SENTENCIA — Tribunal Administrativo de Antioquia

DECLARACIÓN DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS - Venta de activo fijo intangible / GANANCIA OCASIONAL - Derechos deportivos / RENTA LIQUIDA GRAVABLE – Síntesis del caso: El señor D.M.M., jugador profesional de fútbol, presentó su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2020, en la cual declaró como ganancia ocasional el valor recibido por su participación económica en la transferencia de sus derechos deportivos, realizada por el Club Atlético Nacional a un club extranjero.

Posteriormente, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN inició un proceso de fiscalización y concluyó que dicho ingreso no cumplía los requisitos legales para ser tratado como ganancia ocasional. Extracto: [ ] Tal como se indicó, en el presente asunto se pretende la declaratoria de nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 2022011050000608 de 20 de diciembre de 2022 y la Resolución No. 8062 de 26 de septiembre de 2023, por medio de las cuales se determinó un saldo a pagar de $365.413.000 por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios, para el año gravable 2020 y se impuso una sanción por inexactitud por $336.032.000. [ ] En estos términos, se precisa que los cargos de ilegalidad propuestos por la parte demandante se concretan en 6 aspectos denominados, (i) “ingresos constitutivos de ganancia ocasional”, (ii) “procedencia de costos y gastos en efectivo”, (iii) “documentos soporte con no obligados a expedir factura de venta”, (iv) “violación a la presunción de veracidad de la declaración privada”, (v) “falta de motivación” y (vi) “improcedencia de la sanción por inexactitud”. [ ] De la norma en cita se colige que se tendrá como ganancia ocasional la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, siempre y cuando estos hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de 2 años o más. [ ] Revisado el expediente, la Sala encuentra que no existe discusión en cuanto a la naturaleza de activo fijo intangible de la formación de los derechos deportivos del demandante, en la medida que la DIAN en los actos administrativos cuestionados señaló que “por tratarse de un activo intangible formado por el contribuyente, tiene la naturaleza de activo fijo”.

Para la Sala, la discusión en el presente caso es de índole probatoria, pues, según la DIAN, el contribuyente no acreditó poseer el activo fijo por el tiempo dispuesto en el artículo 300 del Estatuto Tributario, esto es, 2 años, mientras que el contribuyente afirmó que dicho activo hace parte de su haber, dado que se trata de un derecho de formación deportiva que ha poseído por más de 10 años. [ ] De acuerdo con las normas en cita, se tiene que el patrimonio bruto está conformado por los bienes y derechos apreciables en dinero, advirtiéndose que el valor de los bienes incorporales esta dado por su costo de adquisición demostrado, más cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto menos las amortizaciones concedidas y, que tales presupuestos deben demostrarse conforme con las exigencias que establezca la ley tributaria o las leyes que regulan el hecho por demostrarse. [ ] Para la Sala, la afirmación realizada por la DIAN, en cuanto a que el contribuyente debió consignar su activo fijo intangible en las declaraciones rendidas por los años 2018 y 2019 no es acertada, en la medida que tal activo solo se monetizó o se le fijó un valor al momento de efectuarse la transacción de venta entre el Club Atlético Nacional y el KRC Genk de Bélgica. [ ] Para la Sala, si bien la autoridad tributaria parte de una premisa equivocada al sostener que la única forma de acreditar la existencia del activo fijo intangible es su inclusión en las declaraciones de renta de periodos anteriores, por cuanto el Estatuto Tributario no lo contempla de forma expresa, y como ya se indicó, la monetización del mismo se dio al momento de efectuarse la transferencia entre los clubes deportivos, no puede pasarse por alto que correspondía al demandante demostrar que el activo fijo intangible derivado de la formación de sus derechos deportivos hacía parte de su patrimonio y que lo poseía desde hacía más de dos (2) años al momento de presentar su declaración del impuesto sobre la renta y complementarios.

Esa carga no fue satisfecha en el proceso a través de los diversos medios de prueba permitidos legalmente. [ ] Para la Sala, no basta con declarar la existencia de un activo fijo intangible, en este caso, unos derechos de formación deportiva, pues, tal afirmación debe estar respaldada probatoriamente, la sola enunciación de tal hecho no tiene la suficiencia probatoria para tener por cumplido el requisito previsto en el artículo 300 del Estatuto Tributario. [ ] En el presente caso, la sanción por inexactitud impuesta en contra del demandante, contenida en los actos administrativos cuestionados es procedente, pues, no se trató de un error o equivocada comprensión de elementos normativos.

Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 NOTA DE RELATORÍA: La Sala Octava de Decisión del Tribunal Administrativo de Antioquia concluyó que, aunque los derechos deportivos pueden tener la naturaleza de activo fijo intangible, el contribuyente no demostró, mediante prueba idónea, que dicho activo hiciera parte de su patrimonio por un término superior a dos años, como lo exige el artículo 300 del Estatuto Tributario para que la utilidad obtenida sea considerada ganancia ocasional.

Adicionalmente, la Sala precisó que la mera afirmación sobre la existencia y antigüedad del activo no satisface la carga probatoria exigida en materia tributaria, y que la monetización del derecho en el momento de la transferencia no exime al contribuyente de acreditar su posesión previa. En consecuencia, avaló la reclasificación del ingreso como renta líquida no laboral.

En relación con los costos y gastos reclamados, el Tribunal reiteró que, aun tratándose de pagos en efectivo y de contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, es indispensable aportar soportes probatorios que acrediten su realidad y procedencia. Al no cumplirse esta exigencia, consideró ajustado a derecho su desconocimiento parcial.

Finalmente, la Sala encontró procedente la sanción por inexactitud, al establecer que el menor impuesto declarado no obedeció a una interpretación razonable del derecho, sino a la inclusión de ingresos y costos no acreditados. Por estas razones, negó las pretensiones de la demanda y no impuso condena en costas. Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA SALA OCTAVA DE DECISIÓN DESPACHO 022 Magistrada ponente: ANGY PLATA ÁLVAREZ Medellín, tres (03) de marzo de dos mil veintiseis (2026) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 Demandante: Daniel Muñoz Mejía Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN Tema: Declaración de renta y complementarios / venta de activo fijo intangible / ganancia ocasional / renta líquida gravable Decisión: Niega pretensiones Sentencia: 053 Acta: 018 SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA La Sala procede a proferir sentencia de primera instancia dentro del proceso de la referencia, para lo cual tendrá en cuenta los siguientes, ANTECEDENTES 1.

La demanda. El señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA, actuando por conducto de apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho consagrado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, interpuso demanda en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN. 1.1.

Pretensiones. Solicitó la parte demandante que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: - Liquidación Oficial de Revisión No. 2022011050000608 de 20 de diciembre de 2022, proferida por la División de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de la cual se determinó un saldo a pagar de $365.413.000 por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios, para el año gravable 2020 y se impuso una sanción por inexactitud por $336.032.000. - Resolución No. 8062 de 26 de septiembre de 2023, expedida por la DIAN, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Liquidación Oficial de Revisión No. 2022011050000608 de 20 de diciembre de 2022, confirmándose la decisión recurrida.

A título de restablecimiento del derecho, pidió lo siguiente: Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 “(…) se RESTABLEZCA EL DERECHO del demandante, declarando constatada y probada oportunamente y en debida forma la presentación de la declaración de renta y sus correcciones del período gravable 2020. “(…) se RESTABLEZCA EL DERECHO del demandante, declarando la no configuración de un detrimento al estado (sic) por la presentación en debida forma de la declaración de renta y sus correcciones del período gravable 2020”.

Que se condene en costas y agencias en derecho a la entidad demandada. 1.2. Supuestos fácticos 1.2.1. Que el 7 de octubre de 2021 el señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA presentó declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2020, por valor de $20.381.000. 1.2.2. Se relató en la demanda que el 26 de noviembre de 2021, la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN profirió auto de apertura con el fin de iniciar investigación al contribuyente, por inexactitud en la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2020. 1.2.3.

Precisó que el 13 de enero de 2022 la DIAN profirió requerimiento ordinario de información y el 18 de febrero del mismo año expidió auto comisorio para verificación de cruce de información. 1.2.4. Indicó que el 1 de abril de 2022 se realizó el emplazamiento para corregir, en virtud de lo cual el 27 del mismo mes y año se procedió con la respectiva corrección por parte del contribuyente. 1.2.5.

Manifestó que el 1 de junio de 2022 se profirió nuevo requerimiento ordinario de información y el 26 de julio del mismo año se realizó requerimiento especial, a través del cual, supuestamente, se constató por parte de la DIAN que no se presentó correctamente la declaración de renta, al desconocerse valores informados. 1.2.6. Que el 20 de diciembre de 2022 la DIAN profirió liquidación oficial de revisión, por medio de la cual se determinó un saldo a pagar de $365.413.000 por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios, para el año gravable 2020 y se impuso una sanción por inexactitud por $336.032.000, decisión contra la cual se interpuso recurso de reconsideración. 1.2.7.

Se relató en la demanda que por medio de la Resolución No. 8062 de 26 de septiembre de 2023, la DIAN resolvió el recurso de reconsideración interpuesto, confirmando la decisión recurrida. 1.3. Normas violadas y concepto de violación. La parte demandante propuso los siguientes cargos de ilegalidad en contra de los actos administrativos cuestionados (archivo denominado “01EscritoDemanda.pdf” contenido en la carpeta denominada “01Demanda”).

Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 1.3.1. “Ingreso constitutivo de ganancia ocasional”. Sostuvo que los derechos deportivos son activos intangibles, por ello, su reconocimiento inicial debe darse cuando se cumplan los criterios para este tipo de activos. En cuanto a su medición inicial corresponde al valor por el que fueron adquiridos, es decir, al costo.

Refirió que dentro del conjunto de activos intangibles se tienen los derechos deportivos, los cuales resultan de actos gubernamentales o de contratos que otorgan a quien la recibe (el concesionario) algún tipo de derecho de explotación durante un período limitado o ilimitado, precisando que “la norma internacional”, en el caso de los derechos deportivos, establece que solo se pueden registrar dentro de los activos intangibles aquellos contratos contraídos con jugadores provenientes por la compra a un club y por un monto en específico, todas las erogaciones provenientes en las “divisiones de cantera o inferiores” deben ser llevadas directamente al gasto o costo.

Manifestó que constituyen ganancias ocasionales los ingresos provenientes de (i) la venta de activos fijos poseídos por 2 años o más en los términos del artículo 300 del Estatuto Tributario, (ii) la utilidad originada en la liquidación de sociedades en los términos del artículo 301, (iii) herencias, legados y donaciones en los términos de los artículos 302 y 303, (iv) indemnización por seguros de vida en los términos del artículo 303-1 y (v) loterías, rifas, apuestas y similares en los términos de los artículos 304, 305, 306 y 306-1.

Arguyó, además, lo siguiente: “Específicamente el señor Muñoz, como jugador profesional, ha dedicado más de 10 años a su formación profesional y a la terminación de los derechos deportivos. Así pues resulta sumamente contradictorio que la formación de los derechos deportivos (activo fijo- intangible) no tenga una antigüedad superior a los 2 años.

“Así pues a la luz del reconocimiento dado por la entidad en la investigación, de la respuesta del contribuyente los derechos deportivos si son un activo intangible poseído por un período superior a 2 años y el ingreso obtenido por el contribuyente (jugador) con ocasión de su transferencia se deriva de la venta de un activo fijo poseído por más de 2 años.

(…) “Por lo tanto, el ingreso percibido por el contribuyente constituye la remuneración directa por la enajenación de sus derechos deportivos”. 1.3.2. “Procedencia de costos y gastos en efectivo”. Señaló que el reconocimiento de costos presuntos tiene como objetivo identificar la realidad económica del contribuyente, toda vez que no es posible obtener un ingreso sin haber incurrido en un costo.

Que el ordenamiento jurídico prevé que el funcionario que se encuentra adelantando el proceso de fiscalización respectivo puede fijar el costo cuando Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 no sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos. Sostuvo que la DIAN desconoce y cita el artículo 632 del Estatuto Tributario de manera errónea, toda vez que los costos que se detallaron en el curso de la investigación por parte del contribuyente fueron los mismos que la normativa prevé como procedentes al haberse efectuado en dicho período gravable (2020), con base en el medio de pago previsto e independientemente del suministro de los correspondientes soportes. 1.3.3.

“Documento soporte con no obligados a expedir factura de venta”. Refirió que los costos que incluyó el contribuyente en su declaración si son procedentes y se ajustan a los requisitos previstos en el ordenamiento jurídico, toda vez que para el período gravable 2020 no se requería tener un documento soporte de los costos que equivalían al 70% de los pagos en efectivo realizados con base en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario.

Expresó que el contribuyente únicamente incluyó como gastos procedentes por pagos realizados en efectivo y respecto de los cuales no tiene factura electrónica la suma de $347.065.000, toda vez que el artículo 75 del Estatuto Tributario contempla que el contribuyente podrá tener como costo presunto el 30% del valor de la enajenación del activo incorporal formado (derechos deportivos).

Indicó, además, lo siguiente: “En virtud de la normatividad antes citada el contribuyente no ha incurrido en conductas sancionables derivadas del no suministro y envío de los documentos soporte toda vez que no se encontraba obligado a hacerlo y porque además, como se ha expresado en la investigación administrativa, dichos documentos no están en su poder”. 1.3.4.

Violación a la presunción de veracidad de la declaración privada. Señaló que la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias corresponde, en principio, a la administración y se invierte al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal, precisándose que en el presente caso las afirmaciones de la DIAN carecen de una realidad económica y no son procedentes. 1.3.5.

Falta de motivación. Manifestó que la motivación contenida en los actos administrativos cuestionados carece de los requisitos necesarios para afirmar que existió un “daño generado al Estado” y la consecuencia que esto conlleva, limitándose a señalar que existe una “depuración diferente del impuesto a cargo”. Además, indicó que la DIAN en su decisión no sustenta su actuación a partir de una Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 interpretación sistemática de la norma, sin que se argumente que los ingresos y costos carecen de la realidad económica que demuestra el contribuyente.

Expresó, además, lo siguiente: “Nos vemos inmersos en una realidad económica, la cual nos conlleva a interiorizar que existió una venta de unos derechos deportivos y el jugador recibió una contraprestación directa por la venta de dicho activo, activo que fue tomado y poseído por un período superior a los 2 años. De donde para la entidad es sumamente difícil desvirtuar dicha realidad económica argumentando que dicha transacción no corresponde a la remuneración recibida por el jugador producto de la venta de sus derechos deportivos poseídos por más de 2 años, cuando expresamente se ha evidenciado que existe un reconocimiento del costo formado en virtud de lo dispuesto por el artículo 75 del E.T.”. 1.3.6.

Improcedencia de la sanción por inexactitud. Que conforme con el artículo 647 del Estatuto Tributario la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos cuestionados resulta improcedente, pues, la DIAN no demostró que el ingreso declarado por el demandante como constitutivo de ganancia ocasional, sea inexacto e inexistente, así como tampoco que los costos formados y pretendidos carecen de “sustancia económica” como lo exige la norma. 2.

De la oposición a la demanda. En la oportunidad legal, la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN contestó la demanda, oponiéndose a sus pretensiones, para lo cual señaló que en el presente caso operó el fenómeno de la caducidad, en la medida que el acto administrativo por medio del cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en sede administrativa fue notificado el 3 de octubre de 2023, de ahí que la parte demandante tenía hasta el 4 de febrero de 2024, sin embargo, fue radicada el 13 del mismo mes y año, como consta en el aplicativo SAMAI (archivo denominado “08ContestaDemandaDIAN.pdf”).

Indicó que resulta procedente la reclasificación de los valores informados como ganancias ocasionales a ingresos constitutivos de rentas no laborales por la venta de los derechos deportivos del demandante ya que a dicho ingreso no resultan aplicables los artículos 299 y 300 del Estatuto Tributario para ser considerado como ganancia ocasional, asimismo, el contribuyente no demostró poseer en su patrimonio los derechos deportivos por más de 2 años, según se evidenció en la composición de su patrimonio declarado por los años 2019 y 2020.

Precisó que el ingreso obtenido por el demandante con ocasión de su transferencia a otro club no se deriva de los hechos económicos establecidos en los artículos 299 y siguientes del Estatuto Tributario, pues, la participación económica obtenida por este concepto no corresponde a una ganancia ocasional sino a una renta líquida gravable.

Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 Sostuvo que la participación económica obtenida por el demandante, producto de que el club propietario de los derechos deportivos los enajene a otro club, no corresponderá a una ganancia ocasional sino a una renta líquida gravable, de modo que no resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 300 del Estatuto Tributario, cuando señala que no se considera activos fijos aquellos activos movibles que hubieren sido poseídos por el contribuyente por más de 2 años, pues el activo como tal pertenece al club deportivo y lo que obtiene el contribuyente de su venta es un ingreso.

En relación con la suma de $347.065.000 pretendida por el demandante como costos procedentes, la administración tributaria desvirtuó los hechos declarados por el contribuyente, en uso de sus amplias facultades de fiscalización como lo prevé el artículo 648 del Estatuto Tributario para lo cual realizó las diligencias necesarias con el fin de recolectar las pruebas para determinar la procedencia de la información consignada en el denuncio rentístico del año gravable 2020, entre ellas, la procedencia o no de los costos por otros conceptos anotados por el declarante.

Refirió que dentro de los procesos de investigación y determinación de tributos para reconocer cualquier valor, se debe contar con los soportes o pruebas que le permitan a la DIAN verificar la legalidad, veracidad y procedencia de estos, en el presente asunto, la administración tributaria no reconoció los valores solicitados al incumplirse con lo establecido en los artículos 177 y 632 del Estatuto Tributario.

En cuanto a la pretendida aplicación de lo establecido en el artículo 336-1 de la Ley 2277 de 2022, en virtud del principio de favorabilidad, sostuvo que conforme con lo dispuesto en el artículo 338 de la Constitución Política, las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.

Que si bien conforme con el artículo 746 del Estatuto Tributario se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, dicha presunción es legal y, por ende, susceptible de ser desvirtuada, estableciéndose una carga de la prueba para la administración que se invierte automáticamente en cabeza del contribuyente una vez se haya solicitado una comprobación especial, o que la ley la exija.

Sostuvo que la sanción por inexactitud resulta procedente, en la medida que en la declaración de corrección del contribuyente se incluyeron datos inexactos relacionados con ingresos y costos por ganancias ocasionales, además, incluyó costos inexistentes que no fueron probados, lo cual disminuye la base de renta líquida. Manifestó que en el presente caso no aplica ninguna causal de exoneración de la sanción por inexactitud, dado que no existe duda frente a la interpretación del derecho aplicable, por el contrario, el contribuyente declaró erróneamente Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 unos ingresos y no pudo probar costos en las diferentes oportunidades probatorias que tuvo, así que no es posible que alegue su culpa. 3.

De la actuación de primera instancia. En auto de 10 de octubre de 2024, por medio del cual se decidió dictar sentencia anticipada dentro del proceso de la referencia, también se efectuó un análisis en relación con lo alegado por la entidad demandada, en cuanto a que operó la caducidad del medio de control (archivo denominado “11AutoCorreTraslado.pdf”).

En dicha decisión se concluyó que no había operado la caducidad del medio de control, para lo cual se consignó lo siguiente: “Según la entidad demandada, el acto administrativo contenido en la Resolución No. 8062 de 26 de septiembre de 2023, le fue notificado personalmente al demandante el 3 de octubre de 2023, de ahí que el plazo para interponer la demanda, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, feneció el 4 de febrero de 2024, pero, afirmando que la presentación de la demanda se realizó el 13 del mismo mes y año ( ).

“Al respecto, es de señalar que, si bien es cierto que en el aplicativo SAMAI aparece como fecha de radicación el 13 de febrero de 2024, esta fecha corresponde a la fecha en que desde la Secretaría del Tribunal Administrativo de Antioquia le fue repartido al proceso ( ) “Para efectos de tener certeza respecto de la fecha de presentación de la demanda, revisando el mensaje remitido para tal efecto al buzón destinado por este Tribunal para tal efecto, se observa que, la demanda en realidad fue radicada ante la Secretaría de esta Corporación el 1 de febrero de 2024”.

La anterior decisión no fue recurrida por las partes, de ahí que se encuentre en firme. 4. Alegatos de conclusión. 4.1. La parte demandante presentó sus alegatos de conclusión, en los que señaló que los actos administrativos cuestionados adolecen de nulidad por falsa motivación, dado el desconocimiento de una realidad económica en la erogación de unos gastos atribuibles a la venta de un activo fijo poseído por más de 2 años y la improcedencia de una sanción por, efectivamente, existir una diferencia de criterios (archivo denominado “15alegatosdeconclusion.pdf”).

Indicó, además, lo siguiente: “Como se ha mencionado, nuestros costos son reconocidos por la norma a pesar de haberse hecho en efectivo, aunque le parezca extraño a la DIAN, está determinado por los servicios y bienes adquiridos para la formación del jugador profesional y por ende del activo. Por lo tanto, la realidad del ingreso está determinada por el costo que se asumió al tener que adquirir dichos bienes y servicios para el mejoramiento, desarrollo, adecuación (en caso de lesiones o capacitaciones nutricionales, psicológicas, etc.) y equipación del jugador en su actuar profesional”.

Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 Refirió que no es procedente la reclasificación propuesta por la entidad demandada, como ingreso constitutivo de renta, toda vez que como se ha manifestado, el activo ha sido poseído por el contribuyente hace más de 2 años. Así, conforme con lo establecido en el artículo 300 del Estatuto Tributario se considerará ganancia ocasional la utilidad en la enajenación de activos que sean poseídos por más de 2 años. 4.2.

Por su parte, la DIAN manifestó que la venta de los derechos deportivos del demandante no se puede considerar como una ganancia ocasional porque en la composición del patrimonio declarado por los años 2019 y 2020 por el contribuyente no se demostró que este poseyera ese activo fijo intangible por más de 2 años, como lo exige el artículo 300 del Estatuto Tributario (archivo denominado “17Alegatos de conclusion DIAN.pdf”).

Precisó que el ingreso obtenido por el demandante en virtud de su transferencia de equipo no se derivó de los hechos económicos descritos en el artículo 299 del Estatuto Tributario (en tanto la venta del derecho deportivo del jugador es una facultad exclusiva en cabeza de los Clubes Deportivos), el valor que recibió como participación económica en su transferencia no corresponde a otra cosa que no sea una renta líquida gravable.

Indicó que no procede el reconocimiento de los costos y gastos en efectivo solicitados por el contribuyente, dado que en el expediente administrativo no se aportó prueba de la información consignada en la declaración que permita constatar la veracidad de las cifras reportadas, debido a que el contribuyente no logró acreditar los costos que alegaba a pesar de que la carga de la prueba recaía en él y pese haber tenido las oportunidades probatorias correspondientes durante toda la investigación. Sostuvo que como el contribuyente incluyó datos inexactos en su declaración de corrección del impuesto a la renta relacionados con ingresos y costos por ganancias ocasionales y costos inexistentes que no fueron probados, se cumplieron los requisitos de los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario para la procedencia de la imposición de la sanción por inexactitud ante la configuración del hecho sancionable. 4.3.

El Ministerio Público no se pronunció en esta etapa. CONSIDERACIONES 1. Competencia. La Sala es competente para proferir sentencia de primera instancia dentro del proceso de la referencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 152 (numeral 3) del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, atendiendo a la naturaleza y cuantía del proceso. 2.

Problema jurídico. Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 Corresponde a la Sala determinar si procede la declaratoria de nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 2022011050000608 de 20 de diciembre de 2022 y la Resolución No. 8062 de 26 de septiembre de 2023, por medio de las cuales se determinó un saldo a pagar de $365.413.000 por parte del demandante por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios, para el año gravable 2020 y se impuso una sanción por inexactitud por $336.032.000.

Para tal efecto, se analizará si resulta procedente la reclasificación de los valores informados como ganancias ocasionales a ingresos constitutivos de rentas no laborales por concepto de la venta de los derechos deportivos del demandante y, si procede el reconocimiento de costos y gastos en efectivo solicitada por el contribuyente por valor de $347.065.000.

De otro lado, se determinará si la sanción impuesta en los actos administrativos cuestionados se encuentra ajustada a los lineamientos dispuestos en el ordenamiento jurídico para tal efecto. 3. Tesis de la Sala. Según lo previsto en el artículo 300 del Estatuto Tributario, se tendrá como ganancia ocasional la enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años, supuesto que no se encontró acreditado en el presente caso, dado que el contribuyente no demostró poseer el activo fijo intangible por el término descrito en la norma, así como tampoco demostró con prueba idónea la existencia de deducciones y costos, en los términos de los artículos 177 y 632 ibídem, razón por la cual se negarán las pretensiones de la demanda. 4.

Marco jurídico y jurisprudencial aplicable. 4.1. Del impuesto de Renta y Complementarios. El artículo 5 del Estatuto Tributario consagra que este impuesto se considera como un solo tributo y comprende lo siguiente: “1. Para las personas naturales, sucesiones líquidas y bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones o asignaciones modales contemplados en el artículo 11, los que se liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales, en el patrimonio y en la transferencia de rentas y ganancias ocasionales al exterior.

“2. Para los demás contribuyentes, los que se liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales y en la transferencia al exterior de rentas y ganancias ocasionales, así como sobre las utilidades comerciales en el caso de sucursales de sociedades y entidades extranjeras”. Por su parte, el artículo 591 ibídem contempla que están obligados a presentar declaración por este tributo los contribuyentes sometidos a dicho impuesto, con excepción de los enumerados en el artículo 592, norma del siguiente tenor: “Artículo 592.

Quienes no están obligados a declarar. No están obligados a presentar declaración de renta y complementarios: Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 “1. Los contribuyentes personas naturales y sucesiones ilíquidas que no sean responsables del impuesto a las ventas, que en el respectivo año o período gravable hayan obtenido ingresos brutos inferiores a 1.400 UVT y que el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable no exceda de 4.500 UVT.

“2. Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411, inclusive, y dicha retención en la fuente así como la retención por remesas cuando fuere del caso, les hubiere sido practicada.

“3. Los asalariados a quienes se les eliminó la declaración tributaria. “4. Los contribuyentes señalados en el artículo 414-1 del Estatuto Tributario. “5. Las personas naturales que pertenezcan al monotributo”. En relación con este impuesto, el Consejo de Estado1 ha señalado: “De acuerdo con la legislación tributaria, son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial.

Tratándose del impuesto sobre la renta, el artículo 9º del E. T. atribuyó la condición precitada a las personas naturales, residentes y no residentes, respecto de sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera”. 5. Del asunto sub examine. 5.1. Tal como se indicó, en el presente asunto se pretende la declaratoria de nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 2022011050000608 de 20 de diciembre de 2022 y la Resolución No. 8062 de 26 de septiembre de 2023, por medio de las cuales se determinó un saldo a pagar de $365.413.000 por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios, para el año gravable 2020 y se impuso una sanción por inexactitud por $336.032.000.

Previo a resolver los cargos de ilegalidad propuestos por la parte demandante, se hace necesario efectuar un recuento de las actuaciones adelantadas dentro del procedimiento administrativo que se surtió por parte de la entidad demandada, el cual culminó con la expedición de los actos administrativos cuestionados. - El 7 de octubre de 2021, a través del formulario No. 2117640224461, el señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA presentó declaración de renta y complementario, por el período gravable 2020, con un saldo a pagar por valor de $20.381.000 (pág. 9 del archivo denominado “01_1-54_Daniel_Munoz_Mejia_Exp_8239.pdf” contenido en la carpeta denominada “08AnexosContestación”). - Mediante requerimiento ordinario de información No. 2022011040000032 de 13 de enero de 2022, la DIAN le solicitó al señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA que aportara la siguiente información, correspondiente a la declaración del 1 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, C.P. Carmen Teresa Ortiz Rodríguez, providencia de 15 de marzo de 2012, expediente: 11001 03 27 000 2009 00044 00 (17942).

Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 Impuesto de Renta y Complementarios del año gravable 2020 (págs. 25 y 26 del archivo denominado “01_1-54_Daniel_Munoz_Mejia_Exp_8239.pdf” contenido en la carpeta denominada “08AnexosContestación”): “33. Informar el concepto y el fundamento legal de los ‘ingresos no Constitutivos de Renta’ de las Rentas de Trabajo por valor de $12.076.000.

“41. Informar el concepto y el fundamento legal de las ‘Rentas exentas y/o deducciones imputables’ de las Rentas de Trabajo por valor de $105.130.000. “43. Del rubro informado como ingresos brutos por Rentas de honorarios y comp (sic) de servicios personales por valor de $1.616.877.000, indicar el concepto del ingreso. “45. Del rubro solicitado como ‘Costos y deducciones procedentes’ de las rentas por honorarios y comp (sic) de servicios personales por $1.387.900.000 en un archivo Excel relacionar: el NIT, nombre o razón social y valor acumulado a diciembre 31 de 2020, e indicar medio de pago (Efectivo, cheque, transferencia, etc.).

“133. Relación detallada de las retenciones que le fueron practicadas en el año 2020 por valor $112.411.000”. - En oficio de 16 de febrero de 2022, el señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA dio respuesta al anterior requerimiento, en los siguientes términos (págs. 35 a 37 del archivo denominado “01_1-54_Daniel_Munoz_Mejia_Exp_8239.pdf” contenido en la carpeta denominada “08AnexosContestación”).

En cuanto al punto 1 informó que los ingresos no constitutivos de renta por valor de $12.076.000 correspondían a $5.806.000 por concepto de aportes a salud a cargo del trabajador (Atlético Nacional) y $6.270.000 por concepto de aportes obligatorios a fondos de pensiones a cargo del trabajador. Respecto del punto 2, refirió que las rentas exentas y/o deducciones imputables de las rentas por valor de $105.130.000 correspondían a $13.673.000 (deducción por dependientes), $13.000.000 (renta exenta por aportes voluntarios a fondos de pensiones voluntarias y a cuentas AFC) y $78.456.750 (renta exenta del numeral 10 del artículo 266 del ET).

Frente al punto 3, indicó que los ingresos brutos por rentas por honorarios y compensación de servicios personales por valor de $1.616.877.000 correspondía a la venta y participación del contribuyente en la transferencia de sus derechos deportivos y federativos que hizo el Club Atlético Nacional, aclarándose que hubo un error en la declaración inicial al momento de utilizar dicho renglón, por lo que se procedería con la corrección. En lo que tiene que ver con el punto 4, sostuvo que hubo un error al utilizar el renglón de “costos y deducciones procedentes”, por lo que se procedería con su corrección. Finalmente, en cuanto al punto 5, detalló las retenciones que le fueron practicadas en el 2020 por valor de $112.411.000.

Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 - El 18 de marzo de 2022 se realizó por parte de la DIAN “visita al contribuyente” en cumplimiento de lo dispuesto en el auto comisorio de verificación o cruce No. 2022011010000575 de 18 de febrero de 2022, la cual fue atendida por el entonces apoderado del señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA, consignándose lo desarrollado en una acta, de la cual se resalta lo siguiente (págs. 69 a 70 del archivo denominado “01_1- 54_Daniel_Munoz_Mejia_Exp_8239.pdf” contenido en la carpeta denominada “08AnexosContestación”): “(…) PREGUNTA: En la respuesta al requerimiento ordinario se informa que se presentó un error en la declaración inicial al reportar en el renglón 45 Costos y deducciones procedentes por $1.387.900.000 por lo que se hará una corrección, sírvase informar en cual renglón de la declaración se reportará dicho valor? RESPONDE: En el renglón 114 ‘Costos por ganancias ocasionales’ PREGUNTA: Como se realizó el cálculo del costo, cuáles son los documentos soportes.

RESPONDE: En el renglón 114 ‘Costos por ganancias ocasionales’. PREGUNTA: Como se realizó el cálculo del costo, cuáles son los documentos soportes. RESPONDE: El es el titular de unos derechos por ser jugador profesional y a él le ha tocado tener gastos para formar sus derechos, era un intangible que el tenía desde que debutó profesionalmente y que vendió. (…) PREGUNTA.

Como se estableció el valor del intangible? RESPONDE: Es la sumatoria de todos los años de trayectoria desde su formación y hasta la venta del año 2020, no hay un documento como tal que detalle ese costo (…)”. - El 28 de marzo de 2022 se realizó por parte de la DIAN otra “visita al contribuyente” la cual fue atendida por el entonces apoderado del señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA. Lo desarrollado se consignó en un acta, de la cual se resalta lo siguiente (págs. 43 y 44 del archivo denominado “02_55- 91_Daniel_Munoz_Mejia_Exp_8239.pdf” contenido en la carpeta denominada “08AnexosContestación”): “Mediante correo electrónico de marzo 24 de 2020, el apoderado del contribuyente suministra la relación de costos y deducciones por valor de $835.820.000.

“En desarrollo de la presente reunión se le solicita al apoderado del contribuyente investigado los documentos que soporten los rubros que hacen parte del valor de $835.820.000, a lo cual manifiesta que los va a buscar pero que no tiene seguridad de tener los documentos. Por lo que solicita que se le conceda plazo hasta el miércoles 30 de marzo para exhibir los documentos que pueda encontrar.

También manifiesta la voluntad de corregir la declaración de renta del año 2020 antes de que se profiera el emplazamiento para corregir”. - A través del formulario 2117645438221, el señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA modificó su declaración por el impuesto de renta y complementario, por el período gravable 2020, con un saldo a pagar por valor de $20.381.000 (pág. 48 del archivo denominado “02_55-91_Daniel_Munoz_Mejia_Exp_8239.pdf” contenido en la carpeta denominada “08AnexosContestación”). - El 1 de abril de 2022, la DIAN profirió emplazamiento para corregir No. 2022011020000261, por medio del cual indicó que la declaración del impuesto de renta del año gravable con formulario No. 2117640224461 presenta inexactitud, dado que se solicitó en el renglón 45 costos y deducciones procedentes, sin suministrar los documentos soporte, incumpliendo lo Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 establecido en el artículo 632 del Estatuto Tributario (págs. 52 a 54 del archivo denominado “02_55-91_Daniel_Munoz_Mejia_Exp_8239.pdf” contenido en la carpeta denominada “08AnexosContestación”). - Mediante el requerimiento ordinario de información No. 2022011040000560 de 1 de junio de 2022, la DIAN le solicitó al señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA la siguiente información (págs. 1 y 2 del archivo denominado “03_92- 137_Daniel_Munoz_Mejia_Exp_8239.pdf” contenido en la carpeta denominada “08AnexosContestación”): “Composición del patrimonio bruto declarado en los años gravables 2019 ($156.776.000) y 2020 ($394.534.000).

“Informar el concepto y el fundamento legal de los ingresos por ganancias ocasionales en el país y del exterior por valor de $1.616.877.000. “Del rubro solicitado como costos por ganancias ocasionales por $832.128.000, en un archivo de Excel, relacionar: el NIT, nombre o razón social del beneficiario del pago, concepto y valor acumulado a diciembre 31 de 2020, e indicar medio de pago (efectivo, cheque, transferencia, etc.)”. - En oficio de 20 de junio de 2022, el contribuyente dio respuesta al anterior requerimiento, para lo cual informó, en relación con el punto 1, la composición de su patrimonio declarado en los años 2019 y 2020 (págs. 9 a 11 del archivo denominado “03_92-137_Daniel_Munoz_Mejia_Exp_8239.pdf” contenido en la carpeta denominada “08AnexosContestación”).

En relación con el punto 2 indicó que los ingresos por ganancias ocasionales por valor de $1.616.877.000 corresponden a la venta y participación en la transferencia de sus derechos deportivos y federativos que hizo el Club Atlético Nacional, tratándose de un intangible formado por el contribuyente en calidad de jugador profesional de fútbol y que dicho activo ha sido formado y poseído por más de 2 años, de donde su enajenación como activo fijo será considerado como un ingreso constitutivo de ganancia ocasional.

Frente al punto 3 manifestó que de los costos por gananciales ocasionales por $832.128.000, se tiene que el artículo 75 del Estatuto Tributario consagra que se presume respecto de los bienes incorporales como costo el 30% del respectivo activo formado por no obligados a llevar contabilidad. Además, precisó que el artículo 771-5 ibídem dispone que podrán tener como reconocimiento fiscal en el año 2020 los costos equivalentes a $332.851.200, respecto de los pagos en efectivo efectuados por el contribuyente. - Con ocasión de las actuaciones administrativas adelantadas por la DIAN, se profirió el informe final, en el que se consignaron como hallazgos los siguientes (págs. 21 a 33 del archivo denominado “03_92- 137_Daniel_Munoz_Mejia_Exp_8239.pdf” contenido en la carpeta denominada “08AnexosContestación”): “Realizada la investigación se determinó que el contribuyente en la declaración de corrección de fecha abril 27 de 2022 con formulario No. 2117645438221 y No. de control 91000879360304 presenta las siguientes inconsistencias: Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 “Incluyó en el renglón 36 ‘Otras rentas exentas’ un valor no procedente de TRES MILLONES CUATROCIENTOS DIECIOCHO MIL PESOS ($3.418.000), lo anterior teniendo en cuenta que no calculó la renta exenta de conformidad con lo establecido en el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario.

“Incluyó en el renglón 111 ‘Ingresos por ganancias ocasionales en el país y del exterior’ un valor de UN MIL SEISCIENTOS DIECISEIS MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL PESOS M.L. ($1.616.877.000) que corresponden a los ingresos recibidos por la enajenación de los derechos deportivos en el Club Atlético Nacional, los cuales se deben informar en el renglón 74 ‘Ingresos brutos’ Rentas no laborales, dado que incumplió lo establecido en el artículo 300 del Estatuto Tributario.

“Además solicitó en el renglón 114 ‘Costos por ganancias ocasionales’ por OCHOCIENTOS TREINTA Y DOS MILLONES CIENTO VEINTIOCHO MIL PESOS M.L. ($832.128.000), en la investigación se determinó que solo es procedente solicitar costos por la cifra de CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO MILLONES SESENTA Y TRES MIL PESOS M.L. ($485.063.000).

En cuanto al valor restante de $347.065.000 no es procedente solicitarlo dado que el contribuyente no suministró los documentos soportes de los rubros que hacen parte de esta cifra solicitados en diferentes oportunidades por la Administración Tributaria en ejercicio de sus facultades de fiscalización, por tanto no fue posible verificar la legalidad, veracidad y procedencia del valor de $347.065.000 incluido en el renglón 114 ‘Costos por ganancias ocasionales’ incumpliendo lo establecido en los artículos 177 y 632 del Estatuto Tributario y haciéndolo acreedor a la sanción establecida en el artículo 651 ibídem”. - Por medio del requerimiento especial No. 2022011040000752 de 26 de julio de 2022, la DIAN propuso como modificación a la declaración privada del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2020, un saldo a pagar por valor de $790.655.000 y una sanción por inexactitud de $336.032.000 (págs. 34 a 55 del archivo denominado “03_92- 137_Daniel_Munoz_Mejia_Exp_8239.pdf” contenido en la carpeta denominada “08AnexosContestación”).

En la parte motiva de tal decisión se indicó que constituyen ganancias ocasionales los ingresos provenientes de la venta de activos fijos poseídos por 2 años o más, sin que el contribuyente haya demostrado poseer en su patrimonio el activo intangible (los derechos deportivos) más de dos años, por lo que los ingresos por la venta de derechos deportivos deben tenerse como renta de ingresos no laborales.

Indicó, además, lo siguiente: “El contribuyente a lo largo de la investigación no demostró poseer en su Patrimonio el Activo Intangible, los derechos deportivos, más de dos años, tal como se constató en la discriminación del Patrimonio Bruto suministrada por el Apoderado del Contribuyente en la respuesta al Requerimiento Ordinario, dado que en el año 2019 no se encuentra dentro del patrimonio bruto del Contribuyente.

Razón por la cual el ingreso por la venta de los derechos deportivos del jugador se consideran ingresos no laborales, adicionalmente el ingreso por la venta de derechos deportivos de un futbolista no está contemplado dentro de las ganancias ocasionales tratadas en el Estatuto Tributario (artículos 299 a 306-1), las cuales son taxativas.

Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 (…) “El contribuyente solicita costos por ganancias ocasionales por $832128.000 que corresponden a costos presuntos por $485.063.000 y costos por otros conceptos por $347.065.000. “Del valor antes mencionado en la investigación se determinó que solo es procedente solicitar Costos y Deducciones por valor de $485.063.000.

“En cuanto al valor restante de $347.065.000 no es procedente solicitarlo como Costo, dado que el contribuyente no suministró los documentos soportes de los rubros que hacen parte de esta cifra, requeridos en diferentes oportunidades en visita de verificación y mediante requerimiento ordinario por la Administración Tributaria en ejercicio de sus facultades de Fiscalización, por tanto no fue posible verificar la legalidad, veracidad y procedencia del valor de $347.065.000 incluido en el renglón 114 Costos por ganancias ocasionales incumpliendo lo establecido en los artículos 177 y 632 del Estatuto Tributario y haciéndolo acreedor de la sanción establecida en el artículo 651 ibídem”.

De otro lado, se refirió que el señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA incurrió en acciones que lo hicieron merecedor de la aplicación de la sanción por inexactitud, toda vez que incluyó datos inexactos en la declaración de corrección relacionados con ingresos por ganancias ocasionales y costos por ganancias ocasionales, además, también incluyó costos inexistentes que no fueron plenamente probados dado que el contribuyente no suministró los documentos soportes requeridos en diferentes oportunidades por la administración tributaria en ejercicio de sus facultades de fiscalización. - Mediante oficio de 10 de octubre de 2022, el señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA dio respuesta al requerimiento especial, para lo cual indicó que el concepto del ingreso corresponde a la venta y participación del contribuyente en la transferencia de los derechos deportivos y federativos que hizo el Club Atlético Nacional, precisándose que se trata de un intangible formado por el contribuyente en calidad de jugador profesional de fútbol por más de 2 años, de donde su enajenación como activo fijo debe ser considerada como un ingreso constitutivo de ganancia ocasional (págs. 57 a 55 del archivo denominado “03_92-137_Daniel_Munoz_Mejia_ Exp_8239.pdf” contenido en la carpeta denominada “08AnexosContestación”).

Sostuvo que del rubro solicitado como “costos por gananciales ocasionales” por $832.128.000, además de que el artículo 75 del Estatuto Tributario establece que se presume respecto de los bienes incorporales como costo el 30% respecto del activo formado por no obligados a llegar contabilidad, también se tiene que el artículo 771-5 ibídem establece que podrán tener como reconocimiento fiscal en el 2020 los costos equivalentes a $322.851.200, respecto de los pagos en efectivos efectuados por el contribuyente.

En cuanto a la sanción por inexactitud, indicó lo siguiente: “En consecuencia analizado detalladamente los requisitos previstos en el artículo 647 del ET antes transcrito. Se puede inferir con lo ya analizado y con su lectura, que la sanción de inexactitud propuesta por la DIAN es improcedente, pues la entidad no ha demostrado que el ingreso constitutivo de ganancia ocasional sea inexacto e inexistentes, mucho Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 menos que los costos formados y pretendidos carecen de ‘sustancia económica’, como lo exige la norma”. - El 20 de diciembre de 2022 se profirió la liquidación oficial de revisión No. 2022011050000608, mediante la cual la DIAN propuso como modificación a la declaración privada del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2020, un saldo a pagar por valor de $692.445.000 y una sanción por inexactitud de $336.032.000 (págs. 7 a 38 del archivo denominado “04_138- 183_Daniel_Munoz_Mejia_Exp_8239.pdf” contenido en la carpeta denominada “08AnexosContestación”).

En relación con los costos y gastos declarados por valor de $835.820.000, arguyó que conforme lo previsto en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, se presume un costo del 30% por tratarse de un activo intangible formado por el contribuyente, el cual tiene la naturaleza de activo fijo, donde no fue comprobada la existencia del mismo en la composición patrimonial, por lo que no se le puede dar el carácter de ingreso por ganancia ocasional, por no demostrarse su posesión por más de dos años.

Además, se consideró como un activo cuya venta constituye renta líquida del contribuyente en la cédula de ingresos no laborales tal como se reclasificó en el acto administrativo de trámite, reconociéndose de esta manera el costo presunto que la misma normatividad establece, no siendo posible reconocer la diferencia solicitada por valor de $347.065.000, por no allegarse los soportes de pago con el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 771- 2 del Estatuto Tributario, por no adjuntarse los documentos que prueba los pagos realizados en efectivo, como extractos bancarios y comprobantes de las consignaciones, de ahí que se la autoridad tributaria desconoció el valor de $347.065.000 del total solicitado de $832.128.000, reconociéndose la diferencia de $485.063.000.

En cuanto la sanción por inexactitud manifestó que la misma resulta procedente por no acreditarse los medios de pago y los soportes de los gastos realizados como lo dispone la norma, dado que el contribuyente se limitó a relacionar costos y deducciones sin aportar ningún soporte como prueba, de ahí que no se pueda argumentar una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable. - En contra de la anterior decisión se interpuso recurso de reconsideración, a través del cual el contribuyente manifestó que el intangible formado por el contribuyente al cual se le ha atribuido un costo presunto tiene la naturaleza de un activo fijo, por tanto, su enajenación se regula por el artículo 300 del Estatuto Tributario (págs. 44 a 74 del archivo denominado “04_138- 183_Daniel_Munoz_Mejia_Exp_8239.pdf” contenido en la carpeta denominada “08AnexosContestación”).

En cuanto a la procedencia de costos y gastos en efectivo refirió que la autoridad tributaria desconoció lo dispuesto en el artículo 632 del Estatuto Tributario, toda vez que los costos que se detallaron durante la investigación tributaria por parte del contribuyente son los mismos que la normativa prevé como procedentes al haberse efectuado en dicho período gravable (2020) con Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 base en el medio de pago previsto e independientemente del suministro de los correspondientes soportes.

Que los costos que incluyó el contribuyente en su declaración si resultan procedentes y cumplen con los requisitos legales, en la medida que no se requería para esa fecha tener un documento soporte de aquellos costos que equivalían al 70% de los pagos en efectivo realizados con base en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario. Indicó, además, lo siguiente: “En el caso que nos ocupa, las afirmaciones de la DIAN, pretendiendo esto carecen de prueba toda vez que la Dian no ha demostrado y probado que los costos carecen de una realidad económica y que no son procedentes y además que no cuestiona la realidad económica que dio origen al ingreso constitutivo de ganancia ocasional.

Es más la misma DIAN verifica que hay una enajenación de los derechos deportivos y el jugador participa económica en dicha transacción y tanto es así que la DIAN le atribuye un costo presunto. (…) “En consecuencia, analizado detalladamente los requisitos previstos en el artículo 647 del ET antes transcrito. Se puede inferir con lo ya analizado y con su lectura, que la sanción de inexactitud propuesta por la DIAN es improcedente, pues la entidad no ha demostrado que el ingreso constitutivo de ganancia ocasional sea inexacto e inexistente (…) mucho menos que los costos formados y pretendidos carecen de ‘sustancia económica’, como lo exige la norma”. - A través de la Resolución No. 8062 de 26 de septiembre de 2023, la DIAN resolvió recurso de reconsideración, por medio de la cual se confirmó la decisión contenida en la liquidación oficial de revisión No. 2022011050000608 (págs. 80 y 81 del archivo denominado “04_138- 183_Daniel_Munoz_Mejia_Exp_8239.pdf” y págs. 1 a 22 del archivo denominado “05_184-196_Daniel_Munoz_Mejia_Exp_8239.pdf” contenidos en la carpeta denominada “08AnexosContestación”).

Para tal efecto señaló que la suma de $1.616.877.000 fue obtenida por el contribuyente a partir de la enajenación de sus derechos deportivos por parte del Club Atlético Nacional, sin que dicho ingreso cumpla con los presupuestos estipulados en los artículos 299 y 300 del Estatuto Tributario para ser tratado como ganancia ocasional, dado que tal figura opera para operaciones taxativamente contempladas en dicha normativa, por lo que corresponde su reclasificación como renta de ingreso no laboral al renglón 74 de la declaración. Manifestó que para la procedencia de los costos y deducciones a los que hace alusión el contribuyente, se debieron aportar en el curso del procedimiento administrativo los documentos soporte que sirvieran como medios de prueba idóneos para verificar la realidad y legalidad de dicho rubro.

Sin embargo, tales documentos no fueron allegados a pesar de haberse efectuado los requerimientos ordinarios de información, limitándose el señor DANIEL Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 MUÑOZ MEJÍA a remitir un listado de conceptos y valores sin indicar ni siquiera la información de las personas receptoras de estos. En cuanto a la sanción por inexactitud, expresó lo siguiente: “En el acto impugnado, quedó argumentado debidamente que la Dirección de Impuestos demostró con base en la prueba recaudada y las verificaciones realizadas, que existe evidencia suficiente para la determinación de la sanción de inexactitud de conformidad con los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario, dado que incluyó datos inexactos en la declaración de corrección del impuesto a la renta, relacionados con ingresos por ganancias ocasionales y costos por ganancias ocasionales, además también incluyó costos inexistentes que no fueron probados como es su deber legal, lo cual disminuye la base de la renta líquida, no existiendo eximentes de responsabilidad por estar reglada su inclusión como causal de inexactitud sancionable”. 5.2.

Visto lo anterior, se tiene que en su momento el señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA presentó declaración privada por el impuesto de renta y complementarios por el período gravable 2020, el cual arrojó un saldo a pagar por valor de $20.381.000 y, posteriormente, dada la existencia de un emplazamiento para corregir proferido por la DIAN, el contribuyente corrigió su declaración, ajustando unos ítems.

No obstante, la autoridad tributaria la desestimó y profirió liquidación oficial de revisión No. 2022011050000608, mediante la cual propuso como modificación a la declaración privada del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2020, un saldo a pagar por valor de $692.445.000 y una sanción por inexactitud de $336.032.000.

La anterior decisión fue recurrida por el contribuyente, resolviéndose el recurso de reconsideración a través de la Resolución No. 8062 de 26 de septiembre de 2023, por medio de la cual se confirmó la decisión contenida en la liquidación oficial de revisión No. 2022011050000608. Ahora bien, de las pruebas que obran en el expediente se tiene que, en su momento, el señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA se desempeñaba como jugador de fútbol profesional adscrito al Club Atlético Nacional, equipo que en el 2020 vendió sus derechos deportivos al KRC Genk de Bélgica, transacción por la cual el señor MUÑOZ MEJÍA recibió la suma de $1.616.877.000.

Según lo contenido en los actos administrativos cuestionados y los argumentos esbozados por el demandante, se tiene que uno de los puntos en que existe discordancia entre las partes es la naturaleza de la suma percibida por el señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA con ocasión de la venta de sus derechos deportivos, pues, para el contribuyente, dicho valor corresponde a ganancia ocasional, mientras que la autoridad tributaria aduce que corresponde a una renta de ingreso no laboral, por cuanto para ser ganancia ocasional debió demostrarse la posesión del activo por al menos 2 años.

De otro lado, se tiene discrepancia entre las partes respecto de la procedencia de los costos y deducciones a los que hace alusión el contribuyente, pues, Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 según la DIAN, estos debieron acreditarse mediante documento idóneo, mientras que el contribuyente afirmó que ello no era necesario. Finalmente, la parte demandante cuestiona la sanción por inexactitud que se impuso en su contra, al considerar que no se cumplieron los presupuestos establecidos en el ordenamiento jurídico para su procedencia. 5.3.

En estos términos, se precisa que los cargos de ilegalidad propuestos por la parte demandante se concretan en 6 aspectos denominados, (i) “ingresos constitutivos de ganancia ocasional”, (ii) “procedencia de costos y gastos en efectivo”, (iii) “documentos soporte con no obligados a expedir factura de venta”, (iv) “violación a la presunción de veracidad de la declaración privada”, (v) “falta de motivación” y (vi) “improcedencia de la sanción por inexactitud”.

En ese orden de ideas, la Sala procede con el estudio de cada uno de los cargos de ilegalidad propuestos por la parte demandante. 5.4. “Ingresos constitutivos de ganancia ocasional”. 5.4.1. La parte demandante señaló que los derechos de formación deportivos son activos intangibles, precisando que en el presente caso el señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA ha dedicado más de 10 años a su formación profesional, de ahí que se esté en el supuesto contenido en el artículo 300 del Estatuto Tributario, el cual consagra que serán ganancias ocasionales los ingresos provenientes de la venta de activos fijos poseídos por 2 años o más. 5.4.2.

Por su parte, la DIAN manifestó que la venta de los derechos deportivos del demandante no puede considerarse como ganancia ocasional, dado que en la composición del patrimonio declarado por los años 2019 y 2020 no se demostró que el contribuyente poseyera ese activo fijo intangible. 5.4.3. Al respecto, el artículo 299 del Estatuto Tributario dispone que se consideran como ingresos constitutivos de ganancia ocasional los contemplados en los artículos subsiguientes, estableciéndose en el artículo 300: “Artículo 300.

Se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal activo. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sujetos a este impuesto, las provenientes de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años o más. Su cuantía se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado”.

De la norma en cita se colige que se tendrá como ganancia ocasional la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, siempre y cuando estos hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de 2 años o más. En cuanto a la naturaleza de los activos, el artículo 60 del Estatuto Tributario dispone: Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 “Artículo 60.

Clasificación de los activos enajenados. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados. “Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenen dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable.

“Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenen dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente (…)”. En relación con este tema, el Consejo de Estado2 ha señalado: “De la interpretación conjunta de las anteriores disposiciones se extrae entonces que la utilidad percibida por la venta de activos que no se enajenen dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente constituye una ganancia ocasional, siempre que dichos bienes hayan permanecido en el patrimonio del contribuyente por un término igual o superior a dos años.

En contraste, cuando la enajenación de los bienes se realiza dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, la utilidad generada no puede ser calificada como ganancia ocasional, independientemente del tiempo de posesión, y en todos los casos debe ser tratada como renta ordinaria (…)” (negrilla intencional). 5.4.4. Revisado el expediente, la Sala encuentra que no existe discusión en cuanto a la naturaleza de activo fijo intangible de la formación de los derechos deportivos del demandante, en la medida que la DIAN en los actos administrativos cuestionados señaló que “por tratarse de un activo intangible formado por el contribuyente, tiene la naturaleza de activo fijo”.

Para la Sala, la discusión en el presente caso es de índole probatoria, pues, según la DIAN, el contribuyente no acreditó poseer el activo fijo por el tiempo dispuesto en el artículo 300 del Estatuto Tributario, esto es, 2 años, mientras que el contribuyente afirmó que dicho activo hace parte de su haber, dado que se trata de un derecho de formación deportiva que ha poseído por más de 10 años. 5.4.5.

Según el artículo 261 del Estatuto Tributario, el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable. Por su parte, el artículo 279 ibídem, en cuanto al valor de los inmuebles incorporales, contempló lo siguiente: “Artículo 279.

Valor de los bienes incorporales. El valor patrimonial de los bienes incorporales concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, plusvalía, derechos de autor, otros intangibles e inversiones adquiridas a cualquier título, se estima por su costo de adquisición demostrado, más cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el año o período gravable”. 2 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Wilson Ramos Girón, providencia de 8 de mayo de 2025, expediente: 08001 23 33 000 2023 00115 01 (28994).

Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 En cuanto a la idoneidad de los medios de prueba en el procedimiento tributario, el artículo 743 del citado Estatuto contempla lo siguiente: “Artículo 743. Idoneidad de los medios de prueba. La idoneidad de los medios de prueba depende, en primer término, de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho de que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica”.

De acuerdo con las normas en cita, se tiene que el patrimonio bruto está conformado por los bienes y derechos apreciables en dinero, advirtiéndose que el valor de los bienes incorporales esta dado por su costo de adquisición demostrado, más cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto menos las amortizaciones concedidas y, que tales presupuestos deben demostrarse conforme con las exigencias que establezca la ley tributaria o las leyes que regulan el hecho por demostrarse. 5.4.6.

Para la Sala, la afirmación realizada por la DIAN, en cuanto a que el contribuyente debió consignar su activo fijo intangible en las declaraciones rendidas por los años 2018 y 2019 no es acertada, en la medida que tal activo solo se monetizó o se le fijó un valor al momento de efectuarse la transacción de venta entre el Club Atlético Nacional y el KRC Genk de Bélgica.

Previo a ello, el contribuyente, en su condición de jugador de fútbol, poseía unos derechos de formación respecto de los cuáles, no resultaba factible monetizarlos, pues, la valoración de estos deportistas depende de factores tales como su rendimiento (goles, asistencias, minutos jugados), edad, proyección, nivel de la liga, club donde juega, patrocinio personal, entre otros, los cuales varían según las dinámicas del mercado de transferencias.

Sin embargo, se precisa que lo anterior no se configura como una excepción al cumplimiento de los presupuestos contemplados en el artículo 300 del Estatuto Tributario, para que el dinero percibido por la transferencia de los derechos deportivos sea tenido como ganancia ocasional, debiendo el contribuyente acreditar que tales activos fijos intangibles hacen parte de su haber por más de 2 años.

Para la Sala, si bien la autoridad tributaria parte de una premisa equivocada al sostener que la única forma de acreditar la existencia del activo fijo intangible es su inclusión en las declaraciones de renta de periodos anteriores, por cuanto el Estatuto Tributario no lo contempla de forma expresa, y como ya se indicó, la monetización del mismo se dio al momento de efectuarse la transferencia entre los clubes deportivos, no puede pasarse por alto que correspondía al demandante demostrar que el activo fijo intangible derivado de la formación de sus derechos deportivos hacía parte de su patrimonio y que lo poseía desde hacía más de dos (2) años al momento de presentar su declaración del impuesto sobre la renta y complementarios.

Esa carga no fue satisfecha en el proceso a través de los diversos medios de prueba permitidos legalmente. Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 5.4.7. Efectuada la anterior precisión, habrá de revisarse puntualmente si en el curso del procedimiento administrativo el contribuyente acreditó que el activo fijo intangible que dice poseer ha hecho parte de su haber por más de dos años contados a la fecha de presentación de la declaración. Al respecto, de los antecedentes administrativos que fueron aportados con la contestación a la demanda se advierte que al contribuyente se le requirió en diferentes oportunidades (requerimiento ordinario de información, visita al contribuyente, emplazamiento para corregir y requerimiento especial) con el fin de que éste precisara a que concepto correspondía la suma de $1.161.877.000 que recibió con ocasión de la transferencia que de sus derechos deportivos realizó el Club Atlético Nacional al KRC Genk de Bélgica.

Frente a los anteriores requerimientos, el contribuyente siempre mantuvo su posición de que dicha suma correspondía a la venta y participación en la transferencia de sus derechos deportivos y federativos que hizo el Club Atlético Nacional, tratándose de un activo fijo intangible formado por más de dos años. Vale precisar que en visita realizada el 18 de marzo de 2022 por la autoridad tributaria al contribuyente, la cual fue atendida por el apoderado judicial de este último, al preguntársele de qué manera se estableció el valor del activo fijo intangible, se indicó que era la sumatoria de todos los años de trayectoria desde su formación hasta su venta.

A pesar de la anterior afirmación, la Sala echa de menos pruebas que respalden tal supuesto, pues, no se encuentra demostrado desde cuando el señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA inició su carrera deportiva, bien sea en escuelas de formación o profesionalmente, de igual manera no se tiene conocimiento de que el contribuyente haya realizado estudios o entrenamientos enfocados a su actividad deportiva, ni las fechas de estos, aspectos que ayudarían a establecer desde que momento el demandante tiene en su haber el referido activo fijo intangible.

Para la Sala, no basta con declarar la existencia de un activo fijo intangible, en este caso, unos derechos de formación deportiva, pues, tal afirmación debe estar respaldada probatoriamente, la sola enunciación de tal hecho no tiene la suficiencia probatoria para tener por cumplido el requisito previsto en el artículo 300 del Estatuto Tributario.

En ese contexto, aceptar que la mera declaración del contribuyente es suficiente para tener por demostrado que ha poseído durante más de dos (2) años un activo fijo intangible conduciría a desdibujar las exigencias probatorias que estructuran la figura de la ganancia ocasional. Ciertamente, podrán existir eventos en los que, atendiendo a las particularidades del caso, sea posible arribar a dicha conclusión mediante prueba indirecta o inferencial.

Sin embargo, en el presente asunto no obran elementos adicionales que permitan tener por acreditada la existencia y antigüedad del activo más allá de la afirmación del actor. Admitir lo contrario implicaría vaciar de contenido los presupuestos legales que gobiernan la materia. Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 5.4.8. Sobre este aspecto, vale señalar que en concepto 904247 de 12 de mayo de 2021, la DIAN sostuvo que el ingreso obtenido por el jugador con ocasión de su transferencia no se considera como ganancia ocasional, sino como renta líquida gravable.

Al respecto, la autoridad tributaria expresó: “De acuerdo con lo anterior, constituyen ganancias ocasionales los ingresos provenientes de: (i) La venta de activos fijos poseídos por 2 años o más en los términos del artículo 300 del Estatuto Tributario, (ii) La utilidad originada en la liquidación de sociedades en los términos del artículo 301 ibídem, (iii) Herencias, legados y donaciones en los términos de los artículos 302 y 303 ibídem, (iv) Indemnización por seguros de vida en los términos del artículo 303-1 ibídem, (v) Loterías, rifas, apuestas y similares en los términos de los artículos 304, 305, 306 y 306-1 ibídem.

“Por lo tanto, toda vez que el ingreso obtenido por el jugador con ocasión de su transferencia no se deriva de los hechos económicos arriba mencionados, la participación económica obtenida por el mismo, producto de que el club propietario de sus derechos deportivos los enajene a otro club, no corresponderá a una ganancia ocasional sino a una renta líquida gravable”. 5.4.9.

En ese orden de ideas, al no tenerse acreditado que el contribuyente poseía el activo fijo intangible por más de dos años al momento de la presentación de la declaración de renta y complementarios para el período gravable 2020, no resulta procedente tener como ganancia ocasional lo percibido ($1.161.877.000) por la transferencia que de sus derechos deportivos realizó el Club Atlético Nacional al KRC Genk de Bélgica, sino como ingreso no laboral tal como lo indicó la autoridad tributaria, de ahí que este cargo de ilegalidad no tenga vocación de prosperidad. 5.5.

“Procedencia de costos y gastos en efectivo”. 5.5.1. La parte demandante indicó que la DIAN citó el artículo 632 del Estatuto Tributario de manera errónea, toda vez que los costos que se detallaron en el curso del procedimiento administrativo fueron los mismos que la normativa prevé como procedentes al haberse efectuado en el período gravable 2020, con base en el medio de pago previsto e independientemente del suministro de los correspondientes soportes. 5.5.2.

Por su parte, la DIAN manifestó que en el curso del procedimiento administrativo logró desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, en uso de sus facultades de fiscalización como lo prevé el artículo 648 del Estatuto Tributario para lo cual realizó las diligencias necesarias con el fin de recolectar las pruebas para determinar la procedencia de la información consignada en el denuncio rentístico del año gravable 2020, entre ellas, la procedencia o no de los costos, sin que el contribuyente aportara prueba idónea. 5.5.3.

Al respecto, el artículo 104 del Estatuto Tributario establece que para los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad (como en el presente asunto), se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.

Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 Por su parte, dicho estatuto en su artículo 177 prevé que los costos y deducciones resultan improcedentes cuando el contribuyente no cumpla con los presupuestos contenidos en el artículo 632 ibídem, norma del siguiente tenor: “Artículo 632. Deber de conservar informaciones y pruebas. Para efectos del control de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales, las personas o entidades, contribuyentes o no contribuyentes de los mismos, deberán conservar por un período mínimo de 5 años, contados a partir del 1º de enero del año siguiente al de su elaboración, expedición o recibo, los siguientes documentos, informaciones y pruebas, que deberán ponerse a disposición de la Administración de Impuestos, cuando ésta así lo requiera: “1.

Cuando se trate de personas o entidades obligadas a llevar contabilidad, los libros de contabilidad junto con los comprobantes de orden interno y externo que dieron origen a los registros contables, de tal forma que sea posible verificar la exactitud de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos, deducciones, rentas exentas, descuentos, impuestos y retenciones consignados en ellos.

“Cuando la contabilidad se lleve en computador, adicionalmente, se deben conservar los medios magnéticos que contengan la información, así como los programas respectivos. “2. Las informaciones y pruebas específicas contempladas en las normas vigentes, que dan derecho o permiten acreditar los ingresos, costos, deducciones, descuentos, exenciones y demás beneficios tributarios, créditos activos y pasivos, retenciones y demás factores necesarios para establecer el patrimonio líquido y la renta líquida de los contribuyentes, y en general, para fijar correctamente las bases gravables y liquidar los impuestos correspondientes.

“3. La prueba de la consignación de las retenciones en la fuente practicadas en su calidad de agente retenedor. “4. Copia de las declaraciones tributarias presentadas, así como los recibos de pago correspondientes”. En relación con este tema, el Consejo de Estado3 ha expresado: “De acuerdo con el artículo 104, por regla general, las deducciones legalmente aceptadas se entienden realizadas cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo equivalente al pago.

Estas deducciones sólo son aceptadas en el año en que efectivamente se hayan desembolsado, de tal forma que resulta necesario probar que se ha efectuado el pago, para que la deducción sea aceptada en la declaración de renta” (negrilla intencional). 5.5.4. Según lo consignado en los actos administrativos cuestionados, lo percibido por el demandante por concepto de la venta de derechos deportivos se consideró como un activo que constituye renta líquida, reconociéndose el costo presunto que la normativa establece, sin que sea posible reconocer la diferencia solicitada por valor de $347.065.000, por no allegarse los soportes 3 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. William Giraldo Giraldo, providencia de 10 de febrero de 2011, expediente: 25000 23 27 000 2007 00161 01 (17177).

Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 de pago con el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 771- 2 del Estatuto Tributario, esto es, por no adjuntarse los documentos que prueban los pagos realizados en efectivo, como extractos bancarios y comprobantes de las consignaciones, de ahí que la autoridad tributaria haya desconocido el valor de $347.065.000 del total solicitado de $832.128.000, reiterándose que se limitó a reconocer como costos la suma de $485.063.000, de acuerdo con la normativa aplicable.

Al respecto, se tiene que en los requerimientos efectuados por la autoridad tributaria al contribuyente en el curso del procedimiento administrativo se le solicitó en reiteradas ocasiones que aportara los documentos soporte que dieran cuenta de la existencia de dichos costos y gastos, pero se limitó a señalar que para su formación deportiva tuvo que asumir una serie de gastos, relacionados así: 5.5.5.

La parte demandante no puede pretender que se tenga como cumplido el requisito de acreditar la existencia de deducciones aplicables a la declaración de renta con la sola afirmación de ello, sin aportar los correspondientes soportes probatorios, dado que esto último es un presupuesto necesario para la procedencia de tales deducciones. 5.5.6.

Así las cosas, se tiene que el contribuyente se limitó a afirmar la existencia de gastos y pagos sin allegar el respectivo sustento probatorio, de ahí que no se haya cumplido con lo previsto en el ordenamiento jurídico y los lineamientos dispuestos por el Consejo de Estado para realizar las correspondientes deducciones dentro de la declaración de renta, de ahí que este argumento no tenga vocación de prosperidad.

Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 5.6. “Documento soporte con no obligados a expedir factura de venta”. 5.6.1. Según la parte demandante, los costos que incluyó en su declaración si deben ser tenidos como tal, en la medida que para el período gravable 2020 no se requería de un documento que soportar los costos que equivalían al 70% de los pagos en efectivo realizados, en virtud de lo dispuesto en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario. 5.6.2.

De la lectura de los actos administrativos cuestionados se infiere que la DIAN reconoció al contribuyente la suma de $485.063.000 correspondiente al 30% del costo presunto de la suma recibida por concepto de transferencia de derechos deportivos, desestimando la suma pretendida como costos procedentes ($347.065.000), en la medida que no se aportaron los correspondientes soportes. 5.6.3.

En relación con los costos y deducciones, el artículo 177 del Estatuto Tributario contempla lo siguiente: “Artículo 177. Las limitaciones a costos se aplican a las deducciones. Las deducciones están sujetas a las mismas limitaciones señaladas para los costos, en los artículos 85 a 88, inclusive. Igualmente, para uno y otro caso, no serán deducibles los pagos respaldados en documentos frente a los cuales no se cumpla lo previsto en el numeral tercero del artículo 522.

“Tampoco serán procedentes los costos o deducciones respecto de los cuales no se cumpla con la obligación señalada en el artículo 632”. A su turno, el artículo 632 ibídem dispone: “Artículo 632. Deber de conservar informaciones y pruebas. Para efectos del control de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales, las personas o entidades, contribuyentes o no contribuyentes de los mismos, deberán conservar por un período mínimo de cinco (5) años, contados a partir del 1º de enero del año siguiente al de su elaboración, expedición o recibo, los siguientes documentos, informaciones y pruebas, que deberán ponerse a disposición de la Administración de Impuestos, cuando ésta así lo requiera: “1.

Cuando se trate de personas o entidades obligadas a llevar contabilidad, los libros de contabilidad junto con los comprobantes de orden interno y externo que dieron origen a los registros contables, de tal forma que sea posible verificar la exactitud de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos, deducciones, rentas exentas, descuentos, impuestos y retenciones consignados en ellos.

“Cuando la contabilidad se lleve en computador, adicionalmente, se deben conservar los medios magnéticos que contengan la información, así como los programas respectivos. “2. Las informaciones y pruebas específicas contempladas en las normas vigentes, que dan derecho o permitan acreditar los ingresos, costos, deducciones, descuentos, exenciones y demás beneficios tributarios, créditos activos y pasivos, retenciones y demás factores necesarios para establecer el patrimonio líquido y la renta líquida de los contribuyentes, y Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 en general, para fijar correctamente las bases gravables y liquidar los impuestos correspondientes.

“3. La prueba de la consignación de las retenciones en la fuente practicadas en su calidad de agente retenedor. “4. Copia de las declaraciones tributarias presentadas, así como de los recibos de pago correspondientes”. Por su parte, la norma citada por el contribuyente para justificar la no presentación de documentos para la procedencia de las deducciones y costos, esto es, el artículo 771-5 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “Artículo 775-5.

Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional.

(…) “Parágrafo 1. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año (…)”. De acuerdo con esta norma, si bien es cierto que el reconocimiento de costos y deducciones también se realiza con base en los pagos que se hubieren hecho en efectivo, ello no es óbice para cumplir con la carga de aportar los correspondientes soportes de dichos pagos, es decir, no basta la mera afirmación de que se incurrió en unos gastos para que los mismos sean tenidos como tal dentro de la declaración, pues, se insiste, tal supuesto debe encontrarse debidamente acreditado.

Al respecto, tal como se mencionó en acápites anteriores, la autoridad tributaria requirió al contribuyente en diferentes momentos con el fin de que se aportada la documentación pertinente que diera cuenta de la existencia de las deducciones y costos, requerimientos que fueron atendidos. Sin embargo, no se obtuvo una respuesta de fondo, pues, el señor DANIEL MUÑOZ MEJÍA se limitaba a informar la existencia de costos y deducciones, pero sin aportar prueba idónea en tal sentido.

Se reitera que en respuesta de uno de dichos requerimientos el contribuyente remitió un listado que incluía unos conceptos y valores, pero no indicaba las personas receptoras de tales pagos, así como tampoco la forma en que se efectuó el mismo (efectivo, cheque, transferencia, etc.). En este punto vale la pena citar lo dicho por la DIAN en el acto administrativo por medio de la cual resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente, respecto de la necesidad de que se aportaran los respectivos documentos para acreditar las deducciones y costos, en la medida que: Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 “La información completa e integral contenida en las pruebas que debieron ser aportadas, es requerida por cuanto concreta la posibilidad fiscalizadora de la entidad, y permite hacer los cruces de información con los terceros que reporta cualquier transacción que se haya realizado en el período a auditar, pues como se indicó previamente, la carga de la prueba recae en primera instancia en el contribuyente (…)”. 5.6.4.

En ese orden de ideas, al margen que el contribuyente este o no obligado a llevar contabilidad o que los pagos se realicen con personas no obligadas a expedir factura, si para el momento de presentar la declaración se pretenden incluir deducciones o gastos, estos deben estar debidamente soportados en prueba idónea, pues, no puede pretenderse que se justifiquen tales conceptos con la mera enunciación que de ellos se haga. 5.6.5.

Así las cosas, por no cumplir con la carga que le asistía al contribuyente de demostrar mediante prueba idónea las deducciones y costos que pretendía hacer valer en su declaración, se negará la prosperidad de este cargo de ilegalidad. 5.7. Violación a la presunción de veracidad de la declaración privada. 5.7.1. Señaló que la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias corresponde, en principio, a la administración y se invierte al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal, precisándose que en el presente caso las afirmaciones de la DIAN carecen de una realidad económica y no son procedentes. 5.7.2.

En este punto es preciso señalar que, si bien es cierto que las declaraciones tributarias se presumen legales, al efectuarse un requerimiento por parte de la autoridad tributaria ante presuntas irregularidades en las declaraciones, la carga probatoria se invierte automáticamente y, en consecuencia, le corresponde al contribuyente desvirtuar las afirmaciones realizadas por la administración. Frente a este tema, el artículo 746 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “Artículo 746.

Presunción de veracidad. Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando sobre tales hechos, no se haya solicitado comprobación especial, ni la ley la exija”. Por su parte, el Consejo de Estado4 ha señalado lo siguiente: “La Sala ha precisado que el artículo 746 del Estatuto Tributario establece una presunción legal, pues el contribuyente no está exento de demostrar los hechos que consignó en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las declaraciones o en las respuestas a los requerimientos administrativos.

En el mismo sentido, ha señalado que la Administración puede desvirtuar los hechos declarados por el 4 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, providencia de 13 de agosto de 2015, expediente: 25000 23 27 000 2012 00600 01 (20822). Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 contribuyente, pues tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones privadas, debido a sus amplias facultades de fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo prevé el artículo 684 del Estatuto Tributario.

Así, con fundamento en los artículos 746 y 684 del Estatuto Tributario y en razón de la presunción de veracidad de las declaraciones, la Administración tiene la carga de desvirtuar dicha presunción. No obstante, en ejercicio de la facultad de fiscalización que le otorga el ordenamiento jurídico, la carga probatoria se invierte automáticamente a cargo del contribuyente en dos eventos: cuando la DIAN solicita una comprobación especial o cuando la ley exige tal comprobación” (negrilla intencional).

En ese orden de ideas, en el presente caso, al proferirse un requerimiento especial en contra del demandante, era este quien tenía la carga de controvertir los argumentos contenidos en dicho acto administrativo, lo cual no cumplió el contribuyente, pues, como se ha dicho, las afirmaciones realizadas en sede administrativa y traídas al presente proceso judicial, se encuentran desprovistas de respaldo probatorio. 5.7.3.

En ese orden de ideas, este argumento expuesto por la parte demandante no tiene vocación de prosperidad. 5.8. Falta de motivación. 5.8.1. En relación con este cargo de ilegalidad se afirmó que la motivación contenida en los actos administrativos cuestionados carece de los requisitos necesarios para afirmar que existió un “daño generado al Estado” y la consecuencia que esto conlleva, limitándose a señalar que existe una “depuración diferente del impuesto a cargo”.

Además, indicó que la DIAN en su decisión no sustenta su actuación a partir de una interpretación sistemática de la norma, sin que se argumenta que los ingresos y costos carecen de la realidad económica que demuestra el contribuyente. 5.8.2. En cuanto a la motivación de los actos administrativos, el Consejo de Estado5 ha señalado que “constituye la expresión escrita de las razones de hecho y de derecho que constituyen el fundamento de la decisión”.

A su turno, respecto de la falta de motivación, dicha Corporación ha expresado que “supone la absoluta inexistencia de fundamentos para la decisión administrativa”. 5.8.3. Conforme con lo anterior, la Sala considera que los actos administrativos cuestionados no se encuentran viciados de nulidad por falta de motivación, pues, de una lectura de los mismos se advierte que se exponen las razones de la decisión adoptada, las cuales se encuentran debidamente sustentadas en las normas aplicables al caso.

Nótese que la autoridad tributaria argumenta como causal para no tener como ganancia ocasional lo percibido por el contribuyente, el hecho de que este no 5 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, providencia de 2 de octubre de 2025, expediente: 68001 23 33 000 2017 00150 01 (28462).

Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 haya acreditado poseer el activo fijo intangible por más de dos años, tal como lo dispone el artículo 300 del Estatuto Tributario. Además, en su decisión la DIAN explicó que no se accedía al reconocimiento de las deducciones y costos enunciados por el contribuyente en su declaración, dado que éste no cumplió con la carga que le asistía de demostrar que en efecto incurrió en tales conceptos. 5.8.4.

Tan es así que los actos administrativos cuestionados tienen suficiente motivación, que el contribuyente, tanto en sede administrativa, como en el curso de este proceso, propuso cargos de ilegalidad sobre supuestos específicos que se hallan contenidos en las decisiones adoptadas por la DIAN, desvirtuándose así la presunta falta de motivación. 5.8.5.

En ese orden de ideas, al tener los actos administrativos suficiente motivación, donde se expresan puntualmente las razones por las cuales se modifica la declaración privada por el impuesto de renta y complementarios correspondiente al período gravable 2020 y se impone una sanción por inexactitud, la Sala encuentra que no prospera el cargo de nulidad propuesto. 5.9.

Improcedencia de la sanción por inexactitud. 5.9.1. Según la parte demandante, en el presente caso no se cumplen los presupuestos contenidos en el artículo 647 del Estatuto Tributario para la procedencia de la sanción por inexactitud, en la medida que la DIAN no demostró que lo declarado por concepto de ganancia ocasional sea inexacto e inexistente, así como tampoco que los costos formados y pretendidos carecen de “sustancia económica” como lo exige la norma. 5.9.2.

Al respecto, la norma en cita contempla: “Artículo 647. Inexactitud en las declaraciones tributarias. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive de un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas: (…) “Parágrafo 2.

No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. Por su parte, en cuanto a la sanción por inexactitud, el Consejo de Estado6 ha señalado: “(…) con ello, el ordenamiento reconoce que el error sobre la comprensión del derecho aplicable en el que incurra el agente infractor al diligenciar de forma inexacta una declaración con autoliquidación de obligaciones tributarias a cargo impide el reproche punitivo, por razones de orden constitucional relativas al grado de culpabilidad que le es 6 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, providencia de 2 de diciembre de 2021, expediente: 25000 23 37 000 2013 01107 01 (23424).

Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 atribuible al autor de la conducta contraria a derecho. Estando en esas circunstancias, la Administración deberá modificar el monto del impuesto, pero sin imponer la sanción (…) esta Sección desarrolló el sustrato jurídico, características y efectos del error sobre el derecho aplicable que constituye causal de exoneración de la responsabilidad punitiva, habida cuenta de la equivocada comprensión o el falso conocimiento que el agente tiene sobre los elementos normativos que hacen parte de la descripción legal del tipo infractor o sobre el alcance de las normas que, por remisión, modulan el contenido de la obligación tributaria que le corresponde autoliquidar al administrado.

En esa oportunidad se señalaron criterios para evaluar la razonabilidad del error alegado por el infractor, como son el grado de diligencia con que ha actuado en la atención de sus deberes tributarios, la adecuación de su conducta al conocimiento del ordenamiento jurídico que debía tener y le era exigible, la presencia de una incertidumbre objetiva sobre la identificación, vigencia o contenido de la norma aplicable y la concurrencia de datos externos que ilustren el falso conocimiento de la norma aplicable, como sería la necesidad o existencia de decisiones judiciales o pronunciamientos de la Administración sobre la materia discutida que le brinden soporte a la aplicación del derecho efectuada por el infractor”.

(subraya intencional). En ese orden de ideas, no se configura sanción por inexactitud en aquellos casos donde el contribuyente, por una errónea comprensión de los elementos normativos, presenta su declaración inexactamente. 5.9.3. En el presente caso, la sanción por inexactitud impuesta en contra del demandante, contenida en los actos administrativos cuestionados es procedente, pues, no se trató de un error o equivocada comprensión de elementos normativos.

Como se advierte de las actuaciones surtidas en el curso del procedimiento administrativo y de los actos administrativos cuestionados, se tiene que el contribuyente pretendió declarar bajo el concepto de ganancia ocasional una suma percibida que no cumplía los presupuestos para ser tenida como tal, sino como una renta líquida. Además, se pretendió tener como deducciones y gastos unas sumas respecto de las cuales no se aportó el correspondiente soporte probatorio para ser tenidas como tales, supuestos estos que derivaron en un menor impuesto a pagar, lo que sin lugar a duda constituye una conducta sancionable de conformidad con la normativa y jurisprudencia citada.

De acuerdo con lo anterior, este argumento no tiene vocación de prosperidad. 6. Decisión. En consecuencia, al no acreditarse los cargos de nulidad propuestos en contra de los actos administrativos cuestionados, la Sala negará las pretensiones de la demanda. 7. Condena en costas. Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 Sobre la condena en costas, el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021 adicionó el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en los siguientes términos: “En todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal”.

Conforme con lo anterior, para efectos de resolver sobre la condena en costas será necesario determinar en cada caso particular si las pretensiones, en el caso de la demandante, o la contestación, en caso de la demandada, carecían “abiertamente de fundamento legal”. En el presente caso, se advierte que la demanda y su contestación fueron ampliamente sustentadas con base en argumentos de carácter legal y jurisprudencial; por tanto, a pesar de negarse las pretensiones de la demanda, no se condenará en costas.

En mérito de lo expuesto, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA, SALA OCTAVA, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, RESUELVE:

PRIMERO. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

SEGUNDO. Sin condena en costas.

TERCERO

NOTIFÍQUESE la presente providencia de conformidad con lo previsto en los artículos 205 y 207 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

CUARTO. Ejecutoriada la presente decisión, por conducto de la Secretaría de la Corporación, ARCHÍVESE el proceso de la referencia.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE La providencia se estudió a aprobó en Sala, como consta en acta de la fecha. LOS MAGISTRADOS ANGY PLATA ÁLVAREZ LUZ MYRIAM SÁNCHEZ ARBOLEDA JUAN GABRIEL VILLAMARÍN MARTÍNEZ Providencia firmada por SAMAI7 7 Para comprobar la autenticidad del documento ingresar a la pestaña “Validador de Documentos” en SAMAI. https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador.aspx Radicado: 05001 23 33 000 2024 00240 00 Enlace expediente: 05001233300020240024000