Sentencia — Tribunal Administrativo de Cundinamarca

REPÚBLICA DE COLOMBIA RAMA JUDICIAL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA SUBSECCIÓN “A” Bogotá D.C., doce (12) de febrero de dos mil veintiséis (2026) MAGISTRADA PONENTE: Dra. GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ EXPEDIENTE No. DEMANDANTE: 25000-23-37-000-2024-00243-00 NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES DEMANDADO: UAE-DIAN MEDIO DE CONTROL: ASUNTO: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y/O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE SENTENCIA ANTICIPADA La sociedad NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES, identificada con NIT. 860.002.527-9 a través de apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho consagrado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, presentó demanda en contra de la DIAN, con el ánimo de obtener la nulidad de la Resolución Sanción No. 2023000060000043 del 17 de febrero de 2023, por devolución y/o compensación improcedente respecto del impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2018 y, de la Resolución No. 991 del 9 de febrero de 2024, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto anterior1.

I.

ANTECEDENTES LA DEMANDA En la versión integrada de la demanda se formulan las siguientes: PRETENSIONES “1. Qué se DECLARE LA NULIDAD de la Resolución Sanción No.2023000060000043 del 17 de febrero de 2023 proferida por la Coordinación de Régimen Sancionatorio Tributario de la Subdirección Operativa de Fiscalización y Liquidación – Dirección 1 El expediente se encuentra en forma digital.

Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 2 Operativa de Grandes Contribuyentes – Nivel Central por la suma de $15.170.264.000 junto con los intereses moratorios por concepto de la suma devuelta y compensada en exceso; y en su artículo segundo impone sanción por la suma de $3.034.053.000, que corresponde al 20% del valor devuelto y compensado en exceso.

(…) 2. Que se DECLARE LA NULIDAD de la Resolución Sanción No. 991 del 09 de febrero de 2024 proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos – Dirección de Gestión Jurídica de la UAE – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, por medio de la cual se ordenó: (…) 3. Que a título de restablecimiento del derecho se DECLARE que NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES, NO ESTÁ OBLIGADA A PAGAR suma alguna de dinero a la DIAN como consecuencia de la expedición de la póliza de cumplimiento No.400019890. 4.

Que a título de restablecimiento del derecho se ORDENE LA DEVOLUCIÓN INMEDIATA de los dineros que NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES, haya pagado o deba pagar a la DIAN en el evento de adelantar un cobro coactivo en virtud de estas actuaciones. 5. En el evento de haberse impuesto alguna medida cautelar por parte de la DIAN en virtud del cobro coactivo, se ORDENE EL LEVANTAMIENTO de estas, a la luz del artículo 837 del Estatuto Tributario. 6.

Que se condene en costas y gastos procesales a la DIAN. IV. DECLARACIONES Y CONDENAS SUBSIDIARIAS En gracia de discusión, y pese a que consideramos que existen argumentos suficientes para declarar la NULIDAD ABSOLUTA de los Actos demandados, de manera respetuosa y en el más extremos de los casos que se llegue a considerar una condena hacía mi representada, se declare que: 1.

La suma Improcedente del Saldo a Favor de la declaración de renta año 2018 presentada por ALMACENES LA 14 EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL asciende a $139.120.000. 2. Sobre este valor se Liquidarán los intereses moratorios correspondientes. 3. Que en virtud de la SENTENCIA C-112 DE 2022 de la Corte Constitucional, la DIAN se abstenga de imponer sanción alguna con cargo a la Póliza 400019890 expedida por NACIONAL DE SEGUROS S.A. 4.

Que el Despacho se abstenga de imponer Costas y Agencias en Derecho a mi representada. 5. Que se condene en Costas a la demandada.”

HECHOS Expone que el 5 de septiembre de 2019 la demandante expidió la póliza de Seguro de Cumplimiento de Disposiciones Legales No.4000019890, en la que el afianzado es Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 3 ALMACENES LA 14 S.A., en su calidad de contribuyente y el beneficiario LA DIAN, cuya vigencia es desde las 00:00 horas del 5 de septiembre de 2019, hasta las 00:00 horas del 5 de octubre de 2021; y valor asegurado de $15.170.264.000; y que el 2 de octubre de 2019 la contribuyente presentó ante la DIAN – CALI solicitud de devolución del saldo a favor liquidado en la declaración de corrección del impuesto de renta del año gravable 2018 por valor de $15.170.264.000, solicitud que fue resuelta a través de la Resolución 62829001406890 del 28 de octubre de 2019, reconociendo la devolución del saldo a favor solicitado.

Aduce que el 4 de octubre de 2021 la DIAN expidió el Requerimiento Especial No.2021005040001943 y que el 24 de marzo de 2022 la Corte Constitucional profirió la Sentencia C-112 de 2022, mediante la cual se declaró inexequible el enunciado “incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución” contenido en el segundo inciso del artículo 860 del Decreto Ley 624 de 1989, modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.

Expresa que el 27 de abril de 2022 la DIAN expidió la Liquidación oficial de Revisión No. 2022005050000151, mediante la cual modificó la declaración del Impuesto de Renta año gravable 2018, determinando un saldo a favor de $0 y una sanción de inexactitud de $68.327.933.000 para un total de saldo a pagar de $85.798.355.000; acto que fue notificado a la demandante el 28 de abril de 2022, y contra el cual el 28 de junio de 2022 la contribuyente interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto el 23 de mayo de 2023 a través de la Resolución No. 624-003992, notificada electrónicamente el 30 de mayo de 2023.

Narra que el 22 de agosto de 2022 la DIAN profirió el Pliego de Cargos No. 2022000030000348 mediante el cual se propuso el reintegro de $15.170.264.000 más intereses moratorios, más la sanción por improcedencia de la devolución por la suma de $3.034.053.000; acto respecto del cual la demandante presentó respuesta el 21 de septiembre de 2022, y el 17 de septiembre de 2022 la entidad demandada expidió la Resolución Sanción No. 2023000060000043; decisión contra la cual se interpuso recurso de reconsideración el 20 de abril de 2023, el cual fue resuelto a través de la Resolución No 991 del 9 de febrero de 2024, modificando el artículo primero del acto recurrido, ordenando el reintegro de la suma de $3.414.624.000, más los intereses moratorios, suma devuelta y/o compensada de manera improcedente e imponiendo la sanción en cuantía de $27.824.000, equivalente al 20% del valor devuelto en forma improcedente.

Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 4 Señala que lo indicado en el Artículo Primero de la Resolución No.991 que resolvió el Recurso de Reconsideración contra la Resolución Sanción, no es correcto, en la medida que la suma de $3.414.624.000 corresponde a las SANCIONES IMPUESTAS ($3.275.504.000), más la suma devuelta y/o compensada de manera improcedente ($139.120.000).

Explica el concepto denominado en la resolución anterior “BASE CÁLCULO SANCIÓN” por valor de $139.120.000, es aquel que corresponde al valor devuelto y/o compensado de manera improcedente, es decir, el valor que debe ser devuelto por el contribuyente ALMACENES LA 14 EN LIQUIDACIÓN, con fundamento en la solicitud de devolución y/o compensación presentada el 2 de octubre de 2019, asciende a un valor cierto de $139.120.000.

Argumenta que la DIAN determina en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración que el valor base para el cálculo de intereses, es la suma de $139.120.000, suma que, corresponde al saldo a favor devuelto y/o compensado improcedentemente, ya que obedece a la diferencia entre el saldo a favor de la Liquidación Privada y el Saldo a Favor determinado en la Liquidación Oficial de Revisión en firme.

NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE SU VIOLACIÓN La demandante señala como normas violadas: • Artículos 640, 670, 703, 704, 705, 706, 707, 708, 709, 710, 711, 712, 713, 714 y 860 del Estatuto Tributario • Artículos 6 y 29 de la Constitución Política • Artículos 137 y 138 del CPACA En síntesis, sustenta así el concepto de violación: 1.

Nulidad de los actos acusados por haber sido expedidos con fundamento en falsas motivaciones, omisión de hechos demostrados, desconocimiento de legalidad, certeza de los hechos, debida calificación jurídica y apreciación razonable Explica que la vinculación de la demandante es ordenada en la resolución sanción, por lo tanto, estaba llamada a responder por las mismas obligaciones impuestas a la contribuyente ALMACENES LA 14 EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL, ello en virtud de su calidad de garante a través de la póliza 400019890 que garantizó la procedencia de la devolución del saldo a favor renta 2018 solicitado por la contribuyente.

Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 5 Sostiene que, después de interpuestos los recursos de reconsideración contra la Resolución Sanción tanto por el contribuyente como por la aseguradora, el día 23 de mayo de 2023, la Subdirección de Recursos Jurídicos de la DIAN, expidió la Resolución No.624-003992, por medio de la cual resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente y la aseguradora contra la Liquidación Oficial de Revisión No.2022005050000151 del 27 de abril de 2022, es decir, que las cargas de la liquidación oficial fueron modificadas, pasando de un saldo a favor de $15.170.264.000, a un saldo a favor de $11.755.640.000; modificación que genera un impacto inmediato en la Resolución Sanción No.2023000060000043 que fue recurrida por contribuyente y garante, con fundamento en valores diferentes, e inclusive en presupuestos diferentes.

Arguye que al DIAN al imponer la sanción por devolución improcedente confundió varias cifras que arrojan una resolución que no es coherente con su parte motiva y con los antecedentes del procedimiento administrativo, pues la suma de $3.414.624.000, ordenada a reintegrar, corresponde a sanciones en su gran mayoría ($3.275.504.000 sanciones y $139.120.000 valor devuelto improcedentemente); aunado a que no procede el reconocimiento de intereses moratorios, por cuanto las sanciones no tienen imposición de sanciones, sino que su efecto es la actualización de las cifras.

Expone que la sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones por $27.724.000 corresponde al 20% de la suma devuelta improcedentemente, y bajo este criterio, dicho valor base de liquidación de la sanción es $139.120.000, que en realidad es el valor indebidamente devuelto y/o compensado. Manifiesta que en la resolución No. 991 de 9 de febrero de 2024, que resolvió el recurso de reconsideración contra la resolución sanción, se indicó que el saldo favor fijado en la declaración privada fue de $15.170.264.000, y que el saldo a favor de la liquidación oficial de revisión en firme (después de recursos) fue de $15.031.144.000, por lo tanto, el saldo a favor devuelto de forma improcedente fue de $139.120.000, y no la suma de $3.414.624.000 que se está ordenando devolver en la referida resolución. Explica que la suma de $3.414.624.000 que es considerada por la DIAN como la suma devuelta improcedentemente, en realidad corresponde a las sanciones que fueron determinadas en la Resolución 3992 del 23 de mayo de 2023, por medio de la cual se resolvieron los recursos de reconsideración interpuestos contra la liquidación oficial de revisión No. 2022005050000151 del 27 de abril de 2022.

Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 6 Indica que en dicha resolución se fijó como sanción por rechazo o disminución de pérdida la suma de $2.997.264.000 y como sanción por inexactitud la suma de $278.240.000, para un total de $3.275.504.000, y que al sumar la suma devuelta de forma improcedente, esto es, $139.120.000, arroja un total de $3.414.624.000; por lo tanto, las motivaciones que fundamentaron la resolución sanción y su confirmatoria, se fundamentaron en conceptos y cifras equivocadas, desconociendo criterios de legalidad, certeza de los hechos, debida calificación jurídica y una apreciación razonable de todos los antecedentes que las fundamenta.

Narra que los motivos que instituyeron los actos demandados no son claros, no son ciertos y no son objetivos, y en tal virtud, la DIAN al desatender estos criterios incurrió en vicio de expedición irregular de los actos, y por ende, se configura la nulidad de los mismos. 2. Violación del art. 29 de la CP, en cuanto al deber de la Administración Tributaria de notifica el requerimiento especial al deudor solidario, garante o asegurador, en los términos expuestos en la sentencia de unificación CE-SUJ-4- 011 de 14 de noviembre de 2019 dentro del expediente 25000-23-37-000-2013- 00452-01 (23018) del Consejo de Estado Aduce que NACIONAL DE SEGUROS S.A. es garante de unas obligaciones tributarias, pero no por ello se convierte en CONTRIBUYENTE, por lo tanto, su responsabilidad y vinculación están limitadas a las obligaciones que de su calidad se desprenden a través de la Póliza 400019890.

Cita el art. 860 del ET, y explica que el garante, en este caso NACIONAL DE SEGUROS S.A es responsable de las obligaciones, una vez se notifique el Requerimiento Especial, el cual NUNCA HA SIDO NOTIFICADO, y, por lo tanto, su vinculación nunca fue conformada. Asevera que el Estatuto Tributario establece un procedimiento claro y unos términos perentorios aspectos que son recogidos por la DIAN para exigir a sus funcionarios el cumplimiento de la norma, recordando un procedimiento para garantizar el derecho de defensa y debido proceso de las aseguradoras garantes, que debe ser cumplido y acatado en su totalidad, y que en el presente caso fue desconocido de manera directa y tajante, vulnerando los derechos fundamentales de la demandante.

Sostiene que la DIAN estaba en la obligación de notificar a NACIONAL DE SEGUROS S.A. de todos los actos administrativos que profiriera dentro del proceso de determinación del impuesto, algo que no hizo. Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 7 Cita la sentencia de unificación del 14 de noviembre del 2019 del CE y afirma que respecto a la vinculación del garante (en este caso de NACIONAL DE SEGUROS S.A.), es claro que tiene derecho y la entidad está obligada por la Ley a notificar el Requerimiento Especial, la Liquidación Oficial de Revisión y la Resolución Sanción, para que a su vez la aseguradora pueda presentar respuestas y recursos con el objeto de garantizar su derecho de defensa y debido proceso. 3.

La Resolución Sanción No. 2023000060000043 del 17 de febrero de 2023 y la Resolución 991 del 9 de febrero de 2024 que la confirma, desconoce frontalmente la sentencia C-112 de 2022 al aplicar el enunciado declarado inexequible del art. 860 del ET Asevera que la DIAN vulnera, desconoce y contradice directamente lo dispuesto por la Sentencia C-112 DE 2022, mediante la cual la Corte Constitucional declaró INEXEQUIBLE el enunciado “incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución”, contenido en el segundo inciso del artículo 860 del Estatuto Tributario.

Explica que la DIAN a través de la Resolución Sanción No. 2023000060000043 del 17 de febrero de 2023 y la Resolución 991 del 09 de febrero de 2024 que la modifica y confirma, pretende hacer efectiva la Póliza 400019890 expedida por la demandante por el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, en este caso por la suma de $3.414.624.000 ($3.275.504.000 por las sanciones impuestas al contribuyente y $139.120.000 por la suma devuelta de manera improcedente), en claro desconocimiento e inobservancia de lo dispuesto por la sentencia C-112 de 2022, que ya había sido promulgada al momento de expedir los actos administrativos involucrados en este proceso.

Concluye que aplicando el principio de Favorabilidad consagrado en el artículo 640 del Estatuto Tributario, deben aplicarse los criterios de la Sentencia 112 de 2022, mediante la cual la Corte Constitucional declaró INEXEQUIBLE el enunciado “incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución. Argumenta que a pesar de que la postura constitucional, y de lo dispuesto en los artículos 860 y 640 del E.T., es clara en concluir que la responsabilidad de las compañías aseguradoras se limita a la suma devuelta y/o compensada de manera improcedente más los correspondientes intereses, y jamás se debe extender a las sanciones impuestas por devolución improcedente a cargo del contribuyente, la DIAN a través de la Resolución Sanción No.2023000060000043 del 17 de febrero de 2023 y Resolución 991 del 09 de febrero de 2024 que la modifica y confirma, desconoce de Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 8 plano esta jurisprudencia y pretende el cobro a NACIONAL DE SEGUROS S.A. de la sanción por rechazo o disminución de pérdidas y sanción por inexactitud por valor de $3.275.504.000 (índice 2 SAMAI).

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La entidad accionada se opone a las pretensiones formuladas por la parte demandante, exponiendo que, los actos demandados fueron proferidos con fundamento en el material probatorio obrante en el expediente administrativo y teniendo en consideración al ordenamiento jurídico aplicable. Señala que, para que proceda la imposición de la sanción por imputación improcedente, a la luz del procedimiento sancionatorio se requiere que previamente la DIAN adelante un proceso de determinación del tributo, con ocasión del cual, si hay lugar, se declare la existencia y cuantía de una obligación tributaria a cargo del contribuyente, que por ende disminuya o modifique el saldo a favor que fue objeto de devolución o compensación. Precisa que es justamente la Liquidación Oficial de Revisión la que soporta fácticamente el acto sancionatorio, sin que esto le reste autonomía a la actuación; de allí que la norma prevé que, a partir de la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión, la Administración cuenta con tres (3) años para imponer la sanción correspondiente.

Explica que los únicos requisitos exigidos por la normatividad tributaria para la aplicación de la sanción por devolución, compensación o imputación improcedente contempladas en el artículo 670 del E.T. son: (i) que el saldo a favor declarado haya sido objeto de devolución, compensación o de imputación en la declaración del periodo siguiente;

(ii) que la U.A.E. DIAN, a través de una Liquidación Oficial de Revisión, modifique o rechace el saldo a favor devuelto, compensado o imputado; (iii) que se profiera el acto sancionatorio dentro de los tres (3) años siguientes a la notificación de la Liquidación Oficial que modificó o rechazó el saldo a favor imputado. Argumenta que la demandante está desconociendo que el objeto, las causales y la normatividad aplicable tanto al proceso de determinación, como al proceso sancionatorio son diferentes; razón por la cual en atención al artículo 670 del E.T. no se impone la sanción por devolución, compensación o imputación improcedente en la Liquidación Oficial de Revisión No. 900015 del 10 de septiembre de 2020, sino en la Resolución independiente, esto es, la No. 601 009641 del 14 de octubre de 2022.

Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 9 Señala que, de la taxatividad del inciso segundo del artículo 670 del ET., se desprende la facultad en encabeza de la Administración Tributaria en los casos en que dentro del proceso de determinación, se rechace o modifique el saldo a favor objeto de devolución, compensación o imputación, tramitado con o sin garantía, para exigir el reintegro de las sumas imputadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor imputado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto.

Menciona que la orden de restitución, debidamente determinada en sede administrativa, no admite cuestionamientos en esta instancia, debiendo haberse impugnado oportunamente; y que la Sentencia C-112 de 2022 de la Corte Constitucional, si bien exonera a la Aseguradora del pago de la sanción prevista en el artículo 670 del ET, no se refiere a la obligación de restituir los valores indebidamente devueltos, los cuales se encuentran debidamente definidos en la Resolución 624- 003992 de 23 de mayo de 2023 con base en las cifras obrantes en la LOR.

Indica que la aseguradora debe restituir los valores indebidamente percibidos y los intereses moratorios correspondientes, los cuales se ajustan a la mencionada resolución que resuelve el recurso de reconsideración. La exclusión de sanciones en la liquidación de intereses moratorios por devolución o compensación improcedente tiene sustento en la jurisprudencia del Consejo de Estado, como se evidencia en la Sentencia de 10 de febrero de 2011 (Exp. 25000-23-27-000-2005-00073-01(17909).

Afirma que el proceso de determinación y sancionatorio son independientes, razón por la que al no hacer parte del presente proceso contravencional el juez carece de competencia para evaluar su legalidad. No obstante, se resalta que la obligación garantizada es la devolución y/o compensación del saldo a favor acudiendo para el efecto a la norma especial en materia tributaria, que contempla como siniestro la ocurrencia de la improcedencia del monto devuelto y/o compensado por la Administración. Asevera que el proceso sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente goza de plena autonomía e independencia frente al proceso de determinación del tributo, por lo que al efecto, es preciso tener en cuenta los criterios impartidos por el Consejo de Estado - Sección Cuarta en la sentencia de unificación del 20 de agosto de 2020, pues evidentemente, la demandante pretende confundir los dos procesos, esto es, el sancionatorio y el determinación, los cuales si bien se relacionan entre sí, cumplen una finalidad distinta.

Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 10 Sostiene que, en este caso, la contribuyente solicitó la devolución o compensación de un saldo a favor declarado en la corrección del impuesto a la renta del año 2018.

Si bien esta solicitud fue inicialmente reconocida mediante la Resolución No. 62829001406890 del 28 de octubre de 2019, posteriormente se declaró improcedente mediante una determinación oficial de revisión. Esta situación configura el siniestro que da lugar a la devolución de las sumas indebidamente recibidas, con independencia de la fecha de expedición del requerimiento especial del 4 de octubre de 2021.

Es importante recordar que el proceso de determinación y el proceso sancionatorio son independientes, por lo que el juez carece de competencia para evaluar la legalidad del primero. Expresa que, respecto a la Sentencia C-112 de 2022, contrario a lo señalado por la demandante, en aplicación de la misma en resolución del recurso de reconsideración se dispuso la exoneración de la responsabilidad solidaria de la aseguradora sobre la multa impuesta por devolución improcedente en contra de la sociedad Almacenes la 14, por lo cual, no existe desconocimiento del mencionado precedente constitucional (archivo 10 índice 11 SAMAI).

3. TRÁMITE PROCESAL Por auto de 21 de agosto de 2024 se admitió la demanda (índice 4 SAMAI). Por auto del 5 de febrero de 2025 se tuvo por contestada la demanda, y en aplicación del artículo 42 de la Ley 2080 de 2021, por tratarse de un asunto de pleno derecho y por no haber pruebas que practicar, se fijó el litigio, se prescindió de la realización de las audiencias previstas en los artículos 180, 181 y 182 del CPACA, y se concedió el término de 10 días a los sujetos procesales para alegar de conclusión y al Ministerio Público para que emitiera concepto (índice 14 SAMAI); con informe secretarial el 22 de agosto de 2025 el proceso ingresó al Despacho de la Magistrada Ponente para proferir sentencia (índice 29 SAMAI).

4. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Las partes, vía correo electrónico presentaron sus alegatos de conclusión, ratificando los argumentos de la demanda y la contestación (índices 19 y 18 SAMAI).

5. MINISTERIO PÚBLICO La Representante del Ministerio Público rindió concepto en esta oportunidad, solicitando negar las pretensiones de la demanda, bajo el argumento que en el presente caso se cumplió el presupuesto el artículo 670 el ET, toda vez que Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 11 previamente a la expedición de la resolución sanción, se emitió liquidación oficial de revisión respecto de la declaración Impuesto sobre la Renta y complementario del año gravable 2018, presentada por la contribuyente, cuyo garante es la sociedad demandante, en la que se disminuyó el saldo a favor devuelto por parte de la administración, por considerarlo improcedente, con lo cual se cumple con el requisito de la tipicidad, al realizarse de esta forma el hecho sancionable.

Afirma que atendiendo a los artículos 670, 702 y 712 del ET, se puede establecer que la imposición de la sanción por devolución o compensación improcedente, como la obligación de restituir los saldos a favor que fueron rechazados por la Administración Tributaria, se rige por un procedimiento autónomo y diferente al de la determinación del tributo, pero con una relación directa, pues solo hasta cuando se concluya este último – y se determine el tributo definiendo lo que corresponda sobre los saldos a favor devueltos, compensados o imputados-, se podrá establecer el deber del contribuyente de restituir los saldos a favor devueltos y/o compensados improcedentemente.

Resalta que el proceso de determinación oficial y el proceso sancionatorio son autónomos e independientes, lo que permite que la liquidación oficial puede ser objeto de control jurisdiccional para que mediante sentencia definitiva se decida si los actos sancionatorios mantienen o no la presunción de legalidad. Aduce que no es de recibo el argumento según el cual existió una violación al debido proceso y derecho de defensa debido a la falta de notificación del requerimiento especial, ya que este trámite hace parte del procedimiento de determinación, y que el objeto de esta litis se contrae a determinar la legalidad de los actos sancionatorios, y no de los actos expedidos con ocasión del proceso de determinación, que es independiente al proceso cuya legalidad se debate en el caso sub examine.

Argumenta que los argumentos tendientes a controvertir los actos de determinación deben ser presentados y analizados ante el juez, que conozca de su nulidad, y no pueden ser estudiados en el proceso en el que se debate la legalidad de la sanción por devolución, compensación o imputación improcedente, pues se trata de dos procesos independientes y autónomos, por lo que el análisis de los actos sancionatorios demandados tendrá un alcance restrictivo, y se deberá limitar a verificar los presupuestos de la legalidad en la imposición de la sanción y no la validez del acto de determinación. Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 12 Aduce que conforme la sentencia C-112 de 2022 la responsabilidad solidaria de la aseguradora se limita únicamente al valor asegurado más los intereses de mora, pero no a las sanciones por la devolución improcedente de saldos, y que la violación invocada por la demandante no está llamada a prosperar porque el acto que resuelve el recurso de reconsideración contra la resolución sanción da aplicación a la referida sentencia indicando que la obligación de la aseguradora en el presente caso comprende únicamente valor indebidamente devuelto y/o compensado, esto es, la suma de $3.414.624.000, más los intereses moratorios correspondientes (índice 21 SAMAI) II.

CONSIDERACIONES DE LA SALA COMPETENCIA Es competente esta Corporación para conocer el presente proceso en primera instancia, por disposición del artículo 152 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. CADUCIDAD La presente demanda promovida en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho fue interpuesta dentro del término de caducidad previsto en el literal d) del numeral 2 del artículo 164 del CPACA, teniendo en consideración que la Resolución No. 991 de 9 de febrero de 2024 que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución No. 2023000060000043 del 17 de febrero de 2023, fue notificada electrónicamente el 12 de febrero de 2024 (Anexos archivo 003, índice 2 SAMAI) y que la demanda se presentó el 12 de junio de 2024 (índice 3 SAMAI).

PROBLEMA JURÍDICO De conformidad con la fijación del litigio realizada mediante auto del 5 de febrero de 2025, el asunto litigioso en el presente proceso versa sobre la legalidad de la Resolución Sanción No. 2023000060000043 del 17 de febrero de 2023, por devolución y/o compensación improcedente respecto del impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2018 y, de la Resolución No. 991 del 9 de febrero de 2024, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto anterior.

Para lo cual, conforme a los cargos de nulidad formulados, se debe establecer: (i) si Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 13 existió falsa motivación e indebida valoración probatoria; y (ii) si se presentó violación del artículo 29 de la Constitución Política y desconocimiento del precedente jurisprudencial.

Para resolver el problema jurídico planteado, a proceso se encuentran acreditados los siguientes hechos: 1. La sociedad ALMACENES LA 14 S.A. EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL presentó su declaración de Renta para el año gravable 2018, con formulario No. 1114600014426, liquidando en su favor un saldo de $15.170.264.000 (archivo 09, índice 9 SAMAI), declaración que fue objeto de corrección con formulario No. 91000648076489, presentado el 30 de septiembre de 2019, manteniendo el saldo a favor inicialmente declarado (archivo 10, índice 9 SAMAI), que fue solicitado en devolución el 2 de octubre de 2019 (archivo 11, índice 9 SAMAI). 2.

La sociedad NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENRALES expidió la póliza No. 400019890 del 5 de septiembre de 2019, siendo el tomador ALMACENES LA 14 S.A y, el asegurado o beneficiario La NACIÓN – DIAN. Asegurando un valor de $15.170.264.000, con vigencia hasta el 5 de octubre de 2021 (fls. Anexos, carpeta 003, índice 2 SAMAI). 3.

La DIAN expidió la Resolución de Devolución y/o Compensación con número de formulario 62829001406890 del 28 de octubre de 2019, a través de la cual se reconoció el saldo a favor solicitado en devolución respecto del impuesto de renta del año 2018, ordenando la compensación de la suma de $5.355.755.000 y la devolución de $9.814.509.000, para un total de $15.170.264.000 (archivo 11, índice 9 SAMAI). 4.

La DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 2022005050000151 del 27 de abril de 2022, modificando la declaración de renta del año 2018 presentada por la sociedad ALMACENES LA 14 S.A. EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL, determinando un saldo a favor de $0 e imponiendo la sanción prevista en el artículo 647 por valor de $68.327.933.000 (fls. 179-201 c.a.1, 1-59 c.a.2, índice 9 SAMAI).

Acto que fue notificado electrónicamente el 28 de abril de 2022, a la contribuyente y la sociedad demandante (archivos 6 y 7 índice 9 SAMAI). 5. La DIAN profirió el Pliego de Cargos No. 2022000030000348 del 22 de agosto de 2022, por medio del cual propone que la contribuyente reintegre la suma de $15.170.264.000, más una multa del 20% del valor devuelto de forma improcedente en cuantía de $3.034.053.000 (archivo 21 índice 9 SAMAI).

Acto que fue notificado a Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 14 la demandante el 22 de agosto de 2022 (archivo 24, índice 9 SAMAI), y respecto del cual la aseguradora dio respuesta en el término legal (fls. 54-88 c.a.2, índice 9 SAMAI). 6.

La DIAN profirió la Resolución Sanción No. 2023000060000043 del 17 de febrero de 2023, en la que se le impuso sanción a la sociedad Almacenes LA 14 S.A. EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones, respecto del impuesto de renta del año gravable 2018; determinando: (i) el reintegro de QUINCE MIL CIENTO SETENTA MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL PESOS M/CTE ($15.170.264.000), más el pago de intereses moratorios correspondientes, (ii) multa del veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso, en cuantía de TRES MIL TREINTA Y CUATRO MILLONES CINCUENTA Y TRES MIL PESOS ($3.034.053.000) (fls. 107-137 c.a.2, índice 9 SAMAI).

Acto notificado a la demandante el 23 de febrero de 2023, mediante correo certificado (fl. 144 c.a.2, índice 9 SAMAI), y respecto del cual la demandante interpuso recurso de reconsideración (fls. 173-188 c.a.2, 1-5 c.a.3, índice 9 SAMAI). 7. La DIAN expidió la Resolución No. 003392 el 23 de mayo de 2023 mediante la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración, modificando lo dispuesto en la Liquidación Oficial de Revisión No. 2022005050000151 de 27 de abril de 2022, en el sentido de determinar como saldo a favor la suma de $11.755.640.000 y como sanciones la suma de $3.275.504.000 (Anexos índice 2 SAMAI). 8.

La DIAN expidió la Resolución No. 991 del 9 de febrero de 2024, modificando la Resolución Sanción No. 2023000060000043 del 17 de febrero de 2023, en el sentido de determinar: i) el reintegro de TRES MIL CUATROCIENTOS CATORCE MILLONES SEISCIENTOS VEINTICUATRO MIL PESOS MONEDA CORRIENTE ($3.414.624.000), más el pago de intereses moratorios correspondientes, (ii) multa del veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso, en cuantía de VEINTISIETE MILLONES OCHOCIENTOS CENTICUATRO MIL PESOS MONEDA CORRIENTES ($27.824.000) (archivo 39 índice 9 SAMAI).

MARCO NORMATIVO “Artículo 670 E.T - Sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones: Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 15 y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago.

La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a: 1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción. 2.

El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor. La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso.

Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del periodo siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la Administración Tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación. Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente.

En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable. Parágrafo 1. Cuando la solicitud de devolución y/o compensación se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción se debe resolver en el término de un (1) año contado a partir de la fecha de interposición del recurso.

En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo. Parágrafo 2. Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la Administración Tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.” Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 16 Artículo 860 E.T - Devolución con presentación de garantía: Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la Administración de Impuestos, dentro de los veinte (20) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.

La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos (2) años. Si dentro de este lapso, la Administración Tributaria notifica el requerimiento especial o el contribuyente corrige la declaración, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si este se produce con posterioridad a los dos años.

En el texto de toda garantía constituida a favor de la Nación -Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-, deberá constar expresamente la mención de que la entidad bancaria o compañía de seguros renuncia al beneficio de excusión. El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, previa evaluación de los factores de riesgo en las devoluciones, podrá prescribir mediante resolución motivada, los contribuyentes o sectores que se sujetarán al término general de que trata el artículo 855 de este Estatuto, aunque la solicitud de devolución y/o compensación sea presentada con garantía, caso en el cual podrá ser suspendido el término para devolver y/o compensar hasta por un máximo de noventa (90) días conforme con lo previsto en el artículo 857-1.

En todos los casos en que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la Administración Tributaria impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto, previa formulación del pliego de cargos y dará traslado por el término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección.” Determinados los hechos probados y las normas aplicables al caso, que corresponden a la actuación administrativa que originó la expedición de los actos administrativos demandados, procede analizar el problema jurídico planteado: (i) Si existió falsa motivación e indebida valoración probatoria; y (ii) si se presentó violación del artículo 29 de la Constitución Política y desconocimiento del precedente jurisprudencial La parte actora señala que los actos demandados violaron el ordenamiento superior al exigir el reintegro de la suma de $3.414.624.000 como la suma devuelta improcedentemente, cuando en realidad dicho valor corresponde a la suma de las sanciones (inexactitud y rechazo o disminución de pérdidas) determinadas, esto es, $3.275.504.000 y la suma devuelta improcedentemente, esto es, $139.120.000.

La demandante también señala que la DIAN inaplicó sus propias liquidaciones y Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 17 determinó de manera indebida el valor a reintegrar por parte del contribuyente, pues al momento de determinar la sanción por devolución improcedente toma como base el valor de $139.120.000, por lo tanto, es esta la suma que se debe reintegrar y no la establecida en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración en contra de la resolución sanción. Está acreditado a proceso y no es objeto de discusión que la entidad demandada profirió en contra de la sociedad actora la Liquidación Oficial de Revisión No. 2022005050000151 de 27 de abril de 2022, notificada a la contribuyente el 28 de abril de 2022 (archivo 6, índice 9 SAMAI), por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2018, rechazando el saldo a favor declarado; debiendo precisarse que el saldo a favor registrado en la declaración de corrección, esto es, la suma de $15.170.264.000, fue reconocido a favor de la contribuyente mediante la Resolución No. 62829001406890 del 28 de octubre de 2019; razón por la cual la demandada profirió la Resolución Sanción No. 900005 del 27 de abril de 2021, ordenando el reintegro de la suma de $15.170.264.000, correspondiente a la suma devuelta de forma improcedente, junto con los intereses moratorios correspondientes, e imponiendo la sanción prevista en el artículo 670 del ET, esto es, el pago de multa correspondiente al 20% de la suma improcedentemente devuelta y/o compensada, esto es, $3.034.053.000.

No obstante lo anterior, la DIAN al desatar el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión que rechazó inicialmente el saldo a favor reconocido en devolución a la contribuyente, modificó el acto oficial, en el sentido de determinar como saldo a favor de la declaración del impuesto de renta del año 2018 de la contribuyente la suma de $11.755.640.000, así mismo, determinó como sanciones la suma de $3.275.504.000 (Anexos, índice 2 SAMAI).

En virtud de ello, la entidad demandada, al resolver el recurso de reconsideración contra la resolución sanción, modificó el acto sancionatorio determinando como monto a reintegrar la suma de $3.414.624.000, y como sanción por devolución improcedente, en los términos del artículo 670 del ET, la suma de $27.824.000 Sea lo primero señala que, como quiera que el saldo a favor de la declaración del impuesto de renta del año 2018, compensado y/o devuelto a la sociedad contribuyente, ALMACENES LA 14 S.A. EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL, fue modificado mediante la Liquidación Oficial de Revisión, acto que fue debidamente notificado, en aplicación del artículo 670 del E.T., era procedente la sanción impuesta en los actos demandados, debido a que no había impedimento legal para imponer la sanción, pues el proceso Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 18 liquidatorio y sancionatorio, son trámites distintos y autónomos, tesis que ha sido reiterada por el Consejo de Estado2, así: “La Sala parte de reiterar que la DIAN está facultada para iniciar el proceso administrativo sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente de saldos a favor (artículo 670 del E.T.), a pesar de estar en discusión la liquidación oficial de revisión, como ocurrió en el presente asunto3.

Para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, la ley prevé un procedimiento autónomo e independiente del establecido para la determinación oficial del impuesto. Sin embargo, la existencia del trámite sancionatorio depende del trámite liquidatorio, puesto que para imponer la sanción es necesaria la notificación previa de la liquidación oficial de revisión, que modifica o rechaza el saldo a favor devuelto y/o compensado.

Al respecto, la Sala ha dicho que la declaratoria de nulidad de la liquidación oficial de revisión deriva en la desaparición del supuesto de hecho que justifica la sanción por devolución y/o compensación improcedente y, por consiguiente, también procede la nulidad de la sanción. Pero esto no significa que los dos trámites, el de determinación y el sancionatorio, se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que el primero tiene en el segundo, pues aunque son diferentes y autónomos, se reconoce el efecto que el proceso de determinación del impuesto tiene respecto del sancionatorio y la correspondencia que debe existir entre ambas decisiones4.

Entonces, la anulación de los actos de determinación oficial del tributo implica que el contribuyente tiene derecho a la devolución del saldo a favor declarado y que desaparece el supuesto de hecho que sustenta la sanción. De hecho, la confirmación o anulación parcial de la liquidación de revisión significa que el contribuyente utilizó dineros que pertenecían a la Administración y que debe reintegrarlos, por lo cual procede la sanción del artículo 670 del Estatuto Tributario.” Por lo expuesto, como quiera que para la expedición de la resolución sanción el artículo 670 del E.T., sólo indica como requisito la debida notificación de la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo a favor que fue objeto de devolución, compensación o imputación, y en el presente caso, dicho requisito se cumplió, la DIAN podía expedir la resolución por medio de la cual impuso sanción a la sociedad contribuyente por devolución y/o compensación improcedente, pues la norma solo indica de forma 2 Sentencia del 8 de junio de 2017 del Consejo de Estado – Sección Cuarta, C.P. (E) Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, expediente No. 76001-23-31-000-2010-01130-01(19389). 3 Ver, entre otras, las sentencias de 30 de abril de 2009 (expediente 16777), del 8 de octubre de 2009 (expediente 16608), del 2 de abril de 2009 (expediente 16158) y del 23 de abril de 2009 (expediente 16205). 4 Sentencias del 19 de julio de 2002, expedientes 12866 y 12934, Consejera ponente Ligia López Díaz; del 28 de abril de 2005, expediente 14149, Consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié; del 28 de junio de 2007, expedientes 14763 y 15765 (acumulados), Consejero ponente Héctor J. Romero Díaz y, del 24 de septiembre de 2009, expediente 16954, Consejero ponente Héctor J. Romero Díaz.

Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 19 expresa como única limitación cuando está en discusión la liquidación oficial, iniciar acción de cobro, más no la de iniciar el proceso sancionatorio. De otra parte, la demandante expone que en el proceso sancionatorio no se respetó lo dispuesto en el art. 670 del ET y mucho menos el precedente jurisprudencial respecto de la liquidación de la sanción por devolución improcedente; argumento que no tiene vocación de prosperidad, pues en el presente caso, la sanción impuesta por devolución improcedente corresponde al reintegro de la diferencia del saldo a favor devuelto y liquidado en la declaración del impuesto de renta del año 2018 presentada por la sociedad actora, con el saldo a favor definitivo determinado por la Administración en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración en contra de la Liquidación Oficial de Revisión, diferencia que resultó de efectuar oficialmente la depuración del impuesto en el proceso de determinación tributaria.

Se debe resaltar que en el artículo 670 del E.T., de manera taxativa se determina la sanción ante la ocurrencia del hecho sancionable, en esa medida, los actos acusados no vulneraron el debido proceso, pues la sanción impuesta a la contribuyente tuvo como sustento lo dispuesto por el legislador ante la improcedencia de la devolución de un saldo a favor, respetando los principios de eficiencia y celeridad administrativa, debiendo precisarse que no le es dable a la Administración efectuar estudios o análisis que vayan más allá de lo establecido en la ley; aunado a que el demandante frente a la decisión adoptada ejerció su derecho de defensa, lo que garantizó su derecho de contradicción. Expuesto lo anterior, es claro para la Sala que ante una liquidación oficial de revisión y el acto que la modificó que disminuyó el saldo a favor de la declaración de renta del año 2018 de la contribuyente, era procedente la imposición de la sanción por devolución improcedente, en los términos del artículo 670 del E.T. En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración en contra de la resolución sanción, se determina que la suma a devolver corresponde a la diferencia del saldo a favor determinado en la declaración de corrección del impuesto de renta del año 2018 ($15.170.264.000) y el determinado de forma definitiva en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial de revisión, y que incluía la sanción por inexactitud ($11.755.640.000), esto es, $3.414.624.000; y como sanción por devolución improcedente se indicó que correspondía al 20% del valor devuelto y/o compensado en exceso como lo señala el numeral 2° del inciso tercero del art. 670 del ET., esto es, la suma de $27.824.000, tomando como base de la sanción la diferencia Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 20 de los saldos a favor antes de las sanciones impuestas por la Administración a la contribuyente en el proceso de determinación, esto es, $139.120.000.

El artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la tarifa y la base de la sanción prevista en el artículo 670 del E.T., estableciendo la sanción en el 20% del valor devuelto en exceso, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor, o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable. Ahora bien, establecido que en el presente caso era procedente la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, se debe determinar si la Administración efectuó una adecuada liquidación de la sanción impuesta y del valor a reintegrar como suma indebidamente devuelta o compensada.

El Consejo de Estado5, respecto del artículo 670 del E.T., luego de la modificación efectuada mediante la Ley 1819 de 2016, en Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ- 4-001, sobre el cálculo de la sanción prevista en dicha norma, señaló: “(…) 6- Con todo, habida cuenta de que, con posterioridad a la comisión de la conducta y a la imposición de la multa debatida, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó en términos favorables al infractor la sanción que reprime la obtención de devoluciones o de compensaciones improcedentes, se impone aplicar este último precepto por mandato del artículo 29 constitucional, según el cual «en materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable».

En detalle, la norma de la Ley 1819 de 2016 dispuso que la sanción por devolución o compensación improcedente equivale al 10% del monto de la devolución o compensación improcedente, cuando es el propio contribuyente quien corrige la declaración en la cual se autoliquidó el saldo a favor objeto de devolución o compensación; o al 20% de esa misma cifra cuando la modificación del saldo a favor se lleva a cabo mediante liquidación oficial. 6.1- A la luz de los anteriores planteamientos, la Sala establece la siguiente regla de decisión respecto del cálculo de la sanción por compensación o devolución improcedente, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora (artículo 29 de la Constitución): Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella. 6.2- Por las razones expuestas, en el sub lite, la Sala determinará la multa en un valor equivalente al 20% de la cuantía devuelta o compensada de forma 5 Sentencia del 20 de agosto de 2020 del Consejo de Estado – Sección Cuarta, C.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, expediente No. 25000-23-37-000-2015-00379-01 (22756).

Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 21 improcedente, pues ese es el porcentaje establecido por la norma posterior y favorable para aquellos casos en los que la Administración rechaza o modifica el saldo a favor mediante liquidación oficial de revisión. 7- Por otra parte, si bien ninguna de las versiones del artículo 670 del ET ha indicado que la sanción por devolución o compensación improcedente no puede concurrir sobre el monto de otras sanciones impuestas al mismo agente –ya sea en una liquidación oficial de revisión o autodeterminadas en una declaración de corrección a aquella en la que se cuantificó el saldo a favor devuelto o compensado–, esta Sección ya había apuntado, al analizar la aplicación de la anterior redacción del artículo 670 del ET (i. e. la que le dio el artículo 131 de la Ley 223 de 1995), que el incremento en los intereses moratorios exigibles, a título de sanción por devolución o compensación improcedente, no podía causarse sobre aquella parte del saldo a favor improcedente que correspondiera a la sanción por inexactitud. 7.1- Puntualmente, en su momento la Sección señaló que los intereses moratorios y su incremento a título de multa, debían liquidarse sobre el mayor impuesto a pagar determinado, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 634 del ET, que preceptúa que los intereses de mora se causan sobre los mayores valores determinados por impuestos, anticipos o retenciones; excluyendo de dicha exigencia dineraria a las multas impuestas por infringir el ordenamiento tributario.

Bajo esos argumentos, la jurisprudencia estableció que la base para calcular la sanción prevista en el artículo 670 del ET no incluía las sanciones, particularmente la sanción por inexactitud (entre tantas, en las sentencias del 10 de febrero del 2011, exp. 17909, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 11 de octubre de 2012, exp. 17704, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 05 de septiembre de 2013, exp. 18120, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 30 de abril de 2014, exp. 19307, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 18 de junio de 2014, exp. 19885, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 18 de junio del 2014, exp. 20187, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de julio de 2014, exp. 19212, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 23 de abril de 2015, 19322, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y del 02 de julio del 2015, exp. 18914, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 7.2- En lo que concierne a la redacción actual de la sanción prevista en el artículo 670 del ET, observa la Sala que, aunque no haga remisión alguna al artículo 634 ibidem, también resulta perentorio excluir de la base de cálculo de la sanción el monto que corresponda a otras multas tributarias que hayan coadyuvado en la disminución del saldo a favor que se determinó como improcedente, ya fuera en una liquidación oficial de revisión o en una declaración de corrección. Así, por prescripción del artículo 29 de la Constitución. En efecto, a partir de que el Texto Supremo dispone que el sindicado tiene derecho «a no ser juzgado dos veces por el mismo hecho», la jurisprudencia constitucional ha precisado que la prohibición de doble incriminación no se restringe al ámbito penal, sino que «se hace extensiva a todo el universo del derecho sancionador», por lo que es obligatoria la aplicación directa e inmediata de esta garantía, aunque no lo indique expresamente el texto legal (sentencias C-597 de 1996, MP Alejandro Martínez Caballero;

C-827 de 2001, MP: Álvaro Tafur Galvis; y C-870 de 2002, Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 22 MP: Manuel José Cepeda Espinosa; entre tantas); y que no solo impide un doble juzgamiento, sino que también implica la proscripción de que se dé una múltiple valoración y punición, que es en lo que consiste la vertiente material del non bis in ídem (sentencias de la Corte Constitucional C-229 de 2008, MP: Jaime Araujo Rentería;

C-521 de 2009, MP: María Victoria Calle Correa; y C-164 de 2019, MP: Luis Guillermo Guerrero Pérez). En atención a la mencionada prohibición constitucional sobre la concurrencia de sanciones (artículo 29), y retomando los análisis previos hechos en la jurisprudencia citada de la Sección, la Sala concluye que, en la aplicación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 (codificado en el artículo 670 del ET), se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente el monto de otras multas que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado, en los actos oficiales o en la declaración de corrección, según sea el caso (v.g. las sanciones por inexactitud o por corrección). 7.3- En atención a lo anterior, la Sala fija la siguiente regla de unificación: En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado. 7.4- Como en el sub lite una parte del saldo a favor compensado, que a la postre se determinó como improcedente por parte de esta Sección en la sentencia dictada el 19 de septiembre de 2019 (exp. 23151, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), obedeció al valor de la sanción impuesta a la apelante por haber autoliquidado de manera inexacta su deuda tributaria correspondiente al impuesto sobre la renta del periodo gravable 2008 (ff. 54 a 83), resulta imperativo para la Sala restar la cuantía de esa multa de la base sobre la que se debe calcular la sanción por devolución o compensación improcedente.

De no hacerlo, se estaría violando la garantía constitucional que prohíbe la concurrencia de sanciones. La Sala establece que la sanción por compensación improcedente que se le debe imponer a la apelante por la infracción en la que incurrió corresponde al 20% de la diferencia entre el saldo a favor compensado ($2.133.468.000, ff. 34 a 36 caa) y el saldo a favor determinado en sede judicial ($1.743.980.000, sentencia de esta Sección del 19 de septiembre de 2019, exp. 23151, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), lo cual arroja una cifra de $389.488.000.

Pero, a su vez y por los motivos estudiados en la presente providencia, de dicho valor se debe restar la sanción por inexactitud impuesta a la apelante en la mencionada sentencia ($194.744.000). En definitiva, la base de cálculo de la sanción por compensación improcedente equivale a $194.744.000 y la sanción, correspondiente al 20% de esa suma totaliza $38.949.000. 8- Por lo expuesto, la Sala confirmará la nulidad parcial decidida por el tribunal, pero modificará el restablecimiento del derecho para prescribir que la demandante Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 23 debe (i) reintegrar a la demandada la suma compensada en exceso, i. e. $389.488.000, descontado los montos que hubiere reintegrado a la fecha;

(ii) pagar los correspondientes intereses moratorios; y, por último, (iii) pagar a título de sanción por compensación improcedente una multa en cuantía de $38.949.000. (…)” En ese orden, la contribuyente debía reintegrar a la Administración la diferencia del total del saldo a favor determinado en su declaración de corrección del impuesto de renta del año 2018 y devuelto por la Administración y el fijado de manera definitiva en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial de revisión, suma dentro de la cual se incluye las sanciones liquidadas en el proceso de determinación, liquidar y pagar intereses de mora, y el 20% del valor devuelto de forma improcedente, que corresponde a la sanción propiamente dicha, la cual conforme la sentencia de unificación transcrita se debe liquidar excluyendo de la base de cálculo el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado.

Con base en lo anterior, y contrario a lo indicado por la parte demandante, en este caso, la contribuyente debía reintegrar a la DIAN la suma de $3.417.624.000, valor que corresponde a la diferencia del total del saldo a favor determinado en la declaración de corrección del impuesto de renta del año 2018, presentada el 30 de septiembre de 2019, en la cual se registró un saldo a favor de $15.170.264.0006, con el fijado de manera definitiva en la Resolución No. 003992 de 23 de mayo de 2023 que resolvió el recurso de reconsideración en contra de la Liquidación Oficial de Revisión No. 2022005050000151 del 27 de abril de 2022, en la cual se determinó un saldo a favor de $11.755.640.000; igualmente, conforme la jurisprudencia en cita, debía reconocer a la DIAN intereses de mora sobre el valor devuelto de forma improcedente, excluyendo las sanciones impuestas en el acto de determinación y pagar la sanción del 20% del valor devuelto y/o compensado indebidamente.

Se constata que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial de revisión se determinaron como impuesto de renta del año 2015 y como sanción por inexactitud, los siguientes valores: 6 Suma que fue objeto de devolución a favor de la sociedad contribuyente mediante la Resolución de Devolución y/o Compensación del 28 de octubre de 2019.

Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 24 Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 25 En ese orden, es sobre las sumas establecidas en la liquidación efectuada por la Administración Tributaria, sobre la cual se debe liquidar la sanción por devolución o compensación improcedente, por lo tanto, la contribuyente debe reintegrar a la DIAN la siguiente suma: Saldo a favor liquidado por la sociedad contribuyente en la declaración privada por el año 2018 $15.170.264.000 Saldo a favor determinado en los actos de determinación $11.755.640.000 Saldo que resulta indebidamente devuelto $3.414.624.000 Descendiendo al argumento de demanda de indebida tasación de la sanción impuesta en los actos demandados, se debe señalar que la contribuyente debía reintegrar a la Administración la diferencia del total del saldo a favor determinado en su declaración del impuesto de renta del año 2018 y devuelto por la Administración y el fijado de manera definitiva, liquidar y pagar intereses de mora, sin incluir la sanción por inexactitud, como lo establece el artículo 670 del E.T. con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2019, y el 20% que corresponde a la sanción propiamente dicha y que se calcula sobre la diferencia de saldos a favor.

Con base en lo anterior, conforme a lo expuesto en precedencia y contrario a lo indicado por la parte demandante, en este caso, se debía reintegrar a la DIAN la suma de $3.414.624.000, valor que corresponde a la diferencia del total del saldo a favor determinado en la declaración del impuesto de renta del año 2018, con el fijado de manera definitiva en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial de revisión, en la cual se determinó un saldo a favor de $11.755.640.000; igualmente, conforme la jurisprudencia en cita, debía reconocer a la DIAN intereses de mora sobre el mayor impuesto liquidado en el acto oficial, y pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, excluyendo de la base del cálculo Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 26 de la sanción el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hubieren disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado.

En ese orden, y contrario a lo indicado por la parte demandante, el valor determinado en los actos acusados como suma a reintegrar no corresponde al valor de las sanciones impuestas en el proceso de determinación, sino a la diferencia de los saldos a favor registrados en la declaración privada del impuesto de renta del año 2018 y el fijado de forma definitiva por la Administración, y que constituye la suma indebidamente devuelta o compensada, conforme lo prevé el artículo 670 del ET y la jurisprudencia del CE, por lo tanto, el monto del valor a reintegrar debe liquidarse sobre la diferencia de saldos a favor determinados después de sanciones, y la sanción por devolución improcedente se calcula excluyendo de la base de cálculo el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado, razón por la cual, como en este caso, una parte del saldo a favor devuelto y/o compensado, que se determinó como improcedente por parte de la Administración, obedeció al valor de las sanciones impuestas a la contribuyente en el proceso de determinación, se debía, como en efecto se consignó en los actos demandados, descontar el valor de las sanciones impuestas de la base sobre la que se debía liquidar o calcular la sanción por devolución improcedente, porque de no hacerlo, tal como lo se indicó en la sentencia de la Alta Corporación, se hubiese vulnerado la garantía que prohíbe la concurrencia de sanciones.

Por lo expuesto, la sanción por devolución improcedente en el presente caso correspondía al 20% de la diferencia entre el saldo a favor devuelto ($15.170.264.000) y el saldo a favor determinado por la DIAN ($11.755.640.000), esto es, $3.414.624.000, y a su vez, conforme en análisis efectuado en precedencia, a dicho valor restarle las sanciones impuestas a la contribuyente, esto es, $3.275.504.000, por lo que, la base del cálculo de la sanción equivale a $139.120.000, y la sanción, correspondiente al 20% de dicha suma equivale a $27.824.000.

Valores que coinciden con las liquidaciones efectuadas en los actos demandados, por lo que contrario a lo expuesto en la demanda, en el presente caso, la determinación del valor a reintegrar y la liquidación de la sanción por devolución y/o compensación improcedente estuvo conforme a derecho, por lo tanto, no prospera este cargo de nulidad.

En la demanda también se indica que se vulneró el derecho de defensa y debido proceso de la demandante por cuanto no se le notificó el requerimiento especial que fue proferido en contra de la contribuyente, esto es, la sociedad ALMACENES LA 14 Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 27 S.A. EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL, lo cual vulneró lo dispuesto en la sentencia de unificación CE-SUJ-4011 de 14 de noviembre de 2019 del Consejo de Estado.

Frente el argumento de demanda descrito, se debe señalar que el trámite para la expedición de la liquidación oficial de revisión y de la resolución sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones, es diferente e independiente, en la medida en que la primera tiene que ver con la actuación administrativa relacionada con la determinación oficial del tributo, que tiene por objeto modificar las declaraciones privadas cuando la Administración establezca que la determinación del impuesto hecha por el contribuyente, responsable o agente retenedor no fue la correcta, en tanto que la segunda, se relaciona con el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, como consecuencia de la modificación del saldo a favor que fue objeto de devolución o compensación. La actuación administrativa relacionada con el reintegro de la devolución efectuada y la correspondiente al proceso de determinación oficial del tributo, son dos trámites distintos y autónomos, aun cuando la orden de reintegro se apoye en la actuación de revisión. En este caso, la imposición de la sanción contenida en los actos demandados tuvo como origen la modificación del saldo a favor registrado en la declaración de corrección del impuesto de renta del año 2018 de la contribuyente que fue objeto de devolución, la cual fue amparada por la póliza de cumplimiento No. 400019890 del 5 de septiembre de 2019, expedida por la sociedad demandante a favor de la DIAN y teniendo como afianzado a ALMACENES LA 14 S.A., es decir, la póliza amparó el proceso de devolución del saldo a favor, y ante la modificación de dicho saldo a favor en el proceso de determinación le fue notificada a la hoy demandante y a la contribuyente la liquidación oficial de revisión, que es el requisito establecido en el art. 670 del ET para la expedición de la resolución sanción. Revisadas la Póliza y la Resolución Sanción, se observa que: (i) el objeto de la póliza determina que se garantiza el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes relacionados con la devolución del saldo a favor en el impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2018 por un valor de $15.170.264.000 más los intereses y sanciones a que haya lugar y, (ii) la Resolución Sanción y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración contra dicho acto impuso sanción por devolución y/o compensación improcedente, ordenando la Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 28 devolución de la suma de $3.414.624.000, más el pago de los intereses moratorios, e imponiendo una multa de $27.824.000.

Por lo anterior, el hecho o siniestro asegurado a través de la póliza de cumplimiento 400019890 del 5 de septiembre de 2019 guarda correspondencia con el hecho sancionable descrito en el acto demandado, pues la sanción impuesta tuvo como fundamento la devolución improcedente de saldo a favor por su modificación en el proceso de determinación del impuesto de renta del año 2018.

Si bien la razón del rechazo del saldo a favor tuvo su origen en la investigación de fiscalización adelantada por la DIAN dentro del proceso de determinación, y en el curso de dicho proceso se expidió un requerimiento especial y el mismo no fue notificado a la hoy demandante, tal circunstancia, no está en el marco de la sanción por devolución que fue amparada en la referida póliza, y tampoco es el fundamento de la sanción impuesta en el acto acusado, en esa medida, teniendo en consideración que se trata de dos procesos independientes, no es procedente efectuar estudio de legalidad respecto de dicha circunstancia en este proceso, por lo tanto, no procede el cargo de nulidad.

De otra parte, se indica en la demanda que los actos acusados desconocieron la sentencia C-112 de 2022 de la Corte Constitucional al aplicar el enunciado declarado inexequible del art. 860 del ET, por cuanto la DIAN pretende hacer efectiva la Póliza 400019890 expedida por la demandante por el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, en este caso por la suma de $3.414.624.000 ($3.275.504.000 por las sanciones impuestas al contribuyente y $139.120.000 por la suma devuelta de manera improcedente), en claro desconocimiento e inobservancia a lo dispuesto por la referida sentencia de constitucionalidad, que ya había sido promulgada al momento de expedirse los actos administrativos involucrados en este proceso.

En la sentencia C-112 de 2022 la Corte Constitucional señaló: “( ) 155. Al examinar el cargo propuesto, encontró que la responsabilidad solidaria del garante, prevista en la norma acusada, no atendía a la finalidad legítima de las sanciones administrativas de transformar comportamientos humanos frente a los cuales se realiza un juicio de desvalor que pretenden ser evitados o corregidos a través de su tipificación y/o previsión e imposición de medidas coercitivas razonables y proporcionadas.

( ) 157. Para la Corte, al establecerse la solidaridad del garante por la eventual imposición de una sanción por devolución improcedente sin exigir imputación Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 29 personal ni culpabilidad de éste, la norma demandada admite que aquél responda solidariamente de manera objetiva y por el hecho de otros o por situaciones que no le son imputables, lo que desconoce las condiciones que permiten aceptar la constitucionalidad de la solidaridad en materia sancionatoria.

( ) 159. A partir de tales consideraciones, la Sala Plena constató que la norma era inconstitucional porque hacía solidariamente responsable a las compañías de seguro o entidades bancarias por el monto de las sanciones impuestas al contribuyente por una devolución improcedente o injustificada, lo que, a su turno, desbordaba el riesgo asegurable.

( )

RESUELVE

Declarar INEXEQUIBLE en enunciado “incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución”, contenido en el segundo inciso del artículo 860 del Decreto Ley 624 de 1989, “Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”, tal y como fue modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.” Respecto de la aplicación de la referida sentencia de constitucionalidad el Consejo de Estado en sentencia del 9 de noviembre de 20237, se refirió al límite de responsabilidad de las aseguradoras, estableciendo: “(…) en virtud de la sentencia C-112 de 2022 de la Corte Constitucional, M.P. Jorge Enrique Ibáñez Najar, que declaró inexequible la expresión “incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución” del artículo 860 del Estatuto Tributario (modificado por la Ley 1430 de 2010), la responsabilidad de la aseguradora está limitada al reintegro del impuesto devuelto de forma improcedente, junto con los intereses de mora.

Lo anterior en consideración a que la responsabilidad del garante por las sanciones desconoce el principio de responsabilidad personal en materia sancionatoria e implicaría que el garante tendría que asumir la mala fe del contribuyente (…)” (Negrilla fuera del texto) Siguiendo la línea jurisprudencial que ha establecido el Consejo de Estado, respecto de la aplicación de la Sentencia C-112/22, y teniendo en consideración la declaratoria de inexequibilidad de la expresión “incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución” del art. 860 del ET, es claro que la responsabilidad de las aseguradoras va hasta la devolución del saldo a favor improcedente más los intereses moratorios, por lo que en este caso, teniendo en consideración que en los actos acusados se dispone hacer efectiva la póliza otorgada por la demandante únicamente respecto del saldo a favor devuelto de forma improcedente junto con los intereses moratorios, se concluye que ello no desborda el riesgo asegurable, y en esa medida, se advierte que respecto de la sociedad actora la DIAN aplicó lo dispuesto por la Corte Constitucional respecto de la responsabilidad de la demandante en el marco de los límites fijados por la Alta Corporación Constitucional, pues en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración en contra de la resolución sanción se indicó: 7 Sentencia del 9 de noviembre de 2023 del Consejo de Estado – Sección Cuarta, C.P. Dra. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, expediente No. 76001-23-33-000-2014-01373-01 (27644).

Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 30 “(…) (archivo 39, índice 9 SAMAI). Adicionalmente, se debe señalar, que conforme el análisis efectuado en precedencia, la suma a reintegrar de $3.414.624.000, dispuesta en los actos acusados, no corresponde a sanciones como lo señala la demandante, sino a la diferencia del saldo a favor consignado en la declaración de corrección del impuesto de renta del año 2018 de la contribuyente y el determinado en la resolución que modificó la liquidación oficial de revisión, por lo tanto, la póliza de cumplimiento otorgada por la sociedad demandante, y en aplicación de lo dispuesto en la Sentencia C-112 de 2022, ampara dicha suma por corresponder al saldo a favor devuelto de forma improcedente, junto con los intereses moratorios; debiendo precisarse que respecto de los intereses que se causen en virtud del proceso sancionatorio, el Consejo de Estado8 indicó: “Adicionalmente, la Corte Constitucional precisó que la aseguradora no podría entrar a responder por un riesgo, como lo es la transgresión de la ley, cuando la norma no permite que este tipo de riesgo sea asegurado, pues de lo contrario, estaría asumiendo una carga económica que superaría el riesgo asegurable y que, de paso, le implicaría arrogarse cargas injustificadas.

De este modo, es claro para la Sala que la responsabilidad solidaria de Seguros del Estado S.A. se limita al valor asegurado ($1.318.708.000) más los intereses de mora que correspondan, que no a la sanción por devolución improcedente y la sanción por utilización de medios fraudulentos en la liquidación del saldo a favor.” Posición que ha sido reiterada en jurisprudencia más reciente9 al determinar que la responsabilidad de la aseguradora está limitada al reintegro del impuesto devuelto de forma improcedente, junto con los intereses de mora.

Conforme el análisis efectuado, no prospera el cargo analizado. 8 Sentencia del 24 de noviembre de 2022, exp. 26392, C.P. Dr. Milton Chaves García. 9 Sentencia del 9 de noviembre de 2023 del Consejo de Estado – Sección Cuarta, C.P. Dra. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, expediente No. 76001-23-33-000-2014-01373-01 (27644). Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 31 Teniendo en consideración que la parte demandante no logró desvirtuar la legalidad de los actos administrativos demandados, procede negar las pretensiones de la demanda.

Respecto de la condena en costas, se debe señalar que el Consejo de Estado en sentencia de 23 de septiembre de 2025 rectificó posición respecto del tema procesal de costas, precisando que en aplicación del artículo 365 del CGP, se condenará en costas en aquellos procesos que nieguen las pretensiones de la demanda o se declare la nulidad pretendida de los actos administrativos acusados en el mencionado medio de control, no se impondrá costas cuando se declare la nulidad parcial de los actos demandados.

En lo que atañe al componente de las agencias en derecho, siempre habrá lugar a esa parte de la condena en costas, sin que haga falta prueba alguna, a condición de que exista una parte vencida en el juicio o a la que se le resuelva desfavorablemente el recurso interpuesto (ordinal 1º del artículo 365 del CGP). Posterior a la sentencia del Consejo de Estado, el Consejo Superior de la Judicatura profirió el Acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025 “Por el cual se adiciona el artículo 5 del Acuerdo PSAA16-10554 del 5 de agosto de 2016 que establece las tarifas de agencias en derecho”, el cual en su artículo 1 numeral 11 literal b, dispuso que en los procesos contencioso-administrativos de los que sean competentes los tribunales administrativos, las agencias en derecho se tazaran entre el 3 % y el 7.5 % del valor de las pretensiones, sin llegar a superar nunca el monto de seis (6) salarios mínimos mensuales legales vigentes.

Teniendo en consideración la posición asumida por la Alta Corporación y el Acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025, dado que en el presente caso se negaran las pretensiones de la demanda, y que la entidad demandada –parte beneficiada con la condena, no acreditó el monto de las costas (expensas y gastos del proceso), sólo procede la condena en costas por agencias en derecho a la parte demandante en seis (6) salarios mínimos mensuales legales vigentes, ello teniendo en consideración la cuantía de las 10; para lo cual, se ordenará al secretario de la Sección Cuarta de esta Corporación tramitar el respectivo incidente de liquidación de costas, conforme a las reglas previstas en el artículo 366 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta – Subsección “A”, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, 10 $3.442.862.624, según la estimación de la cuantía expuesta en la demanda (fl. 38, Demanda, índice 2 SAMAI). Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 32 FALLA PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: CONDÉNASE en costas (agencias en derecho) a la parte vencida (parte demandante) en 6 SMLMV, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva. En consecuencia, ordénase al Secretario de la Sección Cuarta de esta Corporación tramitar el respectivo incidente de liquidación de costas (agencias en derecho), conforme a las reglas previstas en el art. 366 del CGP.

TERCERO: Notifíquese la presente providencia en los términos previstos en el artículo 203 del CPACA.

CUARTO: Remítase copia de esta providencia a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado al correo procesosnacionales@defensajuridica.gov.co en virtud de lo previsto en el inciso final del artículo 199 del CPACA, modificado por el artículo 48 de la Ley 2080 de 2021.

QUINTO: Se informa que, para la radicación de los memoriales a que haya lugar deberá utilizarse la ventanilla virtual https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8087     SEXTO: En firme, archívese el expediente. Déjense las constancias del caso.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Constancia: El proyecto de esta providencia fue estudiado y aprobado en sesión virtual de la fecha. LOS MAGISTRADOS Firmado Electrónicamente GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ Firmado Electrónicamente JUAN DARÍO CONTRERAS BAUTISTA Firmado Electrónicamente AMPARO NAVARRO LÓPEZ Constancia: El proyecto de esta providencia fue estudiado y aprobado en sesión virtual de la fecha.

La presente providencia fue firmada electrónicamente por los magistrados que conforman la Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la plataforma de dicha Corporación denominada SAMAI. En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00243-00 Demandante: NACIONAL DE SEGUROS S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS GENERALES Demandado: UAE-DIAN 33 conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 del CPACA y el artículo 62 de la Ley 2430 de 2024 que modificó el artículo 122 de la Ley 270 de 1996.