REPÚBLICA DE COLOMBIA RAMA JUDICIAL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA SUBSECCIÓN “B” Bogotá D. C., veintiséis (26) de febrero de dos mil veintiséis (2026) Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A Demandado: UAE DIAN Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Asunto: Desconocimiento gastos remediación ambiental (art. 107 ET).
Magistrada Ponente: Dra. LINA ÁNGELA MARÍA CIFUENTES CRUZ SENTENCIA Procede la Sala a dictar sentencia dentro del proceso promovido por la compañía SHELL COLOMBIA S.A.1, quien actúa por intermedio de apoderado judicial en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contra la UAE DIAN. I.
ANTECEDENTES 1.1. Pretensiones Con fundamento en las razones de hecho y de derecho que expone, solicita: «PRIMERA Que se declare la nulidad de los Actos Administrativos, que se relacionan: (i) La Liquidación Oficial de Revisión No. 2004882021900014 del 10 de noviembre de 2021, proferida por la División Operativa de Fiscalización y Liquidación de la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, por medio de la cual se modificó la declaración privada del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 2017.
(ii) La Resolución No. 010238 del 01 de noviembre de 2022, proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la mencionada Liquidación Oficial de Revisión. (…). 1 En adelante SHELL, la contribuyente, la demandante o la actora.
Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A. 2 SEGUNDA Que, como consecuencia, se restablezca en su derecho a la parte actora, mediante la declaración de que el denuncio rentístico del Impuesto sobre la Renta correspondiente al periodo gravable 2017, presentado por SHELL COLOMBIA S.A., ha quedado en firme en todos sus aspectos.
TERCERA De manera subsidiaria, y sólo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicitamos se revoque la sanción por disminución de pérdidas dado que no se configuran los presupuestos de hecho que la hacen procedente. En todo caso, se presenta causal eximente de responsabilidad al configurarse un error en la interpretación del derecho aplicable». 1.2.
Hechos La demandante los refiere en la demanda y pueden resumirse así: 1.2.1 El 12 de abril de 2018, SHELL COLOMBIA S.A., presentó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2017, a través del formulario nro. 1113600477861 y radicado nro. 91000481664593, liquidando una pérdida liquida en la suma $36.448.921.000, y un total de saldo a favor de $3.545.748.000. 1.2.2 El 1 de agosto de 2018, SHELL presentó la solicitud de devolución y/o compensación nro. 108003071100 respecto del saldo a favor reflejado en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2017, en la suma de $3.545.748.000. 1.2.3 El 8 de octubre de 2018, la UAE DIAN emitió la Resolución nro. 781 por medio de la cual reconoció a SHELL la compensación de la suma de $2.356.282.000 y la devolución del valor de $1.189.466.000. 1.2.4 El 16 de abril de 2021, la DIAN profirió Requerimiento Especial nro. 312382 021000015, con el que se propuso modificar la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2017. 1.2.5 El 16 de julio de 2021, SHELL presentó respuesta al Requerimiento Especial a través del escrito con número de radicado 0001497. 1.2.6 El día 10 de noviembre de 2021, la UAE DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 2004882021900014, por medio de la cual modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2017 presentada por SHELL. 1.2.7 El 1 de noviembre de 2022, la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica emitió la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración nro. 010238 de 1 de noviembre de 2022, por medio de la cual se confirmó íntegramente la Liquidación Oficial de Revisión. Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A. 3 II.
DEMANDA 2.1 Normas violadas La parte demandante invoca como violadas las siguientes disposiciones: Artículos 13, 29, 83, 95 numeral 9 y 383 de la Constitución Política. Artículos 105, 107, 647-1, 770, 771-2, del Estatuto Tributario. Artículo 13 del Código General del Proceso. 2.2 Concepto de violación La compañía SHELL COLOMBIA S.A. formula el concepto de violación en los siguientes términos: 2.2.1 De la procedencia de la deducción por la suma de $17.484.472.000 por concepto de pasivo ambiental Afirma que la UAE DIAN al motivar sus actos administrativos partió de supuestos fácticos inexistentes, al afirmar que la erogación objeto de deducción se originó en un manejo ambiental negligente.
Acota con fundamento en las resoluciones de la Corporación Autónoma Regional de Santander (CAS) que: i) no existió daño ambiental ni incumplimiento de obligaciones ambientales, y ii) el gasto obedeció a la actualización de un plan de remediación ambiental previamente aprobado, no a una sanción o corrección por manejo indebido. Argumenta que los gastos de remediación ambiental guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta, pues el manejo y disposición de residuos es una fase inherente a la industria petrolera.
En línea con ello, agrega que los gastos son necesarios, ya que permiten desarrollar, conservar la actividad económica y cumplir exigencias ambientales indispensables para operar. Menciona que la Administración de Impuestos erró al exigirle a la compañía que el gasto produjera ingresos directos o expansión económica, pues con ello desconoció la sentencia de unificación emitida por el Consejo de Estado - Sección Cuarta el 26 de noviembre de 2020. 2.2.2 Improcedencia de la sanción por rechazo o disminución de pérdidas en la suma de $5.944.720.000 Estima que en el presente caso no hubo inclusión de deducciones ficticias ni inexactas, por lo que no se configura el supuesto sancionable definido en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario.
Sin perjuicio de lo anterior, considera que se presentó una diferencia razonable Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A. 4 en la interpretación jurídica, lo que excluye a la compañía de la imposición de la sanción por rechazo o disminución de pérdidas. III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA La DIAN en oportunidad legal comparece al proceso por conducto de apoderada judicial, quien contesta la demanda, en los siguientes términos: 3.1 Del rechazo de la deducción por la suma de $17.484.472.000 por concepto de pasivo ambiental.
Sostiene que el desconocimiento de la deducción se da por el incumplimiento a los requisitos de causalidad y necesidad de que trata el artículo 107 de Estatuto Tributario, en tanto para la Administración de Impuestos el Plan de Remediación que soporta la expensa no se ejecutó en desarrollo de la actividad productora de renta de la compañía para la vigencia fiscal 2017.
La apoderada menciona que el pasivo ambiental se originó entre 1982 y 1992, cuando SHELL desarrollaba una actividad industrial en Barrancabermeja, resaltando que, para la vigencia bajo estudio, esto es 2017, SHELL ya no realizaba dicha actividad industrial, sino una actividad comercial de distribución y comercialización. Resalta que la remediación que originó el gasto recayó sobre residuos peligrosos generados por la compañía décadas atrás, y no sobre la actividad económica desarrollada en el año 2017, por lo que el gasto no tiene injerencia directa ni indirecta en la productividad ni en la generación de renta del periodo fiscalizado; de ahí que el gasto no intervino en la obtención de ingresos, ni permitió conservar, mejorar o desarrollar la actividad empresarial en el periodo fiscalizado, así como tampoco era indispensable ni urgente para el funcionamiento del negocio en tanto fue ejecutado más de 20 años después del cierre de la planta y de los vertimientos.
Señala que el plan de remediación es una medida compensatoria, correctiva y restaurativa que busca sanear un pasivo ambiental generado por el manejo de residuos peligrosos, la cual tiene fundamento en el Decreto 1076 de 2015, que obliga al responsable a diagnosticar, remediar y reparar el daño ambiental. Cuestiona el manejo contable y fiscal del gasto porque el plan de remediación era conocido desde 2014–2016, con una cuantía y alcance definidos, por lo que no era procedente aplicar el régimen de provisiones. 3.2 De la procedencia de la sanción por rechazo o disminución de pérdidas en la suma de $5.944.720.000 Acota que en el presente asunto La Liquidación Oficial disminuyó las pérdidas fiscales declaradas por la inclusión de gastos no procedentes, por lo que es claro que se configuró el hecho sancionable definido en el artículo 647-1 del ET.
Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A. 5 Argumenta que no se configuró un simple error de interpretación del derecho, sino un desconocimiento de requisitos legales, siendo improcedente la invocación de causal eximente frente a la sanción. IV. TRÁMITE PROCESAL La presente demanda fue radicada por la actora el 1° de marzo de 2023 ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, siendo admitida mediante auto de 4 de agosto de 2023, en el que se ordenó notificar a la entidad accionada.
El 15 de marzo de 2024, se emitió proveído que fijó el litigió, resolvió las peticiones de pruebas, y corrió traslado por 10 días a las partes para la presentación de sus respectivos alegatos de conclusión y al Ministerio Público para que allegar el correspondiente concepto. V. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Corrido el traslado para alegar de conclusión, tanto la demandante SHELL COLOMBIA S.A., como la demandada UAE DIAN, por conducto de sus apoderados judiciales, presentaron sus alegatos de conclusión, reiterando las razones consignadas en el libelo de demanda y el escrito de contestación, respectivamente.
Por su parte, el Ministerio Público guardó silencio. VI. CONSIDERACIONES Procede la Sala a resolver el caso bajo examen, una vez constatado el cumplimiento de los presupuestos procesales de competencia, demanda en forma, capacidad para ser parte y capacidad para comparecer al proceso y después de verificar la ausencia de causal alguna de nulidad que invalide lo actuado. 6.1 PROBLEMA JURÍDICO Planteados los extremos de la controversia, para decidir sobre el fondo del debate se hace necesario partir de los siguientes problemas jurídicos: (i) ¿Los gastos de remediación ambiental incurridos por SHELL en el año 2017 cumplen los requisitos de causalidad y necesidad del artículo 107 del Estatuto Tributario?, (ii) ¿En el caso bajo estudio procede la imposición de la sanción por rechazo o disminución de pérdidas o se presentó una verdadera diferencia de criterios? 6.2 ACTUACIONES SURTIDAS – ACERVO PROBATORIO 6.2.1 Hechos que originaron la expensa objeto de deducción - El 23 de agosto de 1993, eł INDERENA2 emitió la Resolución nro. 449 por medio de la cual aceptó el cronograma de obras y actividades presentadas por la Empresa SHELL COLOMBIA S.A. para el manejo ambiental de los lodos ácidos, 2 Hoy Ministerio de Ambiente.
Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A. 6 producidos en el relleno sanitario ubicado en el Llanito, finca Villagina en el Municipio de Barrancabermeja – Santander3. - El 30 de enero de 2014, el subdirector de Gestión Ambiental de la CORPORACIÓN AUTÓNOMA REGIONAL DE SANTANDER - CAS emitió el Auto SGA nro. 0033, por medio del cual requirió a la Empresa SHELL a realizar el pago de CATORCE MILLONES OCHENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS OCHENTA Y SIETE PESOS M/CTE ($14.087.787) por concepto de servicio de seguimiento ambiental al relleno sanitario de lodos ácidos ubicado en el corregimiento el Llanito, finca Villagina, municipio de Barrancabermeja, Departamento de Santander4. - El 25 de marzo de 2014, la compañía SHELL allegó mediante radicado nro. 2531, el comprobante de pago por la suma de $14.087.7875 conforme a lo ordenado mediante el Auto SGA nro. 0033 de 30 de enero de 20146. - El 6 de mayo de 2014, la CAS mediante Auto DGL 091 declaró terminada la actuación administrativa por pago de la obligación establecida mediante el Auto SGA nro. 0033 de enero 30 de 2014 relativa al servicio de seguimiento ambiental al relleno sanitario de lodos ácidos ubicado en el corregimiento el Llanito-finca Villagina del municipio de Barrancabermeja-Departamento de Santander7. - El 6 de julio de 2015, la CAS emitió Resolución SAA 0224 con la que declaró, entre otros: i) vigente el Plan de Manejo Ambiental para las piscinas ubicadas en el predio El Recreo, propiedad de Shell Colombia S.A., localizado en el corregimiento El Llanito del municipio de Barrancabermeja - Santander, toda vez que los permisos de vertimiento y demás permisos se encuentran en desuso, ii) cumplidas hasta la fecha de su expedición las obligaciones impuestas a SHELL, iii) que los cuerpos de agua superficiales y freáticos ubicados en el área de influencia directa del relleno sanitario a la fecha no presentaban afectaciones producidas por los residuos allí dispuestos.
Asimismo, iv) ordenó la actualización del plan de manejo ambiental del relleno sanitario de lodos ácidos ubicado en el corregimiento el Llanito, finca Villagina, municipio de Barrancabermeja - Departamento de Santander, tal como se ilustra a continuación8: 3 Anexo 3 – Resolución CAS 0224-15. Indice 3_ED_DEMANDAY_DEMANDAYANTECEDENTES 4 Anexo 3 – Resolución CAS 0224-15.
Indice 3_ED_DEMANDAY_DEMANDAYANTECEDENTES 5 Consignados a la cuenta nro. 520030511 del Banco Popular en marzo 5 de 2014. 6 Anexo 3 – Resolución CAS 0224-15. Índice 3_ED_DEMANDAY_DEMANDAYANTECEDENTES 7 Anexo 3 – Resolución CAS 0224-15. Índice 3_ED_DEMANDAY_DEMANDAYANTECEDENTES 8 Anexo 3 – Resolución CAS 0224-15. Índice 3_ED_DEMANDAY_DEMANDAYANTECEDENTES Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A. 7 - El 8 de octubre de 2015, SHELL mediante radicado CAS 12876 presentó el plan de remediación para el predio El Recreo, corregimiento El Llanito, municipio Barrancabermeja – Santander, dando cumplimiento a la orden impartida por la CAS mediante el artículo cuarto de la Resolución SAA nro. 02249. - El 24 de mayo de 2016, la CAS emitió Resolución DGL 00000496 por la cual aprobó el Plan de Remediación presentado por SHELL para el tratamiento de residuos del relleno sanitario de lodos ácidos ubicado en el corregimiento el Llanito - finca Villagina del municipio de Barrancabermeja - Santander10. 6.2.2 Hechos relativos a la determinación oficial del Tributo - El 12 de abril de 2018, SHELL COLOMBIA S.A. presentó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2017, a través del formulario nro. 1113600477861 y radicado nro. 91000481664593, liquidando una pérdida liquida en la suma $36.448.921.000, y un total de saldo a favor de $3.545.748.00011. - El 1° de agosto de 2018, SHELL presentó la solicitud de devolución y/o compensación nro. 108003071100 respecto del saldo a favor reflejado en la declaración mencionada, la cual fue resuelta por la DIAN el 8 de octubre de 2018 mediante Resolución nro. 781, en el sentido de reconocer la compensación de la suma de $2.356.282.000 y la devolución del valor de $1.189.466.00012 a Shell. - El 16 de abril de 2021, la UAE DIAN profirió el Requerimiento Especial nro. 312382021000015, por medio del cual se propuso modificar la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2017 en el sentido de desconocer gastos de administración en la suma de $17.484.472.000 e imponer la sanción por rechazo o disminución de pérdidas por valor $5.944.720.000.
Dicho acto administrativo fue notificado electrónicamente el 19 de abril de 202113. - El 16 de julio de 2021, SHELL presentó respuesta al Requerimiento Especial a través del escrito con número de radicado 000149714. - El 10 de noviembre de 2021, la DIAN notificó la Liquidación Oficial de Revisión nro. 2004882021900014 de la misma fecha de forma electrónica, por la cual modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2017 presentada por SHELL, así:15 9 Anexo 4 – Resolución CAS 0224-15.
Índice 3_ED_DEMANDAY_DEMANDAYANTECEDENTES 10 Anexo 4 – Resolución CAS 0224-15. Índice 3_ED_DEMANDAY_DEMANDAYANTECEDENTES 11 Folio 21. 01_FL_1_100. Carpeta digital “Antecedentes Administrativos” Índice 018_RECIBEMEMORIALES_LINKANTE. 04_ANTECEDENTE. 01_CARPETA_1_DE_2. 12 Folio 15 al 16. 01_FL_1_100. Carpeta digital “Antecedentes Administrativos” Índice 018_RECIBEMEMORIALES_LINKANTE. 04_ANTECEDENTE. 01_CARPETA_1_DE_2. 13 Folio 85 al 109. 06_FL_501_582.
Carpeta digital “Antecedentes Administrativos” Índice 018_RECIBEMEMORIALES_LINKANTE. 04_ANTECEDENTE. 01_CARPETA_1_DE_2. 14 Folio 2 al 44. 07_FL_583_683. Carpeta digital “Antecedentes Administrativos” Índice 018_RECIBEMEMORIALES_LINKANTE. 04_ANTECEDENTE. 01_CARPETA_1_DE_2. 15 Folio 85 al 118. 07_FL_583_683. Carpeta digital “Antecedentes Administrativos” Índice 018_RECIBEMEMORIALES_LINKANTE. 04_ANTECEDENTE. 01_CARPETA_1_DE_2.
Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A. 8 RENGLÓN CONCEPTO VALOR DECLARADO VALOR DETERMINADO POR LA UAE DIAN DIFERENCIA 56 Gastos de Administración 42.659.393.000 25.174.921.000 17.484.472.000 60 Total Costos y Gastos Deducibles 182.227.408.000 164.742.936.000 17.484.472.000 65 Perdida Líquida del ejercicio sin Casilla 47 y 48 36.448.921.000 18.964.449.000 17.484.472.000 60 Renta Liquida 528.082.000 3.198.412.000 2.670.330.000 101 Sanciones 0 5.944.720.000 5.944.720.000 102 Total Saldo a Pagar 0 2.398.972.000 2.398.972.000 103 Total Saldo a Favor 3.545.748.000 0 3.545.748.000 - El 1° de noviembre de 2022, la UAE DIAN notificó electrónicamente la Resolución nro. 010238 proferida en la misma fecha, por medio de la cual resolvió el recurso de reconsideración que confirmó íntegramente la Liquidación Oficial de Revisión. 6.3 MARCO JURÍDICO El artículo 107 del Estatuto Tributario, señala: «ARTÍCULO 107.
LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en artículos siguientes.
(…)». Como se observa, la procedencia de cualquier deducción obedece al cumplimiento del principio de causación en el periodo en el cual se declaran, como consecuencia del desarrollo de cualquier actividad generadora de renta, la necesidad y proporcionalidad de la expensa en el marco de un criterio comercial para cada tipo de mercado en el que se enfoquen las actividades de los contribuyentes.
En el mismo sentido, en el literal c) del numeral 1° del artículo 105 del Estatuto Tributario –modificado por el artículo 61 de la Ley 1819 de 2016-, el legislador permitió que los contribuyentes lleven como deducibles los gastos asociados a provisiones por obligaciones de monto o fecha inciertos en el momento en que surja la obligación de efectuar el respectivo desembolso así: «Artículo 105.
Realización de la deducción para los obligados a llevar contabilidad. *Para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, las deducciones realizadas fiscalmente son los gastos devengados contablemente en el año o período gravable que cumplan los requisitos señalados en este estatuto. 1. Los siguientes gastos, aunque devengados contablemente, generarán Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A. 9 diferencias y su reconocimiento fiscal se hará en el momento en que lo determine este estatuto: (…) c. Los gastos por provisiones asociadas a obligaciones de monto o fecha inciertos, incluidos los costos por desmantelamiento, restauración y rehabilitación; y los pasivos laborales en donde no se encuentre consolidada la obligación laboral en cabeza del trabajador, solo serán deducibles en el momento en que surja la obligación de efectuar el respectivo desembolso con un monto y fecha ciertos, salvo las expresamente aceptadas por este estatuto, en especial lo previsto en el artículo 98 respecto de las compañías aseguradoras y el artículo 112 y artículo 113».
Concordantemente con lo anterior, la aceptación de deducciones implica que estas se encuentren soportadas en documentos idóneos que constituyan pruebas admisibles fiscalmente y, que muestren el origen y la forma en que se realizaron las erogaciones, para con base en ello, hacer el estudio sobre su procedencia, esto es, su proporcionalidad, necesidad y relación de causalidad con las actividades productoras de renta, resultando aplicables, a su vez, las reglas generales de contabilidad.
De allí que, los contribuyentes deban conservar los documentos soporte que exigen las reglas generales sobre contabilidad adoptadas en Colombia y que resulten idóneos para demostrar el origen de la operación económica que les dio existencia y exigibilidad, so pena de que sean desconocidos por la Administración Tributaria16. Por su parte, la Sección Cuarta del Consejo de Estado profirió la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005 con el fin de esclarecer el alcance de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario, para con ello precisar la procedencia de las deducciones en el impuesto sobre la renta definiendo para el efecto las siguientes reglas de unificación17: «1.
Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2.
Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros.
Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que 16 Artículo 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993. 17 Sentencia de Unificación del 26 de noviembre de 2020, Exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A. 10 representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. 4.
Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. 5.
Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en sede administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos». (Resalta la Sala) De conformidad con el precedente jurisprudencial, las expensas realizadas por un contribuyente en desarrollo de su actividad productora de renta dan derecho a la deducción en la medida que tengan relación de causalidad.
En ese sentido, el nexo causal no se mide desde la obtención de ingresos, sino de la relación entre el gasto y la actividad lucrativa o generadora de renta. Dicho de otro modo, la relación de causalidad debe entenderse como la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, esto es, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto).
De igual forma, los gastos correspondientes resultarán deducibles siempre que se constate su necesidad y proporcionalidad a la luz de criterios razonables en el ámbito comercial tales como las condiciones del mercado o la situación financiera del contribuyente.
6.4. ANÁLISIS DE LA SALA La Sala pone de presente que, en el caso bajo análisis se debate la procedencia de la deducción por la suma de $17.484.472.000 incluida por SHELL en el reglón de gastos de administración en la declaración privada de renta del año gravable 2017, así como la sanción por rechazo o disminución de pérdidas impuesta por la Administración de Impuestos al ejercer sus facultades fiscalizadoras en una cuantía de $5.944.720.000, como se detalla a continuación: Renglón Concepto Valor Declarado Valor Determinado Diferencia 56 Gastos de Administración 42.659.393.000 25.174.921.000 17.484.472.000 101 Sanción por rechazo o disminución de 0 5.944.720.000 5.944.720.000 Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A. 11 perdidas La Administración de Impuestos planteó el desconocimiento de la deducción que estaba cimentada en el contrato suscrito entre SHELL y la sociedad AECOM TECHNICAL SERVICES INC SUCUSAL COLOMBIA para la ejecución de una serie de actividades durante el año 2017 para dar cumplimiento al plan de remediación ambiental actualizado al año 2016, frente al tratamiento de residuos del relleno sanitario de lodos ácidos ubicados en el corregimiento el Llanito, finca Villagina, municipio de Barrancabermeja en el Departamento de Santander, por considerar que el gasto se originó en un manejo ambiental indebido y en un pasivo ambiental sancionable que, además, no cumple con los requisitos de causalidad ni necesidad contemplados en el artículo 107 de Estatuto Tributario.
Al respecto, lo primero que resalta la Sala es que el presunto indebido manejo ambiental de las piscinas ubicadas en el corregimiento el Llanito, finca Villagina, municipio de Barrancabermeja - Departamento de Santander a que hace referencia la UAE DIAN en los actos administrativos y en las actuaciones surtidas en sede judicial, no está probado y, por el contrario, este Tribunal encuentra demostrado en el expediente que mediante las Resoluciones SAA nro. 0224 de 6 de julio de 2015 y nro. 00000496 de 24 de mayo de 2016 emitidas por la Corporación Autónoma Regional de Santander, SHELL nunca fue sancionada por alguna conducta de incumplimiento en materia ambiental, por lo que el origen de los gastos deducidos en el año gravable 2017 no devinieron de un daño ambiental causado, sino que correspondieron a la prevención de una afectación ambiental futura, siendo del caso precisar que, en los actos administrativos la CAS no endilgó ningún tipo de negligencia a la compañía demandante.
De acuerdo con el acervo probatorio reseñado con antelación, mediante la Resolución SAA nro. 0224 de 6 de julio de 2015, la CAS corroboró que el Plan de Manejo Ambiental para las piscinas ubicadas en el predio «El Recreo» de propiedad de Shell Colombia S.A., localizado en el corregimiento El Llanito, municipio de Barrancabermeja – Santander, se encontraba vigente para el momento de la expedición del acto, declarando en el artículo segundo que a esa fecha se encontraban cumplidas todas las obligaciones a cargo de SHELL; no obstante, en el artículo cuarto de su parte resolutiva se ordenó la actualización del plan de manejo ambiental del relleno sanitario para que este contemplara los siguientes aspectos adicionales: «Análisis de riesgos de la actividad de recuperación del área vs: la actividad de minería debidamente autorizada presente en el área. Cambios climáticos fuera de Ios contemplados. Transporte del material requerido al área de trabajo. Transporte del material tratado al área de disposición final. Topografía de la zona e influencia de la actividad minera sobre la misma. Diseño y descripción del sistema de manejo de aguas lluvias para los trabajos contemplados según la pluviosidad del área. Socialización del proyecto con las personas de la zona y la Mina la Unión. Cronogramas y planes de monitoreo (aire, suelo y agua) sobre el área de influencia directa del relleno sanitario de lodos ácidos, durante el tiempo en que se ejecute el plan de remediación propuesto, así como durante los seis meses siguientes Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A. 12 a la finalización de dichas actividades».
Así mismo, se pudo evidenciar que el 24 de mayo de 2016, la CAS emitió la Resolución DGL nro. 00000496, con la que aprobó el Plan de Remediación presentado por SHELL con las actualizaciones solicitadas por la Entidad con ocasión de la orden impartida mediante la Resolución SAA nro. 0224 de 6 de julio de 2015 para el tratamiento de residuos del relleno sanitario de lodos ácidos ubicado en el corregimiento el Llanito, finca Villagina, municipio de Barrancabermeja, Departamento de Santander.
En la Resolución DGL nro. 00000496, la Entidad autorizó a la sociedad a implementar la tecnología de remediación denominada NES (Neutralización, estabilización y solidificación) con el fin de realizar el tratamiento de los residuos del relleno sanitario de todos los ácidos, otorgándole a la compañía en el artículo cuarto un término de 15 días hábiles para presentar ante la Autoridad Ambiental el cronograma de actividades con las fechas específicas de ejecución y, precisando en el artículo sexto que el incumplimiento por parte de SHELL a las obligaciones contraídas con las actualizaciones al Plan de Remediación daría lugar a la aplicación de sanciones contempladas en la Ley 1333 de 2009: En ese contexto, evidencia la Sala que la Administración de Impuestos fundamentó sus actuaciones administrativas en hechos inexistentes, al asegurar que el pasivo ambiental objeto de la deducción se dio por negligencia de la empresa cuando lo cierto es que el mismo se originó en una actualización al plan ambiental inicial; así mismo, para esta Sala la UAE DIAN partió de una apreciación errónea del material probatorio, por cuanto de la simple lectura de los actos administrativos emitidos por la autoridad ambiental se destaca el correcto actuar de Shell en desarrollo de sus actividades, lo cual comporta el vicio por falsa motivación que, conforme a la reiterada jurisprudencia emitida por el Consejo de Estado – Sección cuarta, podría resultar suficiente para declarar la nulidad de los actos administrativos18.
No obstante, con el fin de dar respuesta a todos los problemas jurídicos planteados en el presente litigio, esta Sala de Decisión considera procedente abordar lo relativo al cumplimiento de los requisitos de necesidad y causalidad de la expensa 18 «Sobre la falsa motivación, la Sección Cuarta ha precisado que esta "causal autónoma e independiente se relaciona directamente con el principio de legalidad de los actos y con el control de los hechos determinantes de la decisión administrativa.
Para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal falsa motivación, la Sala ha señalado que "es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a decisión sustancialmente diferente".
Sentencia de julio 26 de 2017 CP: MILTON CHAVES G. Rad. número: 11001-03-27-000-2018 00006-00 (22326). Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A. 13 con fundamento en el artículo 107 ET, pues fueron estos los cuestionados por la Administración de Impuestos en sus actos administrativos. La UAE DIAN para soportar el desconocimiento de la deducción plantea en síntesis que el gasto debía producir ingresos, propender por expandir la actividad de la compañía y estar directamente relacionada con la renta de la compañía para el año gravable 2017.
Sin embargo, conforme se vio en el marco jurídico de la presente providencia, dicha postura fue descartada en la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005 de 26 de noviembre de 2020, en la medida en que, para la deducibilidad de una expensa, el gasto no necesita generar ingresos, siendo suficiente que la expensa permita desarrollar, conservar o mantener la actividad para que resulte procedente su deducibilidad en el impuesto de renta.
De tal manera, se resalta que, sin el cumplimiento a las medidas ambientales preventivas, SHELL podría incurrir en graves sanciones administrativas, incluyendo multas económicas severas, suspensión o revocatoria de la licencia ambiental, paralización de obras y obligatoriedad de medidas restaurativas drásticas conforme lo determina la Ley 1333 de 2009, además de la apertura de procesos civiles y penales, junto con un alto impacto reputacional en el sector.
La relación de causalidad a que se refiere el artículo 107 del ET es funcional, no contable ni inmediata, por lo que para analizar el cumplimiento de dicho requisito no es relevante el hecho de que el pasivo tuviera su génesis en la licencia ambiental obtenida en 1982 cuando la sociedad tenía una actividad industrial y creó las piscinas de residuos para llevar a cabo la biorremediación, sino cuándo resultaba exigible la obligación por la actualización del plan ambiental en pro del cuidado y manejo de dichos residuos.
Si bien la Administración de Impuestos cuestiona el manejo contable y fiscal del gasto porque en su decir, el plan de remediación era conocido por SHELL desde el año 2014 con una cuantía y alcance específicos siendo improcedente la deducción en el año 2017, lo cierto es que, conforme a lo probado, solo hasta el 24 de mayo de 2016, la CAS emitió la Resolución DGL nro. 0000049 por medio de la cual aprobó las actualizaciones al Plan de Remediación, lo que justifica que solo hasta la vigencia 2017 en ejecución del contrato entre SHELL y la sociedad AECOM TECHNICAL SERVICES INC SUCUSAL COLOMBIA, se desarrollaron las actividades programadas para dar cumplimiento al plan de remediación ambiental actualizado al año 2016.
De cara al requisito de necesidad de la expensa vale la pena agregar que, esta debe medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del ET dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad. La segunda, que la ley no limite la expensa como deducible.
Sobre el particular, dijo el Alto Tribunal lo siguiente: Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A. 14 «En cuanto a la necesidad, el adjetivo “necesario” conforme con su acepción gramatical implica “Que [algo] se ha[ga] y ejecut[e] por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
(…) Las expensas que se hacen por obligación de la ley no pueden confundirse con la costumbre, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”. En consecuencia, lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales o de la costumbre mercantil, en éste último caso, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto” y que, en todo caso, debe probarse.
Por tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas»19. (Resalta y Subraya la Sala) Con fundamento en todo el expuesto, al advertirse la falsa motivación de los actos administrativos sometidos a estudio de legalidad y al encontrase acreditados los requisitos definidos en el artículo 107 de ET para la deducibilidad de la expensa, en particular el de necesidad y causalidad, concluye la Sala que el cargo de nulidad planteado tiene vocación de prosperidad.
Por ende, se anulará la Liquidación Oficial de Revisión nro. 2004882021900014 de 10 de noviembre de 2021, por medio de la cual la UAE DIAN modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2017, así como la Resolución nro. 010238 de 1 de noviembre de 2022, que confirmó el acto de determinación oficial.
Como consecuencia de ello, se declarará la firmeza del denuncio rentístico correspondiente al año 2017, presentado por la contribuyente. La prosperidad del cargo sustancial permite a la Sala relevarse de efectuar pronunciamiento alguno respecto de la sanción por rechazo o disminución de pérdidas impuesta por la Administración de impuestos, en tanto esta fue producto de la modificación a la declaración privada.
6.5. DE LA CONDENA EN COSTAS En sentencia del 23 de septiembre de 202520, la Seccion Cuarta del Consejo de Estado moduló la interpretación y alcance del artículo 365 del CGP, en particular los numerales 1°y 8°, aplicables por remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, fijando las siguientes reglas: «(i) En los medios de control de simple legalidad o constitucionalidad no se impondrá la condena en costas, con fundamento en la exoneración que el artículo 188 del CPACA contempla para los procesos en los que se ventile un interés público.
(ii) Pero aun en esos casos, se impondrá la condena en costas, con fundamento en el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, cuando se determine que no se 19Sentencias de septiembre 29 de 2011, exp 16476 y febrero 12 de 2012 exp 16760 CP. Hugo Bastidas B. 20 Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A. 15 cumplieron los requisitos exigidos en los ordinales 2° y 4° del artículo 162 del CPACA o cuando se establezca que se promovió un desgaste innecesario del aparato judicial.
(iii) En el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho que conoce ordinariamente la Sección Cuarta del Consejo de Estado, solo se impondrá la condena en costas cuando exista una parte vencida en el proceso, independientemente de cuál sea la conducta de las partes. En este sentido, y conforme a la discrecionalidad que confiere el ordinal 5° del artículo 365 del CGP, no se impondrá la condena en costas cuando se declare la nulidad parcial de los actos administrativos demandados.
(iv) Cuando se condene en costas, estas incluirán las expensas y gastos del proceso, las cuales se liquidarán, de acuerdo con su causación, comprobación y razonabilidad, en los términos regulados en el ordinal 3° del artículo 366 del CGP. (v) Cuando se condene en costas, las agencias en derecho de la primera instancia, en los procesos de los que sean competentes los juzgados administrativos con fundamento en el ordinal 3°del artículo 155 del CPACA, las fijará el a quo «entre el 4 % y el 10 % de lo pedido», sin llegar a superar nunca el monto de seis (6) salarios mínimos mensuales legales vigentes, según las características que en cada caso deben tenerse en cuenta, de acuerdo con el ordinal 4° del artículo 366 del CGP.
(vi) Cuando se condene en costas, las agencias en derecho de la primera instancia, en los procesos de los que sean competentes los tribunales administrativos con fundamento en el ordinal 2° del artículo 152 del CPACA, las fijará el a quo «entre el 3 % y el 7.5 % de lo pedido», sin llegar a superar nunca el monto de seis (6) salarios mínimos mensuales legales vigentes, según las características que en cada caso deben tenerse en cuenta, de acuerdo con el ordinal 4° del artículo 366 del CGP.
(vii) Cuando se condene en costas, para la segunda o única instancia, las agencias en derecho corresponderán a un monto que fijará el ad quem entre uno (1) y seis (6) salarios mínimos mensuales legales vigentes, según las características que en cada caso deben tenerse en cuenta, de acuerdo con el ordinal 4° del artículo 366 del CGP. (viii) Las mencionadas tarifas de las agencias en derecho se tendrán en cuenta de aquí en adelante y hasta tanto el Consejo Superior de la Judicatura o la Sala Plena del Consejo de Estado dispongan algo diferente.
(ix)Cuando se condene en costas, el trámite de liquidación de las expensas incurridas quedará para una etapa posterior a la decisión judicial, a cargo de la secretaría del a quo para su posterior aprobación mediante auto que proferirá el juez de primera o única instancia, según corresponda». Con fundamento en los criterios fijados por el Consejo de Estado, concluye la Sala que la condena en costas por agencias en derecho para la parte vencida es procedente, atendiendo a la regla establecida en el numeral 6° por imponerse en el trámite de la primera instancia. Al efecto, se ordenará la tasación de las agencias en derecho en el 3% de lo Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A. 16 pedido -cuantía del proceso-, sin superarse el máximo de los 6 SMLMV, que en cifras arroja el siguiente resultado: CONCEPTO MONTO Cuantía del proceso 5.944.720.480 Porcentaje agencias en derecho 3% Total 178.341.614 Límite máximo 6 SMLMV (año 2026 el SMLMV es de $1.750.905) 10.505.000 De acuerdo con lo anterior, la condena en costas por agencias en derecho a cargo de la parte vencida es de diez millones quinientos cinco mil pesos ($10.505.000), que corresponde al límite de 6 SMLMV; suma que deberá pagarse a favor de la sociedad demandante – SHELL COLOMBIA S.A. Respecto de las expensas y demás gastos del proceso, al no haberse causado en esta instancia judicial, no se impondrá condena por este concepto.
En razón y mérito de lo expuesto, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA, SECCIÓN CUARTA, SUBSECCIÓN “B”, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley FALLA PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 2004882021900014 de 10 de noviembre de 2021, por medio de la cual la UAE DIAN modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2017 presentada por SHELL COLOMBIA S.A., así como de la Resolución nro. 010238 de 1° de noviembre de 2022, por medio de la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión, conforme lo expuesto en la presente providencia.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho DECLARAR la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2017, presentada por SHELL COLOMBIA S.A.
TERCERO: CONDENAR en costas por agencias en derecho a la parte vencida. Para tal efecto, FIJAR el monto de diez millones quinientos cinco mil pesos ($10.505.000), que corresponde al límite de 6 SMLMV, el cual deberá pagarse por la demandada -UAE DIAN- a favor de la compañía demandante –SHELL COLOMBIA S.A.
CUARTO: NO CONDENAR en costas a la parte vencida, por las expensas y demás gastos del proceso, al no haberse causado en esta instancia judicial.
QUINTO: NOTIFICAR por correo electrónico esta providencia según corresponda.
SEXTO: INFORMAR a las partes que los recursos, solicitudes de aclaración o complementación frente a la presente providencia deberán radicarse en la siguiente ventanilla virtual https://ventanillavirtual.consejodeestado.gov.co/ Radicación No.: 25000-23-37-000-2023-00075-00 Demandante: Shell Colombia S.A. 17 SÉPTIMO: En firme la presente providencia, ARCHIVAR el expediente previas las anotaciones que sean menester realizar en el aplicativo SAMAI.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Discutida y aprobada en sesión de la fecha. Firmada electrónicamente LINA ÁNGELA MARÍA CIFUENTES CRUZ Magistrada Ponente Firmada electrónicamente CARMEN AMPARO PONCE DELGADO Magistrada Ausente con Permiso PATRICIA AFANADOR ARMENTA Magistrada Constancia: La presente providencia fue firmada electrónicamente por las magistradas que conforman la Sala de la Sección Cuarta-Subsección “B” del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la plataforma denominada SAMAI.
En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 46 de la Ley 2080 de 2021.