REPÚBLICA DE COLOMBIA RAMA JUDICIAL DEL PODER PÚBLICO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL CAQUETÁ -Sala Segunda de Decisión- Magistrada Ponente: ANAMARÍA LOZADA VÁSQUEZ Florencia, siete (07) de noviembre de dos mil veinticuatro (2024) Sentencia No.128 Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 18001-23-33-000-2021-00017-00 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN Expediente: Digital Tema: Costo de ventas- operaciones simuladas-sanción por inexactitud.
I.
ANTECEDENTES 1.1. La demanda1 Grupo Hermeco SAS, representado legalmente por el señor Jhonatan Merchán Charry, obrando en su nombre y representación, a través de apoderado judicial promovió medio de control con pretensión de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter tributario en contra de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, solicitando se declare la nulidad del acto administrativo contenido en la liquidación oficial de revisión No. 2824120200000003 del 03 de septiembre de 2020, por medio del cual se sanciona por inexactitud en la liquidación al actor por valor de $144.117.000.
En consecuencia, se ordene a la DIAN a declarar el actor no a deuda valor alguno. Como aspectos fácticos relevantes señaló los siguientes: i. El Contribuyente Grupo HERMECO SAS, presentó declaración de renta por el periodo gravable 2016 el 22 de abril de 2017, profiriéndose requerimiento ordinario por parte de la DIAN el 07 de diciembre de 2018, notificándose auto de inspección tributaria el 30 de enero de 2019, llevándose a cabo el 21 de 2019. ii.
El 11 de julio de dicha anualidad fueron expuestos los resultados de la auditoria, corrigiéndose el 30 de julio de 2019 de manera voluntaria por los contribuyentes la declaración de renta aceptándose parcialmente los valores objeto de hallazgo por parte de la Dian. iii. El 01 de octubre de 2019, la DIAN notificó requerimiento especial, respondiéndose al mismo el 02 de enero de 2020, notificándose el 07 de 1 Folios 1-13 del archivo 03 el OneDrive.
Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN septiembre de 2020, la liquidación oficial de revisión No. 2824120200000003. Como normas violadas señaló las siguientes: Constitución Política: Artículos 29 y 83 Estatuto Tributario: artículos 771-2, 742, 82 En concepto de violación planteó las siguientes: De los principios en materia tributaria, señaló que la Dian desconoció el principio de buena fe que debe contener toda actuación administrativa, así como el de confianza legítima.
Violación al debido proceso: al respecto indicó que, al no depurar los ingresos con los costos, la DIAN determinó una base gravable excesiva e injusta con lo cual violó el principio de capacidad contributiva que se encuentra implícito en el artículo 363 de la C.P., según lo precisa la sentencia C236 de 1993 de la Corte Constitucional.
Las consideraciones del despacho se encuentran falsamente motivadas y vulnera el artículo 10 de la Ley 1437 de 2011, que establece la aplicación uniforme de las disposiciones constitucionales, legales y reglamentarlas a situaciones que tengan los mismos supuestos fácticos y jurídicos, ello, porque la DIAN, no reconoció la aplicación del artículo 82 del E.T, con lo cual igualmente vulnera lo contenido en el artículo 683 ET que contempla el espíritu de justicia, que no es otra cosa que el deber y la obligación de los funcionarios de la Administración de impuestos de obrar y actuar con el convencimiento y en coherencia con el hecho que al contribuyente no se le debe exigir más de que la misma ley ha querido que se aporte al estado.
La modificación de la 'liquidación privada parte de una apreciación errónea de los hechos e informaciones, así como de una conclusión con la que no hay conexidad lógica, pues es incongruente que al mismo tiempo que se reconocieron los ingresos, pero se desconocieron inclusive los costos estimados. La DIAN desconoce los derechos sustanciales del contribuyente como es el derecho a la deducción de costos, y hace prevalecer los requisitos de forma sobre los derechos sustanciales.
De la inexistencia de operación u operación simulada, conforme lo fundamenta la DIAN, el desconocimiento del costo señalado, no se cuestiona en virtud de la inexistencia del proveedor, sino de las irregularidades encontradas en la operación comercial, no obstante los indicios y medios de prueba utilizados por la DIAN, claramente dan una inferencia razonable de lo contrario, y es que efectivamente el desconocimiento del costo se da porque presumen que dicho proveedor no existe, como lo aseveran al manifestar que éste no fue ubicado en la dirección señalada en el RUT y que le fue cancelado el RUT.
Encontrándose que la operación simulada si se sustenta en la posible inexistencia del proveedor Ferrelectricos e industrias MJ SAS al tenor de los indicios encontrados para el año 2019, en tal sentido no es procedente el desconocimiento del costos por la sencilla razón de que las normas que consagran la admisibilidad e inadmisibilidad de tal factor, entre otros condicionan el eventual rechazo de costos, cuando exista un declaratoria de proveedor ficticio y no simples indicios, y hace claridad que la limitación opera a partir del momento en que dichos Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN proveedores sean publicados, lo que supone que el contribuyente en relación con los costos declarados actuó con observancia de que comportamiento extraño en alguno de aras, lo que para su momento saludable para asegurar el ejercicio de su actividad mercantil.
Refiere que el despliegue recaudatorio de la DIAN, ha tratado de desvirtuar la presunción reconocida en la declaración presentada, y ha llevado a que la carga probatoria sobre la existencia de las operaciones comerciales realizadas, se invierta al contribuyente; pues las normas tributarias no obligan a un comprador a vigilar a sus proveedores y visitarlos en sus establecimientos de comercio, por tanto al actor no se le puede hacer responsable de que los proveedores hayan suministrado a la DIAN, direcciones incorrectas, o no haya cumplido con sus responsabilidades tributarias, pues es dicha entidad quien debe perseguirlos, como tampoco se puede negar el derecho que tienen las personas a pagar en efectivo, situación que es real y no está prohibida en la Ley, y cuyo procedimiento fue reglamentado a través de la denominada limitación de pagos en efectivo, solo a partir del año gravable 2018.
Precisa que se debe tener en cuenta que los costos incurridos que se pretenden desconocer, se derivan de los ingresos debidamente facturados en dos contratos estatales, uno asignado con la Alcaldía de la Montañita y otro con la Alcaldía de Milán, Caquetá; aportándose las respectivas acta de liquidación y/o recibo final, las cuales prueban que al haberse cumplido con los presupuestos de dichos contratos se establece la relación de causalidad de los costos los cuales fueron necesarios y proporcionales.
Conducencia, pertinencia e idoneidad de las pruebas aportadas por la DIAN, argumenta que el numeral 9 del capítulo de hechos del requerimiento especial, fundamenta la DIAN, que el desconocimiento de los costos y deducciones se basa en que no se pudo demostrar la trazabilidad de la operación, lo cual de conformidad con el artículo 772-1 no es un requisito formal para la procedencia del costo y gasto.
El recaudo probatorio de la DIAN se limita a aspectos formales sustentados en la trazabilidad, donde se argumenta dentro del acervo probatorio: * Es contradictorio que a folio 12 la DIAN manifieste que verificó los pagos en efectivo realizados al Ferrelectricos e Industrias JM SAS encontrando los comprobantes de egreso 220-229-237-242-251, y párrafo seguido señale "no existen comprobantes de egreso físico " * Manifiesta la DIAN que "se comprobó que dichas transacciones corresponden a transacciones simuladas o inexistentes pues los proveedores que emiten dichos los soportes respectivos no se encuentran en los domicilios fiscales o no dan muestra de una infraestructura que respalde la ejecución de la actividad mercantil ", situación que no es solo nuevamente contradictoria puesto que durante la exposición de motivos hacen bastante énfasis en que "la administración reitera, que el motivo de rechazo no es la inexistencia del proveedor, sino las operaciones realizadas con éste..", sino que tampoco resulta conducente, pertinente ni útil pues es una situación que la DIAN viene a documentar en el año 2019, cuando el periodo de discusión trata del año 2019. * Manifiesta la DIAN que el contribuyente no aportó los soportes de pagos de las transacciones ejecutadas, pero según los descritos en el literal primero, cuenta con el recaudo de los comprobantes de egresos señalados.
Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN * Es bastante cuestionable que la DIAN, argumente como prueba que el contribuyente no posea infraestructura requerida para el almacenamiento y bodegaje de las mercancías, situación que no es solo reprochable porque carece de sustento legal, sino porque ello no es requisito para el reconocimientos del costos, aunado a ello, probado está que los materiales fueron adquiridos para la ejecución de dos contratos estatales, en los cuales la mercancía llega y de una vez sale para el sitio de la obra o incluso en remitida para el lugar de la obra, sin que ello implique almacenaje. * La DIAN manifiesta que "algunos productos fueron vendidos a precio inferior del costo de adquisición", situación que aprecia por el desconocimiento de la ejecución de un contrato estatal, pues para llegar a esa conclusión se requiere de la evaluación de la oferta económica presentada por el proponente, donde si bien en primera instancia puede darse este fenómeno en algunos componentes, es porque el oferta realizada se han desagregado en otros factores financieros los costos a cobrarle la entidad, de tal forma que no resultará por debajo del costo como lo señala la DIAN. * No hay trazabilidad del Inventario * Cuestionamiento la modalidad del pago en efectivo, la cual para el periodo gravable en cuestión no estaba restringida ni limitada. * Que Ferrelectricos e industrias MJ SAS no presentó exógena por el año gravable 2016 * No hay Registro del Ingreso de la mercancía al Inventario Señala que la DIAN no logró argumentar que las pruebas eran conducentes, pertinentes ni útiles, puesto que no demostraron la inexistencia del costo, sino que se basan principalmente y sobrevienen como indicios para demostrar la posible inexistencia de un proveedor que viene a considerarse en el año 2019, cuando los hechos materias de investigación datan del 2016.
Así la trascendencia del hecho que se pretende probar, es decir el desconocimiento del costo no tiene relación con el medio de prueba, pues es posible que una parte logre demostrar que tiene relación directa o indirecta con un hecho, distinto al endilgado. Del proveedor Ferrelectricos Industria MJ SAS * Refiere que las Facturas No 435 del 14 de diciembre de 2016 y la No 444 del 15 de diciembre de 2016 que se aportan como pruebas de las operaciones, se enmarcan de acuerdo a la sentencia C-733 de 2003 de la Corte Constitucional, conforme el artículo 771-2 ET, establece una tarifa legal probatoria, de manera que para la procedencia de los impuestos descontables por un contribuyente se debe presentar la factura con el cumplimiento de los requisitos de los artículos 617 literales b), c), d), e) y g) y 618 ET. * Al proveedor para los hechos materia de investigación le fue expedida por parte del Jefe de la División y/o grupo de Gestión de Asistencia al cliente de la Dirección Seccional de Impuestos Bogotá, la resolución de facturación No 320002 92802 con fecha 30 de enero de 2016, previo estudio y verificación por el área de gestión de asistencia al cliente de la misma dirección seccional y presentación de la solicitud en debida forma por parte del proveedor, misma resolución que fue notificada de manera personal al contribuyente y ratifica sustancialmente la existencia de Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN contribuyente, convirtiéndose en una prueba documental expedida por la misma DIAN. * Los pagos en efectivo están soportados en comprobantes de egreso y/o recibos de caja, y existe evidencia de pagos de transporte y remisión de la mercancía, señalando a que no puede exigirse como prueba contable o de trazabilidad un medio de pago para efectos de la aceptación del costo, distinto, pues se reitera que la aplicación de la vigente normativa rige a partir del año gravable 2018, así las cosas, los hechos materia de discusión y en concordancia con el principio de irretroactividad no pueden ser objeto de controversia amparados en el concepto de trazabilidad que refiere la DIAN. * Existen Declaraciones tributarias presentadas por el proveedor Ferrelectricos Industria MJ SAS para el año gravable 2016 en lo referente a la Declaración de IVA, bajo el formulario número 3002607710590, situación que se puede cotejar ya que en ella se evidencia declaración de ingresos en cuantía $487.150.000, consecuente con el costo que se pretende desconocer, el cual fue incurrido en el mismo periodo, y por tanto, dicha declaración constituye prueba de carácter documental, que desvirtúa la simulación por costo.
De la aplicación de costos presuntos: refiere que la DIAN en su requerimiento especial, se omite la aplicación al artículo 82 El, el cual hace parte de las normas comunes al costo de activos fijos y movibles, del capítulo 2- Costos del Libro I del Estatuto Tributario, que corresponde al impuesto sobre la renta y complementarios. La norma establece los eventos en que procede la estimación de costos en la enajenación de activos, instrumentos con los que cuenta la administración para determinarlos, así como un cálculo aproximado de estos cuando las herramientas dadas a los funcionarios de fiscalización son insuficientes para determinarlos y no indicar la administración como lo señala que no es tema de discusión en auto.
Refiere que para aplicar la estimación de costos el funcionario de fiscalización debe encontrarse frente a alguna de las siguientes situaciones - Indicios de que el costo de enajenación de activos informado por el contribuyente no es real, o - No se conoce el costo de los activos enajenados o este no puede determinarse mediante pruebas directas, como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, y por tanto, verificado alguno de los eventos anteriores, puede acudirse a los costos de los activos fijos enajenados en que incurrieron personas que han desarrollado la misma actividad del contribuyente, o han realizado operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a datos estadísticos de diferentes entidades.
Por último, si ninguno de los instrumentos indicados permite determinar el costo de los activos fijos enajenados en que se incurrió, este se estimará en el 75% del valor de la respectiva enajenación. Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN 1.2.
Contestación de la demanda.- La Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales2, el apoderado manifestó oposición a las pretensiones de la demanda solicitando que se denieguen las mismas. Frente a los presupuestos fácticos, indica que la Declaración de Renta y Complementarios presentada por el contribuyente Grupo Hemerco SAS mediante No. de formulario 1112603328899 y número interno 91000417567254 el día 22/04/2017, estuvo inexacta en razón que determinó un menor impuesto o saldo a pagar, porque omitió ingresos generados por las operaciones gravadas que efectuó en el año gravable 2016, incluyo costos y deducciones inexistentes o inexactos, y utilizó en la declaración tributaria y en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, datos desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derivó un menor impuesto o saldo a pagar.
Refiere que el proceso nació en sede administrativa DT 2016 2018 000087; efectuándose dicho trámite en mérito a los hallazgos encontrados en la declaración de renta presentada por el accionante para el periodo gravable 2016 el día 22-04- 2017 mediante No. de formulario 1112603328899 y número interno 91000417567254, inconsistencias las cuales hacen alusión a: Omitió Ingresos obtenidos a través del Consorcio Redes AP Nit. 900.886.267-6 y otros por un valor de $277.055.000, incluyó costos improcedentes en operaciones realizadas con Comercializadora Canaxcol S.A.S. Nit. 900.749.848 – Compras realizadas (declarado proveedor ficticio) por un valor de $101.250.000, presentó Costos improcedentes por conceptos de Ventas y prestación de servicios con el Consorcio Redes Milán NIT.900.886.267-6 (por un valor de $183.456.000), introdujo gastos operacionales que no correspondían frente a la administración del Consorcio Redes Milán NIT.900.886.267-6 por un valor de $37.689.000 y efectuó Operaciones simuladas con Ferreléctricos e Industrias MJ S.A.S. Nit. 900.949.720 – Compras realizadas, por un valor de $204.600.000.
Señaló que el requerimiento especial nació en virtud del proceso en sede administrativa DT 2016 2018 000087; se efectuó en mérito a los hallazgos correspondientes a: Operación simulada con Ferrelectricos e Industrias MJ SAS NIT 900949720 (Compras realizadas por $204.600.000) los cuales se le encontraron a las declaraciones de renta y complementario periodo gravable 2016, que fueron presentadas el 22/04/2017 mediante No. de formulario 1112603328899 y número interno 91000417567254, y el 30/07/2019 mediante No. de formulario 1112608400022 número interno 91000630238264, sin que el actor haya subsanado las falencias advertidas.
Aduce que el acto acusado se encuentra sujeto a derecho conservando con ello el principio de seguridad jurídica, pues la decisión adoptada no fue discrecional ni caprichosa, sino que resultó de un análisis exhaustivo realizado por la entidad de acuerdo con la realidad económica y comercial que efectuó el contribuyente para el periodo gravable del año 2016. 2 Archivo 10 del OneDrive Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN Que una vez se efectuó el cruce de datos se notificó el requerimiento Ordinario de Información No. 282382018000136 el día 07 de diciembre de 2018, por medio del cual se solicita al contribuyente relación de la información que soporta la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2016, este mediante escrito No.00204 de fecha 18 de enero de 2019 y analizada la información allegada el contribuyente informa que se realizó transacciones con FERRELECTRICOS E INDUSTRIAS MJ SAS NIT. 900.949.720 por valor de $204.600.000 valores que fueron incluidos en el renglón 49 de costos de ventas y prestación de servicios de su declaración de renta año gravable 2016, y son uno de los valores más representativos en los incluidos en este renglón, y por tanto en el cruce de datos y conforme la información exógena, no se logró determinar las operaciones económicas realizadas por el actor con Comercializadora Canaxcol SAS., con NIT 900.749.848-9 y Ferrelectricos e Industrias MJ SAS, con NIT 900.949.720-3.
Que, al interior del proceso administrativo, no se logró la ubicación de la sociedad Ferrelectricos e Industrias MJ SAS, y por tanto conforme lo establecido en el Decreto 2460 de 2013, se procedió a cancelar el RUT de dicha entidad, ya que en la auditoria no se demostró la trazabilidad de las operaciones del contribuyente y esta. Señaló que del acervo probatorio se acreditaron las irregularidades en las operaciones económicas realizadas entre el actor y contribuyente Ferrelectricos e Industrias MJ SAS por valor de $204.600.000 ya que no existen soporte económico que las respalden, constituyéndose en operaciones simuladas.
Finalmente indicó que la entidad no ha vulnerado derecho alguno al actor, por cuanto el acto administrativo se expidió con fundamento en las normas que debía fundarse, por funcionario u órgano competente, y con la debida motivación, por lo que solicita se denieguen las pretensiones de la demanda. 1.3. Audiencia inicial3 Mediante auto de fecha 04 de agosto de 2023, se prescindió de llevar a cabo audiencia inicial, conforme lo establecido en el artículo 42 de la Ley 2080 de 2021, ordenándose dictar sentencia anticipada por escrito, incorporando pruebas y corriendo traslado a las partes para que presentaran sus alegaciones de conclusión finales. 1.4.
Alegatos de Conclusión.- Entidad demandada DIAN 4, reiteró los argumentos expuestos en el escrito de contestación de la demanda, aunado a ello, señaló que se logró demostrar que el actor realizó operaciones ficticias o simuladas, por cuanto no logró demostrar los costos de esta, y por tanto solicita se denieguen las pretensiones de la demanda..-Parte actora5: guardó silencio en esta etapa procesal y el Ministerio Público no emitió concepto. 3 Archivo 19 del OneDrive 4 Archivo 21 del OneDrive 5 Archivo 22 del OneDrive Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN II.
CONSIDERACIONES DE LA SALA 2.1. Competencia Esta Sala es competente para decidir en primera instancia la demanda de nulidad y restablecimiento presentada por Jhonatan Merchán Charry contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, de conformidad con los artículos 125 y 152 de la Ley 1437 de 2011. 2.2. Problemas jurídicos.
Sin perder de vista lo analizado en precedencia, esta Colegiatura deberá analizar los siguientes planteamientos: 1. ¿Se vulneró el principio de la necesidad de la prueba y con ello el debido proceso administrativo y derecho de defensa del actor al declararse la sanción por inexactitud con base en la operación de proveedor ficto que fue posterior a los hechos que dieron origen a la sanción? 2.
¿La entidad aplicó de manera indebida la jurisprudencia del Consejo de Estado, para enmarcar la sanción por inexactitud del numeral 2 del artículo 648 del ET? 3. ¿Era procedente aplicar el artículo 82 del Estatuto Tributario y determinar los costos estimados y presuntos? Para efectos de desarrollar estos problemas jurídicos, se seguirá el siguiente derrotero: i) del procedimiento administrativo adelantado y el contenido de los actos administrativos acusados - hechos probados y solución al caso concreto. 2.3.
De la procedencia del medio de control. El artículo 138 de la Ley 1437 de 20116, establece la oportunidad para acudir a la administración de justicia, cuando se observen pretensiones relativas a la nulidad y restablecimiento del derecho, condicionando la presentación de la demanda, dentro de los 4 meses siguientes, a la notificación de dicho acto.
Por su parte, l artículo 720 del Estatuto Tributario, establece la procedencia de los recursos, en contra de los actos de la administración tributaria, señalando:
ARTICULO 720. RECURSOS CONTRA LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. <Artículo modificado por el artículo 67 de la 6 ARTÍCULO 138. NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO. Toda persona que se crea lesionada en un derecho subjetivo amparado en una norma jurídica, podrá pedir que se declare la nulidad del acto administrativo particular, expreso o presunto, y se le restablezca el derecho; también podrá solicitar que se le repare el daño. La nulidad procederá por las mismas causales establecidas en el inciso segundo del artículo anterior.
Igualmente podrá pretenderse la nulidad del acto administrativo general y pedirse el restablecimiento del derecho directamente violado por este al particular demandante o la reparación del daño causado a dicho particular por el mismo, siempre y cuando la demanda se presente en tiempo, esto es, dentro de los cuatro (4) meses siguientes a su publicación. Si existe un acto intermedio, de ejecución o cumplimiento del acto general, el término anterior se contará a partir de la notificación de aquel Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN Ley 6 de 1992.
El nuevo texto es el siguiente:> Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales de este Estatuto, contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos, en relación con los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos Nacionales<1>, procede el Recurso de Reconsideración. El recurso de reconsideración, salvo norma expresa en contrario, deberá interponerse ante la oficina competente, para conocer los recursos tributarios, de la Administración de Impuestos que hubiere practicado el acto respectivo, dentro de los dos meses siguientes a la notificación del mismo.
Cuando el acto haya sido proferido por el Administrador de Impuestos o sus delegados, el recurso de reconsideración deberá interponerse ante el mismo funcionario que lo profirió.
PARAGRAFO <Parágrafo adicionado por el artículo 283 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial, el contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial.
Bajo este precepto normativo, se establece que para la procedencia de en sede judicial de la acción de nulidad en contra de actos administrativos de carácter tributario, se debe agotar el requisito de procedibilidad el cual consiste en la interposición del recurso de reconsideración, no obstante, la norma en cita, trae consigo una excepción la cual consiste en que si el contribuyente, atendió el requerimiento especial realizado por la entidad, y aun así esta, expide el acto de liquidación oficial, este puede acudir directamente a la administración de justicia sin el agotamiento del requisito de previo, entendido este, como el recurso de reconsideración. En el caso objeto de estudio, vemos, que la entidad demandada, en virtud de su facultad oficiosa de revisión, una vez el actor presentó la declaración de renta del año 2016, efectuó requerimiento No. 282382018000136 del 07/12/20187, el cual fue resuelto solicitando ampliación del término el 28 de diciembre de dicha anualidad, siendo ampliado el termino de respuesta por la entidad hasta el día 19 de enero del año 20198, dando respuesta al mismo por parte del actor el día 18 de enero de 20199 en los términos solicitados por la DIAN, sin embargo esta última, expidió liquidación oficial No. 28241202000000310 de fecha 03 de septiembre de 2020, imponiendo como salado a pagar a favor de la entidad el valor de $144.117.000.
Por lo anterior, observa la Sala que conforme la previsión establecida en el parágrafo del artículo 720 del ET, el actor podía acudir a la administración de justicia dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación del acto administrativo contenido en la liquidación oficial de fecha 03 de septiembre de 7 Folios 50-53 del archivo 12 del OneDrive 8 Folio 57 del archivo 12 del OneDrive 9 Folio 78 del archivo 12 del OneDrive 10 Folios 25-64 del archivo 3 del OneDrive Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN 2020, situación que así ocurrió, ello en atención del acta individual de reparto, la cual se evidencia que el medio de control de la referencia, se presentó el 12 de enero de 202111, es decir, dentro del término de los cuatro meses establecidos en la norma. 2.4.
Sanción por inexactitud. Reiteración jurisprudencial. Dispone el artículo 647 del Estatuto Tributario lo siguiente: “ARTICULO 647. SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable.
Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior.
En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada. En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.
La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713. No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.
El artículo citado tipifica como infracción administrativa varias conductas, entre ellas las de omitir ingresos, incluir deducciones o costos inexistentes y utilizar datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados en las declaraciones tributarias, ente otros. Ahora bien, para que se perfeccione la infracción, la inclusión se ejecuta para cumplir un único propósito: reportar datos inexistentes 11 Archivo 4 del OneDrive Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN con el fin de obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor.
El adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia, y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es “Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo”.
De ahí que el artículo en mención prevea que, en general, lo que se quiere sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: porque en realidad no existen dichos egresos, o porque, aun existiendo, no se probaron; o porque, aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del Estatuto Tributario que les dé valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige dicho estatuto para darles dicha calidad, a menos que, en éste último caso, se verifique la interpretación errónea de la norma por parte del contribuyente, que lo haya inducido a subsumir los hechos económicos declarados en la misma.
Ahora bien, el inciso final de la citada norma también previó que no se configuraría la falta “cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.
Para la Sala, cuando el artículo 647 citado se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derecho propiamente dicha” a que alude la cita referida; más no a la interpretación de los hechos. Por eso, no es posible exonerar de la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de hecho.
Por interpretación errónea, el Consejo de Estado ha precisado que “consiste en aplicar la disposición pertinente a la controversia, pero dándole un sentido y alcance que no tiene; se sitúa siempre en un error de hermenéutica jurídica.”12 Ahora bien, identificar cuándo se está en presencia de un error de hermenéutica jurídica no es tarea fácil, pero sirve como guía identificar la metodología y las pautas legales y de doctrina judicial utilizadas por el contribuyente para arribar a la interpretación que lo indujo a declarar de determinada manera las cargas tributarias.
Así, cuando el menor valor a pagar se derive de los errores de derecho en que incurra el contribuyente por indebida interpretación, el artículo 647 del E.T. exige que “los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. De manera que, así se advierta el “error de interpretación” que indujo al contribuyente a incluir en la declaración tributaria correspondiente erogaciones a título de costos, 12CONSEJO DE ESTADO.
SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Consejero ponente: GERARDO ARENAS MONSALVE. Bogotá, D. C., dieciséis (16) de marzo de dos mil diez (2010). Radicación número: 11001-03-15-000- 2005-00452-00(S). Actor: SOCIEDAD KARLA LIMITADA. Demandado: BOGOTA DISTRITO CAPITAL. Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, no está exonerado de probar la existencia de los hechos y cifras que declaró, pues ante la ausencia de esa prueba, igual se aplicará la sanción. De otra parte, no debe perderse de vista que las dudas provenientes de vacíos probatorios sólo se resuelven a favor del contribuyente cuando no hay modo de eliminarlas, y siempre y cuando no se encuentre obligado a probar determinados hechos.13 2.5.
Caso concreto. La parte demandante afirma que la Dian desconoció el debido proceso administrativo por cuanto aplicó la sanción de inexactitud de costos por operaciones con proveedor ficticio Ferrelectricos e Industrias JM SAS, aunado a ello, señaló que la entidad llegó a dicha conclusión por indicios y no por pruebas fehacientes recaudadas al interior del mismo.
En efecto, la controversia se centra en que la DIAN no acepto los costos repostados en la declaración de renta formulario No. 1112603328899 y número interno 91000417567254 correspondiente al año 2016 presentada por el actor, ello en razón a que la misma era inexacta indicándose un menor impuesto o saldo a pagar, incluyendo costos o deducciones inexistentes o inexactos, por valor de $204.000.000, en operaciones ficticias o simuladas con la empresa Ferrelectricos e Industrias JM SAS.
Al respecto, la DIAN, bajo el ejercicio de sus facultades de fiscalización dio inicio al trámite administrativo requiriendo al contribuyente para que este soportara las operaciones realizadas con dicha empresa comercial, determinando que las operaciones adelantadas con esta eran ficticias o simuladas y expidiendo la liquidación oficial No. 28241202000000314 de fecha 03 de septiembre de 2020, imponiendo como salado a pagar a favor de la entidad el valor de $144.117.000. 13 sentencia de la Sala del 2 de febrero de 2012, expediente 250002327000200500478-01 (16760), Consejero ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 14 Folios 25-64 del archivo 3 del OneDrive Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN Que, para llegar a dicha determinación, la accionada inició el procedimiento administrativo requiriendo15 al actor, para efectos que soportara la información solicitada en relación con los costos reportados, así mismo, efectuó el requerimiento a terceros, especialmente a la empresa Ferrelectricos e Industrias JM SAS con NIT 900.949.720-316, en el cual solicitó: “El suscrito Jefe de la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Florencia, en uso de las facultades que le confiere los artículos 560, 684, 686, 688, del Estatuto Tributario, el Decreto 4048 de 2008, Resolución 007 de 2008, Resolución 009 del de 2008, Resolución 8274 del 01 de octubre de 2013, y teniendo en cuenta que éste despacho adelanta investigación tributaria al contribuyente GRUPO HEMERCO S.A.S NIT. 900.763.513-5, requiere información por el año gravable 2016, relacionada con: 1) Relación detallada de cada una de las transacciones realizadas durante el año gravable 2016 con el contribuyente arriba referido, por valor de $204.600.000 indicando: - Tipo de transacción: compra y/o venta de bienes y/o prestación de servicios - Fecha de cada una de las transacciones - Número de factura de venta o documento equivalente que soporta las transacciones con el contribuyente. - Forma de pago: En caso de haber realizado y/o recibido pagos en cheque indicar el No. del cheque, el banco, la fecha y el valor. 2) Fotocopia de los documentos que soportan la relación del punto.” Sin que existiera respuesta alguna.
Que posterior a ello, el accionante, presentó respuesta al requerimiento efectuado por la DIAN, refiriendo que en el año 201617 percibió los siguientes ingresos: Así mismo, frente a la empresa Ferrelectricos e Industrias JM SAS, aportó copia de la factura No. 456 de fecha 17 de diciembre de 2016, por compras por valor de $204.599.999, 50, junto con el RUT, la resolución de facturación, la presentación personal ante la Dian por la representante legal de esta y el certificado de existencia y representación de la Cámara de Comercio de Bogotá18.
Que la entidad, en virtud del proceso de fiscalización, realizó visitas de inspección al Grupo Hermeco SAS, así: 15 Folios 51-53 del archivo 12 del OneDrive 16 Folios 67-68 del archivo 12 del OneDrive 17 Folio 78-86 del archivo 12 del OneDrive 18 Folios 101-111 del archivo 12 del OneDrive. Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN Inspección 1. el día 21 de marzo de 201919, advirtiendo que se requirió copia de la factura original de venta anulada No. 0152, con el fin de verificar los requisitos de la facturación del año gravable del 2016 y a la fecha (1 fol), así como copia de las facturas que fueron utilizadas durante la vigencia fiscal del año 2016, las cuales iban desde la 0027 al 0052, en 26 folios, para determinar los ingresos por facturación del año gravable.
Inspección 2. El día 27 de marzo de 201920, advirtiendo: Inspección 3, realizada el día 06 de mayo de 201921, advirtiéndose que se dejaba pendiente la búsqueda de la carpeta que contiene los comprobantes de egreso utilizados durante la vigencia de 2016 con sus respectivos soportes. Inspección 4, realizada el 15 de mayo de 201922, en la cual se advirtió. 19 Folios 175-199 y 200-229 del archivo 12 del OneDrive. 20 Folios 230-231 del archivo 12 del OneDrive 21 Folios 30-31 del archivo 13 del OneDrive 22 Folios 126-127 del archivo 13 del OneDrive Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN Y frente a la explicación requerida, se observa que se indicó por parte del contribuyente: “cuando se realizaba los pagos yo entregaba el dinero y mi comprobante era la factura, por ello no tengo comprobante de egreso físico y se cargaban virtuales, el proveedor manejaba la factura y yo lo asumía de la factura por cancelar, yo viajaba a Bogotá a traer la mercancía, cuando hacia el cargue pagaba y ellos me entregaban la factura así formalizábamos la compra, yo verificaba que la empresa tuviera los documentos de ley.
Ante la falta de información con los comprobantes de egreso en relación con el pago a la empresa Ferrelectricos e Industrias JM SAS, la DIAN ordenó investigación inspección y verificación física de esta, concluyéndose que la misma no existía en el domicilio registrado, en la ciudad de Bogotá23, así como tampoco se encontró información exógena de transacciones comerciales realizadas.
Al término de la investigación realizada por la Dian, esta expidió el informe final al interior del proceso de Fiscalización y Liquidación de Control Tributario24 de fecha 20 de septiembre de 2019, en el cual concluyó: El contribuyente a través de su representante legal manifiesta que No acepta y no corregirá el desconocimiento de operaciones con FERRELECTRICOS E INDUSTRIAS MJ S.A.S., para lo cual presentará sus argumentos por escrito.
Una vez corregida la declaración, informará mediante oficio anexo a esta lo más pronto posible (folio 470). * El día 29 de julio de 2019 Consulta al sistema obligación financiera en la que se evidencia que, el contribuyente presentó declaración de corrección de la Declaración Renta por el año gravable 2016 según formato 1112608398825 número interno 91000630185094 registrando un valor a pagar de $ 41.677.000 (folio 515), liquidando incorrectamente la sanción por corrección. * En fecha 30 de julio de 2019, con radicado 002580 de la misma fecha, el representante legal del grupo Hemerco SAS presenta escrito fechado del 17 de julio 2019, donde argumenta No acepta y no corregirá desconocimiento de operaciones con Ferreléctricos industrias Mu para lo cual presenta sus argumentos: (Ver folios del 473 al 512). * Consulta al sistema obligación financiera el día 30 de julio de 2019 en la que se evidencia que, el contribuyente presentó declaración de corrección de la Declaración Renta por el año gravable 2016 según formato 1112608400022 número interno 91000630238264 registran un valor a pagar de $ 41.817.000, (folios 516).
Liquidando la sanción por corrección, teniendo en cuenta que la declaración inicial 23 Folios 193-203 y 212-214 del archivo 13 del OneDrive 24 Folios 200-210 del archivo 14 del OneDrive Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN fue presentada con un saldo a favor y se registra como válida activa, razón por la cual esta será la que se modificará con el Requerimiento Especial. * El contribuyente a través de su representante legal manifiesta que No acepta y no corregirá el desconocimiento de operaciones con FERRELECTRICOS E INDUSTRIAS MJ S.A.S., para lo cual presentará sus argumentos por escrito.
Una vez corregida la declaración, informará mediante oficio anexo a esta lo más pronto posible (folio 470). La corrección presentada por el contribuyente contiene los valores determinados en el Renglón 42 por valor de 277.054.944 aproximados aplicación artículo 577 Estatuto Tributario aproximación al múltiplo de mil más cercano $277.055.000. * En la sección de Costos fueron Incrementados los costos del Consorcio Redes Milán por valor de $ 183.456.232 que no se habían incluidos en la declaración inicial y los determinados en la investigación ($446.714.000 - menos los objetados por operaciones de proveedor Ficticio "Comercializadora Canaxcol S.A.S por valor de $101.250.000 y operación simuladas con Ferrelectricos e Industrias MJ SAS por valor de $204.600.000 = $140.864.000) Total costos determinados $324.320.232 aproximados $324.320.000. * En la sección de Gastos operacionales de Administración, se ajustó el Renglón 52 con los gastos del consorcio redes Milán, por valor de $ 37.689.000, pasando así de $34.346.000 a $72.035.000.
Determinando así el valor de Renta Líquida Renglón 60 $77.971.000 a $ 235.131.000 un mayor valor de $157.160.000 en consecuencia el Impuesto neto de Renta Renglón 71 paso de $19.493.000 a $58.783.000 registrando un mayor valor de impuesto de $89.290.000: * Una vez analizada la corrección presentada por el contribuyente, se evidencia la aceptación parcial donde no se incluyó el valor determinado por las operaciones con el proveedor FERRELECTRICOS E INDUSTRIAS MJ SAS NIT. 900.949.720-3., por valor de $204.600.000.
(cifra generada por las aproximaciones efectuadas). De conformidad con la revisión efectuada a la Declaración de Renta y Complementarios del año gravable 2016, de fecha 30 de julio de 2019, presentada en forma electrónica, como corrección a la inicial (aceptación parcial) mediante formulario No. 1112608400022 y adhesivo No.91000630238264, por el contribuyente GRUPO HEMERCO SASA S.A.S con NIT 900.763.513-5, con valor a pagar (folio 516), y teniendo en cuenta que el contribuyente no soporto la totalidad de los costos y deducciones, algunos costos y deducciones están soportados con documentos sin requisitos y/o con operaciones simuladas o ficticias, se estima pertinente proferir Requerimiento Especial, por los conceptos no aceptados, tal como se explica en la sección de Hallazgos de este informe, desconociendo el valor de $204.600.000 del concepto de costos y deducciones registrados en el denuncio rentistico del año gravable 2016, los cuales no fueron soportados o están soportados con documento sin requisitos y/o con operaciones simuladas o ficticias, incumpliendo con lo establecido en el Articulo 771-2 del Estatuto Tributario, para la procedencia de la solicitud como deducción de los mismos e incurriendo en la conducta prevista en los Artículos 88 del Estatuto Tributario.
De la corrección que incluye de forma parcial los valores determinados en la Auditoria se realizó la verificación de requisitos formales para dar verificar el cumplimiento de los requisitos formales de los artículos 589 y 596 del estatuto Tributario y se profirió el Informe de Gestión Parcial- Gestión Directa Efectiva Código 903 y se propone continuar el procedimiento con expedición del Requerimiento Especial.
Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN Dentro de la investigación se estableció, que las modificaciones realizadas a la declaración de Renta 2016, afectan la Declaración de Ventas, situación que fue avalada por el contribuyente en su escrito que obra en el expediente en el folio 487, razón por la cual de manera voluntaria efectuara la corrección de la Declaración de Impuesto sobre las Ventas, del periodo 3 del 2016, donde registro como descontable el valor del IVA de la Compra efectuada al proveedor declarado Ficticio, Comercializadora Canaxcol SAS, NIT 900.749.848-9 por valor de $16.200.000 según factura 2355 (folio 232 y 498).
En virtud de lo anterior se procederá a reportar la gestión derivada por concepto de la corrección realizada a esta declaración. Finalmente, la entidad, sancionó al actor, por cuanto este no logró soportar las transacciones comerciales efectuadas con la empresa Ferrelectricos e Industrias MJ SAS, determinando con ello, los costos incurridos y declarados se constituyeron en operaciones simuladas y ficticias, y por tanto le fue suspendido el RUT25 a dicha sociedad.
Así las cosas, verificado el expediente, y tal como se indicó en párrafos anteriores, el asunto en cuestión se sustrae a determinar si la actividad comercial desarrollada con la empresa Ferrelectricos e Industrias MJ SAS, se constituyó en operaciones ficticias o simuladas y, por tanto, si este era o no merecedor de la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN.
Al respecto, y de las pruebas aportadas al proceso, en relación con la actividad económica o comercial desarrollada por el actor con Ferrelectricos e Industrias MJ SAS, se allegaron las siguientes: Factura No. 456 de fecha 17 de diciembre de 201626, por compras por valor de $204.599.999, 50., discriminada así: 25 Folios 186 del archivo 14 del OneDrive 26 Folios 101-111 del archivo 12 del OneDrive.
Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN Copia del RUT, la resolución de facturación, la presentación personal ante la Dian por la representante legal de esta y el certificado de existencia y representación de la Cámara de Comercio de Bogotá27.
No obstante, no se aportó por parte del actor documento alguno en el cual conste la transacción efectuada, si bien, este alega que la misma se realizó en efectivo, lo cierto es que tanto en el expediente administrativo tributario, como al interior de este proceso, no logró acreditar que efectivamente existió un egreso por ese valor, máxime si se tiene en cuenta, que el accionante contaba con autorización de facturación electrónica expedida por la DIAN, tal como se observa en los folios 184 y 186 del archivo 12 del OneDrive.
Ahora bien, el actor señala que las pruebas aportadas por la entidad no son conducentes, pertinentes ni idóneas, pues se basó en indicios para determinar la existencia de una operación simulada o ficticia. Frente a la eficacia y pertinencia de los indicios para la comprobación de los hechos sobre los cuales cualquiera de los sujetos procesales solicita el reconocimiento de un derecho, el Consejo de Estado28 ha señalado: “[…], la configuración de un “indicio” implica la existencia de un hecho conocido o indicador que se encuentre probado en el proceso, un hecho indicado o 27 Folios 101-111 del archivo 12 del OneDrive. 28 Sección cuarta del Consejo de Estado, en sentencia 20983 del 13 de octubre de 2016 con ponencia de la magistrada Martha Teresa Briceño, reiterando la sentencia Sentencia de 12 de noviembre de 2015, exp. 19999, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN desconocido, que se deduce del hecho indicador y una adecuación lógica entre ellos, de manera que el primero permita colegir el conocimiento del segundo mediante una operación lógica29. […].
Así, el indicio no suple el hecho a corroborar, sino que constituye el punto inicial para el razonamiento lógico que conduce a demostrar el hecho que se debe comprobar, cuandoquiera que no existan pruebas directas sobre los hechos investigados y que no se exijan pruebas específicas para establecerlos. […] Requisitos para la validez probatoria de la prueba por indicios […] […] su eficacia probatoria depende de la conducencia que debe tener respecto del hecho investigado, la cual es perfecta cuando otros medios probatorios lo ratifican; de la inexistencia de una falsa o aparente conexión entre el hecho indicador y el investigado, posibilidad que se garantiza cuando hay un número plural de indicios contingentes que conduzcan al mismo hecho; de la autenticidad del hecho indiciario de acuerdo con las pruebas de quien lo alega a su favor; de la certeza de la relación de causalidad entre el hecho o hechos indicadores y el investigado, la que claramente se refuerza en el contexto de los varios indicios contingentes, incluso con diferente fuerza inferencial, pero que concurran a indicar el mismo hecho y converjan a formar el convencimiento de juez en el mismo sentido; y de la existencia de pruebas que infirmen los hechos indiciarios o que demuestren un hecho opuesto al que ellos indican30.
La connotación de “abuso” a la que se reduce la de fraude fiscal que los actos demandados predican, parte de una construcción lógica de indicios a partir del análisis integral de los medios probatorios con los que contó la Administración. Y es que, sin duda alguna, la comprobación de “indicios” puede demostrar la inexistencia de las operaciones declaradas respecto de las cuales se pretenden beneficios, como sería el caso de los proveedores ficticios que facturan ventas o servicios simulados o inexistentes, cualificación que, como tal, solo puede provenir de deducciones lógicas respecto de la causalidad entre las circunstancias fácticas indiciarias y el hecho investigado.” Conforme la previsión jurisprudencial, para la Sala, no son de recibo las afirmaciones del demandante, como quiera que conforme las documentales aportadas, se pudo constatar que este en operaciones comerciales de más bajo costo, realizadas por ejemplo con la empresa CABLECOL por valor de $4.331.273,10, exista una factura de venta31, así como la consignación efectuada en el Banco de Bogotá32 por el pago de la misma, y que por la factura de compra por valor de $204.599.999,50, este no tenga ningún soporte de pago, o certificado de egreso, en el cual conste efectivamente que esos dineros salieron de los activos de la sociedad Grupo Hermeco.
En este orden de ideas, el accionante no logró demostrar que efectivamente las operaciones o transacciones realizadas con la empresa Ferrelectricos e Industrias MJ SAS, se hubiesen realizado, tal como lo indicó, máxime que conforme el deducible de IVA reportado por este, no se evidencia pago alguno a dicha sociedad 29 WHITTINGHAM GARCÍA, Elizabeth.
Las pruebas en el proceso tributario. Editorial Temis S. A., 2005, p. 65-66 30 Ibidem, p. 511 y sgts 31 Folios 73 y 75 del archivo 13 del OneDrive 32 Folio 76 del archivo 13 del OneDrive. Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN o empresa33, ni se reporta factura electrónica único comprobante para demostrar los costos incurridos.
Por lo anterior, es de advertir, que la actuación desplegada por la entidad accionada se ajustó a derecho, pues recordemos que conforme el poder fiscalizador de la DIAN, esta adicionó los ingresos y rechazó los costos alegados por el actor ante la ausencia prueba idónea de la operación que los originaba; conductas estas que son sancionables en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario, pues la contribuyente omitió declarar ingresos y, adicionalmente, incluyó gastos sin cumplir los requisitos legales para su procedencia. Situación que, para la Sala, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, establece en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior»., no constituye una vulneración al debido proceso administrativo, ni tampoco vulnera el principio de confianza legítima señalado por el actor.
Finalmente, en cuanto al desconocimiento de la aplicación del artículo 8234 del ET, en relación con la determinación de costos estimados y presuntos, pues considera el actor que a entidad debió aplicarlos. Al respecto el Consejo de Estado35, frente a los costos estimados o presuntos, señaló: Esta norma establece los eventos en que procede la estimación de los costos en la enajenación de activos, los instrumentos con los que cuenta la Administración para determinarlos, así como un cálculo aproximado de estos cuando las herramientas dadas a los funcionarios de fiscalización son insuficientes para determinarlos.
Así, para aplicar la estimación de costos el funcionario de fiscalización debe encontrarse frente a alguna de las siguientes situaciones: Indicios de que el costo de enajenación de activos informado por el contribuyente no es real, o - No se conoce el costo de los activos enajenados o este no puede determinarse mediante pruebas directas, como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos. 33 Folio 40 archivo 13 del OneDrive 34 ARTICULO
82. DETERMINACIÓN DE COSTOS ESTIMADOS Y PRESUNTOS. <Fuente original compilada: D.2053/74 Art. 31> Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales<1>, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.
Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso. Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad. 35 consejo de estado sala de lo contencioso administrativo sección cuarta consejero ponente: Martha Teresa Briceño de valencia 25/04/2016 Radicación número: 54001-23-33-000-2012-00177-01(20384) Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN Verificado alguno de los eventos anteriores, puede acudirse a los costos de los activos fijos enajenados en que incurrieron personas que han desarrollado la misma actividad del contribuyente, o han realizado operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a datos estadísticos de diferentes entidades.
En el caso objeto de estudio, no se observa desconocimiento de la entidad para efectos de la aplicación del artículo 82 del ET, como quiera que conforme los artículos 58 y 59 del ET, disponen la realización de costos y la causación de costos, por tanto, estos refieren, a los costos generados y pagados, sin ficciones. Por lo tanto, en el caso que se analiza no es posible que la entidad hiciese la aplicación de costos presuntos por cuanto las operaciones no existieron recordando que estas se determinaron como ficticias o simuladas y, por ende, los costos por $204.599.999,50, fueron rechazados, por tal motivo, no es procedente la estimación solicitada por el actor, pues dichos costos jamás se realizaron, y sino no existieron no es posible su estimación. Colofón de lo anterior, la Sala denegará las pretensiones de la demanda, teniendo en cuenta que i) la entidad no vulneró el derecho al debido proceso administrativo del actor en atención que este se surtió respetando el derecho de contradicción y defensa del demandante, ii) el actor en calidad de comerciante se encontraba en la obligación de reportar los costos y gastos incurridos con exactitud de las operaciones comerciales realizadas, iii) no demostró al interior del proceso judicial, la realización de las operaciones comerciales con la empresa Ferrelectricos e Industrias MJ SAS, y por tanto, estas se consideran operaciones ficticias o simuladas y iv) no era posible la aplicación del artículo 82 ET, por cuanto la actividad desarrollada se comprobó que fue ficticia o simulada, y no se constituye como enajenación de activos.
III. COSTAS El artículo 361 del CGP establece que “las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias de derecho”. Sin embargo, tal como en anteriores ocasiones lo ha advertido esta instancia, el artículo 188 de la ley 1437 de 2011 no contiene el imperativo de condenar en costas a la parte vencida, como quiera que si bien establece que “la sentencia dispondrá sobre las condenas en costas”, asume categórico que la alocución “dispondrá” significa “mandar lo que se debe hacer” y la remisión que hace a la norma supletoria antes código de procedimiento civil o el código general del proceso es solo para efectos de la liquidación y ejecución de costas.
Teniendo en cuenta que en la jurisdicción contencioso-administrativa la condena en costas no deviene como consecuencia resultar vencido en el proceso contrastado, por lo que se considera que en el caso concreto no debería condenarse en costas en esta instancia en cuanto no existe prueba de su causación de conformidad con lo prescrito en el artículo 365 numeral 8 del Código General del Proceso.
Esta postura ha sido aceptada por el Consejo de Estado en procesos similares36. Véase: 36 Consejo de Estado, Sección Segunda, Expediente 05001-23-33-00-2012-00572-01, Sentencia del 11/06/2020, Actor Olga Lucía Bermúdez Parra, Demandado: Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales para la Protección Social.
Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN “En este orden, la Sala observa que, al efectuar la valoración de las pruebas obrantes en el proceso, no existe ninguna que sugiera causación de expensas distintas a los gastos ordinarios del proceso, que son completa responsabilidad del demandante, razón que, al margen de la conducta de las partes, sugiere que no procede su imposición al vencido, por lo que no se condenará en costas en esta instancia”.
Por lo tanto, hay lugar a señalar que la condena en costas no procede de manera automática y como se indica en el numeral 8° del artículo 365 del Código General del Proceso, “(…) solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación (…)”. Siendo así, y teniendo en cuenta que en el trámite del proceso en segunda instancia no se observa que se hayan causado, ni de las partes un actuar temerario37, atendiendo que de la entidad demandada no se verificó una actuación distinta a la de su propia defensa surgidas en la instancia, aunado a ello, ello en concordancia con lo expuesto por el Consejo de Estado del 26 de junio de 202438.
IV. Decisión En mérito de lo expuesto, la Sala Segunda de Decisión del Tribunal Administrativo del Caquetá, administrando justicia en nombre de la República de Colombia, y por autoridad de la Ley.
RESUELVE
PRIMERO: DENEGAR las pretensiones de la demanda presentada por Jhonatan Merchán Charry contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN, por las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.
SEGUNDO: Sin condena en costas en la instancia.
TERCERO: Ejecutoriada la presente decisión, procédase por Secretaría al archivo del expediente, previos los registros de rigor en Samai. La anterior providencia fue estudiada y aprobada por la Sala en sesión celebrada en la fecha. Notifíquese y Cúmplase Las magistradas, ANAMARÍA LOZADA VÁSQUEZ ANGÉLICA MARÍA HERNÁNDEZ GUTIÉRREZ 37Consejo de Estado, sección segunda, subsección B, sentencia de fecha 09/11/2023, dentro del expediente con Radicado No. 18001233300020160019201 (2350-2020), siendo MP 38 Proceso radicado 18001233300020150015300, en el cual se revocó la codena en costas dentro de la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal Administrativo del Caquetá. Sentencia Primera Instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 18001233300020210001700 Demandante: Jhonatan Merchán Charry Demandado: DIAN YANNETH REYES VILLAMIZAR (Aclara voto) CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente en la plataforma SAMAI.
En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 del CPACA. Puede validar la autenticidad del documento ingresando en el siguiente link: https://samairj.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador.aspx donde deberá ingresar el código alfanumérico que aparece en el acto de notificación o comunicación.