TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN “A Bogotá D. C., diecinueve (19) de septiembre de dos mil veinticuatro (2024) MAGISTRADA PONENTE: Doctora AMPARO NAVARRO LÓPEZ EXPEDIENTE: 11001-33-37-044-2021-00198-01 DEMANDANTE: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO DEMANDADO: U.A.E. DIAN MEDIO DE CONTROL: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO TEMA: AUTORETENCIÓN EN LA FUENTE CREE - PERIODO 11 DE 2015 S E N T E N C I A Resuelve la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia proferida el 27 de octubre de 2022 por el Juzgado Cuarenta y Cuatro (44) Administrativo de Bogotá adscrito a la Sección Cuarta, mediante la cual se accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.
I. SÍNTESIS DE LA DEMANDA La demandante en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho presenta como pretensiones las siguientes: 1. Que se declare la nulidad de: (i) la Liquidación Oficial de Aforo No. 900055 de 16 de julio de 2020, mediante la cual se liquida oficialmente la autoretención en la fuente del CREE correspondiente al periodo 11-2015 a la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL por valor de $32.455.000, y (ii) la Resolución No. 622-90006 de 31 de marzo de 2021, por medio de la cual se resolvió un recurso de reconsideración. 2.
Que a título de restablecimiento del derecho se exonere al demandante del pago del valor calculado como sanción por no declarar en los actos administrativos mencionados. 3. Que se condene en costas a la parte demandada. Como normas violadas considera vulnerados los artículos 29 de la Constitución Política; 371, 571,572, 580-1, 643, 715, 798 y 847 del ET; 138, 155, 159 al 166 del CPACA;
Ley 1116 de 2006; Decreto 1069 de 2015 y Decreto 1826 de 2013. Como concepto de violación la parte actora expone, en síntesis, lo siguiente: Indica que debe tenerse muy en cuenta la situación particular del demandante, quien Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 2 fungió como mandatario o representante legal de la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL, cargo que dejó de ocupar en el año 2016, es decir, dos años antes de que empezara el proceso liquidatorio en la Superintendencia de Sociedades, y que aunque ostentaba ese cargo, era un simple empleado que no era accionista de la sociedad y tampoco hacia parte de la junta directiva donde se tomaban las decisiones respecto del funcionamiento de la empresa y del pago de sus obligaciones entre otras las de carácter tributario, es decir, que no tenía una total autonomía en sus decisiones.
Afirma que le tocó desempeñarse en una época de crisis en el precio de los hidrocarburos que llevó a una situación de quiebra a la compañía y aunque se tuvo la voluntad de cumplir con los deberes formales de presentar las declaraciones tributarias no existían los recursos para pagar el valor declarado, por lo que como una decisión de la directiva, se determinó presentar las declaraciones en tiempo para no caer en extemporaneidad y pagarlas posteriormente, en este caso que nos ocupa la declaración de Autoretención en la fuente del CREE correspondiente al periodo 11- 2015, pero a la luz del artículo 580-1 del ET, las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total no producirán efecto legal alguno, además que la obligación de preparar, elaborar los estados financieros y presentar las declaraciones tributarias se encontraba delegada en el área contable, en cabeza del contador de la empresa, la cual estaba debidamente supervisada por la correspondiente revisoría fiscal.
Refiere que en el momento en que se produjo el emplazamiento para declarar el demandante ya se encontraba desvinculado de la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA, y ésta se encontraba en proceso de liquidación judicial, en donde se había nombrado a la doctora Olga Patricia Sanza Apráez como liquidadora de dicha sociedad, por lo que materialmente y jurídicamente no era posible cumplir con la presentación y pago de la declaración referida por cuanto ya no era mandatario o representante legal, pues este cargo pasó a manos de la liquidadora por lo que aunque se tuviera la voluntad de presentar la declaración de Autoretención en la fuente del CREE correspondiente al periodo 11-2015, lo cierto es que ya había sido desvinculado del RUT de la sociedad y su clave de firma electrónica para firmar las declaraciones ya había sido desvinculada.
Indica que se le solicitó a la DIAN que se le permitiera hacer la presentación de la correspondiente declaración pero en virtud a que la entidad no puede adicionar responsables, facultados dentro del RUT para cumplir obligaciones formales en nombre de la sociedad en liquidación, sin que medie orden de la Superintendencia de Sociedades, esa solicitud no fue aceptada; además, se le solicitó a la doctora Olga Patricia Sanza Apráez, Liquidadora designada por la Superintendencia de Sociedades que firmara la declaración de Autoretención en la fuente CREE del mes de noviembre del año gravable 2015, pero no lo hizo argumentando que tales valores no hacen parte de las obligaciones incluidas por la DIAN en la masa de acreencias pendientes de pago, y que ella como como agente liquidadora solo tiene obligación de presentar las obligaciones tributarias que surjan a partir de la fecha en que asumió como liquidadora.
Señala que no es posible que la liquidadora ni el mandatario que ejerció funciones 2 años antes de iniciar el proceso liquidatorio puedan presentar declaraciones tributarias de vigencias anteriores al inicio de la liquidación judicial por que estarían Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 3 contraviniendo normas establecidas en la Ley 1116 del 27 de diciembre de 2006, ley de insolvencia. No tener en cuenta esta situación por parte de la DIAN constituye una clara e inequívoca violación al derecho a la defensa.
Dice que dentro de ese proceso la DIAN, vinculada como acreedor de la Sociedad a Liquidarse, no incluyó dentro de las obligaciones tributarias adeudadas por TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA EN LIQUIDACION la declaración de Autoretención en la fuente CREE del mes de noviembre del año gravable 2015, y así lo confirma el aparte de la respuesta al derecho de petición dada a al demandante por la Superintendencia de Sociedades, en donde menciona que mediante Acta No. 400-001284 del 31 de julio de 2018 la Superintendencia de Sociedades, rechazó el crédito presentado por la DIAN, debido a que les hizo falta los elementos mínimos necesarios para su reconocimiento.
Manifiesta que la DIAN debió intentar primero solicitar el cumplimiento de la obligación al obligado principal, es decir, a la sociedad TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA o los representantes legales posteriores a mi poderdante, o a la Liquidadora del proceso de liquidación judicial, antes de intentar vincular al demandante, lo cual constituye una clara y evidente violación del debido proceso y más grave aún el hecho de no poder defenderse o ejercer el derecho a la defensa, en el sentido de que aunque se tuvo la voluntad de presentar y pagar la declaración tributaria en mención, no fue ni material ni jurídicamente posible porque no podía firmar las declaración por estar desvinculado del RUT y de la firma electrónica, tampoco lo pudo hacer la agente liquidadora designada por la Superintendencia de Sociedades porque se refería a un periodo anterior al de su nombramiento lo que implicó que la DIAN profiriera Liquidación Oficial de Aforo No. 900055 de 16 de julio de 2020 ordenando notificar a al señor Ducuara en calidad de vinculado subsidiario.
II. SÍNTESIS DE LA CONTESTACIÓN La U.A.E. DIAN contestó la demanda, oponiéndose a las pretensiones de esta, de la siguiente manera: Expresa que la Administración Tributaria agotó el procedimiento establecido en los artículos 715, 716, 643 y 717 del ET, y de acuerdo con la consulta realizada al servicio en línea de la DIAN Obligación Financiera, se comprobó que la sociedad no cumplió con el deber formal de presentar la declaración de retención en la fuente CREE por el período 11 (noviembre) del año gravable 2015 estando obligado a hacerlo por realizar operaciones en las cuales debió efectuarla por expresa disposición legal conforme lo dispuso la Ley 1607 de 2012 y su Decreto Reglamentario 1828 del 27 de agosto de 2013, a la tarifa establecida mediante el Decreto 014 del 09 de enero de 2014.
Sostiene que se evidenció que la sociedad obtuvo ingresos producto de la actividad principal "0610 Extracción de Petróleo crudo" y practicó autorretención CREE, conforme lo establecen los artículos 1, 2, 3 y 4 del Decreto 014 del 9 de enero de 2014, que define el sujeto pasivo, bases y tarifas de autorretención en la fuente. Refiere que la Administración corroboró mediante consulta de la obligación financiera que el Agente Retenedor no presentó la declaración de autoretención en la fuente del CREE del periodo 11 del año 2015, por lo tanto, se profirió el emplazamiento para Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 4 declarar Nro. 900065 del 28 de agosto de 2018, el cual fue oportunamente notificado tanto a la sucursal, como a su liquidadora y al accionante, con lo cual queda demostrado que se surtió en debida forma el procedimiento sancionatorio una vez se evidenció que la declaración no había sido presentada, además el señor Ducuara Castaño fue oportunamente vinculado como deudor subsidiario.
Aclara que en el presente caso nos encontramos frente a la determinación de la declaración de autoretención en la fuente CREE, la cual se da una vez se surte un proceso previo en donde del soporte probatorio se establece su monto y esto se deriva en la medida en que se identificó y se aceptó por la parte accionante que el agente retenedor no cumplió con su obligación de presentar la declaración de auto retención en la fuente - CREE del periodo 11 del año 2015.
Respecto a que los valores no hacen parte de las obligaciones incluidas por la DIAN en la masa de acreencias pendientes de pago de la sociedad Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia en Liquidación, explica que en la medida que a la fecha del trámite de presentación de créditos aún no existía título ejecutivo susceptible de ser presentado como una obligación exigible, es por ello por lo que el argumento del accionante resulta incoherente pues no se puede presentar lo que no existe jurídicamente.
Esto sin perjuicio de que el liquidador, atendiendo las obligaciones que le son propias, verifique si la entidad se encuentra al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales. Sobre el pronunciamiento de la Superintendencia, dice que la misma se abstuvo de emitir respuesta de fondo sobre las pretensiones del accionante a través del derecho de petición y a cambio puso “( ) en conocimiento de la liquidadora el referido memorial para que se pronuncie al respecto ( )”, luego las afirmaciones allí expuestas son simples opiniones que riñen con el sistema legal colombiano y las obligaciones propias de los representantes legales en materia tributaria.
En lo que tiene que ver con el argumento relativo a que la Dian debió intentar primeramente solicitar el cumplimiento de la obligación al obligado principal, es decir, a la sociedad Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia, los representantes legales posteriores al señor Ducuara, o a la liquidadora del proceso de liquidación judicial, antes de intentar vincularlo, manifiesta que están acreditados los siguientes hechos: (i) la calidad de agente autoretenedor en la fuente - CREE de la sucursal, y (ii) la omisión en la presentación de la declaración de autoretención en la fuente - CREE periodo 11 de 2015 por parte del agente retenedor.
Menciona que de acuerdo con los artículos 382 y 605 del ET, el agente retenedor tiene la obligación de presentar la declaración de autoretenciones en la fuente - CREE correspondiente al mes de agosto de 2015. Así las cosas, se encuentra probado en el expediente que el agente retenedor no cumplió con su obligación de presentar la declaración de autorretención en la fuente discutida, conforme con el Decreto 2326 de 2014, que fijó la fecha para su declaración y pago el 19 de diciembre de 2015, y a la fecha de ese memorial no se había presentado esa declaración, aspecto no debatido.
Recuerda que el mismo apoderado del señor Ducuara aceptó que entre el año 2010 y hasta el 2016, lapso que incluye el periodo que da origen a la obligación aquí Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 5 sancionada, ejerció como mandatario general, así mismo, que el señor Ducuara desempeñó funciones como gerente de operaciones y gerente general, de igual manera, que de acuerdo con el Certificado de Existencia y Representación Legal de la compañía citada, el señor Ducuara Castaño, en su calidad de mandatario general de la sociedad estaba expresamente facultado para firmar, presentar y corregir todas las declaraciones de impuestos nacionales, departamentales, distritales y municipales, pagar y solicitar y obtener aplicaciones o devoluciones de impuestos a favor de la compañía y responder oficios, requerimientos o emplazamientos de oficinas o autoridades tributarias o de impuestos y suministrarles informaciones y documentos.
Igualmente, también se acepta que la declaración de autoretención en la fuente CREE del mes de noviembre del año 2015 no fue presentada, por tanto, la Liquidación Oficial de Aforo encuentra justificada. III. SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA Con la sentencia del 27 de octubre de 2022 el Juzgado Cuarenta y Cuatro (44) Administrativo del Circuito de Bogotá, resolvió: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Aforo No. 900055 de 16 de Julio de 2020, por la cual se determina la obligación a cargo de la sociedad Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia en Liquidación Judicial, por concepto de retención en la fuente de CREE período 11-2015 y de la Resolución No. 622-900006 de 31 de marzo de 2021, “Resolución recurso de reconsideración que confirma”, por las razones expuestas en precedencia.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que el señor Cristian Alexis Ducuara Castaño no está obligado a pagar la declaración del impuesto de retención en la fuente del CREE período 11 año gravable 2015, impuesta en los actos administrativos objeto de anulación en el numeral anterior.
TERCERO: NEGAR las demás pretensiones de la demanda”. En la referida providencia se plantearon como problemas jurídicos los siguientes: “(…) determinar, si los actos administrativos demandados incurren en nulidad por violación al derecho de defensa y contradicción y al debido proceso. Dentro de este cuestionamiento el Despacho habrá de establecer si el demandante es responsable subsidiariamente del cumplimiento de la obligación de presentar la declaración retención en la fuente CREE período 11-2015, y las correspondientes consecuencias por no presentarla, ordenadas en los actos demandados”.
Tal decisión se fundamentó así: Dice que se encuentra probado que para la fecha de presentación de la declaración de autorretención en la fuente del CREE período 11, año 2015 el demandante era, en efecto, el representante legal de la sociedad Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia, y contrario a lo que manifiesta en su escrito de demanda, no se encuentra acreditado el acto de delegación de que trata la norma ibidem, a efectos de exculpar la responsabilidad del demandante frente al cumplimiento de su deber de presentar las declaraciones de la sociedad, por ende, el responsable del cumplimiento de los deberes formales para la época de presentación, era en efecto el señor Cristian Alexis Ducuara.
Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 6 Señala que la sociedad Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia no presentó la declaración de retención en la fuente del CREE, por el período 11 del año 2015, por lo cual procedió la administración a expedir la Liquidación Oficial de Aforo No. 900055 de 16 de Julio de 2020, y dicha resolución se notificó personalmente al demandante en calidad de representante legal de la sociedad para el período en que ocurrió la omisión, es decir, para noviembre de 2015.
Explica que para que la responsabilidad subsidiaria del representante legal surge una vez la administración haya determinado el valor del impuesto y adicionalmente haya perseguido el cobro ante el responsable de la obligación sustancial, esto es, en el presente asunto a la sociedad Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia cosa que no ocurrió en el sub iudice, toda vez que la administración tributaria, en la liquidación de aforo declaró la responsabilidad del señor Cristian Alexis Ducuara Castaño como representante legal de la sociedad en liquidación - hoy demandante -, notificándole personalmente el acto demandado, y al mismo tiempo a la agente especial liquidadora de la sociedad, a efectos de cumplir con la obligación tributaria dejada de pagar.
Advierte que la administración tributaria no se encuentra en línea con la jurisprudencia del Consejo de Estado, pues la entidad tributaria debía efectuar la reclamación del pago del impuesto, en primer lugar, a quien fungía como sujeto pasivo, representado legalmente por la agente especial liquidadora de la sociedad Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia.
Es decir, que la DIAN debió perseguir el cumplimiento de la obligación tributaria, primero, respecto de quien realiza el hecho generador de la obligación tributaria (artículo 792 del Estatuto Tributario), esto es, la sociedad, y si ésta no cumpliera con la obligación, perseguir al responsable subsidiario. Observa que la Liquidación Oficial de Aforo se erige como la consecuencia jurídica de omitir un deber de presentación de declaración un tributo y la obligación correlativa de su pago; es decir, la determinación de la obligación sustancial a cargo de quien eludió su deber legal, para el caso la sociedad Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia.
Consecuencia esta que no puede predicarse del demandante, toda vez que como ya quedó dicho, era en efecto el responsable del cumplimiento de obligaciones formales, pero no de las sustanciales, porque no era él, el sujeto pasivo del tributo. Con ello no puede la DIAN ordenar que aquel sea en efecto el responsable subsidiario del cumplimiento de la obligación sustancial determinada en el acto demandado, sin previamente haber reclamado el cumplimiento de la misma primigeniamente al responsable principal, y si surtido esto, no era posible obtener el correspondiente cumplimiento de la obligación, entonces sí proceder a exigirla al demandante como responsable subsidiario.
Caso distinto, frente a la sanción por no declarar, la cual, en efecto, constituye una consecuencia inmediata frente a la persona del representante legal, ante la omisión del cumplimiento de su obligación formal de presentar la declaración de Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 7 autoretención en la fuente del CREE por el período 11 año gravable 2015, acto sobre el cual no se pronuncia comoquiera que no fue demandado.
Precisa que se encuentra acreditado que, según anotación de 11 de marzo de 2020 consignada en el Certificado de Existencia y Representación Legal de la Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia, mediante Auto No. 406-001392 del 20 de febrero de 2020, la Superintendencia de Sociedades declaró terminado el proceso liquidatorio de los bienes que conformaban el patrimonio de la sociedad, así pues, que resulta evidente que los actos por los cuales se determinó la obligación sustancial a cargo de la sociedad liquidada y subsidiaria del hoy demandante fueron expedidos con posterioridad a la terminación del proceso liquidatorio, es decir, cuando la sociedad ya no era sujeto de obligaciones.
Concluye que la administración tributaria omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente. IV. SÍNTESIS DEL RECURSO DE APELACIÓN El escrito de apelación presentado por la parte demandada, U.A.E. DIAN, se fundó en los siguientes términos: 1.
Dice que el fallador de primera instancia incurre en defecto sustantivo al aplicar de manera irregular los artículos 572 y 573 del ET, por cuanto pese a que el obligado principal TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA no presentó la declaración de retención en la fuente del CREE del periodo 11º del año 2015 y la responsabilidad subsidiaria surge por el cumplimiento del supuesto de hecho previsto en el artículo 573 del ET, esto es, la omisión del cumplimiento de deberes formales por parte del representante legal, el juez afirma que “la responsabilidad subsidiaria del representante legal surge una vez la administración haya determinado el valor del impuesto y adicionalmente haya perseguido el cobro ante el responsable de la obligación sustancial”.
Manifiesta que en el caso en concreto la DIAN acreditó que el obligado principal TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA no presentó la declaración de retención en la fuente del CREE del periodo 11 del año 2015, fecha en la que fungía como representante legal el demandante según se acreditó con el certificado de existencia y representación legal que obra en la actuación administrativa, y pese a la previsión normativa, el fallador de primera instancia desconociendo que la responsabilidad subsidiaria surge por el cumplimiento del supuesto de hecho previsto en el artículo 573 del ET esto es la omisión del cumplimiento de deberes formales por parte del representante legal, afirma que la responsabilidad surge cuando la DIAN además de haber determinado el valor del impuesto haya perseguido el cobro.
Dicha posición desconoce abiertamente la previsión del art. 573 del ET configurando el defecto sustantivo por aplicación de la norma de manera irregular. 2. Indica que incurre en error de derecho el fallador de primera instancia por cuanto pese a que la Autoridad Tributaria agotó el procedimiento previsto en los artículos 715, 716 y 717 del ET y la vinculación del demandante como deudor subsidiario se hizo en debida forma y con respeto de sus garantías procesales, el juez afirma que “no puede la DIAN ordenar que aquel sea en efecto el responsable subsidiario del cumplimiento de la Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 8 obligación sustancial determinada en el acto demandado, sin previamente haber reclamado el cumplimiento de la misma primigeniamente al responsable principal ( )”, confundiendo el proceso de aforo y el proceso de cobro.
Considera que el a quo confunde el proceso de aforo con el proceso de cobro y, por ende, los actos administrativos que en cada proceso profiere la autoridad tributaria, se configura un error de derecho cuando el juez desconociendo la norma y el precedente jurisprudencial afirma que a la DIAN le corresponde cobrar al obligado principal antes de poder establecer la responsabilidad subsidiaria en cabeza del demandante.
Postura que además de atentar contra el debido proceso de los obligados subsidiarios, quienes se privarían de acreditar cualquier causal eximente de responsabilidad en sede administrativa dentro del proceso de aforo, desconoce que le corresponde a la Administración constituir los títulos ejecutivos de la obligación tributaria en la que conste la debida vinculación del obligado subsidiario, antes del proceso de cobro. 3.
Sostiene que el fallador desconoció el carácter rogado de la jurisdicción contencioso administrativa porque sin estar facultado oficiosamente declaró la nulidad de la totalidad de la Liquidación Oficial de Aforo (i) sin limitar el fallo al objeto del litigio que se contrae exclusivamente en determinar la legalidad de la vinculación del responsable subsidiario, y no en la determinación de la obligación respecto del obligado principal, y (ii) con sustento en un Certificado de Existencia y Representación Legal de Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia que no obra en la actuación administrativa con tal anotación, no fue aportado por la contraparte como prueba no se decretó como prueba de oficio en la oportunidad procesal, y el demandante no desarrolló ni mencionó sumariamente dentro de los cargos que fundamentan su demanda, que el obligado principal había sido objeto de liquidación judicial cuando se profirió la Liquidación Oficial de Aforo.
V. TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA Con auto del 31 de octubre de 2023 se admitió el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada. Ahora bien, conforme al numeral 5º del artículo 247 de la Ley 1437 de 2011, modificado por el artículo 67, numerales 4º y 5º de la Ley 2080 de 2021, teniendo en cuenta que el recurso de apelación se presentó en vigencia de la citada Ley, y como quiera que no requiera el decreto de pruebas y vencido el término para pronunciarse de conformidad con los citados numerales, las partes no se manifestaron.
Del mismo modo, se tiene que, según el numeral 6º de la norma citada, las partes y el agente del Ministerio Público guardaron silencio. VI. CONSIDERACIONES 1. COMPETENCIA Es competente la Sub Sección “A” de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, conforme lo dispuesto en el artículo 153 de la Ley 1437 de 2011, para conocer en segunda instancia el recurso de apelación impetrado por la parte demandada en contra de la Sentencia del 27 de octubre de 2022 proferida por el Juzgado Cuarenta y Cuatro (44) Administrativo del Circuito de Bogotá. Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 9
2. PROBLEMAS JURÍDICOS Conforme al escrito presentado como recurso de apelación por la parte demandada, los problemas jurídicos a resolver son los siguientes: 2.1. Verificar si la sentencia apelada desconoció los principios, dispositivo y de congruencia de la sentencia, para lo cual se deberá analizar si con el análisis efectuado frente a la liquidación de la sociedad contribuyente, que sustenta el argumento de la inexistencia de responsabilidad del obligado principal y del demandante como responsable subsidiario. 2.2.
Establecer si es procedente la vinculación del señor Cristian Alexis Ducuara Castaño en calidad de deudor subsidiario de la sociedad Trayectoria OIL& Gas Sucursal Colombia en Liquidación, y, por tanto, si es responsable de la obligación de presentar y pagar la declaración de autorretención en la fuente CREE del periodo 11 de 2015; lo anterior conllevará, además, a verificar si la sentencia apelada constituye un fallo ultra petita por haber realizado una valoración no solicitada con la demanda.
3. CASO EN CONCRETO 3.1. Tesis del demandante: Considera que dentro del proceso administrativo le fue vulnerado su derecho al debido proceso y de defensa, toda vez que no era el responsable del cumplimiento de las obligaciones formales a cargo de la sociedad Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia En Liquidación, pues para la fecha de expedición de los actos ya no fungía como mandatario de la sociedad, y que ni aun teniendo la voluntad de presentar y pagar la declaración tributaria en mención, no fue ni material ni jurídicamente posible porque no podía firmar las declaración de Retención en la fuente del CREE correspondiente al periodo 11 de 2015 por estar desvinculado del RUT y de la firma electrónica, al igual que tampoco lo pudo hacer la agente liquidadora designada por la Superintendencia de Sociedades, pues su responsabilidad no incluía vigencias anteriores a su designación en el cargo. 3.2.
Tesis de la entidad demandada apelante: Por su parte, la U.A.E. DIAN considera que la sentencia recurrida debe ser revocada en su totalidad, como quiera que los actos demandados no están viciados de ilegalidad, toda vez que se tiene plenamente demostrado en el expediente administrativo que la autoridad tributaria cumplió con su deber legal al vincular como deudor subsidiario al demandante, respecto de la obligación surgida por la no declaración de la autorretención en la fuente CREE del periodo 11 del año 2015, respetando así el procedimiento legal establecido normativa y jurisprudencialmente para ello. 3.3.
Tesis la sala: Sobre el particular, la Sala indica que se debe revocar la sentencia de primera instancia para, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda, conforme a las siguientes consideraciones: 3.3.1. Procede la Sala a establecer si la sentencia apelada desconoció los principios, dispositivo y de congruencia de la sentencia, para lo cual se deberá analizar si con el análisis efectuado frente a la liquidación de la sociedad contribuyente, que sustenta el Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 10 argumento de la inexistencia de responsabilidad del obligado principal y del demandante como responsable subsidiario.
Al respecto, se tiene que el artículo 280 del Código General del Procesos dispone, aplicable por remisión del artículo 306 de la Ley 1437 de 2011: “ARTÍCULO 281. CONGRUENCIAS. La sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que este código contempla y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la ley.
No podrá condenarse al demandado por cantidad superior o por objeto distinto del pretendido en la demanda ni por causa diferente a la invocada en esta (…)”. Así mismo, se tiene que el artículo 187 del CPACA señala: “ARTÍCULO 187. CONTENIDO DE LA SENTENCIA. La sentencia tiene que ser motivada. En ella se hará un breve resumen de la demanda y de su contestación y un análisis crítico de las pruebas y de los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones, exponiéndolos con brevedad y precisión y citando los textos legales que se apliquen (…)”.
De las citadas normas se desprende que la sentencia debe contener un breve resumen de la demanda y de su contestación y un análisis crítico de las pruebas y de los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones, exponiéndolos con brevedad y precisión y citando los textos legales que se apliquen.
De igual forma, esa providencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda, sin que pueda condenarse al demandado por un objeto distinto del pretendido en la demanda ni por causa diferente a la invocada en esta. En ese orden de ideas, se debe tener en cuenta que, en sentencia del 08 de marzo de 2019, proferida por el Consejo de Estado con ponencia del doctor Julio Roberto Piza Rodríguez, dentro del radicado No. 76001-23-31-000-2011-01132-01(21295), se consideró: “Sobre el particular, el artículo 138 del CCA (normativa aplicable al caso), consagra que «cuando se pretendan declaraciones o condenas diferentes de la declaración de nulidad de un acto, deberán enunciarse clara y separadamente en la demanda», con lo cual, en la jurisdicción contencioso-administrativa, la individualización de las pretensiones y el concepto de violación de las normas demarcan la actividad judicial debido a la prevalencia del principio dispositivo, que rige la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.
Dicho principio tiene doble connotación, sustancial y procesal. En lo sustancial, implica que es el propio demandante quien puede disponer de los derechos subjetivos y quien incita la función judicial a través de los actos de postulación, lo cual ha llevado a la doctrina a precisar que «el juez no puede inmiscuirse en aquello que las partes no aduzcan como thema decidendum»; en lo procesal, el principio dispositivo se materializa en el cumplimiento de las cargas procesales.
Así, corresponde a las partes conducir el debate judicial a partir de las actuaciones Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 11 procesales que ellos ejerzan dentro de los lineamientos de la ley, sin perjuicio de la actividad probatoria oficiosa que puede realizar el juez para resolver aspectos oscuros o dudosos que le impidan dirimir la controversia.
De esta forma, la actuación judicial que el demandante promueve descansa sobre el principio de la justicia rogada, de manera que acceder a peticiones no reclamadas (extra petita y ultra petita), contraría el principio dispositivo, al paso que desconoce el principio de congruencia de la sentencia. En el sub lite, la decisión de primer grado, que declaró la nulidad plena del acto liquidatorio, constituye un fallo ultra petita, dado que la súplica de la demanda era la nulidad parcial.
Adicionalmente, dicha sentencia resulta extra petita, en la medida en que el tribunal, a fin de justificar la declaratoria de nulidad total del acto, analizó aspectos de hecho y de derecho que no fueron planteados por la parte demandante. La falta de congruencia externa de las sentencias implica que el juez analizó aspectos de hecho no cuestionados por las partes procesales y varió la pretensión. Al modificarse el análisis fáctico y probatorio propuesto en la demanda, se varía la causa petendi y se incurre en incongruencia. Lo anterior, sin perjuicio de los casos en que el juez advierta la violación flagrante de derechos fundamentales (sentencia C-197 de 1999 de la Corte Constitucional), situación que no se detalla en el sub judice, en tanto que la controversia que plantea la demandante, se restringe a la censura por el desconocimiento parcial del costo de ventas”.
(Subrayado fuera de texto) En este orden de ideas, esta corporación advierte que dicha irregularidad apareja un defecto sustantivo de la sentencia, que da lugar al saneamiento oficioso previsto en el artículo 132 del CGP (en concordancia con el artículo 25 de la Ley 1285 de 2009), por lo cual, en aras del derecho al debido proceso, se deberá recomponer el debate jurídico de acuerdo con las súplicas de la demanda y en ese sentido versará el análisis que a continuación se plantea”.
Es decir, la individualización de las pretensiones y el concepto de violación de las normas demarcan la actividad judicial debido a la prevalencia del principio dispositivo, que rige la acción de nulidad y restablecimiento del derecho; por lo tanto, actuación judicial que el demandante promueve descansa sobre el principio de la justicia rogada, de manera que acceder a peticiones no reclamadas (extra petita y ultra petita), contraría el principio dispositivo, al paso que desconoce el principio de congruencia de la sentencia. En ese orden de ideas, se debe tener en cuenta que la Corte Constitucional en la sentencia C-197 de 1999, consideró: “2.8.
Considera igualmente la Corte que la exigencia prevista en el segmento normativo acusado, no puede significar que el juez administrativo pueda sustraerse de la obligación contenida en el art. 4 de la Constitución, conforme al cual "En todo caso de incompatibilidad entre la Constitución y la ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales", norma esta última que tiende a garantizar la supremacía y defensa del ordenamiento jurídico superior.
Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 12 Lo expresado tiene su justificación en los razonamientos expuestos por esta Corte en la sentencia C-069/95, en la cual, a propósito de la declaración de exequibilidad condicionada del art. 66 del C.C.A., se dijo: "Considera la Corte que el texto constitucional ha de hacerse valer y prevalece sobre la preservación de normas de rango inferior.
La función de la Constitución como determinante del contenido de las leyes o de cualquier otra norma jurídica, impone la consecuencia lógica de que la legislación ordinaria u otra norma jurídica de carácter general no puede de manera alguna modificar los preceptos constitucionales, pues la defensa de la Constitución resulta más importante que aquellas que no tienen la misma categoría".
"Dentro de la supremacía que tiene y debe tener la Constitución, esta se impone como el grado más alto dentro de la jerarquía de las normas, de manera que el contenido de las leyes y de las normas jurídicas generales está limitado por el de la Constitución. Así pues, debe existir siempre armonía entre los preceptos constitucionales y las normas jurídicas de inferior rango, y si no la hay, la Constitución Política de 1991 ordena de manera categórica que se apliquen las disposiciones constitucionales en aquellos casos en que sea manifiesta y no caprichosa, la incompatibilidad entre las mismas, por parte de las autoridades con plena competencia para ello".
"Desde luego que la norma inaplicable por ser contraria a la Constitución en forma manifiesta, no queda anulada o declarada inexequible, pues esta función corresponde a los organismos judiciales competentes, en virtud del control constitucional asignado por la Carta Fundamental en defensa de la guarda de la integridad y supremacía de la norma de normas (artículos 237 y 241 C.P.)".
"Si bien es cierto que por regla general las decisiones estatales son de obligatorio cumplimiento tanto para los servidores públicos como para los particulares "salvo norma expresa en contrario" como lo señala la primera parte del artículo 66 del decreto 01 de 1984, también lo es que, cuando de manera palmaria, ellas quebrantan los ordenamientos constitucionales, con fundamento en la supremacía constitucional, debe acatarse el mandato contenido en el artículo 4° de la Carta ya citado, que ordena -se repite- que 'en todo caso de incompatilibidad entre la Constitución y la ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales', sin perjuicio de la responsabilidad correspondiente de que trata el artículo 6° de la misma, por infringir la Constitución y las leyes y por omisión o extralimitación, por parte de los servidores públicos, en el ejercicio de sus funciones". 3.
En conclusión, por las razones anteriormente expuestas, considera la Corte que el aparte normativo acusado no viola las normas invocadas por el demandante ni ningún otro precepto de la Constitución. No obstante, la norma será declarada exequible condicionada a que cuando el juez administrativo advierta la violación de un derecho fundamental constitucional de aplicación inmediata, deberá proceder a su protección, aun cuando el actor en la demanda no hubiere cumplido con el requisito tantas veces mencionado, y que cuando dicho juez advierte incompatibilidad entre la Constitución y una norma jurídica deberá aplicar el art. 4 de la Constitución”.
Es decir, la Corte Constitucional declaró exequible el aparte demandado del numeral 4º del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, el cual fue reproducido por Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 13 el numeral 4º del artículo 162 de la Ley 1437 de 2011, bajo la condición de que cuando el juez administrativo advierta la violación de un derecho fundamental constitucional de aplicación inmediata, deberá proceder a su protección, aun cuando el actor en la demanda no hubiere cumplido con el requisito de señalar las normas violadas y el concepto de violación. Así, en el caso concreto se observa que en el escrito de apelación se indica que respecto del punto atinente a la anotación que obra en el Certificado de Existencia y Representación Legal según el cual el obligado principal TRAYECTORIA OIL & GAS SUCURSAL COLOMBIA se encuentra actualmente liquidada, y que para la fecha en que la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Aforo ya se encontraba liquidada, no encuentra esa Autoridad Tributaria esa mención por parte de la demandante en el escrito de la demanda para desarrollar sus argumentos, ni tampoco copia del Certificado de Existencia y Representación Legal en el expediente administrativo o judicial con tal anotación por lo que solicita limitar la sentencia a las pruebas que obran en el debate judicial.
De esta forma, la Sala encuentra que los argumentos referidos no fueron expuestos en la demanda, sino que fueron expuestos por la parte demandante al presentar sus alegatos de conclusión en el curso de la audiencia de alegaciones y juzgamiento efectuada el 2 de agosto de 2022, aspecto sobre el cual en el fallo apelado se indicó que “se encuentra acreditado a proceso que, según anotación de 11 de marzo de 2020 consignada en el Certificado de Existencia y Representación Legal de la Sociedad, mediante Auto No. 406-001392 del 20 de febrero de 2020, la Superintendencia de Sociedades declaró terminado el proceso liquidatorio de los bienes que conformaban el patrimonio de la sociedad Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia, así pues, que resulta evidente que los actos por los cuales se determinó la obligación sustancial a cargo de la sociedad liquidada y subsidiaria del hoy demandante, fueron expedidos con posterioridad a la terminación del proceso liquidatorio, es decir cuando la sociedad ya no era sujeto de obligaciones, por ende no podría habérsele exigido el cumplimiento de deber tributario alguno”.
En ese aspecto, es claro que el referido argumento fue presentado hasta los alegatos de conclusión, con lo cual es claro que este se constituye como un nuevo argumento contra la legalidad de los actos acusados, lo cual afecta la congruencia que debe existir entre la demanda y la sentencia de primera instancia, pues esta no puede desfasar las razones jurídicas expuestas por las partes en primera instancia en las oportunidades procesales correspondientes para el efecto.
Ahora bien, es importante tener en cuenta que, pese a lo anterior, el argumento expuesto por el apelante se enmarca dentro del concepto jurídico de legitimación en la causa por activa, lo que conllevaría, de conformidad con el artículo 132 del CGP, aplicable por remisión del artículo 306 del CPACA, a efectuar un control de legalidad respecto de este presupuesto procesal que se predica de la pretensión, pues así lo determinó esta Sala de Decisión en la sentencia del 23 de agosto de 2024, emitida dentro del radicado No. 11001-33-37-040-2022-00093-01, con ponencia de la doctora Gloria Isabel Cáceres Martínez.
En ese orden de ideas, se constata que el hecho de la liquidación de la sociedad contribuyente, que sustenta el argumento de la inexistencia de responsabilidad del obligado principal y del demandante como responsable subsidiario, y que fue analizado Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 14 por el a quo, carece de sustento probatorio, carga que en virtud del artículo 167 del CGP impone a la parte probar el supuesto de hecho que pretende hacer valer, esto en razón a que, tal como expone la apelante, el Certificado de Existencia y Representación Legal a que se refiere la sentencia apelada no obra en el expediente, por lo que le asiste razón al apelante, y la Sala no se puede pronunciar al respecto. 3.3.2.
Establecer si es procedente la vinculación del señor Cristian Alexis Ducuara Castaño, dentro de los actos administrativos demandados, en calidad de deudor subsidiario de la sociedad Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia en Liquidación, y, por lo tanto, si es responsable de la obligación de presentar y pagar la declaración de autorretenciones en la fuente CREE periodo 11 año gravable 2015.
En consecuencia, se procede a resolver los problemas jurídicos planteados, para lo cual se debe tener en cuenta el siguiente recuento fáctico: - Mediante acta sin número de la Junta Directiva del 28 de junio de 2012, inscrita el 6 de julio de 2012, bajo el No. 00212780 del libro VI el señor Ducuara Castaño Cristian Alexis fue nombrado Mandatario General de la sociedad Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia en Liquidación. - Con la Escritura Publica No. 22355 de Notaría Extranjera, expedida el 18 de agosto de 2014 e inscrita el 2 de septiembre de 2014 bajo el número 00237461 del Libro VI fue nombrado como mandatario suplente el señor Dacosta Ordoñez Dominic. - Con documento privado sin número del 24 de febrero de 2016, inscrito el 25 de febrero de 2016 bajo el No. 00254789 del libro VI, el señor Cristian Alexis Ducuara Castaño renunció al cargo de mandatario general. - Por medio de acta sin número de junta directiva del 2 de marzo de 2016, inscrita el 4 de marzo de 2016 bajo el número 00255094 del libro VI, fue nombrado mandatario general el señor Reyes Pinilla Carlos Fermín. - El artículo 36 del Decreto 2623 de 17 de diciembre de 2014 (modificado por el Decreto 0427 de 2015), estableció el 18 de diciembre de 2015 como fecha de presentación y pago de las declaraciones de autorretención en la fuente CREE del mes de diciembre de 2015, de los Contribuyentes cuyo último digito del RUT termina en 8, como es el caso de Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia en Liquidación Judicial (en adelante el Agente Retenedor).
Al consultar la obligación financiera, la Administración evidenció que no se presentó esa obligación tributaria, estando obligada a ello. - El 28 de agosto de 2018 la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes profirió el Emplazamiento para Declarar No. 900065, acto que fue notificado, entre otros, el 31 de agosto de 2018 a Cristian Alex Ducuara Castaño en calidad de vinculado subsidiario, con la guía de Inter Rapidísimo No. 130005350929. - El 8 de octubre de 2018 Olga Patricia Sanza Apraez, en calidad de liquidadora de la referida sociedad, dio respuesta al emplazamiento para declarar.
Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 15 - El 27 de enero de 2020 la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes profirió la Resolución Sanción por no Declarar No. 900009. Acto contra el cual no se presentó recurso de reconsideración. - Posteriormente, el 23 de noviembre de 2020, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió la Liquidación Oficial de Aforo No. 900055 de 16 de julio de 2020, mediante la cual se liquida oficialmente la autoretención en la fuente del CREE correspondiente al periodo 11-2015 a la sociedad Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia En Liquidación Judicial. - El 27 de junio de 2020 el demandante interpuso recurso de reconsideración contra el citado acto, el cual se resolvió con la Resolución No. 622-90006 de 31 de marzo de 2021, confirmando la resolución que liquidación de aforo.
Para resolver, es preciso tener en cuenta que, sobre el cumplimiento de obligaciones sustanciales y formales, así como respecto de la solidaridad de los obligados a la presentación de deberes formales, el Estatuto Tributario indica: “Artículo 572. Representantes que deben cumplir deberes formales. Deben cumplir los deberes formales de sus representados, sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas: (…) c) Los gerentes, administradores y en general los representantes legales, por las personas jurídicas y sociedades de hecho.
Esta responsabilidad puede ser delegada en funcionarios de la empresa designados para el efecto, en cuyo caso se deberá informar de tal hecho a la administración de Impuestos y Aduanas correspondiente.” (Subrayado fuera de texto) “Artículo 572-1. Apoderados generales y mandatarios especiales. Se entiende que podrán suscribir y presentar las declaraciones tributarias los apoderados generales y los mandatarios especiales que no sean abogados.
En este caso se requiere poder otorgado mediante escritura pública. Lo dispuesto en el inciso anterior se entiende sin perjuicio de la firma del revisor fiscal o contador, cuando exista la obligación de ella. Los apoderados generales y los mandatarios especiales serán solidariamente responsables por los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses que resulten del incumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales del contribuyente”.
(Subrayado fuera de texto) Artículo 573. Responsabilidad subsidiaria de los representantes por incumplimiento de deberes formales. Los obligados al cumplimiento de deberes formales de terceros responden subsidiariamente cuando omitan cumplir tales deberes, por las consecuencias que se deriven de su omisión.” Respecto a la delegación de funciones y la responsabilidad subsidiaria, el Consejo de Estado en providencia del 18 de agosto de 2022, expedida dentro del expediente No. 26338, con ponencia de la doctora Myriam Stella Gutiérrez Arguello, consideró: “Ahora bien, destaca la Sala que la responsabilidad subsidiaria procede cuando el obligado principal no responde, lo que presupone que: i) ya se encuentre establecida y debidamente configurada la obligación del principal; y ii) el cumplimiento de esta sea reclamado primigeniamente al responsable principal, y Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 16 una vez agotado esa instancia, en el supuesto de no ser posible obtener el correspondiente cumplimiento de la obligación, sí procedería exigirla del responsable subsidiario.
En cambio, en la responsabilidad solidaria no existe un obligado principal y uno secundario, sino que existen dos obligados en igualdad de condiciones, y por tanto la Administración puede exigir el pago a cualquier de ellos, o a los dos, según su arbitrio. Así, a diferencia de la responsabilidad solidaria, en la responsabilidad subsidiaria no se puede elegir libremente a quien reclamar, sino que exige que la DIAN reclame primero la deuda al obligado principal.
Por tanto, el obligado subsidiario responde sólo si el principal no lo hace”. Igualmente, la alta corporación mediante sentencia del 30 de septiembre de 2021 emitida dentro de expediente No. 25369 con ponencia de la doctora Myriam Stella Gutiérrez Arguello, precisó: “En principio, la obligación fiscal del pago del impuesto recae en forma directa sobre el sujeto que realiza el hecho generador de la obligación tributaria (artículo 792 del Estatuto Tributario), pero también la responsabilidad tributaria se establece respecto de algunas personas que detentan determinadas calidades.
Esta responsabilidad puede ser subsidiaria o solidaria, de acuerdo a lo que expresamente haya señalado la ley. La definición y alcance de la responsabilidad subsidiaria versus la responsabilidad solidaria, fueron precisadas por la Corte Constitucional, en sentencia C-140 de 2007, así: “Explicando en qué consiste concretamente la solidaridad tributaria, la Corte también ha señalado que, si bien la relación jurídica tributaria sustancial nace entre el Estado y los directamente responsables, el efecto de la solidaridad consiste en extender el ámbito de la responsabilidad tributaria, de manera que pueda ser exigida directamente a otros sujetos distintos del principalmente obligado.
De manera similar, la subsidiariedad en materia tributaria implica que hay un sujeto llamado por la ley a responder de obligaciones o deberes tributarios ajenos, en caso de incumplimiento del principalmente obligado. De esta manera, puede afirmarse que, si bien ambas figuras extienden la responsabilidad tributaria a personas diferentes del directamente responsable, es distinta la exigibilidad del pago a los deudores solidarios y subsidiarios en materia tributaria, pues respecto de los primeros la exigibilidad de la obligación surge coetáneamente para ellos y para el deudor principal, mientras que para el deudor subsidiario la obligación sólo se hace exigible cuando la Administración ha intentado infructuosamente cobrar al deudor principal, y ya no existe forma procesal de obtener el pago de manera forzada.
De cualquier manera, tanto la solidaridad como la subsidiariedad, al ser dispuestas por la ley, tienen el efecto de hacer radicar obligaciones en cabeza de terceros diferentes al principalmente obligado”. En la misma línea se ha pronunciado esta Sección, mediante sentencia del 19 de julio de 2017, exp.21575, C.P. Milton Chaves García, en la cual se precisó: “la Responsabilidad Solidaria hace referencia a la obligación conjunta sobre una misma prestación, aunque en materia fiscal ésta se encuentra limitada por el monto de los aportes, de modo que, para cada uno de los responsables, principal o solidario, se hace exigible al tiempo la obligación sustancial y con ello nace la posibilidad de ejercer en su contra el cobro coactivo.
La subsidiaria, en cambio, aunque esté previamente determinada en la ley, sólo opera de manera residual al cumplimiento de una condición, que es la que el deudor principal no pague; de forma tal que no puede iniciarse proceso de cobro coactivo contra el deudor subsidiario, sino cuando esté demostrado en la actuación que la labor de cobro en contra del deudor principal ha sido fallida”.
Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 17 Así mismo, el Consejo de Estado en sentencia del 7 de diciembre de 2022, expedida dentro del expediente No. 68001-23-33-000-2017-00742-01 [26305], con ponencia del doctor Milton Chaves García, consideró: “Por ello, la Sección estableció que: “i) Los deudores solidarios tienen el derecho de controvertir los documentos que conforman un título ejecutivo en su contra, por lo que la Administración Tributaria, en virtud de lo dispuesto en el artículo 37 del CPACA –o 28 del CCA-, está en la obligación de vincularlos al procedimiento de determinación tributaria que se le inicie al contribuyente, responsable o deudor principal (…).
En la misma línea, se pronunció esta Sección en sentencia de unificación del 14 de noviembre de 2019, en la que se anotó que la vinculación de los deudores solidarios al proceso de determinación oficial del tributo debe llevarse de tal manera que permita su participación real, no solo porque pueden resultar obligados a pagar una obligación ajena, sino también porque en ejercicio de su derecho de defensa pueden interponer no solo las excepciones relacionadas con la relación jurídica sustancial sino las que se derivan de su condición particular de deudor solidario.
De anterior marco legal y jurisprudencial se desprende la relevancia de la vinculación de los deudores solidarios o subsidiarios al proceso de determinación oficial de un tributo, desde el inicio del mismo, porque su derecho de defensa y contradicción adquiere particularidades frente al del deudor principal, comoquiera que pueden interponer no solo las excepciones que emanan de la relación jurídica sustancial, sino también las que emanan de su condición particular.
Además, pueden resultar obligados a satisfacer una obligación ajena en virtud del régimen de responsabilidad. Igualmente, si se prescinde de la vinculación al deudor solidario, se le estaría dando un trato desigual al que se le otorga al deudor principal, pues mientras el deudor principal puede contestar el requerimiento inicial, solicitar y aportar pruebas, ser notificado de la liquidación oficial e interponer el recurso de reconsideración contra ella, e incluso demandar su legalidad ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, el deudor solidario [o subsidiario] únicamente podría interponer excepciones contra el mandamiento de pago en el proceso de cobro coactivo”.
(Subrayado fuera de texto) De conformidad con la jurisprudencia del Alto Tribunal, es claro que la responsabilidad subsidiaria implica que aunque esté previamente determinada en la ley, sólo opera de manera residual al cumplimiento de una condición, que es la que el deudor principal no pague; es decir, esta responsabilidad procede cuando el obligado principal no responde, lo que genera concluir que el cumplimiento de la obligación debe ser reclamada inicialmente al responsable principal, y si éste no cumple, entonces sí procede exigir el cumplimiento al responsable subsidiario.
Así, es evidente que la administración está en la obligación de vincular al deudor subsidiario al procedimiento de determinación tributaria que se le lleve a cabo al contribuyente, responsable o deudor principal, desde el inicio del mismo, porque su derecho de defensa y contradicción adquiere particularidades frente al del deudor principal, comoquiera que pueden interponer no solo las excepciones que emanan de la relación jurídica sustancial, sino también las que emanan de su condición particular; además, pueden resultar obligados a satisfacer una obligación ajena en virtud del régimen de responsabilidad.
Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 18 Entonces, si se prescinde de la vinculación al deudor solidario, se le estaría dando un trato desigual al que se le otorga al deudor principal, pues mientras el deudor principal puede contestar el requerimiento inicial, solicitar y aportar pruebas, ser notificado de la liquidación oficial e interponer el recurso de reconsideración contra ella, e incluso demandar su legalidad ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, el deudor solidario o subsidiario únicamente podría interponer excepciones contra el mandamiento de pago en el proceso de cobro coactivo.
En ese orden, se encuentra demostrado que el señor Cristian Alexis Ducuara Castaño fungía como representante legal de la sociedad Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia En Liquidación, como se observa en el histórico de representación legal de la sociedad, conforme al registro dado por la Cámara de Comercio de Bogotá el 27 de julio de 2018, en el que se indicó que: De igual forma, el mismo certificado del 27 de julio de 2018, que obra en los antecedentes administrativos, informa que el demandante renunció al cargo de mandatario general de la sociedad en mención, así: En ese contexto, es claro que la responsabilidad de cumplir con la obligación formal de presentar la declaración en representación de la sociedad Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia En Liquidación, recaía en el señor Cristian Alexis Ducuara Castaño, dado lo establecido en el artículo 572 del ET.
De igual forma se observa que, la entidad demandada, al evidenciar que antes mencionada compañía omitió la presentación retención en la fuente CREE, por el período 11 del año 2015, procedió a expedir emplazamiento para declarar vinculando al demandante como deudor subsidiario, en calidad de mandatario de la sociedad para el período en que ocurrió la omisión, es decir, para noviembre de 2015.
Ahora, en relación a lo anterior, en lo que respecta al debido proceso de los deudores solidarios o subsidiarios, el Consejo de Estado en sentencia del 3 de mayo de 2018, proferida dentro del expediente No. 21376, con ponencia del doctor Jorge Octavio Ramírez Ramírez, consideró: “Sin perjuicio del fundamento constitucional que pueda tener la responsabilidad solidaria o subsidiaria en materia tributaria, asunto que no es objeto de debate dentro del presente proceso, los deudores solidarios o subsidiarios llamados por la ley a responder de obligaciones o deberes tributarios ajenos deben tener la posibilidad de ejercer las garantías derivadas del derecho al debido proceso, no Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 19 solamente en el momento de ejecución coactiva de la obligación tributaria, sino, y especialmente, en el momento de su determinación” Posición ratificada en la sentencia del 12 de marzo de 2020, emitida dentro del Expediente No. 21565, con ponencia del doctor Julio Roberto Piza Rodríguez, así: “(…)para que sea lícito oponer a los deudores solidarios o subsidiarios el título ejecutivo formado contra el contribuyente, aquellos deben ser «vinculados» al respectivo procedimiento de determinación de la obligación tributaria, para que puedan ejercer sus derechos de defensa y contradicción, al amparo de la garantía superior del debido proceso; y que el ejercicio de los mencionados derechos debe permitírseles «en las mismas condiciones del directamente obligado», pues los fenómenos de solidaridad y subsidiariedad implican tal extensión de la responsabilidad tributaria, que aquellos no pueden ser considerados como terceros ajenos al asunto, sino como terceros necesarios, «verdaderos titulares de legitimación procesal pasiva»”.
Es preciso resaltar, que el procedimiento tributario a través del cual se realiza la determinación de la sujeción pasiva a un tributo del contribuyente omiso, es justamente el proceso a través del cual se le sanciona su omisión, como en el presente caso, y será posteriormente el proceso de liquidación el que determine el monto a pagar por la obligación sustancial a cargo, y no por la sanción por no declarar, para culminar, si a ello hubiere lugar, con el procedimiento de cobro coactivo donde se harán exigibles los diferentes títulos ejecutivos objeto de la ejecución. Por lo tanto, y de conforme al artículo 573 del ET, al demandante se le vinculó al procedimiento de sanción por no declarar toda vez que, para la fecha de vencimiento del término para declarar, éste fue constituido como el responsable subsidiario de la obligación y con ello los actos demandados se encuentran de acuerdo al régimen legal aplicable, ya que respetaron el debido proceso conforme la normatividad aplicable y los pronunciamientos jurisprudenciales.
Se precisa que esta misma postura, fue tenida en cuenta por esta Sala de Decisión en las sentencias del 23 de agosto de 2024 proferida en el expediente No. 11001-33-37- 040-2022-00093-01 con ponencia de la doctora Gloria Isabel Cáceres Martínez, y del 30 de mayo de 2024 emitida dentro del radicado No. 11001-33-37-042-2022-00004- 01, de Cristian Alexis Ducuara Castaño contra la U.A.E. DIAN, con ponencia del Doctor Luis Antonio Rodríguez Montaño1, en las cuales se analizó la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales se aforó oficialmente a la sociedad Trayectoria Oíl & Gas Sucursal Colombia En Liquidación Judicial, por la autorretención en la fuente del CREE correspondiente a los periodos 5 y 12 del año gravable 2015, y a su vez se declaró al hoy demandante como deudor subsidiario.
En virtud de lo anterior, los argumentos de apelación de la entidad demandada están llamados a prosperar en esta oportunidad por lo que se revocará la sentencia de primera instancia proferida el 27 de julio de 2022, por el Juzgado Cuarenta y Cuatro (44) Administrativo del Circuito de Bogotá adscrito a la Sección Cuarta, para en su lugar negar las pretensiones de la demanda. 3.4.
De la condena en costas 1 Esta postura tiene línea de decisión, a través de las sentencias emitidas con los radicados n°. 11001-33-37-044-2021-00019-01 MP Luis Antonio Rodríguez Montaño y radicado n°. 11001-33-37-041-2021-00310-01 MP Gloria Isabel Cáceres Martínez. Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 20 Conforme lo dispuesto por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia del 06 de julio de 2016 con ponencia del Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, se advierte que en el presente asunto la parte vencida no será condenada a pagar las costas del proceso, por cuanto la parte interesada del asunto no demostró sumariamente la causación de estas2, presupuesto necesario para poder establecer el pago de este concepto, por lo que no se condenará en costas en esta instancia. 3.5.
La aprobación, firma y notificación de esta sentencia. Con el fin de otorgar seguridad jurídica3, la Sala de decisión ha examinado este caso en reuniones virtuales4 y ha adoptado el mecanismo de firma electrónica de esta providencia5. Además, con fundamento en la interpretación de esas medidas especiales y el respeto a la efectividad de los derechos sustanciales, esta sala ordenará la notificación de la sentencia, mediante el envío de mensaje de datos al buzón electrónico informado por todos los sujetos de este proceso.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A Primero REVOCAR la sentencia del 27 de octubre de 2022, proferida por el Juzgado Cuarenta y Cuatro (44) Administrativo de Bogotá, para, en su lugar, NEGAR las pretensiones de la demanda, conforme lo expuesto en la parte motiva.
Segundo Sin condena en costas en esta instancia. Tercero De conformidad con lo previsto en el artículo 205 de la Ley 1437 de 2011, modificado por el artículo 52 de la Ley 2080 de 2021,
NOTIFÍQUESE electrónicamente la presente providencia a las partes a los correos electrónicos indicados en el expediente, y al agente del Ministerio Público el correo electrónico namartinez@procuraduria.gov.co. Cuarto REMÍTASE copia de esta providencia a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado, al correo notificacionesjudiciales@defensajuridica.gov.co, en virtud de lo previsto en el inciso final del artículo 199 del CPACA, modificado por el 2 Cfr. la sentencia del 24 de julio de 2015, radicado Nro. 20485, C.P. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia 3 El artículo 95 de la Ley 270 de 1996 estableció en sus incisos segundo y tercero: “Los juzgados, tribunales y corporaciones judiciales podrán utilizar cualesquier medios técnicos, electrónicos, informáticos y telemáticos, para el cumplimiento de sus funciones.
Los documentos emitidos por los citados medios, cualquiera que sea su soporte, gozarán de la validez y eficacia de un documento original siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y el cumplimiento de los requisitos exigidos por las leyes procesales. Los procesos que se tramiten con soporte informático garantizarán la identificación y el ejercicio de la función jurisdiccional por el órgano que la ejerce, así como la confidencialidad, privacidad, y seguridad de los datos de carácter personal que contengan en los términos que establezca la ley.” 4 El Decreto legislativo 491 de marzo 28 de 2020, “por el cual se adoptan medidas de urgencia para garantizar la atención y la prestación de los servicios por parte de las autoridades públicas y los particulares que cumplan funciones públicas y se toman medidas para la protección laboral y de los contratistas de prestación de servicios de las entidades públicas, en el marco del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica”, facultó a los cuerpos colegiados de la Rama Judicial para celebrar sesiones no presenciales de Sala y suscribir las providencias judiciales mediante firma autógrafa mecánica, digitalizada o escaneada, durante el período de aislamiento preventivo obligatorio(artículos 11 y 12). 5 Ver Acuerdos del Consejo Superior de la Judicatura PCSJA20-11521 del 19 de marzo, 11526 del 22 de marzo, 11532 de 11 de abril de 2020, PCSJ20-11546 del 25 de abril de 2020, PCSJA20-11567 del 05 de junio de 2020 y CSJBTA20-60- del 16 de junio de 2020 y PCSJA20-11632 del 30 de septiembre de 2020.
Expediente No. 11001-33-37-044-2021-00198-01 Demandante: CRISTIAN ALEXIS DUCUARA CASTAÑO Demandado: U.A.E. DIAN 21 artículo 48 de la Ley 2080 de 2021. Quinto Se informa que, para la radiación de los memoriales a los que haya lugar deberá utilizarse la ventanilla virtual https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8087/. Sexto En firme el presente proveído, y hechas las anotaciones correspondientes, por Secretaría de la sección, devuélvase el expediente al juzgado de origen para lo de su competencia, previo a las anotaciones respectivas del caso.
NOTIFÍQUESE,
COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE Discutida y aprobada en Sesión de la fecha. Los Magistrados, (Firmado Electrónicamente) AMPARO NAVARRO LÓPEZ (Firmado Electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO (Firmado Electrónicamente) GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente por los magistrados que conforman la Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la plataforma denominada SAMAI.
En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta de conformidad con el artículo 186 del Código Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.