Sentencia — Tribunal Administrativo de Tribunal Administrativo del Meta

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL META Villavicencio, veintiséis (26) de junio de dos mil veinticuatro (2024) SALA DE DECISIÓN ORAL No. 1 MAGISTRADA PONENTE: CLAUDIA PATRICIA ALONSO PÉREZ RADICACIÓN: 50 001 23 33 000 2018 00234 00 ACCIÓN: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO DEMANDANTE: TREINCO LTDA EN LIQUIDACIÓN DEMANDADO: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN- ID ESTADÍSTICA: SENTENCIA/1A INST/L. 1437 Revisado detalladamente el proceso de la referencia, en cuanto a los presupuestos del medio de control, de la demanda y del procedimiento, encuentra la Sala que se han cumplido a cabalidad y no se advierte la existencia de causal de nulidad procesal, razón por la cual se procede a proferir la decisión de fondo correspondiente.

A N T E C E D E N T E S

1. SÍNTESIS DE LA DEMANDA1: Ante esta jurisdicción, en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho consagrado en el artículo 138 del CPACA., concurre TREINCO LTDA EN LIQUIDACIÓN, en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN-, para obtener la nulidad de los siguientes actos administrativos: • Liquidación Oficial No. 900.001 del 28 de marzo de 2017, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- de Villavicencio, mediante la cual se propone modificar la declaración de renta presentada por TREINCO LTDA para el año gravable 20132. • Resolución No. 002481 del 23 de marzo de 2018, por medio del cual se resolvió el recurso de reconsideración presentado contra la liquidación oficial, confirmando parcialmente la misma, expedido por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-3. 1 Págs. 6 a 89.

Actuación 11 SAMAI. 2 Págs. 96 a 158. Actuación 11 SAMAI. 3 Págs. 159 a 187. Actuación 11 SAMAI. 2 De igual forma, solicita “Se restablezca el derecho de TREINCO en el sentido de declarar la firmeza de la declaración de renta presentada por el año gravable 2013”. El sustento fáctico, lo narra informando que el 31 de diciembre de 2012 suscribió contrato de obra No. 205 de 2012 con el Instituto de Desarrollo del Meta, por valor de $6.499.749.979, y que dichos ingresos fueron debidamente reportados en la declaración de renta del año gravable 2013.

Informa que, para obtener la totalidad de los ingresos del año 2013, la empresa incurrió en una serie de costos y gastos deducibles en el impuesto sobre la renta por valor de $6.065.124.000. Agrega que el 08 de abril de 2014, presentó su declaración de impuesto sobre la renta del año 2013 bajo el formulario No. 1104600582298; y que el 07 de mayo de 2014, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Villavicencio de la DIAN, profirió auto de apertura con el fin de verificar los factores que habían dado origen a la determinación del impuesto de renta de la empresa.

Manifiesta que el 06 de noviembre de 2014, presentó una corrección de su declaración de renta del año gravable 2013, sin que los valores declarados hubieren sido modificados, con excepción de la sanción por extemporaneidad reducida que había sido liquidada. Sostiene que el 06 de julio de 2016 se profirió por la misma División de Gestión de Fiscalización, el requerimiento especial No. 222382016000011, al cual dio respuesta el 06 de octubre de 2016; y que el 28 de marzo de 2017 la DIAN profirió liquidación oficial que les fue notificada el 1 de abril de 2017, a través de la cual propuso la modificación de la liquidación privada del 2013 ya aludida, y la imposición de la sanción por inexactitud.

Indica que el 26 de mayo de 2017 presentó recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial, solicitando la revocatoria de esta, y que la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, a través de la Resolución No. 002481 del 23 de marzo de 2018, resolvió el mismo confirmando parcialmente la liquidación, al decidir disminuir la sanción por inexactitud del 160% al 100%, y confirmar en sus demás partes la respectiva liquidación oficial.

En el acápite de normas violadas señala como vulneradas las siguientes: • Constitución Política: artículo 29 (debido proceso), 363 y 228. • Estatuto Tributario: artículos 82, 236, 237, 437, 476, 511, 555-2, 615, 616- 1, 647, 771-2, 742, 743, 745 y 746 del Estatuto Tributario. • Artículo 176 del Código General del Proceso. 3 • Decretos 001 de 1997 (artículo 2), Único Reglamentario (art. 1.6.1.4.1), 3050 de 1997 (artículo 3).

La parte actora expuso los motivos de inconformidad y concepto de violación por los que pide la nulidad de los actos acusados, así: En primer lugar, alude que la entidad demandada desconoce los “documentos soporte” que sustentan los costos por concepto de “servicio de transporte de materiales por valor de $2.441.849.036”, porque estos no cumplen los requisitos señalados en el artículo 3 del Decreto 522 de 2003, de forma específica “por no contar con un Número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva”, pues en su parecer la demandante no puede utilizar el documento soporte previsto en el artículo 3 del Decreto 3050 de 1997, porque este aplica únicamente entre personas que no están obligadas a facturar, y aquella sí está obligada a hacerlo, además de que es responsable del IVA en el régimen común, motivo por el cual en su parecer, para que se tuvieran en cuenta los costos aludidos, debió expedir el documento equivalente con los requisitos que señala la norma.

Frente a dicha situación, indica que la DIAN reconoce que se soportaron las operaciones que dieron lugar a los costos deducibles fiscales en la declaración del impuesto de renta, por concepto de servicios de transporte de materiales, diferente resulta que rechace los costos bajo el argumento que el “documento soporte” expedido por la empresa sea improcedente para respaldar los mismos, y que los documentos presentados carezcan de un requisito meramente formal como es la numeración consecutiva de estos.

Agrega que inicialmente la obligación de expedir factura recae sobre quien presta el servicio, pero que en el caso que nos ocupa, quienes realizaron el servicio de transporte de materiales son personas naturales del régimen simplificado, que no tienen la obligación de expedir factura o documento equivalente, aunado a que el servicio de transporte es un servicio excluido del IVA (art. 476 del Estatuto Tributario E.T.).

Sostiene que, si bien de manera general realiza operaciones gravadas con IVA, y con respecto a estas adquiere la calidad de responsable del IVA del régimen común, en todo caso, para el servicio de transporte no es aplicable el artículo 3° del Decreto 522 de 2003, porque es una actividad no gravada con el IVA, y la norma “parte de la base de que la operación en la cual se profiere el documento equivalente tiene que ser una actividad gravada con IVA”.

En segundo lugar, expone que hubo una indebida valoración probatoria por parte de la DIAN, al sostener que existe diferencia de $382.866.308, entre el valor declarado fiscalmente por concepto de costos y deducciones ($6.065.124.000), respecto la suma que está registrada en la contabilidad de la empresa ($5.682.124.000). 4 A su juicio, la DIAN tomó como prueba “unos balances de comprobación recopilados de manera incompleta”, dado que de haberse tenido en cuenta el libro mayor, balance de gastos y auxiliar por terceros de las cuentas 5 y 6 (costos y gastos) con corte a 31 de diciembre de 2023, aportados con la demanda, se hubiere dado cuenta que el total de costos y gastos es mayor al consignado en la declaración del impuesto de renta ($6.206.401.257), además refiere que tal situación también la acredita certificación expedida por contador, anexa también con la demanda, documento que indica la DIAN no valoró porque “no ofrecía los elementos necesarios para demostrar las cifras declaradas”.

Añade que el artículo 745 del Estatuto Tributario establece que las dudas provenientes de vacíos probatorios, deben resolverse a favor del contribuyente, lo cual resulta aplicable a este caso, dado que a pesar de que demostró la existencia de los costos y gastos consignados en la declaración del impuesto de renta, la entidad demandada advirtió un vacío probatorio, es decir, que en lugar de rechazar el monto debió la DIAN valorar el mismo al tener resuelta la duda en favor de la empresa demandante.

Como tercer argumento, arguye que la DIAN rechazó los costos derivados de los “contratos de obra”, por el incumplimiento de uno de los requisitos del documento equivalente, previstos en el artículo 3 del Decreto 522 de 2003, esto es, el del “Número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva”, dándole así prevalencia en su parecer a lo formal sobre lo sustancial, pues sostiene que dichos costos se encuentran probados con los contratos de obra, declaraciones juramentadas de las personas naturales contratistas, los cheques y comprobantes de egreso arrimados, documentos que no fueron valorados por la entidad demandada.

Sostiene que pidió a la demandada la aplicación de costos presuntos prevista en el artículo 82 del Estatuto Tributario, pero que aquella negó su solicitud aduciendo que la norma no resultaba aplicable porque los costos en los que incurrió la demandante están relacionados con la prestación de un servicio, y no con la venta de bienes. De modo que pretende a través de la demanda que, si se concluye que las pruebas no son suficientes para probar los costos, se acepte que aquellos ascendieron al 75% del valor de los contratos de obra aportados.

En cuarto lugar, narra la demanda que la DIAN adicionó a las rentas gravables, la suma de $235.895.000 por comparación patrimonial, por la diferencia encontrada entre el patrimonio líquido del año 2013 y el del año 2012, pues aquél a su juicio aumentó sin justificación alguna. Sin embargo, afirma que el aumento de $485.503.000 coincide con la renta líquida gravable de su declaración de renta, sin que se trate entonces de un aumento patrimonial injustificado como lo sostuvo la demandada; y que además justificó dicha 5 suma al demostrar las variaciones contables presentadas en las cuentas de revalorización del patrimonio y resultados del ejercicio.

Como quinto y último argumento, indica que la sanción por inexactitud tiene como supuesto de hecho que los contribuyentes en sus declaraciones “de datos o factores falsos, incompletos o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor”, y que no es su caso, dado que el saldo a pagar que liquidó en su declaración de renta del año 2013 “está soportado en datos reales y la determinación de la base gravable para liquidar el mismo se ajustó plenamente a la ley”, de modo que no puede predicarse que el impuesto y la base gravable utilizados son inexistentes, falsos, equivocados, incompletos o desfigurados.

Así, concluye inicialmente que no se configura el supuesto de hecho previsto en la ley para la procedencia de la sanción por inexactitud, pues alude que en momento alguno se ocultaron ingresos o incluyeron costos inexistentes, como se observa del material probatorio aportado. Añade que la sanción es inaplicable en el presente asunto, porque lo que se observa es la diferencia de criterios, dada la argumentación razonable sobre la aplicación del derecho emitida por TREINCO que, en todo caso, no es compartida por la DIAN, reiterándose la inexistencia de ocultamiento de información.

2. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA4: La DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN-, contestó la demanda indicando que se atiene a lo que resulte probado en el proceso, en relación con los hechos expuestos en la demanda, y pronunciándose sobre cada uno de los argumentos del concepto de violación, como se pasará a resumir. Frente al desconocimiento de los costos por servicios de transporte de materiales ($2.441.849.000), la diferencia en los costos y deducciones declarados y registrados en la contabilidad ($382.866.308) y los costos por contratos de obra ($275.972.259), refiere que no existe un error en el valor determinado en la liquidación oficial de revisión, dado que se dio aplicación a lo previsto en los artículos 755, 772, 773 y 774 del Estatuto Tributario, esto es, dándole prevalencia a los libros de contabilidad sobre las declaraciones tributarias, y a la contabilidad llevada en debida forma.

Afirma que a la demandante le correspondía aplicar el artículo 3 del Decreto 522 de 2003 para el reconocimiento de los costos de transporte de materiales, ya que dicha norma no contempla como requisito que el servicio respecto del cual se va a elaborar el documento equivalente se encuentre gravado con IVA, sino que “basta con que el 4 Págs. 18 a 36.

Actuación 11/6 SAMAI. 6 adquiriente del bien o servicio sea del régimen común”, además, que son las personas naturales no comerciantes e inscritas en el régimen simplificado, quienes no estaban obligadas a facturar, pero que a TREINCO en su calidad de beneficiario del servicio de transporte, le correspondía elaborar el documento equivalente.

Cita la sentencia C-733 de 2003 de la Corte Constitucional, para afirmar que “cuando se trata de demostrar los hechos y operaciones contables, no se puede aceptar cualquier clase de pruebas, sino aquellas que son idóneas, conforme con las normas tributarias y contables”. Sobre la diferencia por comparación patrimonial ($235.895.000), luego de citar los artículos 236 y 237 del Estatuto Tributario y 91 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, concluye que la demandante no demostró dicha diferencia, porque argumenta que la suma de $485.503.000 es igual a calcular la diferencia patrimonial y la renta líquida, olvidando tener en cuenta el artículo 91 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, pues a la diferencia patrimonial ajustada debía restarle la renta ajustada lo cual no hizo.

Respecto de los costos presuntos sostiene que el artículo 82 del Estatuto Tributario no prevé un presupuesto aplicable a TREINCO, porque los costos discutidos son relacionados con la prestación de un servicio por parte de terceros, y no la enajenación de activos; adicionalmente, sostiene que en el presente asunto “sí fue posible establecer la realidad de los costos con las pruebas aportadas, por tanto los costos si son reales y sí se conocieron”, por tanto, no tiene sentido aplicar el 75% del precio del servicio pagado por la empresa para presumir el costo, cuando se cuenta con las pruebas que permiten determinarlo.

En relación con la diferencia de criterios y la sanción por inexactitud, indica que como se adujo al resolver el recurso de reconsideración, no es que la actora haya realizado una errónea interpretación de las normas tributarias, sino que persiste en afirmar que los documentos que soportan los costos incurren en un mero “error formal”, lo cual se aleja de la realidad, de modo que lo que sucede es que la demandante adecúa las normas a su caso, a pesar de que son claras y precisas en la determinación de los costos.

Por último, sostiene que durante la investigación tributaria respetó los derechos de debido proceso y defensa de la demandante, y analizó los documentos que le fueron allegados como prueba, conforme las normas tributarias y contables vigentes. Así, sostiene que “las certificaciones del Revisor Fiscal, las declaraciones bajo juramento a los prestadores del servicio, los contratos, cuentas de cobro, entre otros, no son las pruebas idóneas, ni pertinentes para demostrar los costos y deducciones (art. 743 del E.T). 7

3. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Y CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO: En auto dictado el 08 de octubre de 20195, el Despacho ponente dispuso correr traslado por el término común de diez (10) días para que las partes presentasen sus alegatos de conclusión, término dentro del cual el Ministerio Público también podría emitir su concepto. La parte actora presentó sus alegaciones6, reiterando lo expuesto en el escrito de demanda, adicionando que resulta un absurdo jurídico que, por falta de un número consecutivo, se desconozca por completo los costos probados en el plenario, a más de que tal interpretación equivaldría a que el ingreso bruto que obtuvo se encontrara gravado casi en su totalidad, desconociéndose los costos necesarios para cumplir con el objeto contractual del contrato de obra 205 de 2012.

La entidad demandada también presentó alegatos de conclusión7, reiterando en esencia los argumentos de la contestación de la demanda, y adicionando que la diferencia encontrada por $382.863.308, obedeció al análisis efectuado de los valores registrados en la contabilidad “libro mayor y balance”, aportados por la parte actora a través de escrito 9207 del 9 de noviembre de 2015, y los que constan en los estados financieros allegados el 05 de abril de 2016, los cuales no coinciden.

Agrega igualmente, que la certificación expedida por el revisor fiscal, no desvirtúa la glosa de la diferencia ya indicada, pues no precisa los documentos contabilidad que revisó para concluir que dicha diferencia no corresponde a la realidad contable de la empresa, y añade que los “Estados financieros presentados por la sociedad, no constituyen la prueba suficiente para descartar el incremento patrimonial, no se explicó en su momento, en que consistió la revalorización del patrimonio y los resultados del ejercicio.” El Ministerio Público guardó silencio en esta etapa procesal.

C O N S I D E R A C I O N E S I. Competencia: Este Tribunal es competente para fallar en primera instancia, en aplicación a lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 152 y numeral 2 del artículo 156 del C.P.A.C.A, sin las modificaciones introducidas por la Ley 2080 de 2021. 5 Págs. 7 a 9. Actuación 11/7 SAMAI 6 Págs. 14 a 24.

Actuación 11/8 SAMAI 7 Págs. 26 a 36. Actuación 11/8 SAMAI 8 II. Problema Jurídico: En el caso bajo estudio, el asunto jurídico por resolver se centra en establecer si el acto administrativo contenido en la liquidación oficial de revisión No. 900.001 del 28 de marzo de 2017, por medio de la cual se incrementó el impuesto de renta a pagar por el año gravable 2013 y se impuso una sanción por inexactitud en esa vigencia fiscal, así como la Resolución No. 002481 del 23 de marzo de 2018, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración presentado por la actora contra dicha liquidación, están viciados de nulidad por infracción de las normas en que debía fundarse, y en consecuencia debe cobrar vigencia la declaración privada presentada por esta.

Para resolver dicho problema jurídico se abordará el caso concreto dentro del cual se hará alusión a los cargos invocados en la demanda y las normas que le resultan aplicables, de acuerdo con las pruebas allegadas al expediente. III. Caso Concreto: En el caso bajo estudio, se demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión No. 900.001 del 28 de marzo de 20178, por medio del cual modifica la declaración de renta privada por el año gravable 2013 presentada por la demandante el 06 de noviembre de 2014 bajo el formulario 1104605484566; y de la Resolución No. 002481 del 23 de marzo de 20179, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración que presentó la actora contra la liquidación oficial de revisión aludida.

Ahora bien, conforme el expediente administrativo allegado por la entidad demandada junto con la contestación de la demanda, se constata que a través de oficio del 13 de agosto de 201310, la Gerencia Departamental Colegiada del Meta de la Contraloría General de la República envió oficio a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, dejándole en conocimiento el hallazgo No. 28 encontrado en la ejecución del contrato 205 de 2012 celebrado entre el Instituto de Desarrollo del Meta y TREINCO LTDA., cuyo objeto era “Horas de máquina tipo buldozer y/o retroexcavadora de oruga para el encausamiento del río Guacavia y terminación del dique existente en la inspección de Guacavia y terminación del dique existente en la inspección de Guacavia Cumaral Meta”, consistente en: 8 Págs. 96 a 158 Cuaderno 11. 9 Págs. 159 a 186 Cuaderno 11. 10 Págs. 4 y 5 Anexo 1 de la Contestación de demanda.

Actuación 11/9 SAMAI. 9 A renglón seguido, la DIAN mediante Auto de Apertura No. 222382014000055 del 07 de mayo de 201411, inició investigación a la demandante por la declaración de renta presentada para el año 2013, designando los funcionarios encargados de adelantar dicha investigación. Asimismo, el 25 de julio de 2014 se realiza por la demandada un análisis formal de la declaración de renta aludida, concluyendo que esta no fue presentada en debida forma porque “NO REGISTRA FIRMA DE CONTADOR LITERAL D ART. 580 E.T”12.

En el expediente administrativo también reposa la declaración de renta presentada por la demandante para el año 201313, en la cual se indicó como valor a pagar por impuesto a la renta, la suma de $33.420.000, y de sanción por inexactitud: $850.000, para un total pagado de $34.270.000. El 22 de enero de 2015, una funcionaria de la DIAN realiza visita a las instalaciones físicas de TREINCO LTDA., en su calidad de sociedad contribuyente, la cual es atendida por el representante legal de la misma14, y dentro del cuestionario formulado a aquél, se le consulta los contratos que fueron celebrados y/o ejecutados por la sociedad para obtener los ingresos declarados en el año 2013, a lo que se contestó que se ejecutó el contrato de obra civil No. 205 de 2012 por valor de $6.499.749.979, celebrado con el INSTITUTO DE DESARROLLO DEL META (cuyo objeto fue descrito en líneas anteriores), y no se hace mención a ningún contrato adicional.

En la parte final del acta de visita, se indicó que se anexa fotocopia de la cédula de ciudadanía del representante legal que atendió la visita, del certificado de cámara de comercio y del contrato de obra No. 205 de 2012, y se deja la siguiente anotación: “SE SOLICITA PARA LA PROXIMA VISITA BALANCE DE PRUEBA A 6 DIGITOS DEBITO CREDITO Y SALDO A DIC/31/13, TODOS LOS DOCUMENTOS SOPORTE DE LA DECLARACION DE RENTA AÑO 2013, CONCILIACION CONTABLE Y FISCAL 2013.” El 12 de febrero de 2015, se practicó una segunda visita a las instalaciones de la 11 Págs. 71 y 72 Anexo 1 de la Contestación de la demanda.

Actuación 11/9 SAMAI. 12 Págs. 89 y 90 Anexo 1 de la Contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 13 Pág. 95 Anexo 1 de la Contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 14 Págs. 109 a 111 Anexo 1 de la Contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 10 demandante15, la cual fue nuevamente atendida por su representante legal (JESÚS ANTONIO HERNÁNDEZ H.), en la cual se deja constancia de la documentación recibida y que hace parte integral del expediente administrativo: La tercera visita a TREINCO LTDA se practicó el 29 de septiembre de 201516, en aquella se recibieron más documentos, y se solicitaron algunos que no fueron recibidos en ese momento, y que el representante legal se comprometió a aportar en el menor tiempo posible: “CONCILIACIÓN CONTABLE Y FISCAL AÑO 2013, AUXILIAR POR TERCERO ACUMULADO DE LAS CUENTAS DE COSTO Y GASTOS AÑO 2013, AUXILIAR DE LA CUENTA 61309501, FOTOCOPIA DEL LIBRO MAYOR Y BALANCES MES A MES AÑO 2013”.

Asimismo, la funcionaria que practicó la visita dejó constancia en el acta que el contador de la empresa no estaba presente “Y NO SE ENCONTRABA LA CONTABILIDAD EN LA DIRECCIÓN DE LA SOCIEDAD COMERCIAL (…) POR LO ANTERIOR SE HIZO LA SOLICITUD AL REPRESENTANTE LEGAL DE QUE LA MISMA DEBE REPOSAR DENTRO DEL ESTABLECIMIENTO DE COMERCIO". En la página 66 del anexo 2 de la contestación de demanda, reposa constancia de llamada telefónica practicada el 20 de octubre de 2015 al representante legal de la demandante, en la cual se le indica que están pendiente de aportarse los documentos solicitados en la visita del 29 de septiembre de 2015, a lo cual se contestó que se aportarían el 23 de octubre de 2015.

Asimismo, se observa que se reiteró llamada 15 Págs. 134 a 136 Anexo 1 de la Contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 16 Págs. 180 a 182. Anexo 1 de la contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 11 telefónica el 28 de octubre de 201517, dado que la DIAN para ese momento aún no había recibido los documentos de parte del contador de TREINCO LTDA. Mediante radicado 009201 del 09 de noviembre de 2015, el contador público de TREINCO LTDA., allegó la siguiente información solicitada en la visita del 29 de septiembre de 2015, correspondiente al año gravable 2013: libro de mayor y balance de los meses de enero a diciembre de 2013, relación de gastos del año 2013, y de Terceros- Costos de venta de la misma anualidad18.

El 23 de noviembre de 2015 la DIAN practicó visita a las instalaciones del INSTITUTO DE DESARROLLO DEL META19, y solicitó información alusiva al contrato de obra No. 205 de 2012, celebrado entre la demandante y dicho Instituto, indicándole la funcionaria que atendió la visita que dicho contrato aún no estaba liquidado, y que existió un saldo pendiente por pagar al contratista por aproximadamente $667.000.000.

Además, existe “HOJA DE ANALISIS RESPUESTAS A REQUERIMIENTOS Y/O CRUCES CON TERCEROS” de la DIAN20, en la que se concluye: “El valor reportado por el tercero coincide con el reporte de exógena (sic) a la Sociedad formato 1001”. El 01 de marzo de 2016, la DIAN expidió requerimiento ordinario No. 22238201600004721, a través del cual solicitó a la demandante en su calidad de contribuyente, algunos documentos relacionados con la declaración de renta del año 2013.

A lo cual dio respuesta a través de oficio del 04 de abril de 2016, recibido en la entidad el 06 del mismo mes y año22, allegando diferente documentación que posteriormente fue revisada por la DIAN. De igual forma, de tal documentación realizó la entidad demandada el correspondiente análisis, con las siguientes conclusiones23: El 05 de julio de 2016, se presentó informe final de auditoría por parte de los funcionarios designados para ello24, dentro del cual se identifica tributariamente a TREINCO LTDA. como un contribuyente inscrito con las siguientes responsabilidades: ventas régimen común, impuesto renta y complementarios, régimen ordinario, informante de exógena, impuesto sobre la renta para la equidad – CREE con la actividad 17 Pág. 78.

Anexo 1 de la contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 18 Págs. 85 a 129. Anexo 2 de la contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 19 Págs. 132 a 134. Anexo 2 de la contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 20 Pág. 223. Anexo 2 de la contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 21 Págs. 18 a 20 Anexo 3 de la contestación de la demanda.

Actuación 11/9 SAMAI. 22 Págs. 140 a 196 Anexo 3 de la contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 23 Pág. 197 Anexo 3 de la contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 24 Págs. 61 a 68 Anexo 6 de la contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 12 económica principal 4290 “Construcción de Obras de Ingeniería Civil”.

Adicionalmente, en el aludido informe se presentó la trazabilidad de las actuaciones surtidas para verificar la declaración de renta de 2013 presentada por la hoy demandante, indicando las incongruencias presentadas en la misma, refiriendo como conclusión la propuesta de proferir requerimiento especial a la sociedad: El 06 de julio de 2016, la DIAN expide “REQUERIMIENTO ESPECIAL RENTA SOCIEDADES Y/O NATURALES OBLIGADOS A CONTABILIDAD No. 222382016000011”25, a través del cual propone a la demandante modificar su liquidación privada No. 910002601600193 del 06 de noviembre de 2014, mediante liquidación de revisión, y en esta se observan las siguientes diferencias: RENGLÓN CONCEPTO VALOR PRIVADA VALOR PROPUESTO 49 COSTOS DE VENTA (PARA SISTEMA PERMANENTE) $5.876.556.000 $2.775.868.000 51 TOTAL COSTOS $5.876.556.000 $2.775.868.000 57 RENTA LÍQUIDA DEL EJERCICIO $485.503.000 $3.586.191.000 60 RENTA LÍQUIDA $485.503.000 $3.586.191.000 63 RENTAS GRAVABLES $0 $235.895.000 64 RENTA LÍQUIDA GRAVABLE $485.503.000 $3.822.086.000 69 IMPUESTO SOBRE RENTA GRAVABLE $121.376.000 $955.522.000 71 IMPUESTO NETO DE RENTA $121.376.000 $955.522.000 74 TOTAL IMP A CARGO / IMP GENERADO POR OPERACIONES GRAV $121.376.000 $955.522.000 81 SALDO A PAGAR POR IM $33.420.000 $867.566.000 82 SANCIONES $850.000 $1.335.484.000 83 TOTAL SALDO A PAGAR $34.270.000 $2.203.050.000 25 Págs. 71 y 72 Anexo 6 de la contestación de la demanda.

Actuación 11/9 SAMAI. 13 Junto con el requerimiento especial se allegó un anexo explicativo26, en el cual se detallan las diferencias encontradas entre la liquidación privada presentada por TREINCO LTDA., y la liquidación de revisión practicada por la DIAN, indicándose que la primera de ellas es el valor declarado por concepto de costos y deducciones ($6.065.124.000) y el valor registrado en la contabilidad ($5.682.257.692), lo cual arroja la suma de $382.866.308, concluyendo que conforme el artículo 775 del Estatuto Tributario, los libros de contabilidad prevalecen sobre las declaraciones tributarias.

La segunda diferencia a la que alude el anexo explicativo es en los costos de ventas, pues a diferencia de los $5.876.556.000 declarados en la liquidación privada, la DIAN propone únicamente reportar la suma de $2.775.868.000; aludiendo que el contribuyente “aportó en su gran mayoría como documentos soportes por los costos señalados anteriormente, cuentas de cobro y documento equivalente sin número consecutivo”, motivo por el cual concluye que los costos por concepto de “construcción” en cuantía de $275.972.259 y “transporte y almacenamiento” por $2.441.849.036 “no cumplen los requisitos señalados en el inciso segundo del Artículo 771-2 del Estatuto Tributario en concordancia con el literal c) del artículo 3 del Decreto 522 de 2003”.

Como tercera diferencia, luego de la DIAN realizar el análisis a los patrimonios de las declaraciones de renta de los años 2012 y 2013, refiere que el cálculo de la renta gravable por comparación de patrimonios arroja una diferencia patrimonial gravable de $235.895.000. En último lugar, alude que debe fijarse una sanción por inexactitud en cuantía superior a la referida en la declaración privada, derivada de los mayores valores determinados que dejó de pagar la sociedad investigada, equivalente al 160% “de la diferencia entre el saldo a pagar propuesto en el presente REQUERIMIENTO ESPECIAL y el saldo a pagar determinado en la liquidación privada”, lo cual arroja la suma de $1.334.634.000.

De modo que la suma total a pagar por el contribuyente hoy demandante es $2.203.050.000, la cual dista del valor cancelado por TREINCO LTDA. ($34.270.000). El 06 de octubre de 2016, dentro del término concedido para ello, la sociedad demandante dio respuesta al requerimiento especial realizado por la DIAN27, en esencia, con los mismos argumentos que hoy sustentan la demanda presentada.

El 22 de marzo de 2017, funcionarios del área de gestión de liquidación de la DIAN emitieron un informe del expediente28, estudiando los argumentos realizados por la demandante al requerimiento especial formulado el 06 de julio de 2016, indicando que “el contribuyente no corrigió y tampoco desvirtuó las glosas del Requerimiento 26 Págs. 73 A 85 Anexo 6 de la contestación de la demanda.

Actuación 11/9 SAMAI. 27 Págs. 8 a 37 Anexo 7 de la contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 28 Págs. 62 a 69 Anexo 8 de la contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 14 Especial N° 222382016000011 del 6 de julio de 2016…”, y sugiriendo proferir liquidación oficial de revisión, ratificando todas las partes del requerimiento especial.

Sin embargo, se observa que existió diferencia en el valor de la sanción promediado, pues en el requerimiento se había cuantificado en $1.335.484.000 (recuérdese que la liquidación privada del contribuyente la estimó en $850.000), y en esta oportunidad el informe propone la cifra de $248.354.000, lo cual incide directamente en el renglón 83 “TOTAL SALDO A PAGAR”, pues de $2.203.050.000 se pasa a $1.115.920.000.

El 28 de marzo de 2017, la DIAN profiere la liquidación oficial de revisión No. 900.001 con su correspondiente anexo explicativo de TREINCO LTDA.29, entregada a la demandante el 01 de abril de 2017, conforme certificado de entrega de la empresa Inter Rapidísimo30, y de la cual se extraen las diferencias presentadas con la liquidación privada presentada por la demandante: CONCEPTO VALOR PRIVADA VALOR DETERMINADO COSTOS DE VENTA (PARA EL SISTEMA PERMANENTE) $5.876.556.000 $2.775.868.000 TOTAL COSTOS $5.876.556.000 $2.775.868.000 RENTA LÍQUIDA DEL EJERCICIO $485.503.000 $3.586.191.000 RENTA LÍQUIDA $485.503.000 $3.586.191.000 RENTAS GRAVABLES $0 $235.895.000 RENTA LÍQUIDA GRAVABLE $485.503.000 $3.822.086.000 IMPUESTO SOBRE RENTA GRAVABLE $121.376.000 $955.522.000 IMPUESTO NETO DE RENTA $121.376.000 $955.522.000 TOTAL IMP A CARGO / IMP.

GENERADO POR OPERACIONES GRAVADAS $121.376.000 $955.522.000 SALDO A PAGAR POR IM $33.420.000 $867.566.000 SANCIONES $850.000 $248.354.000 TOTAL SALDO A PAGAR $34.270.000 $1.115.920.000 El 26 de mayo de 2017, TREINCO LTDA. presentó recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión No. 900.001 del 28 de marzo de 2017 emitida por la DIAN31, solicitando la revocatoria de esta, y en su lugar, confirmando la declaración privada, sustentando los mismos argumentos que expone en la demanda que nos ocupa, pero añadiendo que la tarifa de la sanción por inexactitud es del 100% conforme la Ley 1819 de 2016, y que si bien dicha norma fue expedida con posterioridad a la ocurrencia de los hechos que originaron la presunta sanción, lo cierto es que por principio de favorabilidad le resulta aplicable.

El 23 de marzo de 2018, la DIAN expidió la Resolución 002481, a través de la 29 Págs. 71 a 194 Anexo 8 de la contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 30 Pág. 195 Anexo 8 de la contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 31 Págs. 209 a 235 Anexo 8 de la contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 15 cual resolvió el recurso de reconsideración propuesto por la demandante32, acogiendo únicamente el argumento relacionado con la tarifa para fijar la sanción por inexactitud, esto es, encontrando conforme aplicar el 100% y no el 160% como se había realizado.

De este modo, el acto administrativo modificó la liquidación oficial de revisión, para fijar la cuantía de la sanción por inexactitud en $154.690.00033 (y no en $247.504.000 como se había hecho), lo cual arrojó la suma de $1.023.106.000 como valor a pagar a cargo de la demandante por concepto de impuesto sobre la renta y complementario del año 2013 (cifra que dista de lo pagado por TREINCO LTDA.: $34.270.000).

El 04 de abril de 2018 la DIAN notificó personalmente al representante legal de la demandante (pág. 181 Anexo 10 de la contestación de demanda), del acto administrativo referido en precedencia. Ahora bien, precisados los antecedentes fácticos de los actos administrativos demandados: liquidación oficial No. 900.001 de 28 de marzo de 2017 y Resolución No. 002481 del 23 de marzo de 2018 proferidas por la DIAN, procede la Sala a resolver los argumentos propuestos en el escrito de demanda, a través de los cuales se sustenta la pretensión de nulidad de dichos actos, así: - Costos por servicio de transporte soportados en documentos equivalentes a la factura.

Alude la demanda, que la DIAN desconoció en la liquidación oficial por concepto de costos derivados de los servicios de transporte de materiales, la suma de $2.441.849.000 que adquirió de personas naturales no obligadas a facturar, porque el documento equivalente a factura expedido por TREINCO LTDA. no cumplía con el requisito de incorporar “Número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva”, a pesar de que dicho documento equivalente no debía ser expedido por la demandante en esa ocasión como se explicará más adelante.

Pues bien, al respecto tenemos que el Estatuto Tributario no contemplaba de forma clara una definición para los regímenes común y simplificado, sin embargo, el régimen común (hoy denominado régimen de responsables del IVA), correspondía a aquellas personas jurídicas que estaban inscritas como responsables del impuesto a las ventas, por vender productos o servicios gravados, o por personas naturales o comerciantes, que excedían los topes de ingresos brutos señalados en el Estatuto Tributario, derivados de la prestación de servicios o venta de bienes gravados con el mismo impuesto.

Por su parte, pertenecían al régimen simplificado (actualmente denominado régimen de no responsables), aquellas personas naturales que, aunque vendieran bienes o servicios gravados con IVA, cumplían los requisitos previstos en el 32 Págs. 149 a 175 Anexo 10 de la contestación de la demanda. Actuación 11/9 SAMAI. 33 Se debe anotar que a dicho valor se agregó los $850.000 que el contribuyente (TREINCO LTDA.) había cancelado por concepto de sanción por inexactitud, dando un total de $155.540.000. 16 artículo 437 del Estatuto Tributario, y no tenían la obligación de recaudar el impuesto y cancelarlo a la DIAN, es decir, no deben incluir el impuesto en el cobro del bien o servicio a cargo del contribuyente.

La Corte Constitucional en sentencia C-701 de 201534 adujo las diferencias resumidas en ambos regímenes, así: “Aun cuando, tanto los responsables del régimen común como los del régimen simplificado venden productos gravados con IVA y prestan servicios gravados con IVA, quienes hacen parte del régimen común están obligados a facturar, a cobrar IVA, a declarar y a llevar contabilidad.

No ocurre lo mismo con quienes hacen parte del régimen simplificado, en cuanto estos no están obligados a llevar a cabo ninguno de las operaciones antes relacionadas y “les está prohibido adicionar al precio suma alguna por concepto del impuesto sobre las ventas” y si lo hicieren, “deberán cumplir íntegramente con las obligaciones predicables de quienes pertenecen al régimen común”.

(parágrafo del artículo 437 ET)”. La misma Corte en Sentencia C-066 de 202135, se refirió a las características de los regímenes de responsables y no responsables del IVA, así: “4.3. Características de los dos regímenes de responsabilidad del IVA. Obligaciones formales y sustanciales. Reiteración de jurisprudencia 171. El impuesto sobre las ventas se encuentra regulado en el Libro III del ET.

Este libro establece el hecho generador del impuesto (título I), la causación del mismo (título II), los responsables del IVA (título III), la base gravable (título IV), las tarifas (título V), los bienes exentos (título VI), la determinación del impuesto a cargo del contribuyente en el régimen común (título VII), el régimen simplificado (título VIII) y los procedimientos y actuaciones especiales (título IX). 172.

Al respecto, es preciso tener en cuenta que el artículo 18 de la Ley 1943 de 2018 eliminó todas las menciones a los regímenes común y simplificado del IVA. En consecuencia, determinó que las normas que hagan alusión a dichos regímenes se entenderán referidas a los regímenes de responsabilidad y de no responsabilidad del IVA, respectivamente.

Aunque la citada ley fue declarada inexequible por la Corte Constitucional en la Sentencia C-481 de 2019 por vicios de procedimiento en su formación, su contenido fue parcialmente reproducido en la Ley 2010 de 2019. Puntualmente, el mencionado artículo 18 de la Ley 1943 de 2018 fue reiterado en el artículo 20 de la Ley 2010 de 2019. 173.

Si bien el ET establece otras diferencias, el criterio de distinción fundamental que existe entre estos dos regímenes es que quienes pertenecen al régimen de responsables — antes régimen común— tienen la obligación de recaudar y cancelar el impuesto, mientras que las personas que pertenecen al régimen de no responsables —antes régimen simplificado— no tienen esa obligación. Además de ser el criterio de diferenciación sustancial entre los dos regímenes, dicha diferencia es la definición más elemental de cada uno de ellos, pues el ET no fija su significado. 174.

No obstante, conviene hacer dos precisiones conceptuales. En primer lugar, lo anterior no quiere decir que, en el régimen de no responsables, las personas inscritas no vendan o presten servicios gravados con IVA, pues este es un hecho común a ambos regímenes[126]. En segundo lugar, tampoco significa que las personas clasificadas en el régimen de no responsables tengan una menor carga tributaria que las que pertenecen al régimen de responsabilidad.

Esto es así porque el IVA es un impuesto indirecto, por lo que los contribuyentes, es decir, los clientes o consumidores finales de los vendedores o comerciantes de los dos regímenes, son quienes soportan dicha carga[127]. 34 Sentencia del 18 de noviembre de 2015. M.P. LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ. 35 Sentencia del 18 de marzo de 2021.

C.P. CRISTINA PARDO SCHLESINGER. 17 175. En este orden, entonces, lo esencial a tener en cuenta es que, a diferencia de las personas no responsables, los sujetos inscritos en el régimen de responsabilidad actúan como agentes retenedores, es decir, tienen la obligación sustancial de recaudar el impuesto a cargo de los contribuyentes, mediante su inclusión en el cobro del bien o servicio adquirido por este último, y después pagar su importe a la Administración. Por el contario, por expreso mandato del parágrafo 1 del artículo 437 del ET, a las personas que vendan bienes o presten servicios en el régimen de no responsables, les está prohibido adicionar al precio suma alguna por concepto de IVA. 176.

Sin embargo, existen otros elementos característicos de cada una de estas categorías. Para comenzar, se debe indicar que al régimen de responsabilidad pertenecen todas las personas jurídicas que vendan productos o realicen actividades gravadas con IVA[128]. También forman parte de ese régimen las personas naturales que se encuentren en este mismo supuesto, pero que, además, no cumplan las seis condiciones que establece el parágrafo 3 del artículo 437 del ET, adicionado por el artículo 4 de la Ley 2010 de 2019.

Es decir, tanto las personas jurídicas como las personas naturales pueden estar inscritas en el régimen de responsables. Esto se explica en el hecho de que el régimen de responsables es el régimen general, por lo que, en principio, todos los comerciantes deberían estar en él[129]. 177. Por el contrario, solo las personas naturales pueden pertenecer al régimen de no responsables.

Específicamente, la mencionada disposición prescribe que formarán parte del régimen de no responsables «las personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean minoristas o detallistas, los pequeños agricultores y los ganaderos, así como quienes presten servicios», siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes condiciones: (…) 178.

Al respecto, es preciso tener en cuenta que la exclusión de las personas jurídicas del régimen de no responsables no es un fenómeno nuevo. En realidad, dicha situación se originó a la par de la creación de los dos regímenes del IVA, por medio del Decreto 3541 de 1983. En efecto, esta norma, en su artículo 35, establecía que los comerciantes minoristas o detallistas podían acogerse al régimen simplificado, siempre y cuando reunieran varias condiciones, entre ellas, «no est[ar] constituidos como sociedad». 179.

Ahora bien, en la actualidad, de conformidad con el ET, de la inclusión en uno u otro régimen se deriva el cumplimiento de determinadas obligaciones formales, «mediante las cuales se permite que el Estado controle las funciones públicas de recaudo a cargo del responsable como agente retenedor»[130]. Así, las personas naturales y jurídicas que pertenecen al régimen de responsables deben cumplir estas obligaciones: i) llevar contabilidad, en el caso de las personas jurídicas comerciantes, ii) inscribirse en el Registro Único Tributario (RUT), iii) expedir factura o documento equivalente[131], iv) declarar la retención en la fuente y el impuesto de renta, v) declarar y retener el IVA y vi) comunicar a la DIAN la cesación de actividades gravadas con el IVA[132]. 180.

Por su parte, los no responsables del IVA deben cumplir las siguientes obligaciones: i) inscribirse en el RUT y exhibir en un lugar visible la certificación respectiva[133], ii) llevar el libro de registro de operaciones diarias, el cual debe conservarse a disposición de la DIAN por cinco años[134]; iii) cumplir con los sistemas técnicos de control que señale el Gobierno nacional; iv) inscribirse en la Cámara de Comercio, si son comerciantes; v) exigir a sus proveedores, responsables del IVA, la expedición de facturas; y vi) comunicar a la DIAN la cesación de actividades gravadas con el IVA.

(…)” Con las precisiones anteriores se constata entonces, que TREINCO LTDA. EN LIQUIDACIÓN pertenece al régimen de responsables del IVA (anteriormente al régimen común), pues en primer lugar, se trata de una persona jurídica de derecho privado; y en segundo lugar, conforme su certificado de existencia y representación legal aportado con la demanda (Págs. 92 a 96 Act. 11), el objeto social es la “EJECUCIÓN DE OBRAS CIVILES Y DE ARQUITECTURA, LAS CUALES PUEDEN SER CONTRATADAS, SUBCONTRATADAS O PROPIAS Y PUEDEN SER EJERCIDAS POR CONTRATOS O POR SUS PROPIOS MEDIOS;

COMO OBJETIVOS SECUNDARIOS PODRÁ REALIZAR ESTUDIOS, DISEÑOS…”, es decir, que ejecuta servicios de construcción de obras civiles que no están exentos del IVA, a la luz de lo dispuesto en el artículo 476 del Estatuto Tributario, de 18 modo que su actividad económica está gravada con tal impuesto; además, dicha conclusión tampoco ha sido negada por la parte demandante, y fue afirmada por la DIAN en los actos administrativos demandados.

Ahora bien, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, contempla de qué forma serán procedentes los costos y deducciones que un contribuyente pretenda sobre su impuesto de renta o de ventas, estableciendo que en el caso de documentos equivalentes, aquellos deberán cumplir los requisitos de los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del mismo Estatuto, a saber: “b) Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio; d) Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta; e) Fecha de su expedición; g) Valor total de la operación”.

Cita la norma en comento: “ARTICULO 771-2. PROCEDENCIA DE COSTOS, DEDUCCIONES E IMPUESTOS DESCONTABLES. <Artículo adicionado por el artículo 3o. de la Ley 383 de 1997. El nuevo texto es el siguiente:> Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.

Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario. Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.

PARAGRAFO. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración. (Subrayado al citar) A renglón seguido, el artículo 3 del Decreto 522 de 2003 “Por el cual se reglamentan parcialmente la Ley 788 de 2002 y el Estatuto Tributario.”, preceptuó que el documento equivalente a factura tiene lugar, cuando un responsable del régimen común (como la demandante) adquiere un bien o servicio de una persona natural no comerciante o inscrita en el régimen simplificado (régimen de no responsable del IVA actualmente), y dentro de los requisitos que debe integrar el mismo, indicó el “Número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva”: “Artículo 3°.

Documento equivalente a la factura en adquisiciones efectuadas por responsables del régimen común a personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado. El adquirente, responsable del régimen común que adquiera bienes o servicios de personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado, expedirá a su proveedor un documento equivalente a la factura con el lleno de los siguientes requisitos: a) Apellidos, nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios; b) Apellidos, nombre y NIT de la persona natural beneficiaria del pago o abono; c) Número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva; d) Fecha de la operación; e) Concepto; f) Valor de la operación; 19 g) Discriminación del impuesto asumido por el adquirente en la operación” (Subrayado y resaltado al citar) De esta forma, se constata que en el presente asunto correspondía a TREINCO LTDA. EN LIQUIDACIÓN, expedir documento equivalente a factura con el lleno de los requisitos que previó el legislador, por cada uno de los servicios del transporte de material y mano de obra, que adquirió de personas naturales, de quienes no se probó pertenecieran en su momento al régimen común como la demandante, motivo por el cual se presume integraban el régimen simplificado, situación que comparten por demás las partes y que no es objeto de discusión en el plenario.

En el asunto que nos ocupa, la parte demandante no alega que hubiere utilizado la correspondiente numeración consecutiva que echa de menos la DIAN en los documentos que aquella le entregó, sino que son otros los argumentos por los que alude deben tenerse en cuenta tales conceptos en su rubro de costos, motivo por el cual, la Sala no se detendrá en el análisis de cada uno de los documentos arrimados, los cuales por demás se observan sin numeración (ver anexos 4 y 5 de la contestación de demanda Act. 11/9), siendo un requisito que debía ser cumplido por la demandada como ya se concluyó del análisis normativo realizado.

Al respecto, alude la demandante que en la operación de servicio de transporte de materiales actuó como beneficiaria de este, y por tanto el deber de expedir factura o documento equivalente recaía en el prestador del servicio, sosteniendo que en todo caso el servicio del transporte de materiales está excluido del IVA (artículo 476 del Estatuto Tributario), y que fue adelantado por personas naturales del régimen simplificado que no debían expedir tal factura o documento equivalente, como lo prevé el literal h) del artículo 2 del Decreto 1001 de 1997 y el artículo 616-1 del Estatuto Tributario, concluyendo entonces que adelantó una operación con un no obligado a expedir factura o documento equivalente.

Como se sostuvo en líneas anteriores, las personas naturales no comerciantes, o aquellas inscritas en el régimen simplificado, no tienen la obligación de expedir factura o documento equivalente, de modo que indistintamente si el servicio de transporte de materiales está o no excluido del IVA (sí lo está conforme el numeral 9 del art. 476 del E.T.), las personas naturales de las que TREINCO LTDA. adquirió tanto los servicios de obra como de transporte de carga, no estaban en la obligación de expedir aludidos documentos, pues precisamente es esta una característica que los diferencia de las personas que integraban el régimen común (hoy responsables del IVA).

No obstante, de la normativa citada resulta claro que la obligación de expedir el documento equivalente recaía en la demandante, responsable de régimen común, quien adquirió bienes o servicios de esas personas de régimen simplificado. Ahora, la demanda afirma que como la actividad que adquirió TREINCO LTDA. 20 está exenta del IVA, no debía expedir ni una factura ni un documento equivalente como lo concluyó la demandada, sino un documento soporte de que trata el artículo 3 del Decreto 3050 de 1997: “Artículo 3º.

Requisitos para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con no obligados a facturar. De conformidad con lo estipulado en el inciso 3º del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, el documento soporte para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con personas no obligadas a expedir facturas o documento equivalente, será el expedido por el vendedor o por el adquirente del bien y/o servicio, y deberá reunir los siguientes requisitos: 1.

Apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad beneficiaria del pago o abono. 2. Fecha de la transacción 3. Concepto 4. Valor de la operación 5. La discriminación del impuesto generado en la operación, para el caso del impuesto sobre las ventas descontable. Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable para la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables correspondientes a la retención asumida en operaciones realizadas con responsables del impuesto sobre las ventas del régimen simplificado.

Parágrafo. Cuando se trate de impuestos descontables originados en operaciones cambiarias realizadas por entidades financieras no obligadas a facturar, el documento soporte de que trata el presente artículo deberá ser expedido por quien preste el servicio.” El documento soporte como la norma lo indica, aplica en el supuesto del inciso tercero del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, que refiere: “ARTICULO 771-2.

PROCEDENCIA DE COSTOS, DEDUCCIONES E IMPUESTOS DESCONTABLES. <Artículo adicionado por el artículo 3o. de la Ley 383 de 1997. El nuevo texto es el siguiente:> Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.

Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario. Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.” Pues bien, la interpretación al aparte resaltado, cuya aplicación invoca la demandante, debe hacerse de forma sistemática, teniendo en cuenta cuándo es obligatorio expedir factura o documento equivalente: “Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales” (art. 615 del Estatuto Tributario), y a cargo de quiénes debe ser expedido (responsables del 21 régimen común, en adquisiciones que realiza a personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado), quedando entonces la hipótesis de cuando no existe la obligación de expedir factura o documento equivalente, lo que se traduce, a cuando la operación que debe ser soportada, es realizada entre personas no obligadas a facturar, que además no pertenecen al régimen común, pues en este último evento tendría que expedir documento equivalente, como se evidenció de las normas atrás analizadas.

En oficio No. 024119 del 06 de septiembre de 2017, expedido por el Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina de la DIAN, citado en la demanda (págs. 39, 41 y 45 Act. 11), y aportado con el recurso de reconsideración que presentó TREINCO LTDA. EN LIQUIDACIÓN contra la liquidación oficial realizado por la demandada36, se hizo un análisis del documento equivalente previsto en el artículo 3 del Decreto 522 de 2003 y el documento soporte contemplado en el artículo 3 del Decreto 3050 de 1997, cuya aplicación reclama la demandante: De modo que, los argumentos esgrimidos en la demanda no tienen vocación de prosperidad, y tampoco es cierto que el inciso tercero del artículo 771-2 del Estatuto Tributario citado en precedencia, cite que cuando la operación no exija la expedición de factura o documento equivalente, pues la obligación de expedir aquellas debe estar en 36 Págs. 137 a 145 Anexo 10 de la contestación de la demanda.

Actuación 11/9. 22 cabeza de un contribuyente y no de la operación en sí como lo pretende exponer la demanda, de modo que aunque el servicio de transporte esté excluido de IVA, para soportar el costo derivado del mismo en el impuesto de renta que declaró la demandante, debía expedir el documento equivalente, pues la operación la realizó con personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado, documento que por demás debía cumplir los requisitos previstos en el artículo 3 del Decreto 522 de 2003, incluida la numeración consecutiva, sin que así haya sido, motivo por el cual la entidad demandada acertadamente tuvo como no soportados dichos costos. - Costos por servicio de contratos de obra, soportados en documentos equivalentes a la factura.

La demanda afirma que la DIAN desconoció en la liquidación oficial por concepto de costos, la suma de $275.972.259 por contratos de obra celebrados por la demandante con personas naturales, porque el documento equivalente a factura expedido por TREINCO LTDA. no cumplía con el requisito de incorporar “Número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva”, siendo este a su juicio un requerimiento meramente formal, debiendo dársele prevalencia a lo sustancial, pues agrega que con la demanda se aportaron diferentes documentos que permiten concluir la veracidad de los costos en que incurrió (contratos de obra, comprobantes de egreso, declaraciones juramentadas).

Previo a abordar la causal de violación alegada por la demanda, es importante para la Sala dejar claro, que el reproche de la parte actora no se dirige a advertir la existencia del documento equivalente a factura con el lleno de requisitos, de modo que se comprende que aceptan la ausencia de la numeración consecutiva en dichos documentos, lo que llevó finalmente a que la DIAN no lo tuviera como soporte del costo alegado en la declaración de renta privada presentada por TREINCO LTDA. EN LIQUIDACIÓN. Al respecto, debe decirse que la obligatoriedad de los requisitos está señalada en la norma para que las facturas o documentos equivalentes expedidos por una persona, sean tenidos en cuenta al momento de soportar deducciones, costos e impuestos descontables, como lo determina el artículo 771-2 ya citado.

Así en el caso del documento equivalente a factura como se adujo en textos anteriores, el artículo 3 del Decreto 522 de 2003 previó los requisitos que debía cumplir este: “a) Apellidos, nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios; b) Apellidos, nombre y NIT de la persona natural beneficiaria del pago o abono; c) Número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva; d) Fecha de la operación; e) Concepto; f) Valor de la operación; g) Discriminación del impuesto asumido por el adquirente en la operación”. 23 La Corte Constitucional al estudiar la exequibilidad del artículo 771-2, en sentencia C-733 de 200337 indicó que los requisitos de las facturas o documentos equivalentes no eran meras formalidades, sino deberes impositivos de los contribuyentes: “Como lo ha reconocido esta Corporación, la expedición de la factura con los citados requisitos se funda en los principios de seguridad y certeza jurídicas y cumple un papel esencial para constatar la existencia y cumplimiento de algunas obligaciones, y por lo tanto no es una simple formalidad sin efecto jurídico alguno, sino el cumplimiento mismo de buena parte de los deberes impositivos que permiten el recaudo de los impuestos fundamentales para la hacienda pública y cuya expedición con el lleno de los requisitos exigidos resulta indispensable para determinar las partes de la obligación tributaria, el objeto sobre el que recae el gravamen, o la aplicación de ciertos beneficios contemplados por la ley…”.

El Consejo de Estado en sentencia del 14 de diciembre de 202238, en la que estudió la ausencia de fecha de expedición de la factura, y un argumento similar al que nos ocupa, esto es, la prevalencia de la sustancialidad sobre las formas adujo: “Así pues, ante la precisa exigencia de factura o documento equivalente como soporte de costos, deducciones o impuestos descontables, la libertad probatoria no es absoluta, circunstancia directamente vinculada con los deberes de expedir factura, cuando exista la obligación de hacerlo, o de exigirla, para el caso de los adquirentes de bienes y servicios (arts. 615 y 618 ET).

La Sala ha expuesto que la presentación de la factura como prueba para la procedencia de costos y deducciones no es opcional, toda vez que constituye una exigencia legal. En efecto, en la sentencia del 9 de mayo de 201919, la Sección precisó: «El incumplimiento del deber legal de exigir la factura a quien está obligado a expedirla, es el desconocimiento de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, porque el administrado no contaba con la prueba idónea exigida por la ley para acceder al beneficio (art. 771-2 ET).

Prueba idónea que no podía ser suplida con el documento expedido por la misma contribuyente, porque la exigencia del artículo 771-2 del ET impide que se predique libertad probatoria y, por ende, la presentación de la factura como prueba de la procedencia de los costos no resulta optativa para el contribuyente20, cuando la operación se realiza con un obligado a facturar.

Aclara la Sala que el hecho que la DIAN no haya desconocido la realidad de la operación no conduce al reconocimiento del costo en cuestión, porque lo que aquí se discute es si la parte actora aportó la prueba idónea prevista por el legislador para que proceda el beneficio». De la interpretación armónica de los artículos 617 y 771-2 del ET, se tiene que el requisito de la factura establecido en el literal e) –fecha de expedición- del artículo 617 Ib., debe cumplirse para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta.

Así lo afirmó la Sección en la sentencia del 13 de agosto de 202021, en la que se confirmó el rechazo de los costos en los que incurrió el contribuyente porque las facturas que soportaban las compras no cumplían los requisitos de indicar el NIT y la fecha de expedición. En esa oportunidad se consideró39: (…) Igual como sucedió en la jurisprudencia que se reitera, en este caso, las facturas con las que la parte demandante pretende demostrar los hechos económicos realizados con Reinaldo Jaimes Avellaneda en cuantía de $1.224.877.754, carecen de uno de los 37 Sentencia del 26 de agosto de 2003 con ponencia de la Magistrada Dra. CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ 38 Radicado No. 25000-23-37-000-2017-00586-01 [26076].

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO. 39 Cita la sentencia: «Como quedó explicado, salvo disposiciones legal en contrario, las operaciones que dan lugar a costos y deducciones deben quedar reflejadas en facturas que satisfagan el contenido previsto en los artículos 617 y 618 del ET, so pena del rechazo del beneficio en los términos del artículo 771-2 ejusdem.

Dado que las facturas que soportan las compras reseñadas incumplen los requisitos establecidos en las letras c) y e) del artículo 617 del ET (pues no indicaron el NIT del adquirente ni la fecha de expedición del título), procede su rechazo en los términos propuestos en los actos enjuiciados […]» [Se resalta]. 24 requisitos (fecha de expedición) que la legislación tributaria exige para el reconocimiento de costos, razón suficiente para confirmar su rechazo.

Las anteriores consideraciones permiten a la Sala inferir que tampoco se desconocieron los principios de la buena fe y de la primacía del derecho sustancial sobre el formal, pues la exigencia de los requisitos que deben cumplir las facturas para que sirvan como soporte de las deducciones en el impuesto sobre la renta, están dadas por la voluntad del legislador y no por el arbitrio de la Administración de Impuestos, por lo tanto, no se trata de una mera formalidad, sino que constituye el presupuesto de un derecho sustancial.

En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.” (Subrayado y negrillas al citar) Con fundamento en lo expuesto, los requisitos previstos en la norma para los documentos equivalentes eran de obligatorio cumplimiento para la demandante, si quería soportar los costos referenciados en la declaración de renta que presentó para la vigencia del 2013, lo cual no fue así, pues faltó uno de ellos, de modo que como ocurrió en el caso de marras, esta mera situación es suficiente para confirmar el rechazo que hizo la DIAN en los actos administrativos objeto de nulidad en este asunto, sin que la discusión se centre en el análisis probatorio de los demás documentos arrimados con la demanda, pues estos no son el documento soporte que exige la norma para incorporar dichos costos en la declaración de renta.

En este mismo cargo de nulidad, la demanda persigue que se aplique el artículo 82 del Estatuto Tributario, y se tenga los contratos de obra como costos presuntos, porque a su juicio, cumple las previsiones contempladas en dicha norma, la cual se cita: “ARTICULO

82. DETERMINACIÓN DE COSTOS ESTIMADOS Y PRESUNTOS. <Fuente original compilada: D.2053/74 Art. 31> Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales<1>, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.

Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso. Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad.” (Subrayado al citar) En sentencia del 25 de abril de 2016, la Sección Cuarta del Consejo de Estado dentro del radicado No. 54001-23-33-000-2012-00177-01 (20384), claramente se indicó en qué casos aplicaba la mencionada norma: “Así, para aplicar la estimación de costos el funcionario de fiscalización debe encontrarse frente a alguna de las siguientes situaciones: - Indicios de que el costo de enajenación de activos informado por el contribuyente no es real, o 25 - No se conoce el costo de los activos enajenados o este no puede determinarse mediante pruebas directas, como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos.” En el asunto que nos ocupa, se observa que la actividad económica a la que se dedica la actora, conforme el certificado de existencia y representación legal allegado al plenario40 es la “CONSTRUCCIÓN DE OBRAS DE INGENIERÍA CIVIL”, y adicionalmente, los contratos de mano de obra celebrados entre aquella y los señores LUIS FELIPE MONTAÑO, MIGUEL ARCÁNGEL HERNÁNDEZ e IVÁN ALEJANDRO MEJÍA (págs. 12 a 23 Act. 11/3), fue para obtener de estos un servicio, esto es, precisamente mano de obra para apoyar a su vez la ejecución del contrato de obra suscrito entre la demandante y el INSTITUTO DE DESARROLLO DEL META, es decir, que no se trató de una operación de enajenación de activos41 a la que alude la norma; y aún si se interpretara de forma aislada la expresión: “Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real” como lo hace el demandante, lo cierto es que la DIAN nunca afirmó que los costos no hayan sido reales, sino que se soportaron en documentos equivalentes a factura que no cumplen con el requisito de incorporar la numeración consecutiva, de modo que a la luz de lo previsto en el inciso segundo del artículo 771-2 del Estatuto Tributario no procedía dicho costo en la declaración de renta de la parte actora, por la ineficacia de los documentos para dichos efectos ante la ausencia de uno de los requisitos legales.

En la misma sentencia citada en líneas anteriores, el máximo órgano de la jurisdicción contenciosa administrativa42 se refirió a un caso similar al que nos ocupa, en el cual sostuvo: “Así, no existe discusión acerca de que el rechazo de los costos por $469.687.842 se produjo por el incumplimiento del requisito de procedencia y control relacionado con la inscripción en el RUT de los beneficiarios de los pagos como responsables del régimen simplificado de IVA (artículo 177-2 del E.T) y el rechazo de los costos por $49.694.635 se suscitó por la ausencia de los soportes de los costos en los términos del artículo 3 del Decreto 3050 de 1997, que, por lo demás, el demandante no allegó ante la DIAN ni en el proceso.

En el RUT del contribuyente consta que su actividad económica principal es 4530 (construcción de obras de ingeniería civil). En este caso, no procede la estimación de costos que prevé el artículo 82 inciso 3 del E.T. 40 Págs. 92 a 96 Act. 11. 41 El artículo 60 del Estatuto Tributario contempla una definición de activos enajenados, así:

ARTICULO

60. CLASIFICACIÓN DE LOS ACTIVOS ENAJENADOS. <Fuente original compilada: D2053/74 Art. 20> Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados. Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable.

Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.

PARÁGRAFO. <Parágrafo adicionado por el artículo 40 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad los activos movibles corresponden a los inventarios. Los activos fijos corresponden a todos aquellos activos diferentes a los inventarios y se clasificarán de acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos, tales como propiedad, planta y equipo, propiedades de inversión, activos no corrientes mantenidos para la venta. 42 Sentencia del 25 de abril de 2016, la Sección Cuarta del Consejo de Estado dentro del radicado No. 54001-23-33-000-2012- 00177-01 (20384), con ponencia de la consejera MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA. 26 debido a que los costos en que incurrió el actor no provienen de la enajenación de activos sino de la prestación de sus servicios profesionales.

(…) En suma, el objeto de los contratos de obra civil suscritos por el demandante no es la enajenación de activos sino la prestación de un servicio consistente en la realización de obras de construcción a todo costo, para lo cual, a cambio de una remuneración, este se obliga, por su cuenta y riesgo, a ejecutar la obra (obligación de hacer), de acuerdo con la descripción y los planos, especificaciones y cotizaciones previamente aprobados por el contratista.

En consecuencia, no es posible dar aplicación al artículo 82 del E.T.” (Subrayado y resaltado al citar). Así, en este asunto inclusive debe advertirse que no es la demandante quién está vendiendo los servicios, sino por el contrario, quien los adquirió e incluyó el valor de estos en los costos de la declaración de renta, pero sin el documento equivalente a factura que cumpliera los requisitos para constituirse como tal, y que ahora pretende que a dicha adquisición de servicios se le aplique la norma de presunción de costos para enajenación de activos, sin que los contratos de obra ingresen dentro de tal clasificación, motivo por el cual, se niega el argumento de la sociedad demandante. - Diferencia presentada entre el valor declarado por concepto de costos y deducciones, respecto el valor registrado en la contabilidad.

En la demanda se sostiene que la DIAN hizo una indebida valoración probatoria, desconociéndose entonces los artículos 742, 743, 745 y 746 del Estatuto Tributario, porque la entidad rechazó en la declaración oficial el valor de $382.866.308 por concepto de costos y deducciones, alegando que en la declaración privada se refirió la suma de $6.065.124.000, y la cifra registrada en la contabilidad de la empresa es de $5.682.257.692, sin que haya hecho a juicio de la actora, un análisis global de los documentos aportados al proceso.

De igual forma, se constata que la demandante aporta en el Anexo J de su demanda: “LIBRO MAYOR, BALANCE DE GASTOS Y EL AJUXILIAR POR TERCERO DE LAS CUENTAS 5 Y 6 (COSTOS Y GASTOS) CON CORTE A 31 DE DICIEMBRE DE 2013”,43 indicando en la demanda que en estos documentos se totaliza un valor de $6.206.401.257, mayor al que realmente se puso en la declaración de renta privada ($6.065.124.000), y que son los que deben tenerse en cuenta, dado que “en el desarrollo del proceso, la Administración Tributaria tomó como prueba unos balances de comprobación recopilados de manera incompleta, pues sólo se tuvieron en cuenta ciertas cuentas y subcuentas contables para efectos de calcular el supuesto valor total de los costos y deducciones de TREINCO”44, además que de la información que allí reposa da fe el contador de la empresa45.

Pues bien, al respecto debe enunciarse que, al momento de resolverse el recurso de reconsideración presentado por la demandante contra la liquidación oficial, en el cual 43 Págs. 393 a 398 de la Actuación 11/2 y págs. 1 a 6 de la Actuación 11/3. 44 Ver cita en la pág. 52 de la Actuación 11 (pág. 25 de la demanda). 45 Anexo K de la demanda.

Págs. 7 a 9 Act. 11/3. 27 propuso los mismos argumentos que ahora replica en la demanda, la DIAN en la Resolución No. 002481 del 23 de marzo de 201846 adujo: Así, se constata que la DIAN tuvo en cuenta los estados financieros y sus notas, con sus respectivos soportes47, que se allegaron a la DIAN en sede administrativa, en cumplimiento de un requerimiento ordinario No. 222382016000047 del 1 de marzo de 2016, que había hecho la misma entidad, y del cual se dejó constancia en los antecedentes administrativos del presente.

La misma entidad, refiere entonces que, al revisar dichos estados financieros con sus soportes, encontró diferencias con las cifras reportadas en el “Libro Mayor y Balances” que en pretérita oportunidad la misma sociedad le había arrimado a la demandada48, con los cuales por demás parece sustentó la demandante su declaración de renta.

Resulta reprochable para esta Sala, que hoy la demandante refiera que la DIAN tomó en cuenta “unos balances de comprobación recopilados de manera incompleta”, cuando fue ella misma quien los aportó a la entidad, sin realizar ninguna aclaración de que se encontraran incompletos, los cuales al contrario se observan bastante completos, pues a diferencia de lo aportado con la demanda que nos ocupa (libro mayor, balance- gastos y terceros-gastos pero sin discriminación mes a mes), en dicha oportunidad se aportó por la sociedad: balance general, estado de cambios en la situación financiera, estados resultados comparativo, estados de cambio en el patrimonio, estado de flujos 46 Pág. 158 del Anexo 10 de la contestación de demanda.

Actuación 11/9. 47 Págs. 140 a 196 Anexo 3 de la contestación de la demanda. Actuación 11/9. 48 Págs. 85 a 129 Anexo 2 de la contestación de la demanda. Actuación 11/9. 28 de efectivo, notas a los estados financieros con anexos, balance de gastos de enero a diciembre de 2013. Los estados financieros de una entidad, en palabras del artículo 19 del Decreto 2469 de 199349 son responsabilidad de los administradores del ente quienes deben prepararlos y presentarlos, definiéndolos como “el medio principal para suministrar información contable a quienes no tienen acceso a los registros de un ente económico.

Mediante una tabulación formal de nombres y cantidades de dinero derivados de tales registros, reflejan, a una fecha de corte, la recopilación, clasificación y resumen final de los datos contables.”; de igual forma, el artículo 125 de la misma norma, sostiene que: “Los estados financieros deben ser elaborados con fundamento en los libros en los cuales se hubieren asentado los comprobantes”.

Dichos estados financieros además deben ser aprobados por la Asamblea o Junta de Socios, como lo dispone el artículo 46 de la Ley 222 de 1995 “Por la cual se modifica el Libro II del Código de Comercio, se expide un nuevo régimen de procesos concursales y se dictan otras disposiciones.”, a saber: “ARTICULO

46. RENDICION DE CUENTAS AL FIN DE EJERCICIO. Terminado cada ejercicio contable, en la oportunidad prevista en la ley o en los estatutos, los administradores deberán presentar a la asamblea o junta de socios para su aprobación o improbación, los siguientes documentos: 1. Un informe de gestión. 2. Los estados financieros de propósito general, junto con sus notas, cortados a fin del respectivo ejercicio. 3.

Un proyecto de distribución de las utilidades repartibles. Así mismo presentarán los dictámenes sobre los estados financieros y los demás informes emitidos por el revisor fiscal o por contador público independiente.” (Subrayado al citar). Lo anterior permite interpretar a esta Sala, que los estados financieros con notas, y anexos, entre estos libros, aportados por la demandante en sede administrativa, en respuesta a requerimiento realizado por la DIAN, correspondían a los del 2013, que para el momento en que se allegaron (05 de abril de 2016) se entiende ya habían sido aprobados por el correspondiente órgano social50 de TREINCO LTDA. (hoy en liquidación), de modo que cualquier modificación que se hiciera de los mismos, debía ser puesta en conocimiento de la misma junta, para su correspondiente aprobación o improbación. Bajo este análisis entonces, si para la demandante los libros que hoy aporta son 49 “Por el cual se reglamenta la Contabilidad en General y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”. 50 Conforme el certificado de existencia y representación legal aportado con la demanda (págs. 90 a 95 Act. 11) TREINCO LTDA. EN LIQUIDACIÓN tiene junta de socios y asamblea general de socios, sin embargo, no se puede establecer cuál de dichos órganos tiene a su cargo la aprobación o improbación de estados financieros, pues dicha información debe reposar en los estatutos de la sociedad que no fueron allegados al plenario. 29 los completos que deben ser tenidos en cuenta, y no los que en su momento arrimó a la DIAN como soportes de los estados financieros, debió entonces someter a aprobación del órgano social competente nuevamente estos últimos, como quiera que algunos de sus soportes habían sufrido modificaciones, entendiéndose que estos libros hacen parte integral de los estados financieros.

Sin embargo, como nada de ello se arrima, la Sala no tomará en cuenta los mismos, pues no tiene cómo comprobar que la información que allí reposa corresponde a la misma que se refleja en los estados financieros, y de la misma manera, la certificación de contador que se aportó tampoco ofrece claridad alguna de dicha situación, por tanto se desestima la misma.

Por último, pide la demandante que se aplique el artículo 745 del Estatuto Tributario, resolviendo las dudas provenientes de vacíos probatorios en su favor, pues indica que “la Administración Tributaria precisamente advirtió un vacío probatorio en las piezas allegadas al expediente…”, frente a ello, se tiene que la norma cuya aplicación se pide prevé: “ARTICULO 745.

LAS DUDAS PROVENIENTES DE VACIOS PROBATORIOS SE RESUELVEN A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE. Las dudas provenientes de vacíos probatorios existentes en el momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos, deben resolverse, si no hay modo de eliminarlas, a favor del contribuyente, cuando éste no se encuentre obligado a probar determinados hechos de acuerdo con las normas del capítulo III de este título.” (Subrayado al citar) Frente a este argumento la Sala no lo comparte, dado que no se observa cuál es el presunto vacío probatorio al que alude la demanda, pues la entidad demandada nunca indicó que se presentara un vacío probatorio, sino que por el contrario, encontró una diferencia entre las cifras reportadas inicialmente por la DIAN en un libro de mayores, y los datos que se consignaron en el libro de gastos y otros documentos que soportan los estados financieros del 2013, siendo competencia del contribuyente explicar tal diferenciación, lo cual nunca hizo, por tanto no se observa un vacío probatorio que no haya logrado eliminar la DIAN. - Adición de $235.895.000 a las rentas gravables por concepto de comparación patrimonial.

Expone la demanda51 que desconociendo los artículos 236 y 237 del Estatuto Tributario, la DIAN adicionó la suma de $235.895.000 al renglón de rentas gravables por comparación patrimonial, sustentando dicha actuación en que se presentaba diferencia entre los patrimonios líquidos de los años gravables 2012 y 2013, resultando entonces un incremento de una anualidad a la siguiente en cuantía de $485.502.000, que es injustificado.

Sin embargo, alude que no es cierto que el incremento haya sido injustificado, que por demás dicho valor se puede evidenciar en el renglón 64 de la 51 Págs. 77 a 79. Actuación 11. 30 declaración privada presentada por la sociedad como renta líquida gravable, y que el mismo está justificado en razones contables, dado el incremento patrimonial que se presentó en las cuentas de revalorización del patrimonio y resultados del ejercicio, así: Para estudiar dicho argumento, la Sala recuerda que el régimen tributario colombiano para el año 2013 (periodo bajo estudio en base a la declaración de renta presentada por la actora), preveía dos sistemas de determinación de la base gravable del impuesto de renta y complementarios; el primero, el sistema ordinario del artículo 26 del Estatuto Tributario52, el cual incluía el sistema especial de comparación de patrimonios tal como lo expresó el artículo 18 del Decreto 353 de 198453, y el segundo, el sistema de renta presuntiva de que trata el artículo 188 ibidem54.

Así, una vez establecida la renta gravable en cada sistema, se tomaba como base gravable la mayor de estas y a ella se le aplicaban las tarifas señaladas en la ley. Así las cosas, para poder determinar la renta con base en el sistema especial de comparación de patrimonios contenido en el sistema ordinario, los artículos 236 y 237 del Estatuto Tributario, establecen que: “ARTICULO 236.

RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL. Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.

ARTICULO 237. AJUSTE PARA EL CÁLCULO. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable. En lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales.” (Subrayado al citar) 52 ARTICULO

26. LOS INGRESOS SON BASE DE LA RENTA LIQUIDA. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos.

De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley. 53 Artículo 18.

Dentro del sistema ordinario de determinación de la renta a que hace referencia el presente Decreto, debe entenderse incluido el sistema especial de comparación de patrimonios. 54 ARTICULO 188. BASES Y PORCENTAJES DE RENTA PRESUNTIVA. Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al tres por ciento (3%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.

(Norma vigente para el 2013, con modificación efectuada por Ley 111 de 2006). 31 A su vez, el artículo 91 del Decreto 187 de 1975 (compilado en el artículo 1.2.1.19.2 del Decreto Único Reglamentario en materia tributaria 1625 de 2016) que reglamentó el citado artículo 236 del Estatuto Tributario, precisó: “Artículo 91. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta, las rentas cedidas por el contribuyente y las rentas exentas.

De esta suma se sustrae el valor de la renta de goce, los impuestos de renta y complementarios, recargos y sanciones pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado y, en su caso la renta recibida del cónyuge. Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales, incluyendo los reavalúos autorizados en los artículos 51 y 52 del Decreto 2247 de 1974 dicha diferencia se tomará como renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial.” (Subrayado al citar) Frente a la interpretación del artículo 236 del Estatuto Tributario, la Sección Cuarta del Consejo de Estado como máximo órgano de cierre de esta jurisdicción, en sentencia del 27 de agosto de 202055, indicó que: “el artículo 236 del E.T constituye una excepción a la depuración ordinaria del impuesto sobre la renta, que se basa en que el incremento del patrimonio líquido de un contribuyente al cierre del periodo gravable, en comparación con el patrimonio líquido poseído al cierre del periodo gravable anterior, debe estar soportado por la suma de los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en el periodo, menos las erogaciones que haya realizado durante el mismo año gravable.

(…) De esa manera, se reitera que la renta gravable especial por comparación patrimonial debe determinarse con base en el patrimonio líquido declarado por el contribuyente y no en el modificado oficialmente por la administración.” (Subrayado al citar) Ahora bien, frente al sistema especial de comparación de patrimonios, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en su Concepto 060110 del 30 de junio de 1999, indicó que “si el patrimonio líquido del último periodo gravable, según los cálculos anteriores se incrementa más que el valor recibido por las rentas mencionadas, el contribuyente debe justificarla, de lo contrario, por presunción se entiende que tal diferencia constituye renta gravable especial por comparación patrimonial.”56 En relación con la aceptación de las causas justificativas del incremento patrimonial, el mismo órgano de cierre se ha pronunciado al respecto57, así: “El fundamento jurídico de dicho sistema es evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos percibidos y no declarados por el contribuyente, ya que la única razón posible para que resulte superior el incremento en el patrimonio de un año frente al ingreso declarado, es que éste no se haya incluido en la declaración, no obstante lo cual, dicha situación admite prueba en contrario.” 55 C.P. MILTON CHAVES GARCÍA. Radicado: 25000-23-37-000-2016-01391-01 [23699].

Demandante: ANA ROSA SILVA DE CALDERÓN. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN-. 56 Texto tomado de la pág. 166 del Anexo 10 de la Actuación 11/9. 57 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 17 de junio de 2010, Exp. 16731, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 32 Precisado el campo normativo, y las reseñas jurisprudenciales realizadas, procede esta Sala a valorar lo probado en el plenario, de lo cual, luce con claridad y certeza lo expuesto por la DIAN en su liquidación oficial, en la que señaló el procedimiento para determinar la renta por comparación patrimonial58, así: De lo anterior resulta notorio que la diferencia patrimonial gravable entre el periodo objeto de fiscalización (2013) y el periodo gravable anterior (2012) es de $235.895.000, cifra de la que no se observa prosperidad de algún reparo de la demanda, pues si bien el actor en su escrito refiere que el incremento patrimonial entre un periodo y otro asciende a la suma $485.503.000 y que obedece a un aumento en las cuentas de “revalorización del patrimonio” y “resultados del ejercicio”, lo cierto es que la demandada, no desconoció tal diferencia, por el contrario, partiendo de ella, fue que realizó el ajuste de que trata el artículo 91 del Decreto 187 de 197559, esto es, la sustracción de la retención en la fuente, del impuesto a cargo y del efectivamente pagado, para finalmente precisar que la renta ajustada del periodo investigado descendía a la suma de $249.608.000, la cual, comparada con la diferencia patrimonial ($485.503.000), arroja un desacuerdo de $235.895.000, suma que resulta ser realmente la diferencia patrimonial gravable, tal como lo advirtió la DIAN en su liquidación oficial. 58 Pág. 141 del Anexo 8 de la contestación de demanda.

Actuación 11/9 SAMAI. 59 Artículo 91. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta, las rentas cedidas por el contribuyente y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el valor de la renta de goce, los impuestos de renta y complementarios, recargos y sanciones pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado y, en su caso la renta recibida del cónyuge.

Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales, incluyendo los reavalúos autorizados en los artículos 51 y 52 del Decreto 2247 de 1974 dicha diferencia se tomará como renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial. 33 Por el contrario, el actor tan sólo indicó que la diferencia entre patrimonios era de $485.503.000, equivalente a la renta líquida gravable del periodo de fiscalización (2013), olvidando efectuar la depuración de que trata el artículo 91 del Decreto 187 de 1975 para efectos de ajustar la renta líquida gravable como lo establece la norma, luego de lo cual, se deberá comparar con la diferencia patrimonial y de ahí resultará la diferencia patrimonial gravable que fue acertadamente liquidada por la demandada, diferencia gravable que no cuenta con una causa justificativa que permita desvirtuar la presunción de renta.

En consecuencia, se deniega el cargo denominado “Nulidad por violación de los artículos 236 y 237 del Estatuto Tributario, por la adición de $235.895.000 al renglón de rentas gravables por comparación patrimonial”, de conformidad con lo expuesto. - Sanción por inexactitud por valor de $155.540.000. Arguye la demanda60 que la sanción por inexactitud impuesta por la demandada en la liquidación oficial modificada en la Resolución 2481 del 23 de marzo de 2018, y fijada en la suma de $155.540.000, viola el artículo 647 del Estatuto Tributario, al no configurarse la tipicidad para su procedencia, bajo el entendido que la finalidad de la norma en cita es la de sancionar la omisión de ingresos, impuestos, bienes o actuaciones susceptibles de cualquier gravamen, entre otros, es decir, por la utilización de datos o factores falsos, incompletos o desfigurados que deriven en un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor; y TREINCO LTDA, presentó su declaración de renta por el año gravable 2013 soportado en datos reales y ajustado a la ley, aunado a que del material probatorio aportado, resulta evidente la inexistencia de maniobras fraudulentas por su parte, situación que deviene en la inexistencia de un ocultamiento de ingresos o inclusión de costos inexistentes, siendo ese el hecho tipificado como la conducta sancionable por inexactitud.

Añade que la sanción es improcedente porque en el presente asunto se presenta una “diferencia de criterios”, de la que trata el último parágrafo del artículo 647 íbidem. Al respecto, el artículo 647 del Estatuto Tributario establecía que61: “ARTICULO 647. SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. 60 Págs. 79 a 85. Actuación 11. 61 Texto vigente para el 2013 Y 2014: Decreto 624 de 1989, adicionado por la Ley 1393 de 2010. Posteriormente modificado por el artículo 286 de la Ley 1819 de 2016. 34 La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. (…) No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.” (Subrayado al citar) De la norma en comento, se tiene que constituye inexactitud, entre otras, la inclusión de costos y deducciones inexistentes, y en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos equivocados de los cuales se derive un menor impuesto para el contribuyente, siendo claro que en estos eventos, la ausencia de dolo o culpa no exonera al actor de la referida sanción, pues basta probar que el contribuyente incluyó en su declaración los hechos económicos desconocidos por la administración tributaria y que devino en un menor valor a pagar62.

En el caso que nos ocupa, la entidad demandada en la liquidación oficial que realiza, decidió excluir de la base para liquidar la sanción por inexactitud, los valores rechazados porque el documento equivalente no contenía la numeración correspondiente (costos por servicios de transporte de materiales y los costos por contratos de obra), conformando así la base para liquidar la sanción tan solo: i) la disminución en los costos provocados por la diferencia sin justificar entre el valor declarado y el valor registrado en la contabilidad del contribuyente; y ii) la renta gravable determinada por comparación patrimonial.

De esa forma, la administración determinó la base gravable impositiva y estableció el correspondiente impuesto a cargo, suma que fue ajustada con las respectivas deducciones por el anticipo del impuesto de renta, las retenciones que le practicaron, y el saldo a pagar de la liquidación privada, y con las adiciones que atañen al anticipo de renta para el periodo gravable siguiente y la sanción de que trata el art. 588 del E.T., fijando con ello la base para liquidar la sanción por inexactitud, aplicada inicialmente en la liquidación oficial en un 160% (tarifa que en efecto preveía la norma vigente al momento de presentarse la declaración de renta por la demandante), pero que fue disminuida al 100% al desatarse el recurso de reconsideración, por aplicación del principio de favorabilidad señalado en la Ley 1819 de 2016, procedimiento que se observa ajustado a la ley, sin que se presente reparo alguno. Ahora bien, precisado que la sanción por inexactitud tan solo recae sobre dos de los presupuestos modificados en la liquidación oficial: i) la disminución en los costos 62 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sentencia del 31 de marzo de 2011, Rad. 250002327000-2007- 00032-01(17150), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 35 provocados por la diferencia sin justificar entre el valor declarado y el valor registrado en la contabilidad del contribuyente; y ii) la renta gravable determinada por comparación patrimonial, surge precisar que si de errores de apreciación o de diferencias de criterios se tratase como lo indica el demandante en atención a lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario, estos deben versar sobre el derecho aplicable, siempre y cuando los hechos y las cifras declaradas en el periodo gravable objeto de fiscalización, sean veraces y completos, es decir, “… la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”63.

Con lo expuesto y enmarcado en el sub lite, es claro que la renta gravable determinada por comparación patrimonial carecen de prueba alguna que permita afirmar que los hechos y las cifras declaradas por la demandante son veraces y completos, y en relación con la disminución en los costos provocados por la diferencia sin justificar entre el valor declarado y el valor registrado en la contabilidad del contribuyente, se sustenta en los documentos que allegó la misma demandante a la DIAN, previo a expedirse el requerimiento especial, diferente resulta que hoy quiera desestimar los mismos, alegando que aquellos eran incompletos con base en información aportada meses después. De modo que, la actora incurrió en una de las conductas previstas como sancionables, al incluir costos improcedentes (cifras diferentes a la contabilidad reportada), y reportar datos equivocados (comparación patrimonial), que por demás no se probaron en su totalidad, lo que llevó a la determinación de un menor impuesto a cargo de aquella, que permite tipificar la procedencia de la sanción en los términos referidos en el artículo 647 ya citado.

Ahora bien, respecto a la “diferencia de criterios” alegada por la demandante, el Consejo de Estado en sentencia del 15 de diciembre de 202364 arguyó que no basta con indicar que existió una diferencia de criterios con la DIAN, sino que debe argumentarse razonadamente lo que lo llevó a dicha interpretación errada: “Conforme a lo dispuesto en el artículo 647 ibidem, esta Sala precisó recientemente que para exculpar al obligado tributario de la imposición de la sanción por inexactitud no basta con que éste alegue que existió una diferencia de criterios entre las partes, sino que debe argumentar con suficiencia las razones que lo llevaron a una interpretación errada o diferente de la normativa aplicable65.” 63 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sentencia del 12 de marzo de 2009, Exp. 16575, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en la sentencia del 3 de septiembre de 2015, Exp. 20029, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, citada en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Exp. 20555 y en la sentencia del 7 de marzo de 2018, Exp. 17919, C.P. Milton Chaves García. 64 C.P. MILTON CHAVES GARCÍA. Expediente No. 25000-23-37-000-2012-00324-01 (21771).

Demandante: COMUNICACIÓN CELULAR S.A. – COMCEL. Demandado: DIAN. 65 Sentencia del 11 de junio de 2020. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 21640, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 36 De igual forma, el mismo órgano de cierre de la jurisdicción contenciosa administrativa en complementación de lo anterior, sostuvo que la inaplicación de dicha sanción se realiza cuando el declarante tuvo un error en el derecho aplicable, al momento de autoliquidar su tributo, en este caso, la declaración de renta: “Pese a lo alegado por la demandante, esa inexactitud sancionable no se derivó de una diferencia de criterios, porque como lo ha expuesto la Sala, lo que impide la aplicación del artículo 647 del ET –antes y después de la reforma introducida por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016-, es el hecho que el declarante esté incurso en un error relativo al derecho aplicable, a la hora de autoliquidar el tributo.

No basta entonces, para exculpar, que se advierta en el caso la existencia de una mera diferencia de criterios entre los sujetos de la relación jurídica tributaria.”66 (Subrayado al citar) Así las cosas, en el asunto que nos ocupa la demanda plantea que se presenta diferencia de criterios, porque TREINCO LTDA. tiene una argumentación razonable sobre la aplicación del derecho vigente, a más de que las cifras declaradas fueron reales y completas, demostrándose la inexistencia de ocultamiento.

Sin embargo, esta simple conclusión no da lugar a su inaplicación, pues en momento alguno existió debate acerca del derecho aplicable, y tampoco se observa un despliegue argumentativo de la parte actora que sustente que sus diferencias con la liquidación oficial practicada por la demandada obedecieron en sí a una interpretación errada.

Por el contrario, los cargos de nulidad planteados por la demandante fueron negados, sin que se haya avizorado que existía alguna situación que generara confusión a la actora, por tanto, al configurarse el hecho sancionable, es procedente la imposición de la sanción por inexactitud, tal como lo realizó la demandada en los actos administrativos demandados, en especial, en aquél que resolvió el recurso de reconsideración, al aplicar la tarifa del 100% como correspondía. Por todo lo expuesto, se negarán las pretensiones de la demanda, al no encontrarse configurado que los actos administrativos demandados, hayan vulnerado normatividad alguna.

CONDENA EN COSTAS: De otra parte, frente a la condena en costas, la misma se encuentra regulada en el artículo 365 del CGP, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA. Al respecto, el Consejo de Estado67, expuso que “la legislación varió del Código Contencioso Administrativo al Código de Procedimiento Administrativo y de lo 66 SECCIÓN CUARTA DEL CONSEJO DE ESTADO.

Sentencia del 14 de diciembre de 2022. C.P.: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO. Radicación: 25000-23-37-000-2017-00586-01 [26076]. Demandante: ECOPETROL S.A. Demandado: UAE DIAN. 67 Consejo de Estado. Sección segunda. Subsección A. CP: William Hernández Gómez. Sentencia del 16 de agosto de 2018. Rad: 20001-23-33-000-2013-00282-00(4066-15).

Actor: ÁNGEL FRANCISCO VEGA FUENTES. Sección Segunda. Subsección A. CP: Rafael Francisco Suárez Vargas. Sentencia del 16 de agosto de 2018. Rad: 17001-23- 33-000-2014-00124-01(1721-15). Actor: Luz Elena Escobar Zapata. Ver también SECCIÓN CUARTA consejera ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto. Sentencia del 15 de agosto de 2018. Rad: 63001-23-33-000-2015-00158-01(23068) Actor: INSTITUTO DEPARTAMENTAL DE DEPORTE Y RECREACIÓN DEL QUINDÍO (INDEPORTES QUINDÍO). 37 Contencioso Administrativo de un criterio subjetivo a uno objetivo valorativo”, “Objetivo, en cuanto prescribe que en toda sentencia se dispondrá sobre la condena en costas, bien sea total o parcial o con abstención, según las reglas del Código General del Proceso.

Valorativo, en cuanto se requiere que el juez revise si ellas se causaron y en la medida de su comprobación (como sucede con el pago de gastos ordinarios del proceso y con la actividad profesional realizada dentro del proceso), sin que en esa valoración se incluya la mala fe o temeridad de las partes”. El numeral 1 del artículo 365 del Código General del Proceso dispone que “se condenará en costas a la parte vencida en el proceso”.

Solo es posible abstenerse de condenar en costas o condenar parcialmente, cuando se presenta la hipótesis descrita en el numeral 5º de tal disposición, esto es, cuando la demanda prospere parcialmente, eso sí expresando los fundamentos de la decisión. De tal manera que, a juicio de la Sala, si la sentencia reconoce una parte de las pretensiones, y no todas ellas, necesariamente nos ubicamos en la opción normativa descrita, es decir, no podrá proferirse una condena total de las costas a favor del demandante.

Por el contrario, debe escogerse entre (i) condenar parcialmente, o (ii) no condenar en costas, habida cuenta que lo señalado por la norma es un hecho objetivo consistente en que la sentencia acceda parcialmente a la demanda, es decir, que no se accede a la totalidad de lo pretendido por el actor, sin distinguir la causa para ello. En todo caso, la decisión, sea cual fuere la opción que escoja, tendrá que fundamentarse en debida forma.

En el caso particular, tenemos que las pretensiones de la demanda en su totalidad fueron negadas, lo que conlleva a encontrarnos en la hipótesis prevista en numeral 1 del artículo 365 ibidem, aunado que la demandada estuvo representada por su apoderado, quien contestó la demanda y presentó alegatos de conclusión, por ende, debe condenarse totalmente en costas a la parte demandante.

En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo del Meta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, R E S U E L V E:

PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en precedencia. 38 SEGUNDO: CONDENAR en costas a la parte actora.

TERCERO: Una vez ejecutoriada la presente providencia, procédase al archivo el expediente dejando las constancias del caso, previa fijación de las agencias en derecho, liquidación y aprobación de las costas. Esta providencia fue discutida y aprobada en Sala de Decisión Oral N° 1, celebrada el día 26 de junio de 2024, según Acta No. 040, y se firma de forma electrónica a través del aplicativo SAMAI para lo cual podrá validarse en el siguiente enlace https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador.aspx (firma electrónica) (firma electrónica) CARLOS ENRIQUE ARDILA OBANDO JUAN DARÍO CONTRERAS BAUTISTA Magistrado Magistrado (firma electrónica) CLAUDIA PATRICIA ALONSO PÉREZ Magistrada.