apelación contra el auto de 14 de abril de 2023 y mediante auto del 19 de mayo del 2023 el despacho sustanciador resolvió no reponer.

Posteriormente, mediante auto del 30 de junio del 2023, se fijó litigio, se decretan pruebas, se incorporan los antecedentes administrativos al proceso y se corre traslado para alegatos10.En memoriales del 17 de julio del 2023, las partes presentan los alegatos de conclusión11. C. CONSIDERACIONES 1. Competencia 6 índice 00003 SAMAI 7 índice 00004 SAMAI 8 índice 00006, SAMAI 9 índices 00013 y 00014, SAMAI 10 índice 00023 SAMAI 11 índices 00027, 00028 y 00030.

SAMAI 11 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.; Demandado: DIAN El Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección A, es competente por el factor funcional y territorial para proferir sentencia de mérito en el presente asunto, en virtud de lo consagrado en el numeral 4 del artículo 152 y numeral 7 del artículo 156, ambos del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. 2.

Estudio previo de caducidad del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho La caducidad, como fenómeno jurídico, ha sido definida por el Consejo de Estado como el vencimiento del término válido previsto en la ley para acudir ante los jueces a demandar, “límite que está concebido para definir un plazo objetivo e invariable para que quien pretenda ser titular de un derecho, opte por accionar ante las autoridades competentes”12, configurándose cuando expira dicho término. En este orden de ideas, el literal d) del numeral 2 del artículo 164 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo señala que cuando se pretenda la nulidad de un acto administrativo y el restablecimiento del derecho, la demanda deberá presentarse dentro del término de cuatro (4) meses contados a partir del día siguiente al de la comunicación, notificación, ejecución o publicación del acto administrativo, según el caso.

Así pues, el acto administrativo al que se refiere la disposición normativa es aquel por medio del cual la Administración finaliza una actuación administrativa de carácter particular resolviendo de fondo la situación planteada; no obstante, en ocasiones el acto definitivo es susceptible de recursos en sede administrativa y algunos de ellos son de obligatorio ejercicio en caso pretender su nulidad por vía judicial; por ese motivo, será a partir de la notificación de la decisión que resuelva el recurso pertinente (obligatorio o no obligatorio) que se contará el término de caducidad13. 12 Ver: Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección C. Sentencia del 13 de noviembre de 2018.

Consejero Ponente: Guillermo Sánchez Luque. Radicación: 25000-23-26-000-2014- 00029-01 (58452); entre otras. 13 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Providencia 20 de noviembre de 2019. Cp. Milton Chaves García. Radicado: 25000 23 27 000 2010 00042 01 (19680). 12 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN En materia tributaria, el artículo 720 del Estatuto Tributario14 dispone que contra las liquidaciones oficiales y las resoluciones que impongan sanciones emitidos por la Dirección de Impuestos, procede el recurso de reconsideración; por consiguiente, la oportunidad para presentar la demanda deberá ser contabilizada a partir del día siguiente a la notificación del acto que resolvió el aludido recurso.

En el caso particular, se observa que la DIAN, expidió Liquidación Oficial de Revisión nº. 900001 por medio de la cual se modificó la declaración del Impuesto de Renta para la equidad CREE presentada por la demandante para el periodo gravable 2015, el 09 de enero de 2019. Contra la anterior resolución, la parte demandante interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto en sentido negativo al contribuyente, mediante la Resolución n.º 000183 de 13 de enero de 2020, notificada el 27 de enero de 202015.

Atendiendo lo precedente, conforme el literal d del numeral 2 del artículo 164 de la Ley 1437 de 2011, la demanda debía presentarse dentro del término de 4 meses contados a partir del día siguiente de la notificación, es decir, la parte demandante podía radicar la demanda hasta el 28 de mayo de 2020. En el caso actual, se observa que la demanda fue presentada el 1.º de julio de 202016.

No obstante, con ocasión de la declaratoria de emergencia sanitaria a nivel nacional, el Director General de la DIAN dispuso la suspensión de los términos de las actuaciones administrativas y jurisdiccionales en sede administrativa, mediante las Resoluciones Nos. 14 «ARTICULO 720. RECURSOS CONTRA LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales de este Estatuto, contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos, en relación con los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos Nacionales, procede el Recurso de Reconsideración. El recurso de reconsideración, salvo norma expresa en contrario, deberá interponerse ante la oficina competente, para conocer los recursos tributarios, de la Administración de Impuestos que hubiere practicado el acto respectivo, dentro de los dos meses siguientes a la notificación del mismo.

Cuando el acto haya sido proferido por el Administrador de Impuestos o sus delegados, el recurso de reconsideración deberá interponerse ante el mismo funcionario que lo profirió.

PARÁGRAFO C uando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial, el contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial.» 15 índice 0001, escrito de demanda, fol. 149. 16 Archivo 01 del índice 00001, SAMAI. 13 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN 022, 030 y 055 de 2020. En consecuencia, la presentación de la demanda se realizó dentro del término legal correspondiente. 3. Cuestión previa Mediante memorial radicado el 15 de enero de 202617, la parte demandante solicitó la suspensión del presente proceso, con fundamento en su intención de evaluar la procedencia de la conciliación judicial prevista en el Decreto Legislativo 1474 del 29 de diciembre de 2025, aplicable al caso actual.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 161 y 162 del Código General del Proceso, la suspensión del proceso solo resulta procedente en los eventos expresamente previstos por el legislador: “Artículo 161. Suspensión del proceso: El juez, a solicitud de parte, formulada antes de la sentencia, decretará la suspensión del proceso en los siguientes casos: 1.

Cuando la sentencia que deba dictarse dependa necesariamente de lo que se decida en otro proceso judicial que verse sobre cuestión que sea imposible de ventilar en aquel como excepción o mediante demanda de reconvención. El proceso ejecutivo no se suspenderá porque exista un proceso declarativo iniciado antes o después de aquel, que verse sobre la validez o la autenticidad del título ejecutivo, si en este es procedente alegar los mismos hechos como excepción. 2.

Cuando las partes la pidan de común acuerdo, por tiempo determinado. La presentación verbal o escrita de la solicitud suspende inmediatamente el proceso, salvo que las partes hayan convenido otra cosa”. (Subrayado por fuera de texto) Por su parte, el artículo 162 del Código General del Proceso señala que “la suspensión a que se refiere el numeral 1 del artículo precedente solo se decretará mediante la prueba de la existencia del proceso que la determina y una vez que el proceso que debe suspenderse se encuentre en estado de dictar sentencia de segunda o de única instancia”.

En el caso actual, no se advierte el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 161 y 162 del Código General del Proceso, toda vez que la parte demandante se limita a manifestar su intención de evaluar la eventual aplicación de la conciliación judicial prevista en el Decreto Legislativo 1474 de 2025, sin que exista solicitud conjunta de las partes, ni 17 índice 00034, SAMAI. 14 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN constancia de la iniciación formal del respectivo trámite conciliatorio, ni acreditación de la existencia de otro proceso judicial. En consecuencia, al no encontrarse satisfechos los presupuestos normativos exigidos, no resulta procedente acceder a la suspensión solicitada. 4. Problema Jurídico Con fundamento en la fijación del litigio del auto del 30 de junio del 202318, el presente asunto se centra en el estudio de legalidad de los siguientes actos administrativos: 1.

Liquidación Oficial de Revisión nº. 900001 del 09 de enero de 2019, por medio de la cual se modificó la declaración del Impuesto de Renta para la equidad CREE presentada por la demandante para el periodo gravable 2015. 2. Resolución n.º 000183 de 13 de enero de 2020, por medio de la cual, se resolvió el recurso de reconsideración, confirmando la anterior.

En concreto, y teniendo en cuenta las normas que se citan como violadas y el concepto de violación expuesto, la Sala deberá determinar: i) si existe nulidad por violación a las normas superiores, falsa motivación y vulneración al debido proceso al decidir la administración “no dar el curso correspondiente al escrito de respuesta” al Requerimiento Especial con fundamento, según lo indica el demandante, en un argumento desproporcional y estrictamente formal; ii) si existe violación al principio de correspondencia por incluirse nuevos hechos en la Liquidación Oficial no planteados en el Requerimiento Especial; iii) si existe nulidad por violación a las normas superiores y falsa motivación por interpretación errónea e incorrecta del artículo 88-1 del E.T; iv) si, como lo indica la demandante, existe nulidad por falsa motivación por cuanto la definición legal de bebidas alcohólicas utilizada en los actos administrativos demandados no corresponde con una fuente jurídicamente valida y si existe indebida valoración probatoria dado que la Administración se valió de medios antitécnicos, y carentes de sustento científico riguroso para verificar la 18 Indice 00023, SAMAI. 15 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN naturaleza del producto importado; v) si los gastos en los que incurrió la demandante corresponden a los de posicionamiento inicial y por tal circunstancia no se están cobijados por la limitación de la habla el artículo 88-1 del E.T; vi) si como lo indica la demandante, los gastos cuestionados por la Administración no corresponde en su totalidad a gastos de publicidad; vii) si hay lugar a la sanción por inexactitud. 5.

H e c h o s p r o b a d o s A. El día 25 de abril de 2016, la sociedad KOPPS COMERCIAL S.A.S. -en adelante Kopps o la Compañía- presentó la declaración del Impuesto Sobre la Renta para la Equidad CREE del año gravable 2015, con el N° 91000352984291 arrojando en el renglón 37 “Pérdida líquida del ejercicio” una pérdida fiscal de $23.938.709.000 y registrando un saldo a favor por la suma de $349.749.00019.

B. El 18 de abril de 2018 el contribuyente presenta corrección a su liquidación privada, mediante formulario N° 1403606596781 y radicado N° 9100048433088, por medio de la cual disminuye su pérdida fiscal y registra en el renglón 37 “PERDIDA LIQUIDA DEL EJERCICIO” la suma de $22.533.722.00020. C. El 19 de abril de 2018, la División de Gestión de Fiscalización expidió el Requerimiento Especial nro. 900013, a través del cual se propuso modificar la declaración privada del CREE del año gravable 2015, en el sentido de desconocer deducciones en la suma de $20.342.179.000, y pagar sanción por inexactitud por $1.830.796.00021.

D. El 19 de julio de 2018, el Representante Legal de la Contribuyente dió respuesta al requerimiento especial con oficio radicado nro. 00004968 desarrollando los motivos de inconformidad22. E. El 9 de enero de 2019, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 900001 en la que se determina 19 Folio 9 del archivo 1 de los antecedentes administrativos.

Índice 0007, SAMAI. 20 Folio 81 del archivo 3 de los antecedentes administrativos. Índice 0007, SAMAI. 21 Folio 96 del archivo 3 de los antecedentes administrativos. Índice 0007, SAMAI. 22 Folio 133 del archivo 3 de los antecedentes administrativos. Índice 0007, SAMAI. 16 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN modificar la declaración del CREE del año gravable 2015, confirmando las glosas propuestas en el Requerimiento Especial23. F. El 11 de marzo de 2019, el Representante Legal de la sociedad investigada interpuso recurso de reconsideración contra la anterior actuación, con el radicado nro. 0000167124. G. El 13 de enero del 2020, la DIAN profirió la Resolución 000183 por la cual se decide un recurso de reconsideración y se resuelve confirmar la Liquidación Oficial de Revisión nro. 900001 del 9 de enero de 201925. 5.

M a r c o n o r m a t i v o A continuación, se transcriben las principales disposiciones normativas del Estatuto Tributario para resolver el caso: “Artículo 559. Presentación de escritos y recursos. Las peticiones, recursos y demás escritos que deban presentarse ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, podrán realizarse personalmente o en forma electrónica. 1.

Presentación personal. Los escritos del contribuyente deberán presentarse en la administración a la cual se dirijan, personalmente o por interpuesta persona, con exhibición del documento de identidad del signatario y en caso de apoderado especial, de la correspondiente tarjeta profesional. El signatario que esté en lugar distinto podrá presentarlos ante cualquier autoridad local quien dejará constancia de su presentación personal.

Los términos para la administración que sea competente comenzarán a correr a partir del día siguiente a la fecha de su recibo. 2. Presentación electrónica Para todos los efectos legales la presentación se entenderá surtida en el momento en que se produzca el acuse de recibo en la dirección o sitio electrónico asignado por la DIAN.

Dicho acuse consiste en el registro electrónico de la fecha y hora en que tenga lugar la recepción en la dirección electrónica. La hora de la notificación electrónica será la correspondiente a la oficial colombiana. Para efectos de la actuación de la Administración, los términos se computarán a partir del día hábil siguiente a su recibo.

Cuando por razones técnicas la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no pueda acceder al contenido del escrito, dejará constancia de ello e informará al interesado para que presente la solicitud en medio físico, dentro de los cinco (5) días 23 Folio 11 del archivo 4 de los antecedentes administrativos. Índice 0007, SAMAI. 24 Folio 53 del archivo 4 de los antecedentes administrativos.

Índice 0007, SAMAI. 25 Folio 136 del archivo 4 de los antecedentes administrativos. Índice 0007, SAMAI. 17 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.; Demandado: DIAN hábiles siguientes a dicha comunicación. En este caso, el escrito, petición o recurso se entenderá presentado en la fecha del primer envío electrónico y para la Administración los términos comenzarán a correr a partir de la fecha de recepción de los documentos físicos.

Cuando sea necesario el envío de anexos y documentos que por su naturaleza y efectos no sea posible enviar electrónicamente, deberán remitirse en la misma fecha por correo certificado o allegarse a la oficina competente, siempre que se encuentre dentro de los términos para la respectiva actuación. (…)” Artículo 88-1. Desconocimiento de costos y gastos por campañas de publicidad de productos extranjeros.

No se aceptarán como deducción los gastos y costos en publicidad, promoción y propaganda de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno Nacional, cuando dichos gastos superen el quince por ciento (15%) de las ventas de los respectivos productos importados legalmente, en el año gravable correspondiente.

Previa autorización del Director de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá aceptarse, en los casos de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno Nacional, como deducción en publicidad, hasta un veinte por ciento (20%) de la proyección de ventas de los productos importados legalmente.

La solicitud deberá presentarse en los tres primeros meses del año gravable y el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales tendrá un mes para decidir, de no pronunciarse en el término anterior, se entenderá que la decisión es negativa. Sobre los bienes introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros correspondientes, no se aceptarán expensas por concepto de publicidad.

Al contribuyente que en la declaración de renta solicite como deducción por concepto de publicidad una suma superior a las mencionadas en este artículo, se le rechazará la totalidad de los costos y gastos incurridos en publicidad, sin perjuicio de la sanción por inexactitud. Parágrafo 1. Cuando se trate de campañas publicitarias cuyo objetivo sea el posicionamiento inicial de productos extranjeros en el país, que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno Nacional, tal hecho podrá demostrarse con los correspondientes estudios de mercadeo y proyección de ingresos, caso en el cual procederán los costos y gastos.

Parágrafo 2. La calificación de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno Nacional, deberá hacerse en todos los casos, previo concepto de la comisión mixta de gestión tributaria y aduanera”. 6. C a s o a c t u a l Visto lo anterior, de conformidad con la fijación del litigio, se procede al examen de los cargos de nulidad: i) Si existe nulidad por violación a las normas superiores, falsa motivación y vulneración al debido proceso al decidir la administración “no dar el curso correspondiente al escrito de respuesta” al Requerimiento Especial La parte demandante argumenta que la DIAN adoptó una interpretación literal y desproporcionada del artículo 559 del Estatuto Tributario, lo cual vulneró el derecho al debido proceso, la eficiencia y la celeridad 18 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN administrativa. En efecto, William Vanegas, quien suscribió el escrito, había actuado como representante legal de la compañía en actuaciones previas, las cuales constan en el expediente, incluyendo respuestas anteriores y atención de visitas de la DIAN. Sobre el particular se tiene que, el artículo 559 del Estatuto Tributario indica que las peticiones, recursos y demás escritos que deban presentarse ante la DIAN se realicen personalmente o en forma electrónica; cuando es personalmente se exige la exhibición del documento de identidad del signatario y en caso de apoderado especial de la correspondiente tarjeta profesional.

El Consejo de Estado26 ha reiterado la importancia del requisito de presentación personal, previsto en el artículo mencionado, en los siguientes términos: “De la norma transcrita se concluye que, en relación con la forma de presentación de escritos y recursos ante la autoridad tributaria, el Estatuto indica que puede realizarse de manera personal o en forma electrónica.

Respecto a la presentación personal, la ley exige interposición, con exhibición del documento de identidad del signatario y, en caso de actuar por medio de apoderado, se exige además la exhibición de la respectiva tarjeta profesional. Por su parte, el artículo 722 ibidem dispone como requisito para la presentación de los recursos, en este caso el de reconsideración, que “se interponga directamente por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o se acredite la personería si quien lo interpone actúa como apoderado o representante”.

Sobre el tema, la Sección ha expresado que la presentación personal de las peticiones, recursos y demás escritos permite «garantizar la identidad del recurrente y la autenticidad del contenido del escrito, para efectos de que el documento sea puesto en conocimiento de la Administración competente». (…).” (Subrayado fuera de texto) De igual manera la alta corporación ha indicado que, la verificación del requisito de presentación personal debe hacerla el funcionario encargado el escrito, en el momento de la presentación. Al respecto precisó27: “(…) Requisito de presentación personal 26 Sentencia del 23 de marzo de 2023, Exp.

No. 25000-2337-000-2019-00079-01 (26610) M. P. Dra. Myriam Stella Gutiérrez Arguello. 27 Sentencia del 16 de noviembre de 2017 del Consejo de Estado – Sección Cuarta, C.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez Expediente No. 22496. Posición reiterada en auto del 27 de septiembre de 2018, expediente 23440. 19 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN Es pertinente reiterar la posición de la Sala28, en el sentido de que la presentación personal de un recurso en la vía gubernativa tiene por finalidad la de que la Administración constate la identidad de quien lo presenta. La verificación del requisito de presentación personal debe hacerla el funcionario encargado de recibir el recurso, en el momento de la presentación. A ese funcionario le corresponde dejar constancia de la forma en que fue presentado el escrito, esto es, si fue o no presentado por la persona que lo firma.

Si el funcionario omite hacer dicha verificación, o la hace pero no deja constancia escrita de lo sucedido, dicha omisión no puede generar consecuencias adversas para el administrado. En consecuencia, cuando en el documento respectivo no obra constancia escrita de presentación personal, debe asumirse que esa ausencia se debe a error de la Administración por no haber hecho la constatación a la que estaba obligada.

En estos casos, debe aplicarse la presunción de buena fe y concluirse que, salvo prueba en contrario, quien aparece como firmante del documento, es quien lo presentó ante la Administración. En el sub lite, no existe evidencia que demuestre que no se cumplió el requisito de presentación personal del recurso de reconsideración. Por consiguiente, debe tenerse por cumplido ese requisito.

(…)” Por lo tanto, siguiendo la posición del Consejo de Estado, debe aplicarse la presunción de buena fe y concluir, salvo prueba en contrario, que quien aparece como firmante del documento, es quien lo presentó ante la Administración. Sin perjuicio de lo anterior, en el presente caso, se tiene que la respuesta al Requerimiento Especial fue radicada ante la entidad el 19 de julio de 2018 y la constancia del funcionario que lo recibió indica que fue radicado por interpuesta persona29: 28 Sentencia del 16 de junio de 2011, expediente 16754, Consejero Ponente: Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 29 Folio 168 del archivo 3, antecedentes administrativos, índice 00007 SAMAI. 20 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN Aunado a lo anterior, la administración indica que, el escrito en comento fue radicado “por interpuesta persona sin que se evidencie de que fuera exhibida la cédula de ciudadanía del signatario tal como lo exige la norma en comento, o la constancia de la presentación del escrito ante autoridad local”30. En ese orden de ideas, al obrar prueba que demuestra el incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 559 del Estatuto Tributario, según el cual, cuando las peticiones, recursos y demás escritos se presenten personalmente ante la DIAN, se exige la exhibición del documento de identidad del signatario, esta Sala concluye que el escrito fue presentado sin el cumplimiento de las exigencias legales.

En consecuencia, la decisión adoptada por la Administración de no tener en cuenta los argumentos contenidos en dicho documento se encuentra debidamente sustentada. En mérito de lo expuesto, el cargo no prospera. ii) Si existe violación al principio de correspondencia por incluirse nuevos hechos en la Liquidación Oficial no planteados en el Requerimiento Especial El actor sostiene que unos fueron los argumentos y fundamentos expuestos para desconocer los gastos en el Requerimiento Especial y otros los propuestos en la Liquidación Oficial.

Con ello se variaron los hechos frente a los cuales ejerció el derecho de defensa lo cual vulnera las garantías procesales y el principio de correspondencia. El artículo 711 del Estatuto tributario, que contempla la regla de correspondencia, dispone que los planteamientos glosados por la Administración en el acto de determinación oficial deben ajustarse a los argumentos fácticos y jurídicos esbozados tanto en la declaración privada del contribuyente, como en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere, sin perjuicio de que en el acto definitivo se puedan mejorar los 30 Página 88 de la Liquidación Oficial de Revisión. 21 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN argumentos planteados en el acto preparatorio31. En suma, la actuación administrativa debe mantener coherencia frente a las glosas, argumentos y criterios de decisión fijados desde el acto preparatorio y hasta el acto que pone fin a la discusión32. En sentencia del 21 de febrero del 201933, el Consejo de Estado reiteró que, la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia. Señala un aparte de la sentencia: “La Sala encuentra que uno de los principios que rigen el proceso de determinación oficial del tributo es el previsto en el artículo 711 del Estatuto Tributario, conforme al cual, la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos que hubieren sido analizados en el requerimiento especial o en su ampliación, en razón a que el requerimiento es el acto en el que la Administración fija por primera vez los puntos que considera inexactos en la declaración. Una vez la Administración ha emitido el requerimiento especial, queda delimitado el marco dentro del cual puede darse la modificación de la liquidación privada, manifestación precisamente del derecho fundamental al debido proceso.

Sobre el particular, se ha precisado que la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia. (…)” (Subrayado fuera de texto) En el caso en particular, el demandante indica que, la administración introdujo los siguientes hechos nuevos en la Liquidación Oficial: • En la liquidación Oficial señala que no hay soporte documental de los registros en las cuentas contables de gastos operacionales de administración, gastos operacionales de ventas y gastos diversos que conforman el valor total de gastos publicitarios en cuantía de $20.342.178.516. • Mientras en el Requerimiento Especial el sustento normativo para alegar que las cervezas que importaba Kopps fueron un blog sin pretensiones científicas y el Diccionario de la Real Academia 31 Sentencias del 13 de diciembre de 2017, exp. 20858, CP: Jorge Octavio Ramírez, y del 14 de junio de 2018, exp. 20821, CP: Milton Chávez García. Sentencia del 10 de diciembre del 2025.

MP Wilson Ramos Girón. Exp. 25000-23-37-000-2018-00726-01 (26962). 32 Sentencia del 10 de diciembre del 2025. MP Wilson Ramos Girón. Exp. 25000-23-37-000-2018- 00726-01 (26962). 33 Sentencia del 21 de febrero del 2019. MP Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Exp. 25000-23-37-000- 2014-00843-01(22510) 22 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN Española, en la Liquidación Oficial de Revisión se incorpora el Decreto normativo 1686 del 2012. • En la liquidación Oficial señala que no se requería incurrir en gastos adicionales de publicidad, promoción y propaganda de los bienes a comercializar por cuanto se trata de cervezas respaldadas por firmas de gran prestigio internacional y de una excelente reputación. • En la liquidación Oficial se advierte que los nombres de las cuentas que conforman el monto de $20.342.178.516 (…) a título de gastos publicitarios registrados en los rubros de gastos operacionales de administración, gastos operacionales de ventas y gastos diversos no guardan coherencia con lo registrado en el Estudio de Precios de Transferencia del 2015. • En la liquidación Oficial señala que todos tienen modalidad ‘Importar y Vender’ con vencimiento el 2023, 2015, 2027 y 2028, sin que se indique la fecha a partir de la cual opera el respectivo registro sanitario; sin embargo considerando que a partir del 8 de marzo de 2018, la sociedad cambio de nombre al de Kopps Commercial S.A.S. según certificado de existencia y representación legal de la Cámara de Comercio de Bogotá del 3 de julio de 2018 (…), y es dable concluir que en el 2015 los productos Stella Artois, Budweiser, Coronita Extra y Corona extra no tenían registro sanitario para importación y venta de éstos a nombre de AMBEV COLOMBIA S.A.S., que era el nombre del investigado en el 2015.

A partir del Requerimiento Especial, la sala advierte que el fundamento de la Administración para desconocer parte de los gastos declarados por la actora, en cuantía de $20.342.178.516, se sustentó en el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 88-1 del Estatuto Tributario, al considerar que dichos gastos superaban el límite del 15 % de las ventas de los respectivos productos importados legalmente.

En consecuencia, en el Requerimiento Especial, la demandada propuso su rechazo con base en los siguientes34: 34 Folio 103 del archivo 3, antecedentes administrativos, índice 00007 SAMAI. 23 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN Asimismo, se observa que el Requerimiento Especial apoyó sus conclusiones en el análisis del contenido del Estudio de Precios de Transferencia, la información exógena, los libros contables, así como en la aplicación del artículo 88-1 del Estatuto Tributario y su reglamentación. En la liquidación oficial de revisión, la demandada decidió rechazar los mismos rubros inicialmente glosados con fundamento en los gastos de publicidad en la misma cuantía de $20.342.178.516 para la comercialización de ciertos productos con base en el artículo 88-1 del Estatuto Tributario.

Observa la Sala que, tal como lo alega la demandante, en el acto liquidatario se amplió el marco normativo inicialmente invocado, al introducir disposiciones pertenecientes a otras ramas del derecho. En efecto, la Administración señaló: 24 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN “Como quiera que el objeto de los hechos cuestionados se refiere a un bien importado y con características específicas dada la naturaleza del mismo, aspectos estos que inciden de manera preponderante en el presente análisis, en aras de una adecuada valoración probatoria bajo el criterio de la libre valoración y de los preceptos de la sana crítica; estima pertinente el Despacho acudir a lo previsto en el Decreto 1686 del 9 de agosto de 2012, expedido por el Ministerio de Salud y Protección Social con el fin de establecer el reglamento técnico sobre los requisitos sanitarios que se deben cumplir para la fabricación, elaboración, hidratación, envase, almacenamiento, distribución, transporte, comercialización, expendio, exportación e importación de bebidas alcohólicas destinadas para consumo humano (…)35.” Adicionalmente, la Administración realizó un análisis más amplio de la información contenida en el Estudio de Precios de Transferencia, con el fin de inferir la calidad y características de los productos importados, concluyendo que se trataba de cervezas respaldadas por firmas de gran prestigio internacional y de reconocida reputación comercial, y contrastando tales conclusiones con la información contable y los registros de INVIMA.

No obstante, de dicho análisis no se evidencia la incorporación de hechos nuevos. Por otra parte, si bien en el acto liquidatario se hace alusión a la ausencia de soporte de los gastos operacionales de administración, gastos operacionales de ventas y gastos diversos que integran el valor total de los gastos publicitarios, lo cierto es que tal referencia no introduce un hecho nuevo y, adicionalmente, no constituye el sustento determinante del rechazo de la glosa.

En este orden de ideas, se concluye que, en la Liquidación Oficial de Revisión, la Administración Tributaria planteó argumentos adicionales o reforzados frente a los expuestos en el acto preparatorio, circunstancia que encuentra respaldo en la jurisprudencia contencioso administrativa antes referenciada36. En efecto, la autoridad tributaria se encuentra facultada para mejorar o profundizar su argumentación, siempre que no introduzca hechos nuevos.

Por consiguiente, la Sala no comparte el planteamiento de la demandante sobre la vulneración sus garantías procesales y el derecho de defensa, pues 35 Folio 30 del archivo 4, antecedentes administrativos, índice 00007 SAMAI. 36 Sentencias del 13 de diciembre de 2017, exp. 20858, CP: Jorge Octavio Ramírez, y del 14 de junio de 2018, exp. 20821, CP: Milton Chávez García. Sentencia del 10 de diciembre del 2025.

MP Wilson Ramos Girón. Exp. 25000-23-37-000-2018-00726-01 (26962). 25 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.; Demandado: DIAN la correspondencia que debe existir entre los actos administrativos del procedimiento de revisión no impide que la autoridad tributaria refuerce sus argumentos para sustentar las glosas37, puesto que el hecho económico discutido siempre fue el mismo tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, y es el referente al desconocimiento de los gastos de publicidad en cuantía de $20.342.178.516 en aplicación del artículo 88-1 del Estatuto Tributario.

Superado el tema procedimental, entrará la Sala a revisar los aspectos de fondo que determinaron la modificación de la liquidación. iii) Si existe nulidad por violación a las normas superiores y falsa motivación por interpretación errónea e incorrecta del artículo 88-1 del E.T En la Liquidación Oficial, el ente fiscal concluyó que los productos importados y comercializados por la Compañía correspondían a cervezas (bebidas alcohólicas) calificadas por el Gobierno Nacional como de contrabando masivo, y por tanto, no procedía la deducción fiscal de los gastos realizados en campañas de publicidad, promoción y propaganda, en tanto superaba el límite legal establecido para determinar el monto a aceptar por este concepto38.

Por su parte, la demandante alegó que, en los actos acusados la administración efectúa una errónea interpretación del articulo 88-1 del Estatuto Tributario, al rechazar la totalidad del gasto cuando en aplicación de dicha disposición solo se debe rechazar el exceso la deducción de gastos de publicidad. Pues bien, el articulo 88-1 del Estatuto Tributario, plantea el desconocimiento de los costos y gastos por campañas de publicidad de productos extranjeros en los siguientes términos: “Artículo 88-1.

Desconocimiento de costos y gastos por campañas de publicidad de productos extranjeros. No se aceptarán como deducción los gastos y costos en publicidad, promoción y propaganda de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno 37 Sentencia del 10 de diciembre del 2025. MP Wilson Ramos Girón. Exp. 25000-23-37-000-2018- 00726-01 (26962). 38 Folio 24 del archivo 4, antecedentes administrativos, índice 00007 SAMAI. 26 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN Nacional, cuando dichos gastos superen el quince por ciento (15%) de las ventas de los respectivos productos importados legalmente, en el año gravable correspondiente. Previa autorización del Director de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá aceptarse, en los casos de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno Nacional, como deducción en publicidad, hasta un veinte por ciento (20%) de la proyección de ventas de los productos importados legalmente.

La solicitud deberá presentarse en los tres primeros meses del año gravable y el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales tendrá un mes para decidir, de no pronunciarse en el término anterior, se entenderá que la decisión es negativa. Sobre los bienes introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros correspondientes, no se aceptarán expensas por concepto de publicidad.

Al contribuyente que en la declaración de renta solicite como deducción por concepto de publicidad una suma superior a las mencionadas en este artículo, se le rechazará la totalidad de los costos y gastos incurridos en publicidad, sin perjuicio de la sanción por inexactitud. Cuando los gastos de publicidad de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno Nacional, sean contratados desde el exterior por personas que no tengan residencia o domicilio en el país, a las agencias publicitarias se les desconocerán los costos y gastos asociados a dichas campañas.

Parágrafo 1. Cuando se trate de campañas publicitarias cuyo objetivo sea el posicionamiento inicial de productos extranjeros en el país, que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno Nacional, tal hecho podrá demostrarse con los correspondientes estudios de mercadeo y proyección de ingresos, caso en el cual procederán los costos y gastos.

Parágrafo 2. La calificación de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno Nacional, deberá hacerse en todos los casos, previo concepto de la comisión mixta de gestión tributaria y aduanera”. De acuerdo con la norma, no se aceptarán como deducción los gastos y costos en publicidad, promoción y propaganda de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno Nacional, cuando dichos gastos superen 15% de las ventas de los respectivos productos importados legalmente, en el año gravable correspondiente.

Esta disposición posteriormente fue declarada exequible en lo pertinente por la Corte Constitucional en Sentencia C-059 del 2021, en el cual se declara que, el artículo 88-1 del Estatuto -creado por el artículo 9 de la Ley 383 de 1997- no infringe los principios de equidad y de igualdad tributaria, en tanto, es una herramienta de lucha contra el contrabando a través de medios tributarios. 27 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN Por otra parte, dicha disposición fue reglamentada por los artículos 1.2.1.18.39 al 1.2.1.18.45 del Decreto único reglamentario en materia tributaria 1625 de 2016, los cuales indican: “ARTÍCULO 1.2.1.18.39. Gastos y costos de publicidad por posicionamiento inicial de productos importados. En el caso previsto en el parágrafo 1 del artículo 88-1 del Estatuto Tributario no se requerirá autorización previa alguna para que proceda la deducción de la totalidad de los costos y gastos relacionados con las campañas publicitarias de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno nacional.

Para estos efectos bastará que el contribuyente mantenga en su poder, para ser exhibidos a las autoridades tributarias cuando así lo exijan, los estudios de mercadeo y las proyecciones de ingresos que le permitan acreditar que se trata del posicionamiento inicial de tales productos en el país.

ARTÍCULO 1. 2.1.18.40. Renglones calificados de contrabando masivo. Para los efectos previstos en el artículo 88-1 del Estatuto Tributario, se consideran como productos importados que corresponden a renglones calificados de contrabando masivo las siguientes mercancías: televisores, equipos de sonido, radios, neveras, lavadoras, cigarrillos y bebidas alcohólicas (Artículo 1, Decreto 3119 de 1997, modificado por el artículo 1 del Decreto 416 de 2000)

ARTÍCULO 1. 2.1.18.41. Desconocimiento de costos y gastos por campañas de publicidad de productos extranjeros. A partir del periodo fiscal de 1998, para los efectos del impuesto de renta y complementario, no serán admisibles como costos, ni como gastos, las expensas que realice el contribuyente en publicidad, promoción y propaganda de productos importados que correspondan a renglones calificados en el artículo 1.2.1.18.40 del presente decreto como de contrabando masivo, cuando dichas expensas superen el quince por ciento (15%) de las ventas de los respectivos productos importados legalmente por el contribuyente, en el año gravable correspondiente.

ARTÍCULO 1. 2.1.18.42. Autorización de un mayor porcentaje de deducción. El porcentaje de la deducción por las expensas en publicidad, promoción y propaganda de productos importados, que correspondan a renglones calificados como de contrabando masivo, podrá ser hasta del veinte por ciento (20%) cuando el Director General de la Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales lo autorice (…)

ARTÍCULO 1. 2.1.18.43. Pérdida del derecho a los gastos y costos. Los gastos y costos que superen el quince (15%) o veinte (20%) según el caso, dará lugar al desconocimiento de la totalidad de las expensas realizadas en publicidad, promoción y propaganda, de los productos indicados en el artículo 12.1.18.40 de este decreto, sin perjuicio de las demás sanciones a que hubiere lugar.

Igualmente, no podrán solicitarse en la declaración de renta y complementario descuento por razón de expensas que realice el contribuyente en publicidad, promoción y propaganda de productos no importados legalmente.

ARTÍCULO 1. 2.1.18.45. Campañas publicitarias de posicionamiento inicial. En los términos previstos por el Estatuto Tributario, procederá la deducción por las expensas en campañas de publicidad, promoción y propaganda, cuyo objetivo sea el posicionamiento inicial de productos extranjeros en el país, que correspondan a renglones calificados como de contrabando masivo, si con estudios de mercadeo y proyección de ingresos se demuestran las posibilidades de venta en el país. Para tal efecto, el 28 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN contribuyente agotará el mismo procedimiento previsto en el artículo 1.2.1.18.42 del presente decreto”. (Subrayado fuera de texto) De acuerdo con la normatividad, específicamente los artículos 1.2.1.18.41 y 1.2.1.18.43 del Decreto 1625 del 2016, para la sala resulta evidente que, la finalidad de la norma es que, al superarse el límite legal, se desconozcan en su integridad los costos y gastos de publicidad efectuados respecto de productos calificados como contrabando y no solo el exceso como erróneamente lo plantea el demandante.

En mérito de lo expuesto, este cargo no prospera. iv) Nulidad por falsa motivación en la definición legal de bebidas alcohólicas utilizada en los actos administrativos demandados La sociedad demandante sostiene que la DIAN incurrió en falsa motivación al calificar los productos importados por Kopps como bebidas alcohólicas, apoyándose en definiciones de la Real Academia y referencias normativas poco técnicas, así como en normativas ajenas al derecho tributario, sin que el legislador haya definido expresamente dicho concepto.

Para demostrar que las cervezas importadas no constituyen bebidas alcohólicas, allegó el informe de la firma AC Nielsen (2013–2018). Adicionalmente, afirma que la clasificación arancelaria 2202300000 no implica que los productos se cataloguen como bebidas alcohólicas, pues dicha subpartida no los identifica como tales. Afirma que estos argumentos y pruebas no fueron debidamente valorados por la DIAN.

Por su parte, la DIAN en los actos acusados argumentó que en controversias tributarias es necesario acudir a normas técnicas de disciplinas especializadas, y en ese sentido analizó el Decreto 1686 de 2012 — reglamento técnico sobre requisitos sanitarios para la producción e importación de bebidas alcohólicas destinadas al consumo humano— junto con otras pruebas obrantes en el expediente, concluyendo que los productos importados sí califican como bebidas alcohólicas.

En ese sentido, la Sala constata que en el expediente obran las siguientes pruebas: 29 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.; Demandado: DIAN 1. Según el RUT, para el año 2015 la contribuyente tenía como actividad económica principal la identificada con el Código nro. 4632, relativa al comercio al por mayor de bebidas y tabaco39. 2.

En el Certificado de existencia y representación legal40 se establece que el objeto social principal es “la fabricación, importación, exportación y comercialización, nacional y/o internacional, de alimentos y bebidas” bajo la actividad código CIIU 4632 “Comercio al por mayor de bebidas y tabaco”. 3. En las notas a los Estados Financieros del año 201541 se extrae que, la Compañía genero unos ingresos operacionales por valor de $89.303.118.000 y un costo de ventas por $62.635.242 por concepto de venta de cervezas así: 4.

En el estudio de precios de transferencia del año 2015,42 se observa que las principales marcas comercializadas por la Compañía son las siguientes: También da cuenta de los principales clientes así: 39 Folio 05 del archivo 1, antecedentes administrativos, índice 00007 SAMAI. 40 Folio 35 del archivo 1, antecedentes administrativos, índice 00007 SAMAI. 41 Folio 93 del archivo 1, antecedentes administrativos, índice 00007 SAMAI. 42 Folio 119 del archivo 1, antecedentes administrativos, índice 00007 SAMAI. 30 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN Por otra parte, en cuanto a las funciones de mercadeo y publicidad, se señala que la Compañía únicamente realiza funciones de rotación con vendedoras: 5. En la Constancia expedida por la AC Nielsen de Colombia LTDA43 se certifican las ventas de las marcas Corona y Coronita dentro de la categoría de cervezas, entre los años 2013 y 2018: 43 Folio 122 del archivo 4, antecedentes administrativos, índice 00007 SAMAI. 31 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN En primer lugar, es de aclarar que, contrario a lo afirmado por la demandante, la interpretación normativa permite acudir a disposiciones técnicas complementarias cuando no estén específicamente estipuladas en el derecho tributario. Por ello, en cuanto a la definición normativa de cervezas se tiene que, el Decreto 761 de 1993, que modificó el Decreto 3192 de 1983, definió la expresión de cerveza así: “ARTÍCULO 1º.

Modificar los numerales 5, 7 y 10 del artículo 49 del Decreto 3192 de 1983, los cuales quedarán así́: (…) "10. Cerveza. Es la bebida obtenida por fermentación alcohólica de un mosto elaborado con cebada germinada y otros cereales o azúcares, adicionado de lúpulo o su extracto natural, levadura y agua potable. Tendrá́una graduación alcohólica entre 2.5 y 12 grados alcoholimétricos".

PARÁGRAFO. Las cervezas con una graduación alcoholimétrica, inferior a 2.5º grados alcoholimétricos, se denominarán cervezas sin alcohol o cervezas no alcohólicas y se clasificarán como alimento” Esa acepción fue reiterada en el Decreto 1686 de 2012, “Por el cual se establece el reglamento técnico sobre los requisitos sanitarios que se deben 32 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN cumplir para la fabricación, elaboración, hidratación, envase, almacenamiento, distribución, transporte, comercialización, expendio, exportación e importación de bebidas alcohólicas destinadas para consumo humano”, en cuyo artículo 3 se establece: “Artículo 3º. Definiciones. Para efectos de la aplicación del presente reglamento técnico se adoptan las siguientes definiciones: (…).

Bebida alcohólica. Producto apto para consumo humano que contiene una concentración no inferior a 2.5 grados alcoholimétricos y no tiene indicaciones terapéuticas”. Así, de la anterior normatividad se desprende que las cervezas con graduación igual o superior a 2.5º deben considerarse bebidas alcohólicas. En el caso en concreto, de lo expuesto anteriormente se encuentra acreditado que, el negocio realizado por Kopps era la comercialización y distribución de reconocidas marcas de cerveza y entre los productos comercializados están: Budweiser, Corona, Coronita, Negra Modelo, Modelo Especial y Stella Artois.

De igual manera la empresa, importaba sus cervezas de algunas compañías vinculadas del exterior, siendo su principal proveedor la Compañía Cervecera del Trópico S. de R.L. de C.V. y realiza su labor de distribución a tres clientes mayoristas nacionales, terceros no vinculados. Ahora, aunque la demandante alegó que sus productos se importan bajo la subpartida arancelaria 2203000000 “Cerveza de malta”, sin que ello implique per se su clasificación como bebidas alcohólicas44, la Sala observa que, en las notas 2° y 3° del capítulo 22 de la sección I del artículo 1° del Decreto 4927 de 201145, reiteradas en el Decreto 2153 de 2016, contentivo del arancel de aduanas nacional se establecen los siguientes criterios: Como se observa, la nota 3 dispone que se entienden por bebidas no alcohólicas aquellas cuyo grado alcohólico volumétrico sea inferior o igual al 0,5 % vol., mientras que las bebidas alcohólicas se clasifican en las 44 Folio 44 demanda 45 Consultado en: https://www.suin-juriscol.gov.co/imagenes//15/11/2019/1573847591189_48297- %20Anexos.pdf 33 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN partidas 22.03 a 22.06 o en la partida 22.08. En consecuencia, resulta evidente que la subpartida arancelaria 2203000000, bajo la cual se importan los productos de Kopps, corresponde a la categoría “cerveza de malta” y, por tanto, se trata de una bebida alcohólica conforme a la clasificación arancelaria y a su descripción normativa.

Adicionalmente, de acuerdo con lo argumentado por la administración en los actos acusados, los registros sanitarios del INVIMA acreditan que las cervezas importadas por Kopps presentan un grado alcohólico superior a 2.5º, entre 4.4 y 5.3 grados, circunstancia que no fue debidamente desvirtuada por la demandante. Finalmente, respecto del documento elaborado por AC Nielsen, se observa que este certifica las ventas de las marcas Corona y Coronita dentro de la categoría de cervezas, definidas como “bebida elaborada con granos de cebada germinada y fermentada, aromatizada con lúpulo, casia amarga y bojo”, destacando que la marca Corona alcanzó la mayor participación desde abril de 2017.

Sin embargo, dicho informe no contiene referencia técnica ni científica alguna que permita concluir que las cervezas importadas no corresponden a la categoría de bebidas alcohólicas. La única información que aporta se limita a la participación en el mercado de las marcas mencionadas, razón por la cual no resulta idóneo para sustentar el argumento de la demandante en este cargo.

En consecuencia, de las documentales arrimadas al proceso, se tiene que en desarrollo de su actividad comercial la sociedad demandante comercializó cerveza calificada como bebida alcohólica, en tanto la composición de los productos importados superó los 2.5º alcoholimétricos- Corona, Stella Artois y Budweiser-, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3º del Decreto 1686 de 2012, durante la vigencia 2015.

Así las cosas, de la valoración conjunta del acervo probatorio para la sala resulta evidente que las bebidas importadas y comercializadas en el año 2015 por la demandante recaen en la categoría de bebidas alcohólicas y por tanto este cargo no prospera. 34 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN v) Si los gastos en los que incurrió la demandante corresponden a los de posicionamiento inicial y por tal circunstancia no se están cobijados por la limitación de la habla el artículo 88-1 del E.T. La parte actora sostiene que Kopps fue una compañía que inició operaciones en el período gravable en discusión, motivo por el cual los gastos en que incurrió corresponden a inversiones de posicionamiento inicial, debiendo aplicarse la excepción contenida en el parágrafo 1 del artículo 88-1 del Estatuto Tributario.

Señala que la Administración no motivó adecuadamente su negativa a aplicar dicha norma, pues impuso una carga probatoria excesiva al exigir la certificación de que los productos no existían en el país, así como la presentación de estudios de mercadeo y proyecciones. De conformidad con el parágrafo 1 del artículo 88-1 del Estatuto Tributario y su artículo reglamentario artículo 6 del Decreto 3119 de 1997 compilado en el artículo 1.2.1.18.45 del Decreto 1625 del 2016 “cuando se trate de campañas publicitarias cuyo objetivo sea el posicionamiento inicial de productos extranjeros en el país, que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno Nacional, tal hecho podrá demostrarse con los correspondientes estudios de mercadeo y proyección de ingresos, caso en el cual procederán los costos y gastos”.

Cabe precisar que, contrario a lo afirmado por la parte demandante, estas disposiciones se encuentran vigentes y producen efectos jurídicos, en tanto no han sido objeto de declaratoria de nulidad ni de derogatoria expresa o tácita. Ahora, de acuerdo con dicha normatividad, el legislador reconoció que cuando se trata de campañas destinadas al posicionamiento inicial de productos extranjeros en el mercado colombiano, los gastos publicitarios pueden resultar significativamente superiores a las ventas obtenidas.

Por tal razón, la norma permite demostrar dicha circunstancia mediante estudios de mercadeo y proyección de ingresos, caso en el cual los costos y gastos asociados a la campaña publicitaria resultan procedentes. En este sentido también lo entendió la Corte Constitucional mediante Sentencia C-059 del 2021 al precisar lo siguiente: “En el Congreso de la República, se advirtió que “esta disposición responde al problema derivado de la gran cantidad de productos de consumo masivo que 35 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN ingresan de contrabando y se expenden en el país, amparado por costosas campañas publicitarias”[86]. Como advirtió la DIAN, la Presidencia de la República y el Ministerio de Hacienda, tampoco puede perderse de vista que la mayoría de las marcas de los productos importados cuentan con un mejor posicionamiento en el mercado que los productos nacionales, lo que reduce la necesidad de gastar en campañas promocionales para la comercializar estos objetos.

Inclusive, algunas marcas internacionales no requieren publicidad para captar el gusto del consumidor derivado del posicionamiento en el mercado (…). “La disposición en comentario se complementa con los siguientes enunciados normativos: (…) la posibilidad de aceptar la deducción total del impuesto de renta de los gastos y los costos de publicidad, en el evento en que la campaña promocional sea de posicionamiento inicial de productos extranjeros en el país”.

(Subrayado fuera de texto) De la lectura de la norma, para la Sala resulta evidente que la intención del legislador al introducir la excepción prevista en el parágrafo 1 del artículo 88-1 del Estatuto Tributario fue permitir la aceptación total de los costos y gastos publicitarios cuando se trate de la introducción o penetración inicial del producto en el país, y no a la introducción de un determinado comercializador.

En efecto, de acuerdo con la interpretación realizada por la Corte Constitucional cuando un producto ingresa al mercado colombiano es razonable que requiera mayores inversiones publicitarias en sus etapas iniciales. Distinta es la situación de aquellos productos extranjeros que ya cuentan con un mercado consolidado en el país, caso en el cual se reduce la necesidad de realizar campañas publicitarias.

Así, de conformidad con la providencia en cita, la deducción total de los gastos de publicidad y propaganda, tratándose de bebidas alcohólicas calificadas como de contrabando masivo, resulta procedente únicamente respecto del posicionamiento inicial del producto, esto es, cuando ingresa por primera vez en el mercado nacional. En todo caso, se destaca que la norma en comento si exige una tarifa probatoria, en tanto, establece que, el posicionamiento inicial puede demostrarse con los correspondientes estudios de mercadeo y proyección de ingresos.

En el caso en particular, la demandante afirma que, el posicionamiento inicial se corrobora con el estudio de precios de transferencia que acreditó la escasa participación de los productos en el mercado en ese momento, así 36 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN como con el certificado de existencia y representación legal que demuestra que la compañía inició operaciones en 2015. De igual manera, refiere que un comparativo de las importaciones evidencia un cambio en la dinámica del mercado en 2015, con un incremento superior al 11 % en las importaciones totales por este concepto.

Este argumento, agrega, se ve reforzado por el estudio realizado por Nielsen, el cual da cuenta de la evolución de la participación de las marcas Corona y Coronita dentro de la categoría de “cervezas” a nivel nacional, entre enero de 2013 y noviembre de 2018. No obstante, valoradas en su conjunto las pruebas allegadas para este cargo, la Sala advierte que los productos extranjeros ya se encontraban presentes en el mercado colombiano con anterioridad al año en discusión. Así lo evidencian tanto el incremento de las importaciones registrado a partir de 2015 —al que hace referencia la demanda— como la evolución de las ventas de las marcas Corona y Coronita, según el estudio elaborado por la firma Nielsen de los años 2013 a 2018.

Dicho estudio, da cuenta de la presencia y participación de dichas marcas en el mercado nacional desde años previos. En esas condiciones, no se configura el presupuesto normativo del parágrafo 1 del artículo 88-1 del Estatuto Tributario, pues no se trata de bienes introducidos por primera vez en el país. A ello se suma que no obra en el expediente, -ni en sede administrativa ni en sede judicial-, el estudio de mercadeo ni las proyecciones de ingresos que el parágrafo 1 exige como medio de prueba para acreditar dicho posicionamiento inicial.

Por lo anterior, el cargo no está llamado a prosperar. vi) Falsa motivación por indebida valoración probatoria. Los gastos cuestionados por la Administración no corresponden en su totalidad a gastos de publicidad. En el requerimiento especial, la Administración tributaria determinó rechazar el monto de $20.342.178.516 encontrado en las cuentas contables 513560, 523560 y 529595 por concepto de publicidad en tanto se supera el límite legal dispuesto en el artículo 88-1 del Estatuto Tributario lo cual fue confirmado por el acto definitivo así: 37 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN Al respecto, la demandante sostiene que la Administración no realizó un análisis riguroso de los gastos registrados en las cuentas 513560, 523560 y 529595, cuyo desconocimiento pretende, por cuanto incluyó dentro de la glosa erogaciones relacionadas con internet, fletes y patrocinios que, a su juicio, no corresponden a la definición de servicios de publicidad prevista en el artículo 25 del Decreto 433 de 1999.

De otra parte, afirma que en sede administrativa aportó un dictamen pericial orientado a precisar el alcance de los servicios de publicidad, el cual —según señala— fue indebidamente valorado por la Administración, al descartarlo sin cuestionar las calidades del perito ni la veracidad de las conclusiones contenidas en el dictamen, circunstancia que, en su criterio, comporta una vulneración del debido proceso.

En referencia a este cargo, la sala encuentra las siguientes pruebas que obran en el expediente: 38 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.; Demandado: DIAN 1. En la hoja de trabajo de la Conciliación fiscal de renta del año 201546, se observa el número y nombre de las cuentas 513560, 523560 y 529595 y el saldo contable, junto con las correspondientes observaciones. 2.

En las notas a los Estados Financieros del año 201547 se extrae que, la Compañía genero unos ingresos operacionales por valor de $89.303.118.000 y un costo de ventas por $62.635.242 por concepto de venta de cervezas así: 3. El Dictamen pericial del 7 de marzo del 2019, presentado por el perito Julio Toro de la Firma Garrigues Colombia SAS referente a los gastos reconocidos por Kopps en el año 2015 en las cuentas 513560, 523560 y 529595 concluye lo siguiente: 46 Folio 99 del archivo 1, antecedentes administrativos, índice 00007 SAMAI. 47 Folio 93 del archivo 1, antecedentes administrativos, índice 00007 SAMAI. 39 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN Como anexo se incluye la relación de los proveedores estudiados con los montos correspondientes a los gastos soportados por un total de $14.814.703.532. La Sala realiza las siguientes precisiones sobre el dictamen: En primer lugar, el dictamen concluye que, al realizar la validación de las cuentas contables registradas como gastos de publicidad, se evidenció una diferencia de saldos por valor de $1.391.562.663 entre la información suministrada por la Compañía y la relacionada por la Administración en la Liquidación Oficial.

En razón de dicha diferencia, el análisis se efectuó sobre un monto total de $21.733.741.179. Bajo esta apreciación, incluso podría inferirse que el monto susceptible de desconocimiento sería mayor al determinado por la Administración tributaria en los actos acusados. De otra parte, el dictamen señala que, del total de la información revisada, $14.814.703.532 contaban con soportes que permitían identificar la naturaleza del gasto, mientras que $6.919.037.647 carecían de cualquier soporte.

Asimismo, indica que, de los $14.814.703.532 soportados, la suma de $546.042.597 correspondería a gastos ajenos a publicidad, promoción y propaganda de productos importados. 40 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN A partir de lo anterior, se desprende que los gastos soportados que sí corresponderían a publicidad ascenderían a $14.268.660.935. Ahora bien, la Sala observa que, aun si se aceptara que dicha suma corresponde a gastos publicitarios para el año gravable 2015, en todo caso se superaría el límite legal previsto en el artículo 88-1 del Estatuto Tributario, como se muestra a continuación: Concepto Valor Ingresos brutos operacionales - Ventas de Cerveza 89.303.118.000 Devoluciones, rebajas, descuentos 2.496.414.000 Ingresos Netos de Cerveza 86.806.704.000 Gastos solicitados por KOPPS COMMERCIAL SAS 14.268.660.935 Límite legal del artículo 88-1 del ET (15%) 13.021.005.600 Por otra parte, si bien el dictamen afirma que no todos los conceptos registrados en las cuentas corresponden a gastos de publicidad, no aporta una relación detallada de dichos conceptos con sus respectivos montos ni los soportes que permitan verificarlos, razón por la cual no es posible desvirtuar lo señalado por la Administración. En esas condiciones, el dictamen no demuestra que los conceptos incluidos en las cuentas contables cuestionadas no correspondan a gastos de publicidad.

Por el contrario, reconoce que una parte significativa de los gastos carece de soporte y, respecto de aquellos que sí cuentan con respaldo, la Sala constata que superan el límite legal previsto en el artículo 88-1 del Estatuto Tributario, lo cual coincide con lo determinado por la Administración tributaria. Por otra parte, del estudio de la hoja de trabajo de la Conciliación fiscal de renta del año 201548, se observa el número y nombre de las cuentas 513560, 48 Folio 99 del archivo 1, antecedentes administrativos, índice 00007 SAMAI. 41 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN 523560 y 529595 y el saldo contable es posible inferir que la administración extrajo los valores de las cuentas contables que fueron informadas por la demandante mediante respuesta al requerimiento ordinario del 12 de diciembre del 2017, sin que el contribuyente desvirtué la información allí consignada mediante prueba idónea.

En consecuencia, la Sala no advierte la existencia de falsa motivación por indebida valoración probatoria, toda vez que las conclusiones del dictamen no desvirtúan lo establecido en los actos administrativos demandados ni resultan suficientes para acreditar las pretensiones de la parte actora. Finalmente, es pertinente señalar que, si bien esta Sala tuvo en cuenta el precedente contenido en la sentencia del 07 de diciembre del 2023, proferida por la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Subsección B dentro del expediente radicado bajo el número 250002337000-2020-00192-00, en la cual se examinó la legalidad de actos administrativos expedidos en un caso con identidad de supuestos fácticos y jurídicos49 —cuyas partes eran Kopps Comercial SAS y la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)— y se negaron las pretensiones de la demanda, lo cierto es que la decisión adoptada en el presente asunto obedece al análisis autónomo de las pruebas que obran en el expediente, así como de aquellas aportadas por la parte demandante, en conjunto con la interpretación de las disposiciones normativas aplicables a las circunstancias particulares del caso.

Por lo tanto, este cargo no prospera. vii) Si hay lugar a la sanción por inexactitud. La Administración mediante los actos acusados impone la sanción por inexactitud al encontrar demostrado que la actora incluyó costos y/o gastos improcedentes, en tanto no soportó su debida incorporación de acuerdo con la normatividad fiscal, hecho previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario como sancionable. 49 En este caso se decide la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 31241201900002 del 22 de febrero de 2019, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes mediante la cual se modificó oficialmente la declaración del impuesto de renta por el periodo gravable 2015. 42 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN Pues bien, el artículo 647 del Estatuto Tributario indica que, constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.

Esta disposición, está orientada a sancionar la inexactitud en los conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes. Al respecto, la actora sostiene que, no resulta procedente la imposición de la sanción por inexactitud, en tanto, no se ha configurado el hecho sancionable para el año gravable 2015.

Adicionalmente, que conforme al parágrafo 2 del artículo 647 del Estatuto Tributario, en el presente caso se configura una diferencia de criterios en la interpretación razonable por la discusión referente al posicionamiento inicial de los productos extranjeros en el país. Frente a la procedencia de la sanción por inexactitud y las razones para exonerar al contribuyente de su imposición, el Consejo de Estado50 señaló: “Por eso, no se le puede reconocer a cualquier incertidumbre jurídica que plantee o alegue el administrado, la aptitud para exonerar de reproche.

El equilibrio entre esos extremos viene dado por el juicio de razonabilidad al que cabe someter a aquella aplicación del derecho efectuada por el obligado tributario. En esa valoración se habrán de ponderar las condiciones de la norma bajo la cual se tendría que haber autoliquidado, para establecer si se aprecia una objetiva incertidumbre sobre su identificación, vigencia o contenido.

Al respecto, habría que calificar circunstancias como la oscuridad de la normativa —ya sea que obedezca a su complejidad técnica, a sus relaciones con otras normas del ordenamiento, o a los defectos legislativos de los que adolezca—; los cambios legislativos del instituto objeto de aplicación o la novedad del ordenamiento, pues estando frente a las primeras aplicaciones de una normativa probablemente se carezca de certeza sobre su radio de aplicación. Bajo esos términos, tanto para sancionar como para exculpar, las partes de la relación jurídico–tributaria tienen una carga argumentativa alta, ya no solo probatoria, relativa a los criterios de ponderación que converjan en el caso y a los resultados que determinan en orden a identificar la comprensión del ordenamiento que se puede predicar respecto del agente, y de la adecuación de su conducta a ella.” 50Sentencia del 11 de junio de 2020 del Consejo de Estado – Sección Cuarta.

C.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez. Expediente No. 21640. 43 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.; Demandado: DIAN Por su parte, sobre la diferencia de criterios el Consejo de Estado, precisó51: “(…) Respecto de los errores de apreciación o de la diferencia de criterios, la Sala ha dicho que debe versar sobre el derecho aplicable, con la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos.

De esta manera, existe diferencia de criterio “cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”52 De acuerdo con lo anterior, en el caso particular, no se configura una diferencia de criterio, sino que la Administración evidenció la inclusión de gastos improcedentes que el demandante no logró desvirtuar, y, por tanto, se concluye que, la imposición de la sanción por inexactitud resulta procedente.

Por lo tanto, es ajustada a derecho la sanción en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario, tal como fue liquidada en los actos acusados. Condena en costas Respecto de la condena en costas, se debe señalar que el Consejo de Estado11 en sentencia de 23 de septiembre de 2025 rectificó posición respecto del tema procesal de costas, precisando que en aplicación del artículo 365 del CGP, se condenará en costas en aquellos procesos que nieguen las pretensiones de la demanda o se declare la nulidad pretendida de los actos administrativos acusados en el mencionado medio de control, no se impondrá costas cuando se declare la nulidad parcial de los actos demandados.

En lo que atañe al componente de las agencias en derecho, siempre habrá lugar a esa parte de la condena en costas, sin que haga falta prueba alguna, a condición de que exista una parte vencida en el juicio o a la que se le resuelva desfavorablemente el recurso interpuesto (ordinal 1º del artículo 365 del CGP).    51Sentencia del 15 de septiembre de 2016 del Consejo de Estado- Sección Cuarta, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente No. 08001-23-33-000-2012-00114-01(20555) 52 Sentencia del 12 de marzo de 2009, radicado Nro. 16575, C. P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en la sentencia del 3 de septiembre de 2015, radicado Nro. 20029, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 44 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.;

Demandado: DIAN Posterior a la sentencia del Consejo de Estado, el Consejo Superior de la Judicatura profirió el Acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025 “Por el cual se adiciona el artículo 5 del Acuerdo PSAA16-10554 del 5 de agosto de 2016 que establece las tarifas de agencias en derecho”, el cual en su artículo 1 numeral 11 literal b, dispuso que en los procesos contencioso-administrativos de los que sean competentes los tribunales administrativos, las agencias en derecho se tazaran entre el 3 % y el 7.5 % del valor de las pretensiones, sin llegar a superar nunca el monto de seis (6) salarios mínimos mensuales legales vigentes.

Teniendo en consideración que en el presente caso se negaran las pretensiones de la demanda, y que la entidad demandada –parte beneficiada con la condena, no acreditó el monto de las costas (expensas y gastos del proceso), sólo procede la condena en costas por agencias en derecho a la parte demandante en un 3% del valor de las pretensiones, atendiendo los criterios de dificultad en el tema, pruebas practicadas, audiencias y recursos.

En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta –Subsección A, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, R E S U E L V E:

PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo señalado en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: CONDENAR en costas en 3% del valor de las pretensiones de la demanda, a la parte vencida (demandante) de conformidad con lo expuesto en la parte motiva. En consecuencia, ordénese al Secretario de la Sección Cuarta de esta Corporación tramitar el respectivo incidente de liquidación de costas (agencias en derecho), conforme a las reglas previstas en el art. 366 del CGP.

TERCERO: Notificar electrónicamente la presente providencia a las partes y al Ministerio Público. 45 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN A Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25000-23-37-000-2020-00190-00 Demandante: KOPPS COMERCIAL S.A.S.; Demandado: DIAN CUARTA: En firme esta providencia, archívese el expediente.

QUINTO: Se informa que, para la radicación de los memoriales a los que haya lugar deberá utilizarse la ventanilla virtual https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8087/ Discutida y aprobada en la sesión realizada en la fecha. LOS MAGISTRADOS,

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE (Firmado electrónicamente) JUAN DARÍO CONTRERAS BAUTISTA (Firmado Electrónicamente) AMPARO NAVARRO LÓPEZ (Firmado electrónicamente) GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ   CONSTANCIA: Esta providencia fue firmada electrónicamente por los magistrados que conforman la Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la plataforma denominada SAMAI.

En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta de conformidad con el artículo 186 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y el artículo 62 de la Ley 2430 de 2024.