REPÚBLICA DE COLOMBIA RAMA JUDICIAL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA SUBSECCIÓN A Magistrado Ponente: JUAN DARÍO CONTRERAS BAUTISTA Bogotá D.C, veintiséis (26) de febrero de dos mil veintiséis (2026) MEDIO DE CONTROL: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO DEMANDANTE: LUIS OBDULIO PIÑEROS MORA DEMANDADO: UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (DIAN) EXPEDIENTE: 11001-33-37-042-2021-00225 01 TEMA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS AÑO GRAVABLE 2016.
NOCIÓN DE EMPLEADO PARA EFECTOS TRIBUTARIOS Resuelve el Tribunal el recurso de apelación interpuesto y sustentado por la parte actora, contra la sentencia dictada el 19 de diciembre de 2023 por el Juzgado Cuarenta y Dos (42) Administrativo de Bogotá, que accedió a las súplicas de la demanda. I.
ANTECEDENTES 1.1. Demanda1 El señor Luis Obdulio Piñeros Mora, por intermedio de apoderada, acude ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo a incoar medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho conforme al artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, contra la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), para que se acojan las pretensiones que en el apartado 1 Expediente Digital, contenido en la herramienta electrónica Samai para esta Corporación Judicial (índice 002, archivo: 03.
DEMANDA30082021_144927) 2 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.; Demandado: DIAN siguiente se precisan. 1.1.1 Pretensiones. Se declare la nulidad de la liquidación oficial de revisión 322412020000012 “mediante la cual se realizó la modificación a la LIQUIDACION PRIVADA No. 2111634235967 del 22 de septiembre DE 2017 y 622-900.002 del 26 de abril de 2021, por medios de las cuales “se realizó la modificación a la LIQUIDACI[Ó]N PRIVADA No. 2111634235967 del 22 de [s]eptiembre de 2.017” y se desató de manera desfavorable el recurso de reconsideración, respectivamente.
A título de restablecimiento del derecho, solicita “se le otorgue validez legal y jurídica a la DECLARACIÓN que por el sistema ordinario presentó en término por la vigencia 2016, y, por ende, se dejen sin efecto legal las pretensiones sancionatorias y de mayor recaudo de presunto impuesto a cargo expuestas en los actos administrativos atacados”. 1.1.2.
Hechos. Relata el señor Luis Obdulio Piñeros Mora que, en su condición de contador, se desempeña como “[p]rofesional [i]ndependiente en el campo de la Consultoría y Asesoría Contables a empresas o a personas particulares, bajo la modalidad de contratación por prestación de servicios la que no implica ni constituye relación de índole laboral, gestión por la que recibe HONORARIOS Y NO SALARIO”.
Arguye que, para el desarrollo de sus actividades profesionales ha acudido a: 3.2.1. Utilizar un espacio físico para la ubicación de su estructura empresarial, que no es de su propiedad, sino de uno de sus clientes, con quien cruza cuentas por el arrendamiento que debería sufragar con los honorarios que genera el servicios que […] le presta en el ramo de la Contaduría […] [el cual] constituye [su] […] lugar de trabajo [y el ] de sus empleados […]. 3.2.2.
La contratación de personal idóneo e igualmente capacitado en el campo de la Contaduría, con cuyo concurso y apoyo posibilita el cumplimiento de los servicios que le son contratados, de donde se generan sus ingresos […] empleados o trabajadores […] por quienes debe asumir, 3 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN además de la carga económica salarial y prestacional respectiva[,] los correspondientes pagos a la seguridad social integral […] 3.2.3. La adquisición (compra) de equipos de cómputo ó sistemas de alta gama los que no son simples computadores personales […] necesarios para la utilización de los complejos programas contables que debe utilizar, sin los cuales no podría satisfacer las necesidades propias del desarrollo de los objetos contractuales para con sus clientes, equipos que deben alimentarse con sofisticados programas (software adecuado), por lo que, además de asumir su costo por compra debe incurrir en el pago de licencias que igualmente le generan costos no solamente de adquisición sino de mantenimiento anual […].
Sostiene que, adicional a las “asesorías y apoyos contables, debe dar testimonio de la fidelidad de las operaciones contables a efectos de satisfacer las obligaciones tributas legales que igualmente tienen sus clientes como Contribuyentes al fisco nacional, servicios por los cuales percibe HONORARIOS (no salarios), por los que debe generar las respectivas facturas […]”.
Asevera que “[d]ada su condición de contratista independiente bajo la modalidad de prestación de servicios en el ejercicio de una profesión liberal […], NO LE [ES] ATRIBU[IBLE] LA CONDICION DE EMPLEADO y […] [por tanto] cumplió con su obligación formal como Contribuyente a través de la presentación de su declaración de renta para la vigencia 2016 por el sistema ORDINARIO […]”.
Comenta que el 29 de noviembre de 2018, previa citación, se acercó a la oficina de Control Fiscal de la DIAN, en donde le pidieron diligenciar un formulario, el cual, a su juicio, contenía una serie de preguntas cuya redacción generaban confusión y cuyo objetivo era “forzar y exigir […] la presentación de la declaración por la vigencia 2016 por el sistema IMAN en reemplazo de la que […] presentó por el Régimen ORDINARIO […]”.
Precisa que la DIAN, equívocamente, a partir de sus respuestas, concluyó que tenía la condición de empleado y, en consecuencia, determinó “su presunta obligación de haber presentado su declaración por la vigencia 2016 por el sistema IMAN” 4 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN Dice que, como consecuencia de lo anterior la DIAN “emitió el acto de Requerimiento Especial para Corrección de la Declaración de Renta de la vigencia 2016” y, posteriormente, expidió la liquidación oficial 32241202000012, decisión esta ultima contra la cual formuló el recurso de reconsideración, desatado de manera desfavorable con la Resolución 622- 900.002 del 26 de abril de 2021. 1.1.3.
Disposiciones presuntamente violadas y su concepto Cita como normas violadas por los actos demandados los artículos 26, 336, 340, 341, 566 y 683 del Estatuto tributario; 1° del Decreto 3032 de 2013; 8 del Decreto 806 de 2020 y la Ley 590 de 2000. Sostiene que los actos administrativos demandados se encuentran viciados de nulidad por haber sido expedidos con violación del ordenamiento jurídico aplicable y con desconocimiento de la realidad fáctica del contribuyente.
Aduce, en primer término, que la DIAN incurrió en una indebida calificación de su situación tributaria al imponerle la condición de “empleado” para efectos de la vigencia fiscal 2016, desconociendo que su fuente de ingresos proviene del ejercicio de una profesión liberal desarrollada de manera independiente, sin subordinación y con apoyo de trabajadores bajo su dependencia. Señala que el ente fiscal, al basarse exclusivamente en la tabulación de un cuestionario diligenciado el 29 de noviembre de 2018, distorsionó el contenido real de sus respuestas y omitió valorar los elementos que demuestran su estatus de profesional independiente y empleador, tales como la existencia de contratos laborales, el pago de seguridad social por sus trabajadores y la infraestructura tecnológica necesaria para ejecutar su actividad económica.
Expone que, desde décadas atrás, tributa como persona natural independiente cuyos ingresos corresponden a honorarios, figura que se distingue de los salarios derivados de una relación laboral. Esta calidad, aunada a la vinculación de cinco empleados durante la vigencia fiscal 2016, implica que sus ingresos deben clasificarse dentro de la cédula de rentas no laborales, conforme al artículo 340 del Estatuto Tributario.
De acuerdo con esa norma, los honorarios percibidos por quienes contratan o vinculan dos 5 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.; Demandado: DIAN o más trabajadores durante noventa días o más pertenecen exclusivamente a esa cédula, y no a rentas de trabajo.
En consecuencia, afirma que la DIAN desconoció la clasificación legal aplicable y, a partir de ese error, lo obligó indebidamente a declarar bajo el sistema IMAN, pese a hallarse plenamente facultado para optar por el régimen ordinario de conformidad con los artículos 26, 336 y 341 del Estatuto Tributario. Argumenta igualmente que, al imponerle la obligación de acudir al sistema IMAN, la administración vulneró su derecho a depurar la renta mediante costos y deducciones necesarios para la generación del ingreso, tal como lo prevé el artículo 26 del Estatuto Tributario para quienes tributan bajo el sistema ordinario, y los artículos 336 y 341 para rentas no laborales y honorarios de actividades independientes.
Señala que estos costos incluyen, entre otros, nómina, prestaciones sociales, aportes a seguridad social, licencias de software especializado y equipos de cómputo de alta gama, sin los cuales no es posible ejecutar los contratos de asesoría contable. La imposibilidad de deducir tales gastos, derivada de la reclasificación impuesta, produce un incremento artificial en la base gravable y configura una carga impositiva que califica como inequitativa y potencialmente confiscatoria, en contravía de los criterios de equidad tributaria establecidos por la Corte Constitucional en la Sentencia C‑120 de 2018.
Sostiene además que la DIAN desconoció el deber funcional consagrado en el artículo 683 del Estatuto Tributario, que impone a los funcionarios tributarios la obligación de actuar con un relevante espíritu de justicia, evitando exigir al contribuyente cargas superiores a las previstas en la ley. Según afirma, la autoridad fiscal ignoró pruebas claras sobre su verdadera condición de contribuyente independiente, desatendió los antecedentes declarativos de años anteriores y emitió decisiones basadas en un análisis parcial y descontextualizado de las respuestas dadas a un cuestionario diligenciado en sede administrativa, lo cual contraviene gravemente tal mandato legal.
De igual forma, alega que la actuación de la DIAN afecta el derecho al emprendimiento reconocido por la Ley 590 de 2000, pues desconoce las inversiones, cargas económicas y esfuerzos empresariales asociados al sostenimiento de su microempresa, integrada por personal profesional y 6 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN recursos tecnológicos indispensables para el desarrollo de su actividad. Argumenta que, al impedir la deducción de tales costos, la DIAN castiga injustificadamente el ejercicio empresarial de una persona natural que crea empleo y cumple con sus obligaciones formales, desincentivando la actividad económica formal y contrariando los lineamientos de la política pública de apoyo a las MIPYMES Finalmente, reprocha que la administración haya omitido valorar adecuadamente las pruebas aportadas (declaraciones anteriores, facturación de honorarios, contratos laborales, pagos de seguridad social, facturas de software y equipos) y que, a partir de dicha omisión, haya impuesto tanto una mayor obligación tributaria como una sanción por inexactitud.
A su juicio, dicho proceder se fundamenta en una apreciación arbitraria de los hechos, lo cual configura una violación directa del ordenamiento tributario y un exceso en el ejercicio de la potestad impositiva, suficiente para generar la nulidad de los actos acusados. 2. Contestación de la demanda2 La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), por intermedio de apoderado, se opone a la prosperidad de las pretensiones de la demanda; frente a los hechos dice que unos no constituyen situaciones fácticas y los demás son ciertos.
Señala que el problema jurídico central consiste en determinar si el demandante estaba obligado a declarar la renta del año gravable 2016 bajo el sistema de determinación denominado IMAN. Al respecto, expone que el marco normativo vigente para esa época, especialmente los artículos 329 a 332 del Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012 y el Decreto 3032 de 2013, clasificaba a las personas naturales en categorías tributarias específicas, entre ellas, la de empleados.
Conforme a dicha regulación, una persona natural se considera “empleado” cuando el 80% o más de sus ingresos provienen de la prestación de servicios personales mediante una vinculación de cualquier naturaleza, incluidos los honorarios. 2 Expediente Digital, contenido en la herramienta electrónica Samai para esta Corporación Judicial (índice 002) 7 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN Advierte que, de acuerdo con el RUT del contribuyente y los valores consignados en su propia declaración, es dable concluir que el actor encuadra en la categoría de empleado, pues percibió ingresos mayoritariamente derivados del ejercicio de la Contaduría Pública, actividad que constituye una profesión liberal ejercida de manera personal y que supera ampliamente el umbral del 80%.
Explica que, al estar clasificado como empleado, el contribuyente tenía la obligación legal de aplicar el sistema IMAN para la determinación del impuesto sobre la renta de 2016, sin perjuicio de que también pudiera calcular el impuesto bajo el sistema ordinario. De acuerdo con la normativa aplicable, el contribuyente debe comparar el impuesto resultante de ambos sistemas y pagar el mayor.
Sin embargo, el demandante solo liquidó su impuesto bajo el sistema ordinario, omitiendo completamente la determinación por el sistema IMAN, pese a encontrarse obligado a ello. Esta omisión constituye, en criterio de la administración, un error determinante que justificó plenamente la modificación oficial de la declaración privada. Precisa que el sistema IMAN es presuntivo, obligatorio y sin posibilidad de depuración por costos y gastos, salvo por las excepciones expresamente previstas en el artículo 332 del Estatuto Tributario.
Por ello, cualquier pretensión del actor de incluir costos y deducciones asociados a su actividad profesional independiente solo puede tener cabida dentro del sistema ordinario, pero no dentro del IMAN. Enfatiza que la eventual existencia de empleados a cargo, la adquisición de equipos o la asunción de gastos para el ejercicio de su actividad no inciden en la obligación legal de aplicar IMAN cuando el contribuyente pertenece a la categoría de empleado.
Respecto de los argumentos del demandante según los cuales su actividad lo convierte en empleador y no en empleado, y que por ende debía ser tratado como generador de rentas no laborales, arguye que tal posición desconoce el régimen especial aplicable a las personas naturales para el año gravable 2016. Indica que la definición de “empleado” para fines tributarios no depende de la existencia de personal a cargo, sino de la naturaleza de los ingresos y de la forma en que se presta el servicio personal.
En este caso, los elementos analizados, confirman que la mayor parte de los ingresos del actor derivan directamente de la prestación personal del servicio profesional, 8 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.; Demandado: DIAN lo cual lo ubica en la categoría prevista en el artículo 329 del Estatuto Tributario.
Argumenta que durante el proceso administrativo se respetaron plenamente las garantías del contribuyente. Resalta que se realizaron múltiples requerimientos, citaciones y oportunidades de descargos; que incluso algunas respuestas fueron presentadas de forma extemporánea, pero aun así fueron valoradas; y que el recurso de reconsideración fue decidido mediante la Resolución 622‑900.002 del 26 de abril de 2021, confirmando la liquidación oficial con fundamento en los hechos probados y la normativa aplicable.
Por tanto, sostiene que no existe vulneración del debido proceso ni desconocimiento del principio de justicia tributaria. Finalmente, concluye que la liquidación oficial cuestionada se ajusta plenamente a derecho, que la reclasificación del contribuyente y la aplicación del sistema IMAN obedecen estrictamente a la normatividad vigente y que la sanción por inexactitud impuesta se encuentra debidamente sustentada. 3.
Sentencia Apelada3 El Juzgado Cuarenta y Dos (42) Administrativo de Bogotá, mediante sentencia del 19 de diciembre de 2023, negó las súplicas de la demanda (sin condena en costas) al concluir que la entidad actuó conforme al ordenamiento tributario vigente para el año gravable 2016 y que el actor sí ostentaba la categoría tributaria de empleado, razón por la cual debía determinar su impuesto de renta tanto por el sistema ordinario como por el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN), aplicando el mayor valor resultante.
Sostiene que, el artículo 329 del Estatuto Tributario (adicionado por la Ley 1607 de 2012) establece que son empleados, para efectos tributarios, las personas naturales cuyos ingresos provengan en una proporción igual o superior al 80% de la prestación de servicios personales, incluidas las profesiones liberales, sin importar la forma de vinculación contractual. 3 Expediente Digital, contenido en la herramienta electrónica Samai para los juzgados administrativos (índice 023) 9 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN Asimismo, el Decreto 3032 de 2013 reglamenta que dicha clasificación no se supedita a la existencia de subordinación, sino a la naturaleza de los ingresos y al predominio de la actividad personal del profesional. A partir de lo anterior, determinó que el actor, en su calidad de contador público, prestaba un servicio esencialmente intelectual propio de una profesión liberal; que más del 80 % de sus ingresos provenía de esa actividad; y que la contratación de personal de apoyo no desvirtuaba la prestación personal del servicio ni lo excluía de la categoría de empleado para efectos fiscales y, por tanto, concluyó que conforme a los artículos 329 y 330 del Estatuto Tributario, el actor estaba obligado a liquidar el impuesto de renta del año 2016 simultáneamente por el sistema ordinario y por el IMAN, debiendo declarar el valor superior.
Precisó que el sistema IMAN, según el artículo 331 del Estatuto Tributario, constituye un sistema obligatorio, presuntivo y mínimo para quienes se clasifiquen como empleados, que no admite deducciones distintas a las expresamente contempladas en el artículo 332 ibídem. Por ello, los costos y gastos derivados de la contratación de personal y de la adquisición de equipos y software, que el actor pretendía imputar como deducción bajo el sistema ordinario, no podían ser considerados en la determinación del IMAN.
Frente al argumento del actor según el cual actuaba por cuenta propia en ejercicio de una profesión liberal, indicó que la jurisprudencia de la Corte Constitucional (Sentencia C‑492 de 2015) y del Consejo de Estado sostiene que la noción tributaria de “empleado” no coincide con la laboral, de modo que en materia impositiva puede ser empleado quien preste servicios profesionales sin subordinación, siempre que cumpla con el umbral del 80% de ingresos provenientes de la prestación personal del servicio.
Añadió que tampoco le asistía razón al actor al invocar la Sentencia C‑120 de 2018, pues la misma no altera la clasificación tributaria ni las obligaciones derivadas de la liquidación del IMAN. 4. Recurso de apelación4 4 Expediente Digital, contenido en la herramienta electrónica Samai para los juzgados administrativos (índice 0021) 10 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN El demandante, por conducto de apoderado, interpuso recurso de apelación contra la sentencia del 19 de diciembre de 2023, dictada por el Juzgado Cuarenta y Dos (42) Administrativo de Bogotá al estimar que el a quo incurrió en errores de valoración jurídica y desconoció mandatos constitucionales y jurisprudenciales aplicables al caso.
Afirma que la decisión se sustentó exclusivamente en la clasificación del actor como “empleado” para efectos tributarios, según el artículo 329 del Estatuto Tributario, concluyendo que debía liquidar su impuesto de renta mediante la comparación entre el sistema ordinario y el IMAN. Sin embargo, a su juicio, se omitió examinar el elemento esencial del debate: los derechos constitucionales del contribuyente a depurar su base gravable mediante la detracción de los costos y gastos en que incurre en el ejercicio de su actividad económica, pese a estar clasificado como empleado, siempre que actúe por cuenta y riesgo propio.
Expone que la sentencia sostiene, de manera contradictoria, que aunque el actor contrata personal, adquiere equipos, paga licencias y asume infraestructura necesaria para la prestación de servicios contables, ello no desvirtúa que preste los servicios de manera personal, valoración que, según aduce, desconoce la distinción entre empleados tradicionales y trabajadores por cuenta propia clasificados normativamente como “empleados” para efectos tributarios, quienes, aunque encuadrados en la categoría del artículo 329 del Estatuto Tributario, no dejan de ejercer sus actividades por cuenta y riesgo propio, asumiendo costos que reducen su capacidad de pago real.
Asevera que el despacho analizó elementos de responsabilidad frente a los clientes, lo cual es irrelevante para determinar las cargas y derechos del contribuyente frente al Estado. Enfatiza que la sentencia pasó por alto el precedente constitucional obligatorio fijado por la Corte Constitucional en las sentencias C‑668 de 2015 y C‑120 de 2018, que resolvieron problemas jurídicos análogos.
En dichas decisiones, la Corte concluyó que la prohibición de deducir costos y gastos para trabajadores independientes clasificados como empleados resultaba contraria al principio de equidad tributaria en su dimensión vertical, porque gravaba ingresos brutos y no ingresos reales, desconociendo 11 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN la capacidad económica del contribuyente. Destaca que la Corte determinó que dicha prohibición genera efectos confiscatorios, pues en ciertos casos los gastos pueden superar los ingresos, y aun así el contribuyente debería tributar. Por ello, el tribunal constitucional condicionó la exequibilidad de la norma para permitir la deducción de costos y gastos a quienes perciben rentas de trabajo sin relación laboral.
A juicio del recurrente, este precedente es vinculante y plenamente aplicable al año gravable 2016, por haber sido proferido antes de la vigencia de los hechos. Precisa que, si bien no discute la clasificación del actor como empleado, dado que más del 80 % de sus ingresos se originan en el ejercicio de una profesión liberal, esta clasificación no habilita a la DIAN ni al juez para desconocer la doctrina constitucional que reconoce el derecho de los trabajadores independientes a descontar los costos inherentes a su actividad.
En consecuencia, la sentencia apelada incurre en un error al resolver la litis exclusivamente desde la óptica de la clasificación formal del artículo 329 del Estatuto Tributario, sin analizar la capacidad de pago real, los costos efectivamente asumidos ni el precedente que obliga a evitar tratamientos tributarios regresivos y desproporcionados.
Señala que la DIAN y el juez de primera instancia ignoraron la evidencia aportada sobre los costos necesarios para operar: salarios y prestaciones del personal contratado, aportes a seguridad social, costos locativos, adquisición de software contable especializado y equipos tecnológicos. Estos rubros demuestran que el actor no presta servicios bajo riesgo del contratante, sino bajo su propio riesgo económico.
Ignorar dichos gastos, considera, implica gravar ingresos inexistentes, lo cual fue expresamente prohibido por la Corte Constitucional al considerar que tal tratamiento lesiona la equidad tributaria y genera una tributación igual para capacidades económicas distintas. Por otro lado, desarrolla un análisis comparativo entre ambos sistemas y sostiene que, al aplicar correctamente la doctrina constitucional, el impuesto que debía pagar el contribuyente era incluso inferior al que declaró voluntariamente, lo que, afirma, demostraría que no hubo detrimento patrimonial para el Estado y, por tanto, la DIAN carecía de fundamento jurídico para imponer una mayor carga impositiva y sancionatoria. 12 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN Finalmente, arguye que tanto la sentencia apelada como los actos administrativos desconocen el derecho constitucional del contribuyente a una tributación basada en sus ingresos reales, no en sus ingresos brutos, y a que se reconozca su calidad de trabajador independiente por cuenta propia, protegido por la jurisprudencia constitucional. 5.
Trámite de Segunda Instancia Mediante providencia del 5 de julio de 20245 se admitió el recurso de apelación y teniendo en cuenta que aquel fue formulado en vigor de la Ley 2080 de 2021, se les advirtió a las partes y al Ministerio Público la oportunidad con la que contaban para pronunciarse respecto de la alzada y presentar el respectivo concepto, en su orden, etapa procesal en la que guardaron silencio.
I. CONSIDERACIONES 1. Competencia El Tribunal es competente para conocer este asunto en segunda instancia de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 153 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, teniendo en cuenta que se trata de una sentencia proferida en primera instancia por el Juzgado Cuarenta y Dos (42) Administrativo de Bogotá y corresponde a la Corporación su conocimiento como superior funcional. 2.
Problema jurídico. De acuerdo con los argumentos expuestos en el recurso de apelación, corresponde en esta oportunidad a esta Corporación establecer si la DIAN clasificó correctamente al señor Luis Obdulio Piñeros Mora dentro de la categoría tributaria de empleado para el año gravable 2016, y, en consecuencia, si resultaba jurídicamente obligatorio que determinara su impuesto sobre la renta mediante la comparación entre el sistema ordinario y el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional –IMAN–, aplicando el mayor valor 5 Expediente Digital, contenido en la herramienta electrónica Samai para esta Corporación (índice 004) 13 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN resultante; o si, por el contrario, la naturaleza de su actividad económica — como profesional independiente que actúa por cuenta y riesgo propio y que asume costos y gastos necesarios para la generación del ingreso— le otorgaba el derecho a depurar su base gravable y a declarar exclusivamente bajo el sistema ordinario. 3.
Marco jurídico. Con el fin de dar solución al problema jurídico planteado en precedencia, procede este Tribunal a realizar el correspondiente análisis normativo a efectos de establecer la solución jurídicamente correcta respecto del caso concreto. 3.1 De la clasificación legal de las personas naturales para el año gravable 2016.
El artículo 329 del Estatuto Tributario, en su versión original antes de la reforma introducida por la Ley 1819 de 2016, consagraba:
ARTÍCULO 329. CLASIFICACIÓN DE LAS PERSONAS NATURALES. Para efectos de lo previsto en los Capítulos I y II de este Título, las personas naturales se clasifican en las siguientes categorías tributarias: a) Empleado; b) Trabajador por cuenta propia. Se entiende por empleado, toda persona natural residente en el país cuyos ingresos provengan, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza, independientemente de su denominación. Los trabajadores que presten servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, serán considerados dentro de la categoría de empleados, siempre que sus ingresos correspondan en un porcentaje igual o superior a (80%) al ejercicio de dichas actividades.
Se entiende como trabajador por cuenta propia, toda persona natural residente en el país cuyos ingresos provengan en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%) de la realización de una de las actividades económicas señaladas en el Capítulo II del Título V del Libro I del Estatuto Tributario. Los ingresos por pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales no se rigen por lo previsto en los Capítulos I y II de 14 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN este Título, sino por lo previsto en el numeral 5 del artículo 206 de este Estatuto.
PARÁGRAFO. Las personas naturales residentes que no se encuentren clasificadas dentro de alguna de las categorías de las que trata el presente artículo; las reguladas en el Decreto 960 de 1970; las que se clasifiquen como cuenta propia pero cuya actividad no corresponda a ninguna de las mencionadas en el artículo 340 de este Estatuto; y las que se clasifiquen como cuenta propia y perciban ingresos superiores a veintisiete mil (27.000) UVT seguirán sujetas al régimen ordinario del impuesto sobre la renta y complementarios contenido en el Título I del Libro I de este Estatuto únicamente.
De la anterior disposición se colige que el legislador estructuró un sistema de clasificación cerrado y exhaustivo para las personas naturales, en el cual solo podían ubicarse en la categoría de “empleado” quienes cumplieran estrictamente los supuestos normativos allí previstos, esto es, bien porque obtenían por lo menos el ochenta por ciento (80 %) de sus ingresos de la prestación personal de servicios o de la realización de actividades económicas por cuenta y riesgo del empleador o contratante, o bien porque ejercían profesiones liberales o prestaban servicios técnicos que no requirieran materiales, insumos o equipo especializado, siempre que ese mismo porcentaje de ingresos se derivara de tales actividades.
Asimismo, el aludido artículo 329 del Estatuto Tributario, precisaba que quienes desarrollaran actividades relacionadas en el artículo 340 de esa misma codificación se denominaban “trabajadores por cuenta propia”, y todos los demás contribuyentes que no encajaran en ninguno de esos supuestos quedaban sujetos, por expresa disposición legal, al régimen ordinario de determinación de la renta.
En consecuencia, el artículo 329 imponía un análisis estricto de los elementos fácticos de la actividad económica del contribuyente, sin permitir extensiones analógicas ni clasificaciones presuntivas que desbordaran los supuestos legales. En consonancia con lo anterior, el Decreto 3032 de 27 de diciembre de 2013 “Por el cual se reglamenta parcialmente el Estatuto Tributario”, en su artículo 2°, consagra: Artículo 2°.
Empleado. Una persona natural residente en el país se considera empleado para efectos tributarios si en el respectivo año 15 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.; Demandado: DIAN gravable cumple con uno de los tres conjuntos de condiciones siguientes: 1.
Conjunto 1: Sus ingresos brutos provienen, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de una vinculación laboral o legal y reglamentaria, independientemente de su denominación. 2. Conjunto 2: a). Sus ingresos brutos provienen, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica, mediante una vinculación de cualquier naturaleza, independientemente de su denominación, y b).
No presta el respectivo servicio, o no realiza la actividad económica, por su cuenta y riesgo, de conformidad con lo previsto en el artículo anterior. 3. Conjunto 3: a). Sus ingresos brutos provienen, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica, mediante una vinculación de cualquier naturaleza, independientemente de su denominación, y b).
Presta el respectivo servicio, o realiza la actividad económica, por su cuenta y riesgo, de conformidad con lo previsto en el artículo anterior, y c). No presta servicios técnicos que requieren de materiales o insumos especializados, o maquinaria o equipo especializado, y d). El desarrollo de ninguna de las actividades señaladas en el artículo 340 del Estatuto Tributario le genera más del veinte por ciento (20%) de sus ingresos brutos, y e).
No deriva más del veinte por ciento (20%) de sus ingresos del expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, al por mayor o al por menor; ni de la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes. Parágrafo 1°. Para establecer el monto del ochenta por ciento (80%) a que se refieren los numerales precedentes, deben computarse y sumarse tanto los ingresos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, los ingresos provenientes del ejercicio de profesiones liberales como 16 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN también los provenientes de la prestación de servicios técnicos, en el evento en que se perciban por un mismo contribuyente. Parágrafo 2°. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 329 del Estatuto Tributario se tendrán en cuenta la totalidad de los ingresos que reciba la persona natural residente en el país, directa o indirectamente, con ocasión de la relación contractual, laboral, legal o reglamentaria, independientemente de la denominación o fuente que se le atribuya a dichos pagos.
Sobre el concepto de empleado para efectos tributarios, el Consejo de Estado en sentencia de 15 de agosto de 20186, señaló: El artículo 329 ET clasificó a las personas naturales para efectos de determinar la forma de liquidar el impuesto de renta. Para ello, estableció las categorías de “empleado” y “trabajador por cuenta propia”, según la actividad económica desarrollada, y estableció a quiénes correspondían esas categorías, y como tales, a quiénes correspondería aplicar los distintos sistemas de determinación del impuesto […] […] De lo dispuesto en el artículo 329 se puede establecer que el legislador, para efectos de la determinación del régimen del impuesto de renta de las personas naturales, distinguió tres categorías de personas: (i) Los “empleados”, categoría que incluye a quienes derivan la mayor parte de sus ingresos (80%) de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza, independientemente de su denominación (inciso 1°), así como a aquellos que presten servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado (inciso 3°), (ii) Los “trabajadores por cuenta propia”, que corresponde a las personas naturales que perciben sus ingresos de las actividades enlistadas en el artículo 340 ET, y (iii) Otras personas, que no reúnen los requisitos para clasificarse en los dos grupos anteriores, que comprende: las reguladas en el Decreto 960 de 1970, las que se clasifiquen como cuenta propia pero cuya actividad no corresponda a ninguna de las mencionadas en el artículo 340, y las que se clasifiquen como cuenta propia y perciban ingresos superiores a 27.000 UVT 6 Consejo de Estado, sala de lo contencioso administrativo, sección cuarta, sentencia del 15 de agosto de 2018, expediente: 11001-03-27-000-2016-00012-00 (22362), consejero ponente: Milton Chaves García. 17 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN Conforme lo anterior, es claro que el legislador sí incluyó en la categoría de empleados a algunas personas naturales que perciben sus ingresos del desarrollo de actividades por cuenta y riesgo propio, pues incluyó expresamente en dicha categoría a quienes ejercen profesiones liberales o que presten servicios técnicos. […] Así las cosas, para el año gravable 2016 una persona natural solo podía ser clasificada como “empleado” cuando cumpliera estrictamente los requisitos previstos en el artículo 329 del Estatuto Tributario, los cuales respondían a criterios porcentuales y materiales de la actividad desarrollada.
En términos concretos, el contribuyente debía demostrar: a) Residencia fiscal en Colombia, por ser este un presupuesto general de la clasificación. b) Que al menos el 80 % de sus ingresos proviniera de la prestación personal de servicios, o de la ejecución de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, independientemente de la denominación contractual utilizada. c) O, alternativamente, que ejerciera una profesión liberal o prestara servicios técnicos sin utilización de materiales, insumos o maquinaria especializada, siempre que el 80 % o más de sus ingresos se derivara de esas actividades.
Este marco normativo, de naturaleza taxativa, impedía interpretaciones extensivas o analógicas que permitieran incluir a contribuyentes que no cumplieran los porcentajes o características exigidas. Como lo precisó el Consejo de Estado, para efectos de la depuración del impuesto de renta, el legislador instituyó una clasificación cerrada que dependía de los hechos económicos efectivamente demostrados, lo que obligaba a la administración tributaria y al contribuyente a verificar de manera estricta la fuente y naturaleza de los ingresos.
En definitiva, la categoría de “empleado” para el año 2016 solo resultaba aplicable cuando el contribuyente encajaba plenamente en los supuestos establecidos por la ley, sin que fuera posible incluir en dicha clasificación a 18 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN quienes no cumplieran los requisitos porcentuales, materiales o subjetivos exigidos por el estatuto. 3.2. Sistemas de determinación del impuesto sobre la renta y complementarios para personas naturales empleados El artículo 330 del Estatuto Tributario, en su versión original antes de la reforma introducida por la Ley 1819 de 2016, consagraba:
ARTÍCULO 330. SISTEMAS DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS PARA PERSONAS NATURALES EMPLEADOS. El impuesto sobre la renta y complementarios de las personas naturales residentes en el país, clasificadas en la categoría de empleados de conformidad con el artículo 329 de este Estatuto, será el determinado por el sistema ordinario contemplado en el Título I del Libro I de este Estatuto, y en ningún caso podrá ser inferior al que resulte de aplicar el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) a que se refiere este Capítulo.
El cálculo del impuesto sobre la renta por el sistema ordinario de liquidación, no incluirá los ingresos por concepto de ganancias ocasionales para los efectos descritos en este Capítulo. Los empleados cuyos ingresos brutos en el respectivo año gravable sean inferiores a cuatro mil setecientas (4.700) UVT, podrán determinar el impuesto por el sistema del Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) y ese caso no estarán obligados a determinar el impuesto sobre la renta y complementarios por el sistema ordinario ni por el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
PARÁGRAFO 1 o. Los factores de determinación del impuesto sobre la renta por el sistema ordinario no son aplicables en la determinación del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) ni en el Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) salvo que estén expresamente autorizados en los Capítulos I y II de este Título.
PARÁGRAFO 2 o. El impuesto sobre la renta de las sucesiones de causantes residentes en el país en el momento de su muerte, y de los bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones o asignaciones modales, deberá determinarse por el sistema ordinario o por el de renta presuntiva a que se refieren, respectivamente, los artículos 26 y 188 de este Estatuto.
A su turno, el Decreto 3032 de 2013, en su artículo Artículo 7°. Comparación en el sistema de determinación del impuesto sobre la renta para los empleados. Para efectos de determinar el Impuesto sobre la Renta de las personas naturales residentes en el país clasificadas en la categoría tributaria de empleados, se comparará el monto de impuesto calculado por el sistema ordinario contemplado en el 19 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN Título I del Libro I del Estatuto Tributario, con el monto del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) a que se refiere el Título V del Libro I del mismo Estatuto. Cuando el monto calculado mediante el sistema ordinario resulte igual o superior al cálculo del IMAN, el Impuesto sobre la Renta del periodo será el determinado por el sistema ordinario.
Cuando el monto de impuesto calculado mediante el sistema ordinario resulte inferior al monto calculado mediante el IMAN, el Impuesto sobre la Renta del periodo será el correspondiente al cálculo del IMAN. Parágrafo 1°. Para los efectos de este artículo, el sistema ordinario de determinación del Impuesto sobre la Renta de que trata el artículo 330 del Estatuto Tributario comprende la determinación de la renta líquida en el contexto del artículo 26 y siguientes del Estatuto Tributario, observando lo dispuesto sobre la renta presuntiva, las rentas líquidas especiales, las rentas de trabajo, las rentas gravables especiales, así como el régimen de precios de transferencia y todo lo concerniente a la determinación del Impuesto sobre la Renta comprendido en el Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario.
Parágrafo 2°. Para efectos de la comparación de que trata el artículo 330 del Estatuto Tributario, no se tendrá en cuenta en la determinación del impuesto sobre la renta por el sistema ordinario el impuesto complementario de ganancias ocasionales contemplado en el Título III del Libro Primero, ni la ganancia ocasional generada por los activos omitidos o los pasivos inexistentes establecida en el parágrafo transitorio del artículo 239-1 del Estatuto Tributario.
En conclusión, el régimen aplicable a la determinación del impuesto sobre la renta de las personas naturales clasificadas como empleados para el año gravable 2016 configuró un sistema de depuración estructurado, jerarquizado y obligatorio, sustentado en la comparación entre el sistema ordinario y el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
El artículo 330 del Estatuto Tributario dispuso que el impuesto debía liquidarse inicialmente conforme al sistema ordinario, pero estableció que dicho resultado no podía ser inferior al obtenido mediante la aplicación del IMAN, con lo cual el legislador aseguró un umbral mínimo de tributación que reflejara la verdadera capacidad contributiva del empleado.
A su vez, reservó la aplicación del Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) para aquellos empleados cuyos ingresos brutos fueran inferiores a 4.700 UVT, excluyéndolos de la obligación de aplicar tanto el sistema ordinario como el IMAN. El Decreto 3032 de 2013 precisó la metodología comparativa y delimitó el 20 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN alcance de cada sistema, aclarando qué factores podían ser utilizados en la depuración ordinaria y cuáles debían excluirse para efectos del cálculo comparativo, especialmente en relación con las ganancias ocasionales y determinadas rentas exceptuadas. De esta manera, el ordenamiento garantizó que el proceso de determinación tributaria para los empleados fuera objetivo, verificable y ajustado a parámetros uniformes, evitando que deducciones o beneficios del régimen ordinario produjeran una imposición inferior al mínimo previsto por el legislador.
En síntesis, el sistema vigente antes de la reforma introducida por la Ley 1819 de 2016 aseguraba certeza jurídica, equidad horizontal y coherencia interna en la determinación del impuesto, mediante un esquema en el cual el sistema ordinario operaba como regla general, el IMAN como límite mínimo obligatorio y el IMAS como régimen preferencial para ciertos contribuyentes de menores ingresos.
Con ello, el legislador logró armonizar la protección de la capacidad económica del contribuyente con la necesidad de preservar la suficiencia y estabilidad del recaudo tributario. En ese orden de ideas, el régimen de determinación del impuesto sobre la renta creado por la Ley 1607 de 2012, incluido el sistema ordinario y los sistemas alternativos IMAN e IMAS, correspondía a un esquema normativo vigente hasta la expedición de la Ley 1819 de 2016, la cual modificó de manera integral los artículos 329 a 343 del Estatuto Tributario e introdujo el sistema cedular.
Al respecto, el máximo órgano de cierre de la jurisdicción contencioso administrativa en auto de 17 de septiembre de 20187, sostuvo que con la reforma introducida por la Ley 1819 de 2016, operó la derogatoria tácita del sistema anterior, pues la liquidación del impuesto dejó de depender de la clasificación de las personas naturales como empleados o trabajadores por cuenta propia y pasó a regirse por el origen de las rentas percibidas, disposición que entró en vigor a partir de su publicación el 29 de diciembre de 2016, en el diario oficial 50.101. 4.
Caso actual. El material probatorio traído al plenario da cuenta de la situación respecto de los hechos a los cuales se refiere la presente demanda, en tal virtud, se destaca: 7 Consejo de Estado, sala de lo contencioso administrativo, sección cuarta, auto de 17 de septiembre de 2018, expediente: 11001-03-27-000-2014-00008-00 (20930), magistrado sustanciador: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 21 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN a) Registro Único Tributario con número de formulario 1448486264, de acuerdo con el cual la actividad principal del accionante en aquella identificada con el código CIIU 6920, esto es, “Actividades de contabilidad, teneduría de libros, auditoría financiera y asesoría tributaria”8 b) Declaración del impuesto a la renta y complementarios de personas naturales con número de formulario 2111634235967 correspondiente al año gravable 2016, presentada por el señor Luis Obdulio Piñeros Mora, en donde se especifica como actividad económica la correspondiente al código CIIU 6920, esto es, “Actividades de contabilidad, teneduría de libros, auditoría financiera y asesoría tributaria” y se determina como total de impuesto a cargo la suma de $5.214.0009. c) Oficio 1-32-239-416-0498 del 20 de noviembre de 2018 suscrito por el Jefe GTI Auditoría Tributaría I de la División de Fiscalización Personas Naturales – Dirección Seccional de Impuestos Bogotá en el que se le solicita al demandante “comparecer personalmente el […], 29 de noviembre de 2018 […] [con el fin de] revisar el motivo por el cual NO DETERMIN[Ó] LA RENTA GRAVABLE ALTERNATIVA IMAN, en la declaración de renta por el año gravable 2016, estando en la obligación de hacerlo de conformidad con los artículos 329 y siguientes del Estatuto Tributario; en concordancia con el Decreto 3032 de 2013”10. d) Acta de comparecencia del contribuyente11, según la cual el 29 de noviembre de 2018 el señor Luis Obdulio Piñeros Mora, “en cumplimiento de la cita programada con oficio No. 1-32-239-416-0498 del 20 de noviembre de 2018”, compareció ante la división de fiscalización de la DIAN con el fin de llevar a cabo una diligencia dentro del proceso que se adelanta por concepto del impuesto de renta, año gravable 2016.
Asimismo, se advierte que como consecuencia a dicha diligencia se le 8 Expediente Digital, contenido en la herramienta Electrónica Samai para esta Corporación (índice 002, archivo: 17. 2022-04-19 Contestación dda 2021-00225.pdf, pág.19) 9 Expediente Digital, contenido en la herramienta Electrónica Samai para esta Corporación (índice 002, archivo: 07.
PRUEBA30082021_145833.pdf, pág.12) 10 Expediente Digital, contenido en la herramienta Electrónica Samai para esta Corporación (índice 002, archivo: 07. PRUEBA30082021_145833.pdf, pág. 13) 11 Expediente Digital, contenido en la herramienta Electrónica Samai para esta Corporación (índice 002, archivo: 07. PRUEBA30082021_145833.pdf, págs.14-16) 22 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN informó al demandante que “con base en la información suministrada y en concordancia con lo contenido en el artículo 329, 330, 331 del Estatuto Tributario […] para el año gravable 2016 debió determinar el impuesto sobre la renta y complementario por el sistema ordinario e IMAN, liquidando su impuesto por el resultado mayor”.
De igual manera se observa que el actor, para el 16 de enero de 2018, se comprometió “a corregir el denuncio rentístico presentado por el Año gravable 2016 […]”. e) Requerimiento ordinario 322392018001675 del 17 de diciembre de 201812, a través del cual la división de fiscalización de personas naturales y asimiladas de la dirección de impuestos de Bogotá le solicitó al demandante allegar “información relacionada con la declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2016 […]”, así: i) Informe detallado de las actividades económicas (principal y secundarias) desarrolladas durante el año gravable 2016. ii) Discriminar detalladamente, con la identificación de terceros, la composición de la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2016 […] f) Acta de presentación personal contribuyente, en la que se indica que “El 8 de abril de 2019 se presenta en la Dirección Seccional de Impuestos Bogotá en la División de Gestión de Fiscalización Personas Naturales GIT Auditoría […] el contribuyente PIÑEROS MORA LUIS OBDULIO” y se “compromete a radicar oficio con documentos soporte de la declaración de renta año gravable 2016, manifestando la no obligación de declarar por IMAN, el día 22 de abril del año en curso, por cuanto no considera estar catalogado como empleado y al contrario generó empleo en el cual el 40% de [sus] […] ingreso son para pagar los empleados que [l]e colaboran en las labores de auditoría y tabulación de datos”13. g) Acta de presentación personal contribuyente14 en la que se observa que 12 Expediente Digital, contenido en la herramienta Electrónica Samai para esta Corporación (índice 002, archivo: 17. 2022-04-19 Contestación dda 2021-00225, págs. 30 a 32) 13 Expediente Digital, contenido en la herramienta Electrónica Samai para esta Corporación (índice 002, archivo: 17. 2022-04-19 Contestación dda 2021-00225, pág. 48).
Ver también documento que obra en el mismo archivo págs. 49 a 52. 14 Expediente Digital, contenido en la herramienta Electrónica Samai para esta Corporación (índice 002, archivo: 17. 2022-04-19 Contestación dda 2021-00225, pág. 170). 23 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN le 14 de mayo de 2019 el demandante se presentó ante la entidad demandada con el propósito de atender diligencia de carácter tributario relacionada con la declaración de renta del año gravable 2016. De igual manera, da cuenta de que el actor “se presenta […] con ocasión al oficio radicado No. 24784 de fecha 2019/04/26, donde manifiesta no encontrarse en la obligación de presentar corrección con la totalidad de los ingresos a la declaración de renta año gravable 2016 liquidando el impuesto mínimo alternativo IMAN”. h) Oficio 1-32-239-416-0166 del 15 de mayo de 201915, a través del cual, en respuesta al escrito del 26 de abril de 2019, se le informa al actor que “[c]uando una persona natural establece que está obligada a declarar Impuesto a la Renta debe proceder a clasificarse en uno de los tres grupos que es estatuto tributario creó: Empleados, Trabajadores por cuenta propia y Otros”.
Asimismo, se le indicó que el “Estatuto Tributario establece que el sistema IMAN no es opcional sino obligatorio para las personas naturales que reciben ingresos como empleados y se debe declarar por el mayor entre la renta ordinaria y el IMAN”. i) Requerimiento Especial Renta Naturales 322392019000053 del 15 de julio de 201916, por medio del cual la entidad demandada le propuso al actor “modificar mediante liquidación de Revisión: la liquidación privada No. 91000453232591 de fecha 22 de SEPTIEMBRE de 2017”. j) Escrito radicado el 18 de octubre de 201917, a través del cual el actor responde el requerimiento especial en el sentido de precisar que la actividad económica desarrollada por él desarrollada como persona natural, para efectos tributarios, en su condición de contador público, “gira alrededor de las labores de asesoramiento en materia contable, tributaria, laboral, revisoría fiscal y outsourcing contable, que no las presta de manera directa y 15 Expediente Digital, contenido en la herramienta Electrónica Samai para esta Corporación (índice 002, archivo: 17. 2022-04-19 Contestación dda 2021-00225, págs. 171 y 172). 16 Expediente Digital, contenido en la herramienta Electrónica Samai para esta Corporación (índice 002, archivo: 07.
PRUEBA30082021_145833.pdf, págs. 17 a 41) 17 Expediente Digital, contenido en la herramienta Electrónica Samai para esta Corporación (índice 002, archivo: 07. PRUEBA30082021_145833.pdf, págs. 42 a 51) 24 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN personal, sino a través de una firma y oficina que ha operado por décadas, creada para atender la contratación que surge para la prestación de servicios por los cuales […] recibe ingresos en condición exclusiva de HONORARIOS, siendo para ello necesario el contar con trabajadores fijos para tal fin a [su] […] cargo, para cuyo desarrollo operativo, forzosamente […] incurr[e] en la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado […]”. k) Liquidación oficial renta naturales – revisión 322412020000012 del 17 de febrero de 2020, a través de la cual se modificó la liquidación privada presentada por el demandante estableciéndose un mayor valor a pagar por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios y se impuso sanción por inexactitud18.
L) Resolución 622-900.002 del 26 de abril de 2021, por medio de la cual se desató de manera desfavorable el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial renta naturales – revisión 322412020000012 del 17 de febrero de 2020. En el caso sub examine, a través de los actos acusados, la DIAN determinó que el demandante, en su condición de contribuyente, presentó su declaración de renta acogiéndose al sistema IMAS, a pesar de estar obligado, por disposición legal, a liquidar el impuesto bajo el sistema ordinario y compararlo con el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN), dada su clasificación tributaria.
A juicio de la DIAN, desde el inicio de la actuación fue evidente que el contribuyente se encontraba obligado a aplicar el sistema IMAN, circunstancia que motivó la apertura de la investigación y la posterior expedición del requerimiento especial. Uno de los argumentos centrales de la decisión consistió en la clasificación tributaria del contribuyente.
A partir de los artículos 329 y 330 del Estatuto Tributario, así como del Decreto 3032 de 2013, la DIAN concluyó que sus ingresos, derivados en más de un 80% del ejercicio personal de la profesión liberal de contador público, lo ubicaban dentro de la categoría de empleado para efectos del impuesto sobre la renta. La entidad señaló que, 18 Expediente Digital, contenido en la herramienta Electrónica Samai para esta Corporación (índice 002, archivo: 17. 2022-04-19 Contestación dda 2021-00225, págs. 244 y 264). 25 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN conforme a la legislación vigente, quienes ejercen profesiones liberales y obtienen la mayor parte de sus ingresos de la prestación personal de servicios deben clasificarse como empleados, sin que importe la denominación contractual ni el hecho de que contraten personal de apoyo. Las pruebas recaudadas evidenciaron que el contribuyente desarrollaba directamente la actividad profesional y que sus ingresos dependían esencialmente de su labor personal, lo que hacía obligatoria la clasificación como empleado.
En relación con este punto, la DIAN fue contundente al afirmar que el hecho de que el contribuyente tuviera trabajadores a su cargo no modificaba la naturaleza de sus ingresos ni su clasificación tributaria. La contratación de cinco personas apoyaba su actividad, pero no transformaba la fuente del ingreso, que seguía siendo la prestación personal de servicios profesionales.
Para la administración tributaria, la existencia de nómina o personal contratado no tiene incidencia en la clasificación tributaria de un profesional liberal, pues la ley no condiciona esta clasificación a la estructura operativa del contribuyente sino al origen y proporción de sus ingresos. La DIAN recordó que el artículo 330 del Estatuto Tributario impone la obligación de determinar el impuesto mediante el sistema ordinario y compararlo con el IMAN, aplicando en todo caso el mayor valor.
En la investigación se determinó que el contribuyente no realizó esta comparación, incurriendo en una omisión sustancial que daba lugar a la modificación oficial de su declaración. Además, la DIAN resaltó que el contribuyente, en diversos momentos del proceso, reconoció que sus ingresos provenían del ejercicio de la profesión liberal, lo cual, conforme a la ley, genera la obligación de tributar por IMAN cuando se cumplen los requisitos del artículo 329.
Aunado a lo anterior, la DIAN al analizar las pruebas recaudadas durante la fiscalización, tales como visitas, cruces de información, certificaciones de terceros, facturación autorizada por la DIAN, declaraciones de aportes al sistema de seguridad social y soportes del propio contribuyente, determinó que estas confirmaban la realidad económica: que el contribuyente ejercía una actividad profesional liberal cuyos ingresos dependían de su prestación 26 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN personal de servicios, que no desarrollaba actividades del artículo 340 del Estatuto Tributario y que cumplía los requisitos del artículo 329 para ser clasificado como empleado. De este modo, el sistema de depuración aplicable no era el IMAS, sino el ordinario y el IMAN, prevaleciendo este último por arrojar un mayor valor del impuesto.
Ahora bien, debe señalarse que, tras la valoración del acervo probatorio y del marco normativo vigente para el año gravable 2016, el Juzgado Cuarenta y Dos (42) Administrativo de Bogotá concluyó que la actuación de la DIAN se ajustó plenamente al ordenamiento jurídico, al considerar que el actor sí cumplía los presupuestos establecidos en el artículo 329 del Estatuto Tributario para ser clasificado como empleado.
Inconforme con dicha decisión, el demandante interpuso recurso de apelación insistiendo en que pese a ser clasificado formalmente como empleado para efectos tributarios, su actividad económica corresponde en esencia a la de un profesional independiente que actúa por cuenta y riesgo propio, asumiendo costos y gastos indispensables para la generación del ingreso, tales como la nómina del personal contratado, la adquisición de equipos especializados, la compra de licencias de software contable y los gastos locativos derivados del funcionamiento de su oficina.
Ahora bien, lo primero que ha de advertirse es que la clasificación del contribuyente dentro de la categoría de empleado no se deriva de la existencia o inexistencia de subordinación laboral, ni del número de trabajadores que tenga a su cargo, sino del origen y naturaleza de sus ingresos, conforme lo dispone el artículo 329 del Estatuto Tributario.
En efecto, las pruebas recaudadas en el expediente demuestran inequívocamente que más del 80 % de los ingresos del actor provino de la prestación de servicios personales en el ejercicio de la Contaduría Pública, actividad que el legislador ubicó expresamente dentro de la categoría de profesión liberal y que, por mandato legal expreso, clasifica al contribuyente como empleado para efectos tributarios.
Esta conclusión no solo se desprende de los documentos allegados, sino que además ha sido reconocida expresamente por el propio demandante, quien en su demanda afirmó que se desempeña como “profesional independiente en el campo de la consultoría y asesoría contables”, que la actividad que realiza 27 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN corresponde al ejercicio de “una profesión liberal” y que sus ingresos se derivan exclusivamente de honorarios y no de salarios. Del mismo modo, al responder el requerimiento especial, reiteró que su ingreso proviene del ejercicio de la Contaduría Pública y que presta servicios propios de dicha profesión liberal, lo cual refuerza que la fuente económica de su renta es precisamente la prevista por la ley para su clasificación como empleado.
Por otro lado, se advierte que la actividad de apoyo desarrollada por los trabajadores contratados por el demandante no desnaturaliza el hecho de que la fuente real del ingreso sigue siendo la actividad intelectual que él presta personalmente. En efecto, de acuerdo con la estructura normativa vigente para el año gravable 2016, relacionada en el marco normativo de esta providencia, la clasificación tributaria no depende de la dimensión operativa del contribuyente ni del número de personas que intervengan en la ejecución material de determinadas tareas auxiliares, sino del carácter personalísimo del servicio que constituye el núcleo económico generador del ingreso.
En el presente asunto, como ya se explicó, el propio actor reconoce que los servicios contratados por sus clientes demandan directamente su experticia profesional en Contaduría Pública, actividad que la ley califica como profesión liberal y que, por definición, se caracteriza por la prevalencia del conocimiento técnico e intelectual del profesional, aun cuando cuente con personal de apoyo administrativo, operativo o técnico.
Asimismo, en el expediente obran los contratos individuales a términos fijos19 suscritos por el actor en calidad de empleador, conforme a los cuales las labores adelantadas por los empleados contratados por el demandante se circunscribían a funciones de apoyo necesarias para la organización documental, procesamiento de información o asistencia operativa en la ejecución de los encargos contables, pero no sustituyen la intervención directa del profesional en la elaboración, revisión y certificación de la información contable, tributaria o financiera que constituye el servicio objeto de contratación. Ello permite concluir que, pese a la existencia de una estructura mínima de apoyo, el servicio por el cual el contribuyente percibe la retribución económica continúa siendo, en esencia, una actividad prestada de manera personal y sustentada en su capacidad intelectual y 19 Expediente Digital, contenido en la herramienta Electrónica Samai para esta Corporación (índice 002, archivo: 06.
PRUEBA30082021_145822 págs. 16 a 23) 28 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.; Demandado: DIAN criterio profesional. Tampoco puede pasarse por alto que el artículo 329 del Estatuto Tributario y el Decreto 3032 de 2013 prevén expresamente que los profesionales liberales, como es el caso de contadores, abogados, médicos, arquitectos, entre otros, se consideran empleados para efectos tributarios siempre que el 80 % o más de sus ingresos provenga del ejercicio de dicha profesión, con independencia de la forma contractual o de los medios empleados para la prestación del servicio.
La norma no exige que la actividad sea ejecutada de manera solitaria ni prohíbe que el profesional cuente con asistentes o colaboradores; por el contrario, reconoce que la naturaleza de la fuente del ingreso radica en el ejercicio intelectual del profesional, no en la labor accesoria o instrumental realizada por terceros bajo su dirección. En suma, la sola existencia de trabajadores vinculados al contribuyente no transforma la naturaleza del ingreso ni convierte la actividad en una explotación empresarial o comercial propia de un trabajador por cuenta propia.
Mientras el componente esencial del servicio siga siendo la actividad intelectual, técnica o profesional del contribuyente, como ocurre en el presente caso, la clasificación tributaria se mantiene incólume y subsiste la obligación legal de aplicar el régimen propio de los empleados, incluida la determinación del impuesto mediante la comparación entre el sistema ordinario y el IMAN.
Por otro lado, en lo que concierne a los bienes invocados por el demandante para sustentar que su actividad requiere insumos o maquinaria especializada, el análisis del acervo probatorio demuestra que tales elementos no cumplen las exigencias previstas en el artículo 1° del Decreto 3032 de 2013, que a su tenor prevé: Artículo 1°. Definiciones.
Para efectos del presente decreto, se entiende por: […] Insumos o materiales especializados: Aquellos elementos tangibles y consumibles, adquiridos y utilizados únicamente para la prestación del servicio o la realización de la actividad económica que es fuente principal de su ingreso, y no con otros fines personales, comerciales o de otra índole, y para cuya utilización, manipulación o aplicación se requiere un específico conocimiento técnico o tecnológico. 29 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN Maquinaria o equipo especializado: El conjunto de instrumentos, aparatos o dispositivos tangibles, adquiridos y utilizados únicamente para el desempeño del servicio o la realización de la actividad económica que es fuente principal de su ingreso, y no con otros fines personales, comerciales o de otra índole, y para cuya utilización, manipulación o aplicación se requiere un específico conocimiento técnico o tecnológico. […] Lo anterior es así por cuanto, si bien es cierto que el actor aporta unas facturas de compra20, también lo es que del análisis de las mismas se evidencia que estas corresponden fundamentalmente a licencias de software de uso general (Microsoft Office, Windows, SQL Server, módulo de documentos electrónicos, programas contables estándar), equipos de cómputo convencionales y servicios asociados a plataformas de gestión empresarial, bienes que, aunque útiles para el ejercicio de la actividad contable, no son exclusivos ni requieren conocimientos técnicos o tecnológicos especializados para su manipulación, tal como lo exige la definición normativa de insumo o material especializado y maquinaria o equipo especializado.
Por el contrario, se trata de herramientas informáticas ordinarias de amplia utilización en actividades administrativas y profesionales, cuya operación es accesible a cualquier usuario capacitado en gestión contable básica y que no constituyen dispositivos tangibles adquiridos y utilizados únicamente para la prestación del servicio, ni demandan conocimientos tecnológicos avanzados en su manejo.
En consecuencia, los documentos allegados no permiten afirmar que el contribuyente empleara insumos o equipos especializados en los términos taxativos del decreto reglamentario, por lo que tales elementos no alteran la clasificación tributaria que le corresponde ni desvirtúan la naturaleza eminentemente personal e intelectual del servicio profesional que presta.
Así las cosas, teniendo en cuenta que la actuación administrativa se ajustó a la normativa aplicable y a la realidad probatoria del expediente, se confirmará la sentencia objeto censura. 20 Expediente Digital, contenido en la herramienta Electrónica Samai para esta Corporación (índice 002, archivo: 06. PRUEBA30082021_145822 págs. 24 a 31) 30 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN 5. Condena en costas Respecto de la condena en costas en segunda instancia, de conformidad con el artículo 1° (numeral 11) del Acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025, en los procesos contencioso-administrativos en los que se discutan asuntos tributarios y de cobro coactivo, las tarifas de agencias en derecho en segunda instancia son entre 1 y 3 SMMLV.
De igual manera y, en concordancia con el acuerdo anterior, el Consejo de Estado en sentencia de 23 de septiembre de 2025, determinó que la condena en costas cuando se resuelva de forma desfavorable el recurso de apelación y las agencias en derecho corresponderán a un monto que fijará el ad quem entre uno (1) y seis (6) salarios mínimos mensuales legales vigentes, según las características que en cada caso deben tenerse en cuenta, de acuerdo con el ordinal 4.º del artículo 366 del Código General del Proceso.
Teniendo en cuenta la nueva regulación del Acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025 y la posición asumida por la Alta Corporación, y que en el presente caso se confirma la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda, procede la aplicación del numeral 3 del artículo 365 del Código General del Proceso, que prevé: “[e]n la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda”.
En consecuencia, se tasan las agencias en derecho en segunda instancia a cargo del demandante en dos (2) SMMLV; para lo cual, se ordenará al Juzgado de primera instancia tramitar el respectivo incidente de liquidación de costas, conforme a las reglas previstas en el artículo 366 del Código General del Proceso. En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, administrando Justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, R E S U E L V E PRIMERO. CONFIRMAR, por las razones expuestas en esta providencia, la 31 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11001-33-37-042-2021-00225 01 Demandante: Luis Obdulio Piñeros Mora.;
Demandado: DIAN sentencia de 1° de febrero de 2024, dictada por el Juzgado Cuarenta y Dos (42) Administrativo de Bogotá dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho incoado por Luis Obdulio Piñeros Mora contra la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).
SEGUNDO. CONDENAR en costas (agencias en derecho) en segunda instancia a la parte actora en (2) SMLMV, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. En consecuencia, ordenar al Juzgado de primera instancia que dé trámite al respectivo incidente de liquidación de costas, conforme a las reglas previstas en el artículo 366 del Código General del Proceso.
TERCERO. Notificar electrónicamente la presente providencia a las partes y al Agente del Ministerio Público.
CUARTO. Se informa que, para la radicación de los memoriales a los que haya lugar deberá utilizarse la ventanilla virtual https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8087/ QUINTO. En firme el presente proveído, y hechas las anotaciones correspondientes, remítase el expediente al Juzgado de origen.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Discutida y aprobada en la sesión realizada en la fecha Firmado electrónicamente JUAN DARÍO CONTRERAS BAUTISTA Magistrado Firmado electrónicamente Firmado electrónicamente AMPARO NAVARRO LÓPEZ GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ Magistrada Magistrada CONSTANCIA: El proyecto de esta providencia fue estudiado y aprobado en sesión virtual de la fecha.
Asimismo, se precisa que la presente providencia fue firmada electrónicamente por los Magistrados integrantes de la Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la Plataforma de dicha Corporación denominada SAMAI. En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, conforme al artículo 186 del CPACA y el artículo 62 de la Ley 2430 de 2024.