Sentencia — Tribunal Administrativo de Cundinamarca

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN “A” Bogotá D. C., veintiséis (26) de septiembre de dos mil veinticuatro (2024) MAGISTRADA PONENTE: Doctora AMPARO NAVARRO LÓPEZ EXPEDIENTE: 25000-23-37-000-2021-00017-00 DEMANDANTE: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN DEMANDADO: U.A.E. DIAN MEDIO DE CONTROL: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO TEMA: SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE S E N T E N C I A A N T I C I P A D A En aplicación a lo dispuesto en el artículo 182A del Código de Procedimiento administrativo y de lo Contencioso Administrativo, adicionado por el artículo 42 de la Ley 2080 de 2021, procede la Sala a clausurar la primera instancia, en el referido Medio de Control de nulidad y restablecimiento del derecho.

I. SÍNTESIS DE LA DEMANDA En resumen, se formulan las siguientes pretensiones1: 1) Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: - Resolución No. 900.036 del 17 de junio de 20192, proferida por la Jefe de la División de Gestión de Liquidación – Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes – U.A.E. DIAN, por medio de la cual se impone una sanción por devolución improcedente a la sociedad M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN, relacionada con el impuesto sobre la renta del año gravable 2013. - Resolución No. 3741 del 8 de julio de 20203, proferida por el Subdirector de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica – U.A.E. DIAN, a 1 Folio 4 del cuaderno 10ED_08DEMANDAYANEXOSPAGINA1AL445CORREO3DE3(.PDF) NroActua 3 del anexo 8, índice 00003 del aplicativo electrónico SAMAI. 2 Folios 07 al 18 del cuaderno 14_RECIBEMEMORIALES_MIOVERSEAS2021(.PDF) NroActua 9 del anexo 2, índice 00009 del aplicativo electrónico SAMAI. 3 Folios 76 al 86 del cuaderno 10ED_08DEMANDAYANEXOSPAGINA1AL445CORREO3DE3(.PDF) NroActua 3 del anexo 8, índice 00003 del aplicativo electrónico SAMAI. 2 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. través de la cual se decide un recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Resolución No. Resolución No. 900.036 del 17 de junio de 2019, confirmando el acto recurrido. 2) En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos anteriormente mencionados y, a título de restablecimiento del derecho, solicita: “(…) B. Que a título de restablecimiento del derecho se declare la improcedencia de la Sanción por Devolución Improcedente a MI-Overseas y, por consiguiente, el archivo del expediente administrativo.

C. Se condene en costas al demandado.” Como concepto de violación4, expone como normas violadas por la Entidad demandada, las siguientes: i) Constitución Política: Artículos 6°, 83, 95 numeral 9, 121, 122, 123, 209 y 363; ii) Estatuto Tributario: Artículo 562, 670, 683 y 742; iii) Ley 223 de 1995: Artículo 264; iv) Ley 1943 de 2018: Artículo 113, y v) Decreto 4049 de 2018: Artículo

20. NULIDAD POR FALTA DE COMPETENCIA EN VIRTUD DE LOS ARTÍCULOS 122 Y123 DE LA C.P.; LOS ARTÍCULOS 137 Y 138 DEL CPACA; DEL ARTÍCULO 562 Y 730 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO; DEL DECRETO 4048 DE 2008; Y LAS RESOLUCIONES 07 Y 09 DE 2008. – LA DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE GRANDES CONTRIBUYENTES CARECÍA DE COMPETENCIA PARA EMITIR LA RESOLUCIÓN SANCIÓN Precisa que la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes carecía de competencia para emitir la Resolución Sanción que se demanda, debido a que al momento en los que se emitió el pliego de cargos y la resolución sanción, la Sucursal demandante no estaba calificada como Gran Contribuyente.

Explica que, en desarrollo del principio de legalidad, los artículos 122 y 123 de la C.P. establecen los límites de competencia de los funcionarios públicos, en particular, determina que, para ejercer determinadas funciones o atribuciones, será necesaria una atribución concreta del ordenamiento jurídico, donde todos los funcionarios públicos tienen funciones previamente fijadas en el ordenamiento jurídico, y la respectiva competencia para desarrollar las tareas que les son propias en su calidad de servidores públicos.

De igual manera indica que, en protección a los principios de legalidad y seguridad jurídica, el legislador de manera acertada consagró mediante con los artículos 137 y 138 del CPACA, que la incompetencia de la entidad o el funcionario concreto que expide un acto administrativo se configura como como una causal de nulidad de los 4 Folios 07 al 21 del cuaderno 10ED_08DEMANDAYANEXOSPAGINA1AL445CORREO3DE3(.PDF) NroActua 3 del anexo 8, índice 00003 del aplicativo electrónico SAMAI. 3 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. actos administrativos, tanto de carácter general como particular, por cuanto carece de las correspondientes atribuciones que debió otorgarle el ordenamiento jurídico para que el acto administrativo fuera válido.

De manera armónica, el artículo 730 del Estatuto Tributario señala como la primera causal de nulidad de los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos proferidos por la Administración Tributaria: “1. Cuando se practiquen por funcionario incompetente.” Al respecto, transcribe apartes de la sentencia del Consejo de Estado del 19 de septiembre de 2016, con No. 47693, donde se reitera que la incompetencia es la falta de poder legal para proferir ciertos actos administrativos.

Ya en el caso concreto, menciona que según el artículo 562 del Estatuto Tributario, existe una competencia especial reglada para la administración de los Grandes Contribuyentes, dado que son un grupo de contribuyentes calificados de acuerdo con su importancia en el recaudo, por esto reciben un control específico. De esta manera en desarrollo del artículo 562 ibidem, mediante el Decreto 4048 de 2008, y las Resoluciones 07 y 09 de 2008 y 7234 de 2009, se reglamentó la distribución de funciones de la DIAN, con respecto a las competencias tributarias frente a los contribuyentes calificados como Grandes Contribuyente.

Advierte que, según la Resolución 007 del 4 de noviembre de 2008, si bien la DIAN como entidad tiene el deber de ejercer el control tributario sobre todos los contribuyentes, la Entidad desarrolla sus competencias a través de los distintos empleos de los funcionarios que la conforman y de acuerdo con las competencias que cada uno de ellos ostenta.

Así, cuando los artículos 688 y 691 del Estatuto Tributario, señalan la competencia en el jefe de la unidad de fiscalización y liquidación, para referir los actos preparatorios y definitivos, respectivamente, se refiere al respectivo jefe del área de fiscalización y liquidación, de la Dirección Seccional que tenga jurisdicción y competencia sobre el contribuyente, siendo una competencia que está limitada a la jurisdicción a la cual corresponda el contribuyente y a sus calidades, cuando se trata de los Grandes Contribuyentes domiciliados en Bogotá. Explica que, en desarrollo de las reglas constitucionales y legales de competencia antes referidas, la Resolución 007 de 2008, distribuyeron las competencias de acuerdo con la ubicación y la calidad de los contribuyentes siguiendo las reglas de la citada Resolución, para lo cual estableció que la administración de Grandes Contribuyentes administrará de manera exclusiva a aquellos contribuyentes que sean calificados como tal.

En esta medida, analiza que las actuaciones de determinación, liquidación y cobro de un contribuyente que sea calificado como gran contribuyente, solo reside en la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, independientemente de la vigencia fiscal que se analice y los procesos que se adelanten durante el tiempo en que mantenga su calificación de gran contribuyente; en el mismo sentido, cuando haya perdido su calificación como gran contribuyente ya no será competencia de la 4 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN.

Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, pues dicha Dirección Seccional, solo tiene competencia sobre los Grandes Contribuyentes y por tanto, a partir del momento en que deje de tener tal calificación, entrará a ser competente la dirección seccional de la ubicación del domicilio para ejercer sus facultades de administración y recaudo, en nuestro caso, la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. Dado lo anterior, expone que mediante la Resolución No. 012635 del 14 de diciembre de 2018 se calificó los Grandes Contribuyentes para las vigencias 2019 y 2020, donde se excluyó a la sociedad actora como tal.

Una interpretación armónica de los citados artículos 3 y 4 de la Resolución 007 del 4 de noviembre de 2008, en conjunto con la Resolución 012635 ibidem, permiten concluir que en la medida que “La competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes comprende el territorio del Distrito Capital de Bogotá (…) respecto de los clasificados como Grandes Contribuyentes” y que como MI-Overseas no fue calificado para las vigencias 2019 y 2020 como Gran Contribuyente y por tanto “queda[n] excluido[s] de la calificación de Grandes Contribuyentes”, es claro que para dicho año gravable la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes perdió total competencia respecto de las declaraciones presentadas por la Sucursal, y en su lugar el competente funcional era la Dirección Seccional de Bogotá. Señala que, si bien el artículo 3 de la Resolución 000076 de 2016 mediante la cual se determinaron los Grandes Contribuyentes por los años 2017 y 2018, dentro de los cuales tampoco se encontraba la compañía, consagraba facultades ultractivas a las Direcciones Seccionales en cuanto a las declaraciones presentadas ante ellas por aquellos periodos en los cuales eran competentes cuando existe un cambio de domicilio fiscal, dicha norma no es aplicable al caso concreto en la medida que MI- Overseas no cambió de domicilio, Bogotá ha sido y sigue siendo su domicilio social, pero desde el 1 de enero de 2019 no tiene la calidad de gran contribuyente y,de todas formas, dicha resolución fue derogada expresamente por la Resolución 12635 de 2018 en su artículo 8, razón por la cual la norma de competencia aplicable sigue siendo la referenciada en las Resoluciones previamente citadas.

Lo anterior, lo respalda el libelista en el contenido de los Conceptos No. 098525 de 1998 y No. 039495 del 3 de julio de 2014. Concluye que, dado que la Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes emitió actos administrativos sin competencia, estos se encuentran viciados de nulidad en virtud de los citados numeral 1 del artículo 730 del Estatuto Tributario, artículo 137 del CPACA y del artículo 122 de la Constitución Política, razón por la cual solicita sea declarada la nulidad de la totalidad de los actos demandados.

LA RESOLUCIÓN SANCIÓN ES IMPROCEDENTE POR FALTA DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 10° DEL CPACA Y ARTÍCULO 20 DELDECRETO 4048 DE 2008, Y DESCONOCE LA JURISPRUDENCIA DEL CONSEJO DE ESTADO Y LA DOCTRINA OFICIAL DE LA DIAN, CON RELACIÓN A LA PROCEDENCIA DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y/O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE. 5 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN.

Luego de señalar apartes de la decisión adoptada en los actos hoy enjuiciados, señala que, si bien la Liquidación Oficial de Revisión es un presupuesto para iniciar el procedimiento sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente, la Administración no puede imponer una sanción hasta tanto no se obtenga la firmeza de la Liquidación Oficial.

Lo anterior, teniendo en cuenta que a la fecha la Liquidación Oficial de Revisión no se encuentra en firme, puesto que el 26 de noviembre de 2018 se interpuso demanda contra la Liquidación Oficial de Revisión y contra la Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración, ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. De esta manera se estaría vulnerando el derecho de defensa consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política, al imponer una sanción con base en un fundamento incierto.

Expone jurisprudencia del Consejo de Estado5, para luego afirmar que, presentada la demanda, la Administración únicamente podrá tener certeza de la procedencia o no del saldo a favor, cuando exista una decisión definitiva en la vía contenciosa. Por consiguiente, previamente a la imposición de la sanción, la Administración debe constatar que el saldo a favor devuelto a la Sucursal efectivamente debe reintegrarse, certeza que solo se alcanzará con la firmeza del acto administrativo que oficialmente determinó el saldo a pagar y eliminó el saldo liquidado inicialmente a favor del contribuyente, lo cual en el presente caso no ha sucedido, ya que, la demanda continua en curso en el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Indica que, la Administración en su doctrina oficial contenida en el Concepto No. 0404222 del 14 de junio de 2003, determinó de forma expresa que la firmeza de la Liquidación Oficial de Revisión constituía un presupuesto para la sanción por devolución y/o compensación improcedente, con lo cual, ante la ausencia de firmeza no es jurídicamente viable exigir el pago de la sanción. Por su parte, el Consejo de Estado ha considerado que el proceso de determinación oficial del impuesto fundamenta la imposición de una sanción por devolución y/o compensación improcedente, por lo que solamente cuando se declare la improcedencia de la devolución y/o compensación, procede la sanción, en otro caso, no hay hecho sancionable.

(Sentencias del 6 de octubre de 2009, expediente No. 16706 del 24 de septiembre de 2008, expediente No. 16954 determinó. Esgrime que, si bien en el artículo 670 del Estatuto Tributario no se consagró la firmeza de la Liquidación Oficial de Revisión como requisito de la expedición de la Resolución Sanción, sí ha sido posición reiterada tanto de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, como de la propia Administración, que la sanción solamente procede cuando el proceso de determinación se encuentre en firme, con lo cual, no es procedente la imposición de la sanción contenida en la Resolución Sanción. Lo anterior, con base en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, modificado por el artículo 10 del Decreto 1321 de 2011, el cual consagra en su parágrafo la obligatoria 5 14 Consejo de Estado, Sentencia del 26 de junio de 1998, C.P. Julio E. Correa Restrepo, Expediente 0095 6 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. aplicación para los funcionarios de la DIAN de la doctrina oficial de esta entidad.

De conformidad con lo anterior, por mandato legal ningún funcionario de la DIAN puede separarse de la doctrina oficial de la entidad, alegando que cierto oficio y/o concepto, no fue comunicado en debida forma por el contribuyente al que se fiscaliza, puesto que aquella es obligatoria desde el momento mismo de su publicación. De conformidad con lo señalado, la Administración se encontraba obligada a dar aplicación en la Resolución Sanción, a la doctrina oficial que la DIAN ha expedido con ocasión del artículo 670 del Estatuto Tributario, así como a la jurisprudencia del Consejo de Estado, en relación con el momento en el que la ésta puede proponer e imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

A pesar de lo anterior, la Administración notificó la Resolución Sanción con anterioridad a la firmeza de la Liquidación Oficial de Revisión. Dado lo antes expuesto, solicita que se declare la nulidad total de los actos demandados, al no ser procedente la sanción impuesta, en atención a que la determinación del tributo aún se encuentra en discusión, y no existe ningún acto administrativo en firme y ejecutoriado que le dé sustento a la sanción, conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado y la doctrina de la U.A.E. DIAN, en aplicación del artículo 10 del CPACA, artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

DE LA CONDENA EN COSTAS Solicita que se condene a la parte demandada al pago de costas622 en particular el reconocimiento de agencias en derecho, con base en los artículos 188 del CPACA y el artículo 365 del Código General del Proceso, en el evento en que la sentencia declare la ilegalidad del acto administrativo en el caso sub judice.

Lo anterior, por cuanto la Autoridad Tributaria ha desconocido flagrantemente la ley y su interpretación jurisprudencial de las Altas Cortes, que constituye precedente vinculante, no ha motivado adecuadamente los actos administrativos cuya nulidad se solicita, y ha desestimado los argumentos reiterados por M-I Overseas a lo largo de toda la discusión administrativa.

En este sentido, asegura que para la liquidación de las costas a la cual se refiere el artículo 366 del C.G.P., solicitamos que se tengan en cuenta los gastos incurridos por la parte demandante en este proceso, los cuales incluirán, pero sin limitarse a: honorarios de abogados, gastos de viaje y transporte, gastos generados por la obtención de pruebas y cualquier otro o que se pudiera llegar a generar en este proceso.

Para lo anterior aportama la oferta de servicios presentad a por Ernst and Young S.A.S (Anexo J), las facturas que se han emitido en virtud de esta oferta (Anexo K), y un certificado firmado por la dirección financiera de EY Colombia en donde se observarán los valores que se han causado y facturado al momento de 6 22Sentencia C-157/13: “las costas no se originan ni tienen el propósito de ser una indemnización de perjuicios causados por el mal proceder de una parte, ni pueden asumirse como una sanción en su contra.” 7 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. radicación de la presente demanda y los pendientes por facturar que se causaran a lo largo del litigio (Anexo L) y cuyas facturas se aportaran en cada etapa procesal subsiguiente.

II. SÍNTESIS DE LA CONTESTACIÓN La U.A.E. DIAN dio contestación a la presente demanda7, oponiéndose a las pretensiones de la misma, de la siguiente manera: La Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes gozaba de plena competencia para la imposición de la sanción por devolución improcedente teniendo en cuenta que la sociedad perdió la calidad de gran contribuyente con posterioridad al año 2014 y se debía prestar especial atención al principio de independencia de los periodos fiscales.

Manifiesta que, La Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes gozaba de plena competencia para imponer la sanción por devolución improcedente contemplada en el artículo 670 del ET. teniendo en cuenta que la compañía perdió la calidad de gran contribuyente con posterioridad al vencimiento del plazo para presentar su declaración de renta del año gravable 2013 lo que implica que para el año 2014 cuando debía presentar tal declaración la sociedad aún tenía la calidad de gran contribuyente y en consecuencia la competencia para controlar y fiscalizar sus obligaciones tributarias era la Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.

Lo anterior en congruencia con el principio de independencia de los periodos fiscales, según el cual, si se generan actuaciones frente a periodos fiscales anteriores a la perdida de calificación como gran contribuyente, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes será la competente para conocer, pues se trata de declaraciones tributarias o asuntos sobre las cuales esta conoció en etapas anteriores con el alto nivel especializado que la caracteriza.

En lo que refiere a la competencia de la DIAN, indica que el artículo 1º del Decreto 4048 de 2008 “Por el cual se modifica la estructura de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.”, indica que: “La administración de los impuestos comprende su recaudación, fiscalización, liquidación, discusión, cobro, devolución, sanción y todos los demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias.”.

En un nivel de mayor detalle, la competencia funcional y territorial de las direcciones seccionales de la U.A.E. DIAN se encuentra determinada por las Resoluciones No. 007 y 0010 del 4 de noviembre de 2008, y 07234 de julio de 2009. Hace una exposición de la Resolución No. 007 de 2016 en el numeral 1 del artículo 1, respecto a la competencia tributaria de las direcciones seccionales de la DIAN, así como del numeral 4 del artículo 3 del capítulo II de la mencionada resolución respecto al factor territorial de la competencia de una dirección seccional según el 7 Anexo 2, índice 00018 del aplicativo electrónico SAMAI. 8 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. domicilio del contribuyente, para el caso la ciudad de Bogotá, según dirección reportada en el RUT a esa fecha, y del numeral 5 del Artículo en mención, para luego argumentar que la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes gozaba de plena competencia para imponer sanción por devolución improcedente del impuesto sobre la renta del año gravable 2013, teniendo en cuenta que la sociedad perdió la calidad de gran contribuyente con posterioridad al año 2014, cuando se vencía su obligación formal de declarar luego las obligaciones que el contribuyente debía cumplir mientras tenía la calidad de gran contribuyente son fiscalizadas por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.

Afirma que, es cuestionable el argumento de la actora para alegar la falta de competencia de la entonces Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes para proferir la sanción frente a la renta del 2013, cuando incluso al revisar el RUT de la sociedad de fecha 6 de enero de 2015 se evidencia en la casilla 12 que la dirección seccional de conocimiento para ese momento seguía siendo grandes contribuyentes: Lo anterior implica que en aplicación del principio de independencia de los periodos fiscales, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes era la competente para conocer de los procesos de fiscalización respecto a las obligaciones de periodos fiscales que tuvieron lugar con anterioridad a la perdida de calificación como gran contribuyente.

Se debe resaltar que la interpretación que el demandante hace de la doctrina de la DIAN, en especial lo indicado mediante el concepto 098525 de 1998 es indebida por cuanto la hipótesis contenida en el numeral 3 de dicho concepto hace referencia a aquellos contribuyentes que estando domiciliados en Bogotá son calificados como grandes contribuyentes.

En esos eventos, indica la doctrina, que la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes será competente para todos los efectos tributarios, aún en relación con años anteriores al de su calificación. Esa hipótesis no es aplicable al presente caso como quiera que lo que aquí ocurrió fue que la compañía estando domiciliada en Bogotá y ostentando la calidad de gran contribuyente perdió dicha calidad, caso en el cual la competencia para los periodos anteriores a la perdida de la calidad sigue siendo de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.

Ello es así, por la independencia de los periodos tal y como se señaló en la doctrina tributaria contenida Oficio No. 003164 del 20 de enero de 2011. Concluye que, teniendo clara la competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes es evidente, que tanto el pliego de cargos como la resolución sanción son actos administrativos que se ajustan a la Constitución y a la ley, por lo cual, los actos administrativos no se encuentren viciados de nulidad por falta de competencia y por ende no se vulnera ningún derecho de la sociedad demandante. 9 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN.

La imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor registrado en la declaración privada no debía estar supeditada a la firmeza en sede judicial de la liquidación oficial de revisión toda vez que este requisito no fue definido por el legislador en el artículo 670 del E.T. (sentencia de unificación del Consejo de Estado 2020CE-SUJ-4-001) Indica que, no puede afirmar la demandante que la imposición de la sanción por compensación improcedente debe estar supeditada a la firmeza en sede judicial de la liquidación oficial de revisión mediante la cual se modificó el saldo a favor en sede administrativa, toda vez que este requisito no fue definido por legislador en el artículo 670 del E.T. o en otra norma tributaria.

Aceptar tal tesis implicaría la pérdida de la facultad sancionatoria de la Administración, por cuanto en el tiempo que se requiere para agotar la sede administrativa y la jurisdiccional respecto del acto que rechaza o modifica el saldo a favor imputado, habría transcurrido el término señalado para el ejercicio de la facultad sancionatoria por parte de la Administración Tributaria (artículo 670 ibidem).

Señala que el Consejo de Estado ha sido reiterativo en indicar que no se requiere que la discusión en sede administrativa, ni en instancia judicial, sea resulta respecto de la Liquidación Oficial de Revisión, para que la DIAN pueda notificar al contribuyente de la sanción de que trata el artículo 670 del E.T., en la medida que se trata de dos actuaciones diferentes e independientes, y que el único requisito que contempla la norma para tal efecto, se circunscribe a la notificación de dicha sanción dentro del término de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o la notificación de la liquidación oficial de revisión, que es lo que contempla la versión actual del artículo 670 del E.T., modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.

(Sentencias del 15 de agosto de 2018, expediente No. 21686, Sentencia del 23 de febrero de 1996, expediente No. 7463). Dado lo anterior, explica que para que proceda la imposición de la sanción por devolución improcedente, a la luz del procedimiento sancionatorio, se requiere que previamente la DIAN adelante un proceso de determinación del tributo, con ocasión del cual, si hay lugar, se declare la existencia y cuantía de una obligación tributaria a cargo del contribuyente, que por ende disminuya o modifique el saldo a favor que fue objeto de devolución o compensación. Es justamente la Liquidación Oficial de Revisión la que soporta fácticamente el acto sancionatorio, sin que esto le reste autonomía a la actuación; de allí que la norma prevé que, a partir de la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión, la Administración cuenta con tres (3) años para imponer la sanción correspondiente.

Explica que, los únicos requisitos exigidos por la normatividad tributaria para la aplicación de la sanción por devolución, compensación o imputación improcedente contempladas en el artículo 670 del E.T. son los siguientes: 10 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. 1.

Que el saldo a favor declarado haya sido objeto de devolución, compensación o de imputación en la declaración del periodo siguiente. 2. Que la U.A.E. DIAN, a través de una Liquidación Oficial de Revisión, modifique o rechace el saldo a favor devuelto, compensado o imputado. 3. Que se profiera el acto sancionatorio dentro de los tres (3) años siguientes a la notificación de la Liquidación Oficial que modificó o rechazó el saldo a favor imputado.

Argumenta que la demandante está desconociendo que el objeto, las causales y la normatividad aplicable tanto para al proceso de determinación, como al proceso sancionatorio son diferentes; razón por la cual en atención al artículo 670 del E.T. no se impone la sanción por devolución, compensación o imputación improcedente en la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412017000052 del 12 de julio de 2017, sino en la Resolución independiente, esto es, en Resolución Sanción No. 900.036 del 17 de julio de 2019.

De igual forma aduce que, de la taxatividad del inciso segundo del artículo 670 del ET., se desprende la facultad en encabeza de la Administración Tributaria en los casos en que dentro del proceso de determinación, se rechace o modifique el saldo a favor objeto de devolución, compensación o imputación, tramitado con o sin garantía, para exigir el reintegró de las sumas imputadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor imputado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto.

Aclara que, mediante en la Sentencia de Unificación del 20 de agosto del 2020 proferida dentro del proceso No. 25000-23-37-000-2015-00379-01 (22756), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, quedó claro que el proceso sancionatorio es un proceso autónomo e independiente del procedo de determinación del tributo por lo que la única limitante de la Administración Tributaria frente a las sanciones de qué trata el artículo 670 ibidem se circunscribe a la imposibilidad de iniciar el proceso de cobro hasta que esté en firme la liquidación oficial de revisión, sin que ello impida que la Administración imponga la sanción correspondiente.

Resalta que, el parágrafo 2 del artículo 670 del E.T. prohíbe únicamente iniciar el proceso de cobro en tanto la liquidación oficial de revisión no se encuentre en firme, salvaguardándose los intereses de los contribuyentes hasta tanto obtengan un pronunciamiento definitivo por parte de la jurisdicción con respecto a la legalidad de los actos administrativos de determinación por los cuales el saldo a favor solicitado en devolución y/o compensación; empero, en esta norma no existe una limitación para que la administración emita los actos sancionatorios correspondientes.

Por todo lo anterior, asegura que queda descartada la nulidad de los Actos Administrativos demandados con fundamento en los argumentos expuestos, pues no cabe duda que la administración expidió los mismos con fundamento y bajo el imperio mismo de ley y la jurisprudencia aplicable al caso en concreto, pues ha sido 11 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. el mismo legislador y el H. Consejo de Estado quienes han señalado una única limitante para mi representada, consistente en iniciar el proceso de cobro de las sumas adeudadas como consecuencia de la resolución sanción, hasta tanto se decida definitivamente sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión ante la jurisdicción, circunstancia que a la fecha no se ha presentado.

No procede la condena en costas presentada por la demandante pues como se demostrará a continuación los actos son legales y por ende deben negarse las pretensiones, luego las costas que se decreten deben ser en favor de mi representada con fundamento en lo previsto en el art. 188 del CPACA. Solicita el negar la petición de condena en costas realizada por la demandante pues como se demostró los actos son legales y por ende deben negarse las pretensiones, luego las costas que se decreten deben ser en favor de la U.A.E. DIAN con fundamento en lo previsto en el art. 188 del CPACA en concordancia con los artículos 361, 365 y 366 del CGP.

Para tales efectos se allegarán las pruebas correspondientes en las etapas pertinentes a fin de acreditar su causación a título de gastos y expensas del proceso. Las agencias en derecho deberán ser liquidadas conforme las tarifas definidas por el Consejo Superior de la Judicatura con fundamento en el acuerdo vigente para el momento de su liquidación. Respecto a los soportes aportados por la demandante con el fin de acreditar la causación de costas, precisa que las costas corresponden a los gastos y agencias en derecho que se generan dentro del proceso judicial, esto es desde la presentación de la demanda hasta la sentencia definitiva.

De tal manera que los honorarios en los que incurrió la contribuyente durante el proceso administrativo no están contemplados en dicho concepto y por ello no pueden ser reconocidos en este proceso. Con relación a las agencias en derecho, aclara que estas deberán ser liquidadas conforme las tarifas definidas por el Consejo Superior de la Judicatura según la naturaleza y cuantía del proceso, independientemente del pacto de honorarios por defensa judicial que las partes hubieren realizado.

De manera que el fundamento normativo con el que pretende el reconocimiento del 7.5% de la cuantía en discusión es errado por cuanto en este caso no es aplicable el numeral 1º del art. 5º del Acuerdo PSAA16-10554 de 2016 en la medida en que dicho artículo se refiere a aquellos procesos declarativos con pretensión pecuniaria, lo cual no se ajusta a este caso por cuanto si bien es declarativo carece de pretensión pecuniaria en la medida en que solo se pide a título de restablecimiento del derecho la firmeza de la declaración privada sin que se pretende el pago o devolución de una suma de dinero, por lo que no tiene pretensiones de carácter pecuniario previsto en la norma citada. 12 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN.

III. TRÁMITE PROCESAL Admitida la demanda en auto de fecha 06 de septiembre de 20228, se dispuso por la Secretaría de la Sección notificar a las partes, trámite el cual una vez efectuado mediante providencia del 13 de febrero de 20249 se resolvió cada una de las etapas que establecen la sentencia anticipada determinada por el legislador en el artículo 42 de la Ley 2080 de 2021, que adicionó el artículo 182A a la Ley 1437 de 2011, en especial la fijación del litigio, estableciendo así el problema jurídico a resolver en el presente proceso, para finalmente y una vez ejecutoriada la providencia en mención, se ordenó correr traslado a las partes para que presentaran sus alegatos de conclusión, ello en consideración a que las pruebas aportadas por las partes fueron decretadas e incorporadas al proceso, sin que existiera alguna más por practicar.

La parte actora10 y la Entidad accionada11, presentaron a consideración del despacho, escritos de alegatos de conclusión, donde fueron reiterados los argumentos expuestos por éstas en la demanda y en la contestación de demanda, respectivamente. Mientras tanto, el Ministerio Público guardó silencio. IV. CONSIDERACIONES La Sala, al no encontrar causal alguna que invalide la actuación hasta aquí surtida, procede a decidir lo que en derecho corresponda, en primera instancia, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 187 de la Ley 1437 de 2011. 1.

COMPETENCIA Es competente la subsección “A” de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, conforme lo dispuesto en el artículo 152 de la Ley 1437 de 2011, para conocer en primera instancia, del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesto por la parte actora en contra de la Unidad Administrativa Especial – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

2. PROBLEMA JURÍDICO El problema jurídico se centra en determinar la legalidad de los actos administrativos, Resolución No. 900.036 del 17 de junio de 2019, proferida por la Jefe de la División de Gestión de Liquidación – Dirección Seccional de Impuestos 8 Anexo 1, índice 00011 del aplicativo electrónico SAMAI. 9 Anexo 1, índice 00021 del aplicativo electrónico SAMAI. 10 Anexo 2, índice 00025 del aplicativo electrónico SAMAI. 11 Anexo 2, índice 00027 del aplicativo electrónico SAMAI. 13 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. de Grandes Contribuyentes – U.A.E. DIAN, mediante la cual se impone una sanción por devolución improcedente a la sociedad actora, relacionada con el impuesto sobre la renta del año gravable 2013; y la Resolución No. 3741 del 8 de julio de 2020, proferida por el Subdirector de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica – U.A.E. DIAN, mediante la cual se resolvió un recurso de reconsideración en contra de la Resolución No. 900.036 del 17 de junio de 2019, confirmando el acto recurrido.

Al respecto y en atención a la fijación del litigo realizada en auto del 13 de febrero de 2024, donde se condensaron los cargos de violación expuestos y sobre los que la Sala estudiará y resolverá el presente asunto, así: 1. Establecer si se vulneró el debido proceso de la demandante con el procedimiento efectuado para la imposición de la sanción por improcedencia de las devoluciones, para lo cual se verificará si la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes es o no competente para proferir los actos de sanción demandados. 2.

Determinar si se configuran los supuestos facticos para la procedencia de la sanción por devolución improcedente, impuesta, lo cual conllevará a verificar si es necesario que la liquidación oficial de revisión este en firme.

3. CASO EN CONCRETO 3.1. Tesis demandante: Considera que los actos administrativos demandados, mediante los cuales se le impone una sanción por no declarar por devolución improcedente por el saldo a favor devenido de la declaración de renta y complementario del año gravable 2013, no son legales y no se encuentran debidamente fundamentados, ya que, la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes de la U.A.E. DIAN no tenía competencia para emitir los actos cuestionados, dado que la demandante había perdido tal calidad, para la época de expedición de los mismos; la decisión administrativa, está cuestionada por una indebida interpretación de los Conceptos No. 098525 de 19981 y No 003164 del 20 de enero de 2011, lo que hace que la Entidad fiscal haya desconocido su propia doctrina en la materia.

De igual manera sostiene que, la entidad demandada al expedir los actos hoy enjuiciados vulneró la normatividad fiscal vigente, al no realizar una explicación clara de las razones para sancionar, sino que, sanciona sin haber dejado en firme la Liquidación Oficial de Revisión, que, para la parte demandante, se considera que no puede iniciar el proceso de cobro, hasta quedar en firme la Liquidación Oficial de Revisión. 3.2.

Tesis demandada: Por su parte, la U.A.E. DIAN considera que los actos demandados no están viciados de ilegalidad, toda vez que los actos administrativos demandados están investidos de legalidad y la competencia de quien los profirió es 14 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. totalmente valedera y clara, por cuanto la Seccional de Grandes Contribuyentes si era competente para emitir los mismo, dado que, para la época de los hechos (ocurrencia de la omisión sancionada), la empresa ostentaba la calidad de gran contribuyente.

Este factor de competencia se encuentra ajustado a la reglamentación y la doctrina oficial de la U.A.E. DIAN. De igual forma considera que, la sanción se soporta en los antecedentes administrativos donde existía una Liquidación Oficial de Revisión que determina un saldo a favor de $0, valor inferior al saldo a favor devuelto por parte de la U.A.E. DIAN a la sociedad contribuyente ($13.206.811.000), siendo este el origen de la sanción impuesta, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 670 del Estatuto Tributario. 3.3.

Tesis de la Sala: No se comparte la interpretación realizada por la parte actora en su escrito de demanda, por lo que no se accederá a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones: En consecuencia, se procede a resolver los problemas jurídicos planteados, para lo cual se debe tener en cuenta el siguiente recuento fáctico: - El 08 de abril de 2014, la Sociedad M-I OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACION, presentó declaración de renta y complementario del año gravable 2013, en el formulario No. 1104600/45386 y No. electrónico 91000226223218, liquidando un saldo a favor de $13.290.127.000 (fol. 51). - En fecha del 27 de octubre de 2014, la Sociedad actora presentó solicitud de devolución y/o compensación por valor de $13.290.127.000, con el radicado nro. 108000400032 (fol. 53). - El día 18 de diciembre de 2014, la Sociedad Contribuyente presentó corrección a la declaración de renta y complementario del gravable año 2013, en el formulario No. 1104605564989 y No. electrónico 91000265754376, disminuyendo el saldo a favor declarado a $13.206.811.000 (fol. 52). - El 23 de diciembre de 2014, la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes mediante la Resolución No. 62829000238800 ordenó devolver el valor de $13.206.811.000 y rechazo la suma de $83.316.000, notificada el 27 de diciembre de 2014, según guía de la empresa Inter Rapidísimo No. 130001658137 (fols. 53 a 61). - En fecha del 12 de julio de 2017, previa expedición del correspondiente requerimiento especial, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412017000052, en la cual determinó modificar la 15 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. declaración de renta y complementario del año gravable 2013, rechazando el total saldo a favor de $13.206.811.000 y fijando un total saldo a pagar de $20.047.927.000, notificada a la Sociedad Contribuyente el 13 de julio de 2017, según guía de la empresa Inter Rapidísimo No. 130004565562, y al liquidador suplente señor Emerson Forero Acero, en la misma fecha, según guía de la empresa Inter Rapidísimo nro. 130004565563 (fols. 8 al 43) - El día 29 de agosto de 2017, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió Auto de apertura No. 312382017000945 ordenando iniciar investigación a la Sociedad Contribuyente dentro del programa de SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE (fol. 1). - En fecha del 13 de julio de 2018, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN profirió la Resolución No. 622-005413 mediante la cual confirmó la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412017000052 de 12 de julio de 2017, notificada personalmente el 24 de julio de 2018, según guía de la empresa Inter Rapidísimo No. 130005700777 (fols. 67 a 87). - El 26 de noviembre de 2018, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca realizó el reparto de la demanda de Nulidad y Restablecimiento del derecho contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 31241201700052 de 12 de julio de 2017 y la Resolución No. 622-005413 de 13 de julio de 2018, bajo el número de expediente procesal 25000-23-37-000-2018-00713-00 (fol. 136). - El día 03 de enero de 2019, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes profirió Pliego de Cargos No. 900002, mediante el que se propuso ordenar el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso por valor de $13.206.811.000 y propuso sanción por improcedencia de la devolución y/o compensaciones del 20% por valor de $2.641.362.000 (fols. 106 a 108).

Este acto fue notificado a la Sociedad Contribuyente el 08 de enero de 2019, según guía de la empresa de Servicios Postales Nacionales S.A. No. PC005540002CO (fol. 111) y a la señora Pilar Nayibe Rosas López, en su calidad de liquidadora de la Sociedad Contribuyente, el 5 de enero de 2019, según guía de la empresa de Servicios Postales Nacionales S.A. No. PC005539993CO (fol. 110). - En fecha del 07 de febrero de 2019, la Sociedad M-I OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACION dio respuesta al anterior acto administrativo mediante radicado No. 00000985 (fols. 113 a 117) - El 17 de junio de 2019, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes profirió la Resolución 16 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN.

Sanción por Devolución Improcedente No. 900036, mediante la cual se determinó ordenar el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso por valor de $13.206.811.000, e imponer sanción del 20% por valor de $ 2.641.362.000 (fols. 138 a 143), notificada a la Sociedad demandante el 19 de junio de 2019, según guía de la empresa de Servicios Postales Nacionales S.A guía No. PC009770261CO (fol. 145), y a la señora Pilar Nayibe Rosas López, en su calidad de liquidadora de la Sociedad Contribuyente, en la misma fecha según de la empresa de Servicios Postales Nacionales S.A guía No. PC009770275CO (fol. 147). - El día 20 de agosto de 2019, el Liquidador Suplente de la Sociedad Contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra el anterior acto administrativo mediante escrito con radicación No.000E2019028295 (fols. 148 a 165). - En fecha del 26 de agosto de 2019, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica recibió el expediente con planilla No. 62109. - Mediante Resolución No. 3741 del 8 de julio de 2020, proferida por el Subdirector de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica – U.A.E. DIAN, a través de la cual se decide un recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Resolución No. Resolución No. 900.036 del 17 de junio de 2019, confirmando el acto recurrido. 3.3.1.

Aclarado lo anterior, procede la Sala a establecer si se vulneró el debido proceso de la demandante con el procedimiento efectuado para la imposición de la sanción por improcedencia de las devoluciones, para lo cual se verificará si la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes es o no competente para proferir los actos de sanción demandados.

Ahora, una vez expuestos los hechos presentados dentro de este proceso, es preciso observar que, la División de Gestión de Liquidación – Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes – U.A.E. DIAN profirió en contra de M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN, la Resolución No. 900.036 del 17 de junio de 2019, mediante la cual le impuso sanción por devolución improcedente, relacionada con el impuesto sobre la renta del año gravable 2013; dicho acto fue confirmado mediante la Resolución No. 3741 del 8 de julio de 2020.

La anterior decisión administrativa fue demandada por parte de M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN, ante esta Corporación, argumentando al respecto que los actos demandados no fueron expedidos por funcionario competente, en la medida que la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes no era la competente para proferir la Resolución Sanción No 900.036 del 17 de junio de 2019, así como la Resolución No. 3741 del 8 de julio de 2020, por cuanto la 17 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. entidad competente para proferir estos actos era la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, ya que para el año 2019, fecha de expedición de la Resolución Sanción, la sociedad ya no ostentaba la calidad de gran contribuyente; el criterio para determinar la competencia de acuerdo con las resoluciones anteriormente señaladas y el concepto No 003164 del 20 de enero de 2011, no se determinan, por su domicilio y condición, al momento de expedición del acto administrativo, sino al año gravable objeto de la sanción. Una vez expuesto el sentir de las partes, es preciso observar como el artículo 137 del C.P.A.C.A, estableció la falta de competencia como causal de nulidad de los actos administrativos.

De igual manera, el artículo 562 del Estatuto Tributario establece la potestad dada al director de la U.A.E. DIAN para establecer mediante resolución los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, que deban ser calificados como Grandes Contribuyentes de acuerdo con su volumen de operaciones, ingresos, patrimonio, importancia en el recaudo y actividad económica definida para el control por el comité de programas de la misma Entidad, estando así el contribuyente obligado a cumplir sus obligaciones tributarias de acuerdo a esa categoría, a partir de la publicación que así lo defina.

Así mismo, el artículo 579-1 ibidem, determina el domicilio fiscal de los contribuyentes, de la siguiente manera: “Artículo 579-1. Domicilio fiscal. <Artículo adicionado por el artículo 70 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando se establezca que el asiento principal de los negocios de una persona jurídica se encuentra en lugar diferente del domicilio social, el Director de Impuestos Nacionales<1> podrá, mediante resolución motivada, fijar dicho lugar como domicilio fiscal del contribuyente para efectos tributarios, el cual no podrá ser modificado por el contribuyente, mientras se mantengan las razones que dieron origen a tal determinación. Contra esta decisión procede únicamente el recurso de reposición dentro de los diez días siguientes a su notificación.” Ahora, mediante el Decreto 4048 del 22 de octubre de 2008, se asignó a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-, la Administración de los Impuestos de Renta y Complementarios, Timbre Nacional, sobre las ventas, Derechos de Aduana y Comercio Exterior, así como los demás impuestos internos del orden nacional, cuya competencia no esté asignada a otras entidades del Estado, bien se trate de impuestos internos o al comercio exterior.

En el artículo 51 de la norma en comento, se señala que, “El director general, mediante resolución interna, distribuirá las funciones de las Oficinas, Subdirecciones y Direcciones Seccionales entre las Divisiones de Gestión y los Grupos Internos de Trabajo del Nivel Central, Local y Delegado”. De igual manera, la Resolución No. 0007 del 04 de noviembre de 2008, por medio de la cual se determina la competencia funcional y territorial de las Direcciones Seccionales de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en su numeral 1° del artículo 1°, establece: 18 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN.

“Artículo 1. Competencia en materia tributaria y aduanera… 1.- La competencia para la administración de los impuestos será ejercida por las Direcciones Seccionales de Impuestos y Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas, con competencia tributaria en el lugar donde se encuentren domiciliados los contribuyentes, responsables, agentes de retención, declarantes en general y terceros, de conformidad con lo dispuesto en la presente resolución y comprende su recaudación, fiscalización, liquidación, sanción, discusión, cobro, devolución y todos los demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias;

(…)” (Subrayado y negrilla fuera de texto original) Así mismo, el numeral 4° del artículo 3 de la Resolución en comento, establece la competencia territorial de la Dirección Seccional de Grandes contribuyentes, así: “4. <Numeral modificado por el artículo 3 de la Resolución 7234 de 2009. El nuevo texto es el siguiente:> La competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá comprende el territorio del Distrito Capital, respecto de las personas jurídicas y sus asimiladas y personas naturales y sus asimiladas allí domiciliadas y en el territorio del departamento de Cundinamarca, excepto los municipios correspondientes a la competencia territorial de las Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas de Girardot y de Villavicencio, respecto de las personas naturales y jurídicas domiciliadas en los mismos.

La competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá no comprenderá en ningún caso las personas clasificadas como Grandes Contribuyentes.” Por su parte, el numeral 5 de esta normativa, determina: “5. La competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes comprende el territorio del Distrito Capital de Bogotá y de los departamentos de Cundinamarca, Guainía, Guaviare, Vaupés y Vichada, excepto los municipios que corresponden a la competencia territorial de las Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas de Girardot y de Villavicencio respecto de los clasificados como Grandes Contribuyentes.” Según las normas fiscales, la Administración tiene la potestad legal de establecer que contribuyentes deben ser calificados como Grandes Contribuyentes, de conformidad con su volumen de operaciones, ingresos, patrimonio, importancia en el recaudo y actividad económica definida para el control por el comité de programas de la misma Administración; así mismo, la Administración puede fijar el domicilio fiscal de las personas jurídicas que sean contribuyentes de los tributos administrados por la U.A.E DIAN.

De igual manera, según lo establecido por la Resolución No. 0007 del 04 de noviembre de 2008, la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá no podrá en ningún caso, aprehender el conocimiento de asuntos de la División de Grandes Contribuyentes. Está probado que mediante Resolución 000041 del 30 de enero de 2014, el Director General, con fundamento en lo señalado en el artículo 562 del Estatuto Tributario, 19 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. el director de la U.A.E. DIAN estableció nuevos Grandes Contribuyentes y excluyó algunas sociedades y entidades de esta calificación, dentro de los cuales se observa que en el ordinal 30, del numeral 1.29 del artículo 1 se calificó a M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN, con NIT 800-037-241, como gran contribuyente, calificación que se evidencia en el RUT a folio 176 del expediente, teniendo en cuenta que al 6 de enero de 2015 se evidencia en la casilla 12 que la dirección seccional de conocimiento para ese momento seguía siendo grandes contribuyentes.

Con esto, la sociedad actora calificaba como gran contribuyente para el año 2014; de igual manera, dicha resolución contempló en su artículo 3º lo siguiente: “ARTÍCULO 3. DOMICILIO FISCAL. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 579-1 del Estatuto Tributario, cuando alguno de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, calificado como Gran Contribuyente cambie su domicilio principal, la competencia para efectos tributarios corresponderá a la Dirección Seccional que tenga jurisdicción en la ciudad en donde establezca su nuevo domicilio principal.

PARÁGRAFO. La Dirección Seccional del anterior domicilio, conserva la competencia respecto de las declaraciones presentadas ante ella.” Ahora y tal como lo establece el artículo 264 de la ley 223 de 1995, desarrollado por el artículo 3 de la Resolución No. 0175 del 29 de octubre de 2001, los conceptos de la Oficina Jurídica de la U.A.E. DIAN son de obligatorio cumplimiento para los funcionarios adscritos a dicha entidad, por tanto es importante observar lo que la doctrina de la DIAN había establecido respecto al traslado de la competencia funcional y territorial de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores dentro de la entidad demandada, donde en su Concepto No. 003164 del 20 de enero de 2011, se dictaminó: “ ) FACTOR TERRITORIAL. - por el cual cada una de las administraciones de impuestos nacionales ejerce sus funciones en una parte del territorio Nacional, delimitado previamente en las disposiciones que prevén su jurisdicción ) FACTOR TEMPORAL Hace referencia al imperio del principio de la independencia de los periodos fiscales y a los actos administrativos que se puedan proferir con relación a cada uno de ellos.

El artículo 694 del Estatuto Tributario dispone: "La liquidación del impuesto de cada año gravable constituye una obligación individual e independiente a favor del Estado y a cargo del contribuyente." En virtud de lo anterior, al no existir unidad consecuencial en los periodos gravables, es jurídicamente viable que con relación a un mismo contribuyente que ha cambiado de domicilio puedan Administraciones de Impuestos diferentes, cumplir su competencia funcional en relación con periodos gravables también diferentes. ) POR CALIFICACIÓN DISTINTA JURISDICCIÓN. Un tercer factor para determinar la competencia funcional de las Administraciones de Impuestos y 20 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. de Impuestos y Aduanas Nacionales se encuentra establecido por el artículo 562 del E. T. que faculta al señor director de Impuestos para determinar mediante resolución, los contribuyentes responsables o agentes retenedores que, por su volumen de operaciones o importancia en el recaudo, deban pertenecer a las administraciones u oficinas especializadas en dicha clase de contribuyentes.

A partir de la publicación de la respectiva resolución, la persona o entidad señalada deberá cumplir todas sus obligaciones tributarias en la administración u oficina que se les asigne La interrelación de los factores a los cuales no (sic) hemos referido nos llevan a concluir entonces, que la competencia funcional se define teniendo en cuenta las siguientes situaciones: 1) Si un contribuyente calificado como grande contribuyente traslada su domicilio a Bogotá, será en la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá en donde tenga que cumplir en adelante con sus obligaciones tributarias, sin perjuicio de que la Administración de Impuestos de origen, ejerza su competencia funcional en relación con las declaraciones tributarias presentadas ante ella, por periodos gravables anteriores. 2) Si un contribuyente calificado como grande contribuyente traslada su domicilio a Bogotá y es despojado de la calificación como gran contribuyente, o sea excluido como tal, sus obligaciones deberá cumplirlas ante la Administración Especial de Impuestos de Personas Jurídicas de Bogotá o en la Administración Local Cundinamarca según el caso.

En relación con las declaraciones tributarias y las actuaciones que de ellas se deriven correspondientes a periodos gravables anteriores, será competente la respectiva Administración de Impuestos o de Impuestos y Aduanas Nacionales donde se presentaron, teniendo en cuenta la independencia de los periodos fiscales ya referida " Conforme con la doctrina transcrita, considerando la interrelación de los factores que determinan la competencia para efectos de las funciones de determinación y discusión de los impuestos a cargo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, cada una de las Direcciones Seccionales ejerce sus funciones en una parte del territorio Nacional pero en virtud del imperio del principio de la independencia de los periodos fiscales y teniendo en cuenta que la liquidación del impuesto de cada año gravable constituye una obligación individual e independiente a favor del Estado y a cargo del contribuyente, los actos administrativos que se profieran en relación con cada uno de ellos para adelantar un proceso de determinación de una obligación tributaria de un contribuyente incluido el proceso sancionatorio por no enviar información exógena, deberán ser expedidos por la Dirección Secciona! donde se presentaron las declaraciones tributarias de la respectiva vigencia fiscal.” Posteriormente, mediante Concepto No. 039495 de julio 3 de 2014 estableció lo siguiente: “1) Si un contribuyente calificado como grande contribuyente traslada su domicilio a Bogotá, será en la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá en donde tenga que cumplir en adelante con sus obligaciones tributarias, sin perjuicio de que la Administración de Impuestos de origen, ejerza su competencia funcional en relación con las declaraciones tributarias presentadas ante ella, por periodos gravables anteriores. 21 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. 2) Si un contribuyente calificado como grande contribuyente traslada su domicilio a Bogotá y es despojado de la calificación como gran contribuyente, o sea excluido como tal, sus obligaciones deberá cumplirlas ante la Administración Especial de Impuestos de Personas Jurídicas de Bogotá o en la Administración Local Cundinamarca según el caso.

En relación con las declaraciones tributarias y las actuaciones que de ellas se deriven correspondientes a periodos gravables anteriores, será competente la respectiva Administración de Impuestos o de Impuestos y Aduanas Nacionales donde se presentaron, teniendo en cuenta la independencia de los periodos fiscales ya referida. 3) Calificación en una misma jurisdicción. La tercera hipótesis se presenta en el supuesto de que una persona, contribuyente con domicilio en Bogotá D.C. sea calificada como gran contribuyente.

Como quiera que en este caso no se presenta modificación en cuanto al domicilio, el factor que se tiene en cuenta para determinar la competencia, será la calificación que se le dé y la Administración competente para todos los efectos tributarios será la Administración Especial de Grande Contribuyentes de Bogotá, aún en relación con años anteriores al de su calificación. (Subrayado y negritas fuera de texto).

Como se observa los numerales 1) y 2) tienen como presupuesto que el contribuyente trasladó su domicilio a Bogotá, en cuyo caso, respecto de las declaraciones tributarias y actuaciones que de ellas se deriven, correspondiente a periodos gravables anteriores, será competente la Dirección Seccional donde se presentaron. El numeral 3) contempla un presupuesto diferente, que no existió modificación en cuanto al domicilio del contribuyente, hipótesis aplicable al consultante, evento, cuando es calificada como gran contribuyente, en que la competencia se determina por la calificación que se le dé, en consecuencia si fue calificada como gran contribuyente, será la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes la competente para todos los efectos tributarios, aún en relación con años anteriores al de su calificación. En este último evento no tiene aplicación el principio de independencia de los periodos fiscales, ya que la Dirección Seccional de Impuestos o Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas donde se hayan cumplido las obligaciones tributarias, pierde la competencia respecto del contribuyente que ha sido calificado como gran contribuyente y cuya facultad se traslada a la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes por el hecho de la calificación. De otra parte observa el despacho que la hipótesis contenida en el Oficio 003164 de 2011 está sustentada en los dos numerales previamente citados y no contempló el tercer evento a que se ha hecho referencia, de donde resulta lógico colegir que no aplica para el caso consultado.

(Subrayado y negrillas fuera del texto)” De conformidad con la doctrina oficial antes expuesta, es claro que la doctrina de la U.A.E. DIAN, analizó los fundamentos jurídicos en relación con los factores que determinan la competencia de las oficinas de la Entidad (i. territorial, ii. temporal y iii) por calificación de distinta jurisdicción, que es la relacionada con la calificación de grandes contribuyentes).

Adicionalmente, en ese concepto también se analizó la competencia funcional respecto de las declaraciones tributarias y actuaciones 22 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. derivadas de aquellas en periodos gravables anteriores y se concluyó que, la competencia radica en la respectiva administración tributaria donde se presentaron, teniendo en cuenta la independencia de los periodos fiscales.

Tal como se observa en los dos primeros casos, se tienen como presupuesto que el contribuyente traslade su domicilio a Bogotá, respecto de las declaraciones tributarias y actuaciones que de ellas se deriven, correspondiente a periodos gravables anteriores, será competente la Dirección Seccional donde se presentaron; ahora, en lo referente al tercer caso, en cuanto a que un contribuyente con domicilio en Bogotá, es calificado como gran contribuyente, en consideración a que no se presenta modificación frente al domicilio, entonces, automáticamente asume la competencia la Administración de Grandes Contribuyentes para todos los efectos tributarios, aún en relación con años anteriores al de su calificación. Ahora es preciso resaltar que, en los ejemplos dados por la Administración en su doctrina antes expuesta, jamás se expone que en caso tal, en donde el contribuyente con domicilio en Bogotá D.C. y quien es calificada como gran contribuyente donde no se presenta modificación en cuanto al domicilio, y que posteriormente ya no sea calificada como gran contribuyente, sino por el contrario, la misma ahora sea de competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, esta última división seccional asuma la competencia de los procesos y períodos fiscalizados por Grandes Contribuyentes, en relación con años anteriores al de su calificación. Se debe tener en cuenta, que la sociedad actora, tanto en la actuación administrativa como jurisdiccional, ha insistido en que la Direccional Seccional de Impuestos de Bogotá D.C. era la competente para emitir los actos administrativos demandados en que se impuso la sanción por no declarar, fundamentando su postura, en la siguiente regla consignada en el Concepto No 098525 de 19981: “3) Calificación en una misma jurisdicción. La tercera hipótesis se presenta en el supuesto de que una persona, contribuyente, con domicilio en Bogotá D.C sea calificada como gran contribuyente.

Como quiera que en este caso no se presente modificación en cuanto a su domicilio, el factor que se tiene en cuenta para determinar la competencia, será la calificación que se le dé, en consecuencia, si fue calificada, como gran contribuyente y la Administración competente para todos los efectos tributarios será la Administración Especial de Grande (sic) Contribuyentes de Bogotá, aun en relación con años anteriores al de su calificación”.

Respecto a lo hasta acá dispuesto, la Sala presta atención al hecho de que la sociedad demandante para la época de los hechos no había trasladado su domicilio fiscal a la ciudad de Bogotá, por cuanto y de conformidad con su certificado de representación legal12, está sociedad fue constituida en el año 1988 en la ciudad de 12 Folios 30 al 36 del cuaderno 10ED_08DEMANDAYANEXOSPAGINA1AL445CORREO3DE3(.PDF) NroActua 3 del anexo 8, índice 00003 del aplicativo electrónico SAMAI. 23 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN.

Bogotá, estableciendo su dirección comercial la correspondiente a la Calle 100 N. 13 - 21 Piso 4 del Municipio: Bogotá D.C., sin que para el año 2014 (año en que se presenta la irregularidad sancionable) y 2019 (año en que se emiten los actos administrativos de sanción), haya cambiado su domicilio. De igual manera, dentro de las consideraciones de la Resolución 000041 del 30 de enero de 2014, con la cual el director de la U.A.E. DIAN estableció que la compañía M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN calificaba para el año 2014 como Gran Contribuyente, basó sus consideraciones de acuerdo con su volumen de operaciones, ingresos, patrimonio, importancia en el recaudo y actividad económica de la sociedad demandante, sin que para ello se hubiese hecho alusión al cambio del domicilio de la actora.

No es un hecho objeto de debate, que para el año 2019, la sociedad actora ya no ostentaba la calidad de Gran Contribuyente, sino por el contrario, su control estaba bajo la competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, tal como así lo afirma la actora en su escrito de demanda, lo que es ratificado por la entidad demandada, tanto en los actos demandados, como en su escrito de contestación. De conformidad con el análisis correlacionado entre normatividad fiscal y doctrina de la U.A.E. DIAN, quedan claras las siguientes premisas: - La Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá no podrá aprehender el conocimiento de asuntos de grandes contribuyentes, ya que es clara la Resolución No 007 del 2008, en cuanto a que la competencia de esta Dirección Seccional no comprenderá en ningún caso las personas clasificadas como Grandes Contribuyentes. - La regla prevista en el Concepto No 098525 de 1998, le otorga de manera expresa a la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, conocer de asuntos de estos sujetos pasivos tributarios especiales con anterioridad a obtener la calificación de grandes contribuyentes.

Con más razón, esa Dirección está facultada para aprehender el conocimiento de la controversia de grandes contribuyentes cuando ostentaban tal condición, como sucede en el presente caso. - En las demás disposiciones citadas por la parte actora, ni en las concernientes a la materia, se le asigna a las Direcciones Seccionales de Impuestos, la competencia para conocer de asuntos relacionados con grandes contribuyentes por periodos anteriores a cuando perdieron esa condición. Lo anterior tiene relación con el principio general del derecho “Qui potest plis, potest minus”13, ya que, al ser la División de Grandes Contribuyentes la más alta división de la U.A.E. DIAN, en cuanto al volumen de operaciones, ingresos, patrimonio, importancia en el recaudo y actividad 13 Quien puede lo mas, puede lo menos. 24 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. económica de los contribuyentes que en ella se manejan, al poder cuestionar sus procedimientos, también puede cuestionar los referentes a los contribuyentes que perdieron dicha calificación. De acuerdo con lo anterior, la condición del contribuyente al momento en que se producen los hechos del periodo objeto de discusión, es el factor determinante para establecer la competencia de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, por lo cual, en el presente caso, los hechos que dieron origen a la investigación tributaria y a la imposición de la sanción que ahora se cuestiona, ocurrieron en el año 2014, donde para esa época M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN, estaba catalogada como Gran Contribuyente, de ahí que, la competencia para imponer la sanción recaía en la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, como en efecto ocurrió Por tanto y dada la normativa expuesta, así como la misma doctrina de la DIAN sobre la cual no se encuentra contradicción alguna a diferencia de los argumentado por la hoy demandante, la Sala comprueba que la administración competente para el proceso sancionatorio objeto de estudio, es la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, no observándose así, vulneración alguna al debido proceso de la demandante con el procedimiento efectuado para la imposición de la sanción por improcedencia de las devoluciones hoy discutida. 3.3.2.

Prosigue la Sala a determinar si se configuran los supuestos facticos para la procedencia de la sanción por devolución improcedente, impuesta, lo cual conllevará a verificar si es necesario que la liquidación oficial de revisión este en firme. Para resolver, es preciso tener en cuenta que, dentro de la normatividad tributaria nacional, los contribuyentes que liquiden saldos a favor en sus declaraciones fiscales, tanto del impuesto sobre la renta como en el IVA, podrán solicitar su devolución ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; el trámite determinado por el legislador para la devolución de los saldos a favor presentados en los denuncios fiscales de los contribuyentes, está contemplado dentro del artículo 855 del Estatuto Tributario.

Se debe observar que, la normatividad rectora fiscal establece en su artículo 856, la posibilidad que tiene la Administración de poder verificar la veracidad de las declaraciones que presentan saldos a favor y sean objeto de devolución, lo cual podrá ser llevado a cabo dentro del término previsto para devolver; este término podrá ser suspendido hasta por un máximo de 90 días de conformidad con lo planteado por el artículo 857-1 del Estatuto Tributario, para que se adelante la correspondiente investigación previa a la devolución o compensación, cuando se produzcan uno de los tres hechos contemplados en la norma, entre los cuales se contempla el siguiente: 25 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN.

“3. Cuando a juicio del administrador exista un indicio de inexactitud en la declaración que genera el saldo a favor, en cuyo caso se dejará constancia escrita de las razones en que se fundamenta el indicio, o cuando no fuere posible confirmar la identidad, residencia o domicilio del contribuyente.” Ahora, considerando que las devoluciones, compensaciones o imputaciones efectuadas con base en las declaraciones tributarias no constituyen un reconocimiento definitivo a favor de los contribuyentes o responsables, le compete a la DIAN adelantar el correspondiente proceso de fiscalización a efectos de comprobar la veracidad de la información contenida en la declaración privada y producir los actos administrativos a que haya lugar.

En este sentido, si la Administración Tributaria a través de liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución, compensación o imputación al período siguiente, dentro de los tres (3) años siguientes contados a partir de la fecha de notificación de esa liquidación oficial, deberá imponer la sanción determinada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, previo traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para contestar.

El acto sancionatorio ordenará el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, junto con la imposición de la siguiente multa: (i) El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción, o (ii) El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.

Así mismo, el parágrafo 2º del artículo 670 del Estatuto Tributario determina, que en caso de estar siendo cuestionada la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales se impone la sanción por devolución y/o compensación improcedente, así como los que modificó la declaración privada que arrojó el saldo a favor, la Administración no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.

Visto lo referenciado hasta este momento, para la Sala es claro que la actuación que adelanta la U.A.E. DIAN para la producción de una devolución de un saldo a favor, es una actuación previa e independiente al proceso de determinación fiscal, ya que se trata de una actuación preliminar, en la que se parte de la buena fe del contribuyente, y en la que se adelanta una mínima actividad probatoria para ordenar una devolución que tiene carácter provisional, la cual, sólo constituye un reconocimiento definitivo cuando se acredite que hay lugar a ella tras el proceso de determinación del impuesto.

En razón a lo antes expuesto, el legislador estableció un procedimiento sancionatorio por la indebida solicitud, compensación o imputación de los saldos a favor originados en las declaraciones tributarias, que, pese a que el mismo se deriva 26 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. del procedimiento de fiscalización tributaria, es autónomo y totalmente independiente.

Así lo ha conceptualizado el H Consejo de Estado, que en providencia del 28 de septiembre de 201614, estableció lo siguiente: “La Sala parte de reiterar que la DIAN está facultada para iniciar el proceso administrativo sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente de saldos a favor (artículo 670 del E.T.), a pesar de estar en discusión la liquidación oficial de revisión, como ocurrió en el presente asunto.

Para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, la ley prevé un procedimiento autónomo e independiente del establecido para la determinación oficial del impuesto. Sin embargo, la existencia del trámite sancionatorio depende del trámite liquidatario, puesto que para imponer la sanción es necesaria la notificación previa de la liquidación oficial de revisión, que modifica o rechaza el saldo a favor devuelto y/o compensado.

Al respecto, la Sala ha dicho que la declaratoria de nulidad de la liquidación oficial de revisión deriva en la desaparición del supuesto de hecho que justifica la sanción por devolución y/o compensación improcedente y. por consiguiente, también procede la nulidad de la sanción. Pero esto no significa que los dos trámites, el de determinación y el sancionatorio, se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que el primero tiene en el segundo, pues aunque son diferentes y autónomos, se reconoce el efecto que el proceso de determinación del impuesto llene respecto del sancionatorio y la correspondencia que debe existir entre ambas decisiones.

Entonces, la anulación de los actos de determinación oficial del tributo implica que el contribuyente tiene derecho a la devolución del saldo a favor declarado y que desaparece el supuesto de hecho que sustenta la sanción. De hecho, la confirmación o anulación parcial de la liquidación de revisión significa que el contribuyente utilizó dineros que pertenecían a la Administración y que debe reintegrarlos, por lo cual procede la sanción del artículo 670 del Estatuto Tributario.” De conformidad con lo anterior y dada la clara referencia jurisprudencial, resulta evidente que en la legislación tributaria colombiana concurren dos procesos administrativos independientes y diferentes, siendo estos: i) el de determinación oficial del tributo, cuya finalidad es la de establecer la realidad de la obligación tributaria a través de la Liquidación Oficial de Revisión mediante la cual se modifica la declaración privada de los contribuyentes y, ii), el de la imposición de sanción por devolución improcedente, establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario, razón por la cual la DIAN se encuentra plenamente facultada para adelantar los dos procesos de forma independiente, sin que exista imposibilidad procesal alguna, para no hacerlo.

Ya que, dentro del proceso sancionatorio en estudio, el legislador estableció como únicos requisitos para adelantar el proceso de imposición de la sanción por imputación improcedente de saldos a favor, la existencia de la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión mediante la cual se haya modificado la liquidación privada del contribuyente, y que la sanción sea impuesta dentro de los tres (3) años siguientes, a la fecha de la notificación de la Liquidación Oficial de 14 H Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 28 de septiembre de 2016, exp.

No. 76001-23-3 1-000-2008-01139- 01, C.P. Dr.: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 27 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. Revisión que modificó el denuncio fiscal del contribuyente, solo siéndole prohibido a la Administración, el ejecutar el cobro de la sanción establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario, hasta tanto, los actos de determinación fiscal hayan adquirido firmeza15, ya que el monto de la sanción fijado depende del proceso de determinación del tributo, proceso que, puede ser modificado por el juez de lo Contencioso-Administrativo.

Descendiendo al caso materia de estudio, se tiene que M-I OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACION, el 08 de abril de 2014 presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta y complementario del año gravable 2013 con formulario No. 1104600745386 y No. electrónico 91000226223218, liquidando un saldo a favor de $13.290.127.000. Posteriormente, el 27 de octubre de 2014, la Sociedad actora presentó solicitud de devolución y/o compensación por valor de $13.290.127.000, con el radicado nro. 108000400032.

Mediante Resolución No. 62829000238800 del 23 de diciembre de 2014, se reconoció por parte de la U.A.E. DIAN a la sociedad actora, solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor reflejado en la declaración del Impuesto sobre la Renta y complementario del año gravable 2013, ordenando devolver el valor de $13.206.811.000 y rechazo la suma de $83.316.000.

El día 12 de julio de 2017, la entidad demandada profirió Liquidación Oficial de Revisión No. 312412017000052, modificando la declaración de renta y complementario del año gravable 2013, rechazando el total saldo a favor de $13.206.811.000 y fijando un total saldo a pagar de $20.047.927.000. Dicha liquidación fue confirmada a través de la Resolución No. 622-005413 del 13 de julio de 2018.

El 29 de agosto de 2017, la Entidad demandada profirió Auto de Apertura No. 312382017000945, en desarrollo del programa “IX” “SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE” a la sociedad demandante, en relación con el Impuesto sobre la Renta y complementario del año gravable 2013. El 26 de noviembre de 2018, la sociedad M-I OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACION presentó demanda contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 31241201700052 de 12 de julio de 2017 y la Resolución No. 622-005413 de 13 de julio de 2018, la cual fue admitida por la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, el 28 de febrero de 2018.

Como consecuencia del proceso de determinación fiscal antes mencionado, el día 03 de enero de 2019, la Administración formuló el Pliego de Cargos No. 900002, planteando la imposición de la sanción establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario, consistente en el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en 15 Parágrafo 2º del artículo 670 del Estatuto Tributario y numeral 4º del articulo 829 ibídem. 28 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. exceso por valor de $13.206.811.000 y propuso sanción por improcedencia de la devolución y/o compensaciones del 20% por valor de $2.641.362.000.

En cuanto al mencionado Pliego de Cargos, la sociedad contribuyente dio respuesta el 5 de enero de 2019. Posteriormente la DIAN profirió en contra del contribuyente, la Resolución Sanción No. 900036 del 17 de junio de 2019, mediante la cual le impuso a la sociedad demandante, la sanción por devolución y/ o compensación improcedente, consistente en el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso por valor de $13.206.811.000, e imponer sanción del 20% por valor de $ 2.641.362.000.

Dicha Resolución sanción que fue confirmada por la entidad fiscal a través de la Resolución No 3741 del 8 de julio de 2020. Ahora, dentro del acto sancionatorio se destacan las siguientes afirmaciones de la Administración, como sustento de su decisión: “Si bien es cierto que la decisión final de la liquidación oficial de revisión incide de manera determinante en el proceso sancionatorio, esto no quiere decir que la Administración deba esperar a que culmine el proceso de determinación del impuesto para iniciar con el proceso,sancionatorio de que trata el artículo 670 del E.T., pues, se reitera que esta norma es precisa al determinar que cuando en el proceso de determinación del impuesto, mediante liquidación oficial de revisión se modifiquen o rechacen saldos a favor objeto de devolución y/o compensación, como es nuestro caso, la Administración Tributaria exigirá el reintegro de las sumas devueltas y/o compensadas en exceso más los intereses moratorios correspondientes, imponiendo una sanción del 20% sobre el valor devuelto y/o compensado de manera improcedente, para lo cual se establece un término perentorio de tres años para expedir la resolución que impone dicha sanción, contados a partir de la fecha de notificación de la liquidación que modifica el saldo a favor y previa notificación del respectivo pliego de cargos, con la limitante de que el cobro de la sanción queda suspendido o condicionado a la firmeza o ejecutoria del acto administrativo de liquidación. Cabe anotar que en materia tributaria se cuenta con procedimientos legalmente establecidos, como el de determinación, discusión, cobro, devolución y sanción, los cuales están establecidos en el Estatuto Tributario de manera independiente, así, se debe tener en cuenta que los actos sancionatorios hacen parte de un procedimiento diferente al de determinación del tributo, que, aunque ambos se surten con la expedición de la liquidación oficial de revisión, son procesos distintos y autónomos.

Dada la independencia de los procesos de determinación de impuestos y del sancionatorio, cada uno de ellos garantiza el derecho de defensa del administrado a través de los mecanismos implementados por la Ley para el efecto; por esta razón, en el proceso sancionatorio que se adelanta está vedado a la Administración iniciar el cobro de la sanción mientras los máximos tribunales de lo contencioso administrativo no se hayan pronunciado respecto a la liquidación oficial que sirvió de base al proceso sancionatorio.

En este sentido, no tienen validez los alegatos del contribuyente que concluye afirmando" no siendo procedente la imposición de esta sanción en esta etapa, 29 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. pues ni siquiera se ha debatido la improcedencia de la sanción por inexactitud que en forma automática suelen incluir los actos de revisión expedidos por la DIAN, el Pliego de Cargos objeto de esta respuesta debe ser revocado, pues la causa del castigo radicaría en la simple intención que tiene la Administración de incrementar el impuesto del contribuyente, y no en un hecho cierto y comprobado al respecto, se reitera que, para iniciar el proceso sancionatorio no es pertinente esperar al agotamiento del proceso en sede administrativa o a que se resuelva la nulidad y/o restablecimiento del derecho en la vía jurisdiccional, ya que de esta forma operaria la caducidad de términos para la imposición de la sanción en cuestión; ahora, si en gracia de discusión se aceptara la tesis planteada en la respuesta al pliego de cargos que antecede esta actuación, implicaría la pérdida de la facultad sancionatoria de la Administración Tributaria, en razón a que el termino de tiempo que se requiere para agotar las vía administrativa y judicial es superior al término legal de los dos años para imponer la sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones.

Entonces, en lo que hace a este planteamiento, es necesario precisar, que, una cosa es la determinación del impuesto que da lugar a la imposición de la sanción por devolución improcedente y otra es la ejecutoria de la Liquidación Oficial de Revisión que determina la calidad del título ejecutivo, así, la firmeza de la liquidación oficial de revisión es condición sine qua non para determinar si se hace efectiva o no la sanción en comento, pero, para iniciar el proceso sancionatorio es apenas suficiente la expedición del mencionado acto.

Lo anterior ha sido precisado por el Consejo de Estado, al expresar que para imponer la sanción por devolución improcedente no es necesario esperar a que se decida la demanda de nulidad interpuesta contra la Liquidación Oficial de Revisión y la Resolución que resolvió el recurso. A continuación, citamos apartes de algunos de sus pronunciamientos: (…)” Visto lo antes expuesto, la Sala encuentra que la Administración sustentó su decisión respecto a sancionar a la parte actora por la infracción consagrada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, en la normatividad aplicable al caso, así como en el material probatorio contenido en el proceso administrativo investigado, lo que le permitió concluir que el saldo a favor objeto de devolución, había sido modificado mediante proceso de determinación fiscal, lo que contrajo que mediante liquidación oficial de revisión, se disminuyera dicho valor declarado por la sociedad contribuyente, siendo esta la causa de la sanción impuesta al contribuyente la cual y tal como se ha expuesto, está consagrada en la ley.

De igual manera se observa al estudiar el procedimiento que derivó en la imposición de la sanción en estudio, que la Administración no ha vulnerado el derecho al debido proceso de la accionante, en la medida que, a la Entidad demandada, le era legalmente viable el imponer al contribuyente la sanción establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario, aun cuando la Liquidación Oficial de Revisión que modificó su declaración privada del Impuesto sobre la Renta y complementarios por año gravable 2013, haya sido objeto de demanda de legalidad ante la jurisdicción contencioso administrativa. 30 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN.

Por tanto, no le asiste razón a la sociedad demandante en los planteamientos esbozados, puesto que, tal como se indicó, el proceso sancionatorio es autónomo e independiente del proceso de determinación fiscal del tributo, siendo el único presupuesto para que sea procedente sancionar al contribuyente, que se le haya notificado con anterioridad la liquidación oficial de revisión, como efectivamente sucedió en el desarrollo del procedimiento de legalidad de la declaración privada, y se encontró probado dentro del proceso sancionatorio que la resolución sanción hoy objeto de demanda fue notificada al contribuyente dentro de los tres (3) años siguientes a la notificación del acto liquidatario.

Al igual se pudo comprobar, que previamente a la expedición del acto sancionatorio, la U.A.E. DIAN, el día 03 de enero de 2019, formuló en contra de la actora el Pliego de Cargos No. 900002, el cual fue notificado por correo el 08 de enero de 2019. Ahora bien, respecto a la presunción de legalidad de los actos de determinación fiscal que modificaron la liquidación privada del Impuesto sobre la Renta y complementarios por año gravable 2013, es preciso tener en cuenta, que está probado que la parte actora demandó ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412017000052 del 12 de julio del 2017 y la Resolución No. 5413 del 13 de julio de 2018, por medio de la cual la entidad demandada modificó el denuncio rentístico de la sociedad actora por el año gravable 2013; declaración esta sobre la cual se fundamentó la compañía para pedir en devolución el saldo a favor registrado en ella, siendo este, el hecho sancionado por la Administración. Dicha demanda de nulidad y restablecimiento del derecho le correspondió conocer a la Sección 4º, Subsección A del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, con ponencia de la Dra. Gloria Isabel Cáceres Martínez, bajo el proceso No. 25000-23- 37-000-2018-00713-00, donde mediante fallo del 11 de abril de 202416, decidió negar las pretensiones de la demanda.

Este fallo fue recurrido por la sociedad M-I OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACION en fecha del 30 de abril de 2024, encontrándose así el mismo en revisión de segunda instancia ante el H Consejo de Estado, con última actuación de fecha 26 de julio de 2024 “Ingreso al Despacho por reparto”17. De conformidad con lo expuesto hasta este punto, la falta de ejecutoria de los actos de determinación tributaria, no obstaculizan el inicio del procedimiento sancionatorio establecido en el artículo 670 del Estatuto Tributario, por lo cual y pese a que la legalidad de los actos de determinación fiscal antes expuestos, aún se encuentran en disputa jurídica ante el H Consejo de Estado, luego de la sentencia de primera 16 Revisión página de SAMAI, con link: “https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/Casos/list_procesos.aspx?guid=250002337000201800713002500023” 17 Revisión página de SAMAI, con link: “https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/Casos/list_procesos.aspx?guid=250002337000201800713011100103” 31 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN. instancia que negó la pretensión de ilegalidad de los actos que sustentaron la sanción impuesta al hoy demandante, este hecho no invalida de forma alguna la legalidad de los actos sancionatorios expuestos en este proceso, solo siéndole prohibido a la Administración, el inicio del cobro del valor establecido como sanción por improcedencia de la imputación del saldo a favor, de conformidad con el parágrafo 2º del artículo 670 del Estatuto Tributario.

En ese orden, es claro que si se configuran los supuestos facticos para la procedencia de la sanción por devolución improcedente impuesta a la sociedad M- I OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACION. En virtud de lo anterior, los argumentos expuestos por la actora no están llamados a prosperar en esta oportunidad por lo que se negaran las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en está providencia. De la condena en costas Conforme lo dispuesto por los últimos pronunciamientos de la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 06 de julio de 2016 con ponencia del Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, se advierte que en el presente asunto la parte vencida no será condena a pagar las costas del proceso, por cuanto la parte interesada, no demostró sumariamente la causación de estas, presupuesto necesario para poder establecer el pago de este concepto.

La aprobación, firma y notificación de esta sentencia Con el fin de otorgar seguridad jurídica18, la Sala de decisión ha examinado este caso en reuniones virtuales y ha adoptado el mecanismo de firma electrónica de esta providencia19. Además, con fundamento en la interpretación de esas medidas especiales y el respeto a la efectividad de los derechos sustanciales, esta sala ordenará la notificación de la sentencia, mediante el envío de mensaje de datos al buzón electrónico informado por todos los sujetos de este proceso.

En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, 18 El artículo 95 de la Ley 270 de 1996 estableció en sus incisos segundo y tercero: “Los juzgados, tribunales y corporaciones judiciales podrán utilizar cualesquier medios técnicos, electrónicos, informáticos y telemáticos, para el cumplimiento de sus funciones.

Los documentos emitidos por los citados medios, cualquiera que sea su soporte, gozarán de la validez y eficacia de un documento original siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y el cumplimiento de los requisitos exigidos por las leyes procesales. Los procesos que se tramiten con soporte informático garantizarán la identificación y el ejercicio de la función jurisdiccional por el órgano que la ejerce, así como la confidencialidad, privacidad, y seguridad de los datos de carácter personal que contengan en los términos que establezca la ley.” 19 Ver la Ley 2080 de 2021 y Ley 2213 de 2022 32 Expediente: 25000-23-37-000-2021-00017-00 Demandante: M.I. OVERSEAS LIMITED EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN.

FALLA PRIMERO. NEGAR las pretensiones de la demanda.

SEGUNDO. Sin condena en costas.

TERCERO. De conformidad con lo previsto en el artículo 205 de la Ley 1437 de 2011, modificado por el artículo 52 de la Ley 2080 de 2021,

NOTIFIQUESE electrónicamente la presente providencia a las partes a los correos electrónicos informados dentro del proceso, y al Ministerio Público, al Dr. Nairo Alejandro Martínez Rivera al correo namartinez@procuraduria.gov.co.

CUARTO. REMÍTASE copia de esta providencia a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado al correo electrónico procesosnacionales@defensajuridica.gov.co, en virtud de lo previsto en el inciso final del artículo 199 del CPACA, modificado por el artículo 48 de la Ley 2080 de 2021.

QUINTO. SE INFORMA que, para la radicación de los memoriales a que haya lugar deberá utilizarse la ventanilla virtual https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8087/;

SEXTO: En firme el presente proveído y hechas las anotaciones correspondientes, archívese el expediente. Déjense las constancias del caso.

NOTIFÍQUESE,

COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE Discutida y aprobada en la sesión realizada en la fecha. Los Magistrados, Firmado Electrónicamente AMPARO NAVARRO LÓPEZ LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO (Ausente con excusa) Firmado Electrónicamente GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente por los magistrados que conforman la Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la plataforma denominada SAMAI.

En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta de conformidad con el artículo 186 del Código Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.